29 Ca 177/2009

29 Ca 177/2009- 73 - text

- 2 -

pokračování 29 Ca 177/2009

29 Ca 177/2009-73

[OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA

R O Z S U D E K

J M É N E M R E P U B L I K Y

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Jany Jedličkové a soudců JUDr. Evy Lukotkové a JUDr. Tomáše Foltase, v právní věci žalobce: Continental HT Tyres, s.r.o., se sídlem Objízdná 1628, 765 31 Otrokovice, zast. Ing. Z. V., daňovou poradkyní, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu,

t a k t o :

č.j. 11273/09-1200-700346, s e z r u š u j e pro vady řízení a věc se vrací k dalšímu řízení žalovanému.

O d ů v o d n ě n í :

Rozhodnutím žalovaného Finančního ředitelství v Brně ze dne 9. 7. 2009, č.j. 11273/09-1200-700346, bylo zamítnuto odvolání žalobce proti předchozímu prvostupňovému správnímu rozhodnutí Finančního úřadu v Otrokovicích (dále též „správce daně“) – dodatečnému platebnímu výměru ze dne 17. 12. 2008, č.j. 65050/08/305921704713, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 1.854.440,- Kč.

Proti shora označenému rozhodnutí žalovaného podal žalobce obsáhlou žalobu, ve které uváděl, že k doměření předmětné daně nebyl důvod. Předmětný výdaj (ve výši 6.685.350,- Kč, který žalovaný vyloučil z daňových výdajů) byl totiž žalobce oprávněn uplatnit jako výdaj ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též „ZDP“, či „zákon o daních z příjmů“), neboť byl vynaložen za účelem udržení příjmů. Ustanovení § 24 odst. 1 ZDP apriori žádný náklad jako daňově neuznatelný nevylučuje. Ustanovení § 24 odst. 2 ZDP pak uvádí výčet nákladů (výdajů), které jsou daňově účinné vždy. Daňovou neuznatelnost nákladů řeší primárně ustanovení § 25 ZDP, které obsahuje taxativní výčet nákladů, které jsou bez dalšího daňově neuznatelné. Podle žalovaného je však ustanovení § 25 ZDP ustanovením demonstrativním (ačkoli žalobce nikdy netvrdil, že pouze náklady uvedené v ustanovení tohoto paragrafu jsou daňově neúčinné, tj. že všechny ostatní jsou daňově uznatelné). Daňovou uznatelnost veškerých dalších nákladů neuvedených v ustanovení § 25 a § 24 odst. 2 ZDP, je pak nutno posuzovat pouze dle ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, tj. slouží-li tyto náklady k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, pak jsou daňově účinnými a vice versa. Žalobce je přesvědčen, že existuje-li mezi jednotlivými samostatnými plnohodnotnými výrobci stejné skupiny vzájemná závislost a jeden z těchto plnohodnotných výrobců působící na významném trhu není schopen dosahovat požadovaných parametrů (či vůbec existovat) a ohrožuje tím existenci ostatních samostatných plnohodnotných výrobců ze skupiny, a zároveň i dosahování jejich zdanitelných příjmů, je finanční plnění (Commitment fee) poskytnuté jedním takovýmto výrobcem jinému výrobci v návaznosti na zákonnou definici daňově uznatelných nákladů daňově účinným nákladem, prokáže-li tuto souvislost, což se i stalo. Poukázal na § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, resp. judikaturu k § 24 ZDP. Podle žalobce je daňově účinným nákladem ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 ZDP náklad daňovým poplatníkem prokazatelně vynaložený, sloužící k udržení dosahovaných příjmů, na jejichž udržení byl vynaložen (tj. k odstranění hrozby snížení určitého druhu příjmů), který se reálně neprojeví ve zvýšení jím dosahovaných příjmů, ale právě v zachování těchto příjmů. V takovém případě je však objektivně možné předložit pouze jediný přímý důkazní prostředek, a sice doložit, že příjmy, na které byl tento náklad vynaložen, zůstaly zachovány. Tím, že žalobce vynaložil částku ve výši 6.685.350,- Kč odvrátil zcela prokazatelně reálnou hrozbu snížení svých zdanitelných příjmů, čímž zajistil a udržel jím dosahované zdanitelné příjmy v následujícím zdaňovacím období. Doplnil, že předmětnou částku byl povinen platit v souladu se Smlouvou ze dne 6. 9. 2004 uzavřenou mezi Continental AG (dál též „CAG) a ostatními výrobci pneumatik (Continental France; Continental Mabor; Continental Automotive Products; Barum Continental; Continental Výroba Pneumatik; a jím samotným, dále též „Smlouva č. 1), jakož i se Smlouvou uzavřenou dne 23. 8. 2004 mezi společností CAG a společností Continental Tire North, America, Inc. („CTNA“), která byla uzavřena za účelem udržení výroby pneumatik v USA (dále též „Smlouva č. 2“), resp. se Smlouvou uzavřenou mezi CAG a CTNA dne 6. a 9. 9. 2004, která byla uzavřena za účelem splatnosti konkrétní částky, kterou společnost CTNA obdrží od společnosti CAG za zachování přítomnosti společnosti CTNA na trhu v USA (dále též „Smlouva č. 3“). Poukázal na význam těchto Smluv, kterým je zachování přítomnosti výroby pneumatik koncernem Continental v USA, jakož i vzájemné vztahy těchto Smluv. Doplnil, že nepřítomnost výrobních závodů koncernu Continental by měla negativní vliv na obchod s pneumatikami pro první výbavu (tj. pneumatikami, které jsou nainstalovány na automobil již v rámci jeho výrobního procesu a se kterými je pak tento automobil dodáván prvotnímu zákazníkovi) v Evropě s globálně působícími zákazníky (američtí výrobci automobilů), jakož i na evropský obchod s pneumatikami pro náhradní potřebu pro osobní automobily (tj. pneumatikami, jimiž si vlastník automobilu nahradí pneumatiky dodané výrobcem po skončení jejich životnosti). Z důvodu nepříznivého hospodářského vývoje na trhu v USA a s přihlédnutím k ekonomickým výsledkům zvažovala společnost CTNA uzavření svého výrobního závodu v USA. V návaznosti na zmíněné okolnosti provedla společnost CAG ekonomickou analýzu negativních dopadů, které by mělo ukončení výroby na ni a na ostatní evropské výrobce pneumatik pro osobní automobily ve skupině Continental. Na základě této analýzy učinila společnost CAG rozhodnutí, že jak pro ni, tak i pro tyto ostatní evropské výrobce (včetně žalobce) bude ekonomicky výhodnější poskytnout společnosti CTNA finanční plnění (Commitment fee), za účelem zachování její výrobní přítomnosti v USA. Na základě tohoto plnění přijala společnost CTNA vůči výše uvedeným společnostem včetně žalobce závazek ve výrobní činnosti pokračovat a dotčené společnosti byly ochotny za zachování stávajícího portfolia svých zákazníků, objemu zakázek a výše zdanitelných příjmů dosahovaných od těchto zákazníků zaplatit celkovou částku ve výši 206.000.000,- EURO. Poukázal na to, že koncern Continental na rozdíl od jiných výrobců uhájil díky výše uvedeným Smlouvám svůj podíl na trhu s pneumatikami. Žalobce dále v žalobě podrobně rozebral jednotlivé články předmětných Smluv (zejména pak na čl. 2, 3, 4 Smlouvy č. 2), resp. vzájemné vztahy Smlouvy č. 2 a 1, jakož Smlouvy č. 3. Dodal, že jeho snahou v průběhu daňového řízení bylo unést své důkazní břemeno a prokázat, že jeho podíl ve výši

6.685.350,- Kč na platbě celkové částky 206.000.000,- EURO společnosti CTNA, za níž se společnost CTNA zavázala zachovat svoji výrobní přítomnost na americkém trhu, je daňově účinným nákladem ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, neboť ukončení činnosti společnosti CTNA by vedlo ke ztrátě jeho zdanitelných příjmů. Správní orgány však dovodily, že žalobce neunesl důkazní břemeno, když neprokázal, že náklad ve výši

6.685.350, - Kč sloužil k dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů. Tyto závěry jsou však v rozporu s dokazováním provedeným v rámci řízení před správními orgány. Žalobce je přesvědčen, že zhodnocení důkazního prostředku správcem daně musí být relevantní k věcnému obsahu předloženého důkazního prostředku a z myšlenkových úvah správce daně musí pak být jednoznačně patrné, jak se s jeho obsahem vypořádal. Jinými slovy, relevantnost předkládaných důkazních prostředků z hlediska ustanovení § 31 odst. 2, resp. jejich neosvědčení postupem dle ustanovení § 31 odst. 4 ZSDP, je nutno zhodnotit ve smyslu ustanovení § 2 odst. 3 ZDSP a přezkoumatelným způsobem odůvodnit. Hodnocení důkazů však v předmětném řízení nebylo objektivní, nýbrž bylo provedeno jednostranně, s jednoznačným cílem doměřit daňovou povinnost žalobce. Dovozuje i nesprávnou interpretaci předmětných Smluv. Správce daně ve Zprávě o kontrole uvedl, že protiplnění k platbě v podobě závazku CTNA zachovat svou vlastní výrobu pneumatik pro osobní automobily na americkém trhu nelze považovat za službu, protože CTNA neposkytla přímo službu žalobci. Jinými slovy, závazek zachovat svoji výrobní přítomnost nelze považovat za službu, protože není službou, tj. typická definice kruhem. I přes jednoznačný požadavek žalobce obsažený ve vyjádření ke Zprávě o kontrole, kdy žalobce předložil důkazní prostředky k prokázání svých závěrů, správce daně opět pouze konstatoval, že uvedené protiplnění nelze akceptovat jako poskytnutí služby, aniž by své tvrzení řádně odůvodnil, resp. vyjádřil se k uvedené argumentací žalobce. Žalobce přitom v odvolání svoji argumentací zopakoval, resp. rozvedl tak, že Smlouva č. 2 uzavřená mezi CTNA a CAG v čl. 3 a 5 smluvní závazek společnosti CTNA jednoznačně upravuje. Úhrada provedená žalobcem má povahu úplaty za protiplnění, jelikož CTNA je zavázána povinností určitým způsobem jednat (tj. zachovat výrobu pneumatik pro osobní automobily v USA), pod hrozbou sankce v případě nesplnění tohoto závazku. Naopak, s výjimkou výše uvedeného sankcionovaného závazku společnosti CTNA zachovat svoji výrobní přítomnost na americkém trhu, ani jedna ze Smluv žádné další závazky neupravuje, resp. výslovně je vylučuje (viz čl. 3 Smlouvy č. 1). Doplnil, že uváděl i to, že plnění v podobě závazku zdržet se určitého jednání či naopak určitým způsobem konat je vnímáno jako služba, a to i z pohledu daňových zákonů (odkázal na § 10 odst. 6 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, dále též „ZDPH“). Žalovaný však v napadeném rozhodnutí pouze uvedl, že se ztotožňuje s názorem správce daně, který ocitoval (tj. s výše zmíněnou definicí kruhem) a doplnil, že při poskytování služby dodavatel využívá svých znalostí a zkušeností, které nepředává odběrateli, což však není případ žalobce, neboť v daném případě se jedná pouze o poukázání peněž na základě Smlouvy č. 2 bez protiplnění. Žalobce je názoru, že správní orgány odmítají přijmout jednoznačnou vazbu mezi Smlouvou č. 1 a č. 2, ačkoli je ze vzájemných smluvních ustanovení zřejmé, že protiplnění (závazek CTNA zachovat svoji výrobní přítomnost na americkém trhu) je účinný i vůči všem smluvním stranám Smlouvy č. 1 uzavřené mezi CAG a ostatními výrobci, tedy i žalobcem. Žalobce k § 10 odst. 6 ZDPH doplnil, že žalovaný pouze uvedl, že definuje místo plnění při poskytnutí služby ve zvláštních případech, avšak nikterak se nevypořádal s jeho odvolací argumentací, resp. nenapravil pochybení správce daně. Žalovaný rovněž v napadeném rozhodnutí ignoroval odvolací námitky týkající se nepodložených závěrů správce daně ve vztahu k příslušným Smlouvám, které ani přes jednoznačný požadavek žalobce nebyl schopen objasnit. Žalobce dále správním orgánům vytýkal jejich argumentaci stran způsobu fakturace podílu na platbě. Žalobce je názoru, že dostatečně osvětlil způsob fakturace svého podílu na platbě Commitment fee. Poukázal na své podání ze dne 3. 1. 2008 a 14. 11. 2008, kde vysvětlil, že skutečnost, že faktura na předmětnou platbu podílu daňového subjektu (provedenou přímo ve prospěch společnosti CAG) byla vystavena společnosti Barum, není výjimečnou situací a je plně konsistentní se způsobem fakturace ve skupině Continental; veškeré vnitroskupinové účetní transakce jsou účtovány prostřednictvím tzv. fakturační jednotky (společnosti Barum) a dále pak rozúčtovávány na příslušnou společnost. Doplnil, že vzhledem ke skutečnosti, že správce daně prováděl řádně komplexní daňovou kontrolu daně z příjmů za tři zdaňovací období, musí mu být popsaný způsob fakturace znám i z prověřování jiných obdobných účetních případů, neboť uvedeným způsobem postupuje žalobce i u jiných vnitroskupinových transakcí. Žalobce proto učinil dotaz na správce daně, z jakého důvodu způsob fakturace nerozporoval i v případě ostatních transakcí. Správce daně na toto však ve svém doplnění Zprávy o kontrole nikterak nereagoval. Nikterak na ni nereagoval ani žalovaný v napadeném rozhodnutí, resp. pouze uvedl, že v souladu s názorem správce daně jsou účastníky účetního případu společnosti Barum a žalobce a námitku proto považuje za bezpředmětnou. Doplnil, že měl-li správce daně pochybnosti o správnosti způsobu fakturace, jak indikuje, není žalobci známo, proč toto akcentuje pouze ve vztahu k předmětné faktuře. Stejnou možnost měl s ohledem na dikci ustanovení § 50 odst. 3 ZSDP rovněž žalovaný, který ji rovněž nevyužil a omezil se pouze na uvedená konstatování. Žalobce dále uváděl, že prokázal výši dosahovaných zdanitelných příjmů. Doplnil, že k prokázání oprávněnosti zahrnutí svého podílu na platbě Commitment fee do daňově účinných nákladů v průběhu daňového řízení předložil „Přehled tržeb z dodávek vybraným zákazníkům“, ten však správce daně neosvědčil jako důkaz s odůvodněním, že při daňové kontrole bylo zjištěno, že přímým odběratelem výrobků daňového subjektu je zejména společnost Barum. Žalobce v podaném odvolání poukázal na absurdnost tohoto závěru (tj. že výrobky daňového subjektu jsou nakupovány pouze jedním jiným výrobním závodem, vyrábějícím obdobné výrobky, a to za tržní ceny, tj. za ceny, za které jsou prodávány na relevantním trhu koncovým zákazníkům - výrobcům automobilů), resp. na to, že správce daně úmyslně ignoruje systém převodních cen uplatňovaný žalobcem, bez nějž nelze výši jím dosahovaných příjmů kvalifikovaným způsobem posoudit. Žalovaný však pouze zopakoval, že je nutno vycházet z účetnictví žalobce, podle něhož je jediným odběratelem žalobce společnost Barum, resp. že k prokázání skutečnosti, že dosahuje příjmy od společnosti uvedených v přehledu, chybí jakékoli účetní doklady zachycené v účetnictví žalobce, přičemž problematiky převodních cen se daňová kontrola netýkala. Podle žalobce se žalovaný (jakož i správce daně) odmítají zabývat důkazními prostředky, z nichž vyplývá, od jakých zákazníků skutečně realizuje příjmy. Žalovaný totiž na jedné straně uzavírá, že podíl žalobce na platbě Commitment fee je daňově neúčinným nákladem, neboť nemá přímou vazbu na jeho zdanitelné příjmy a na druhé straně se soustavně odmítá zabývat předloženými důkazními prostředky o zdrojích příjmů žalobce s odůvodněním, že tato skutečnost nebyla předmětem kontroly, čímž mu znemožňuje unést jeho důkazní břemeno. Žalobce dále poukázal na nesrozumitelnost argumentace žalobce v tomto smyslu. Popsaný postup žalovaného v důkazním řízení podle žalobce jednoznačně svědčí o realizaci svévole a o vybočení z ústavněprávních mantinelů, v nichž je povinen se jako orgán nadaný veřejnou mocí pohybovat (čl. 2 odst. 2 Listiny). Ke způsobu výpočtu podílu žalobce na úhradě Commitment fee žalobce doplnil, že jím předložený výpočet vychází z nejvhodnějšího možného postupu používaného v obdobných situacích. Konečně žalobce v žalobě dovozoval nezákonnost zahájení daňové kontroly, kterou opíral i o nález Ústavního soudu ze dne 18. 11.2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. S ohledem na výše uvedené žalobce navrhl zrušení napadeného rozhodnutí žalovaného a vrácení věci k dalšímu řízení.

Žalovaný podal k žalobě písemné vyjádření, ve kterém primárně odkázal na žalobou napadené rozhodnutí. Doplnil, že zákonným předpokladem, aby výdaj mohl být odečten od základu daně, je, že se jedná o výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Nemůže se tedy jednat o jakýkoliv výdaj vynaložený daňovým subjektem, ale pouze o takový, který má přímou, tj. bezprostřední vazbu na další podnikatelkou činnost a je daňovým subjektem jako takový prokázán. Jak vyplývá ze žalobou napadeného rozhodnutí, takovýto přímý (bezprostřední) vliv prokázán nebyl; CTNA není přímým odběratelem výrobků žalobce. Faktura na částku 6.685.350,- Kč byla vystavena společnosti Barum, která dle doložených materiálů nebyla k tomuto úkonu pověřena. Platba však byla směrována přímo ve prospěch příjemce CAG. Co se týče námitek směřujících do dokazování je žalovaný názoru, že vyhověl požadavkům § 31 odst. 2 a 4, jakož i § 2 odst. 3 ZSDP, resp. judikatuře. Skutkový stav byl dokazováním zjištěn v rozsahu odpovídajícím zákonným ustanovením. Podle § 31 odst. 2 ZSDP platí, že správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Toto pravidlo dokazování však stejně jako ostatní zásady dokazování v daňovém řízení nelze vykládat odtrženě bez zohlednění systémových souvislostí zákona. Byl to žalobce, kdo byl povinen doložit a prokázat všechny údaje, které uvedl v daňovém přiznání a také to k čemu ho vyzval správce daně. Správce daně vyhodnocuje předložené důkazní prostředky podle vlastní úvahy, když v rámci tohoto svého oprávnění posuzuje průkaznost, hodnověrnost a dostatečnost důkazních prostředků. Při tomto volném hodnocení důkazů musí správce daně respektovat zásadu zákonnosti a logiku uvažování. Správce daně není povinen sám vyvracet důkazní prostředky daňového subjektu. To však samozřejmě neznamená, že nemá povinnost se vypořádat s jejich hodnocením. Žalovaný dostál všem zásadám dokazování, přičemž úvahy, kterými byl veden při hodnocení důkazů, odpovídají logice uvažování. Právní závěry pak odpovídají zjištěnému skutkovému stavu. Podle žalovaného se žalobce interpretací příslušných Smluv snaží odvádět pozornost od hlavního problému, který tkví v úhradě podílu na částce, která byla prostřednictvím německé matky CAG poukázána americké sestře CTNA. Žádné obchodní styky mezi CTNA a žalobcem nebyly navázány. Opodstatnění zahrnutí předmětné částky do daňově uznatelných nákladů se snaží žalobce prokázat tvrzením, že se jedná o formu služby, s čímž se žalovaný neztotožnil, což i odůvodnil. Žádné protiplnění od CTNA ve prospěch žalobce nebylo konkrétně prokázáno, žádný důkaz formou příslušných dokladů prokazujících vliv na výnosy žalobce nebyl předložen, a proto nemohlo na žalovaného přejít důkazní břemeno, jak mylně argumentuje žalobce. Stejně tak se snaží žalobce odvést pozornost i v případě způsobu fakturace podílu na platbě. Postup, který se týká žalobního případu, je náležitě zdůvodněn v napadeném rozhodnutí. Správnost uvedeného odůvodnění v napadeném rozhodnutí o odvolání žalobce nezpochybnil. V žalobě pouze poukazuje na to, že systém fakturace je využíván v širším měřítku. K údajnému prokázání výše dosahovaných zdanitelných příjmů pak žalovaný uvedl, že výše částky zahrnuté do daňových nákladů ve výši 6.685.350,- Kč není vyčíslena prokazatelným způsobem. Jednalo se o jednorázovou konkrétní platbu orientovanou na budoucnost, jejíž výplata byla sjednána ve Smlouvě č 2. Přímo ve Smlouvě není úhrada podložena žádným výpočtem a není tedy prokazatelné, proč se mají společnosti ve skupině podílet právě na úhradě takové částky. Teprve úhrada této částky je rozpočítána mezi společnosti ve skupině dle pravidel stanovených ve Smlouvě č. 1. V odpovědi ze dne 17. 8. 2007 je v příloze č. 17 doloženo, že výpočet úhrady určené společnosti CTNA ve Smlouvě č. 1 byl proveden na základě výpočtu předpokládaných ztrát v Evropě, kde předpokládaná ztráta za období 5 let je diskontována s cílem získat současnou hodnotu ztráty. Diskontní sazba zohlednila různé lokality (země), ve kterých jsou evropské továrny na výrobu pneumatik s přihlédnutím ke konkrétním podmínkám jednotlivých zemí. Doložen je zcela schematický propočet, nikoli dle výsledků společnosti ve skupině, ale údaje jsou rozdělené z časového hlediska do let 2004 až 2008. Podkladový propočet obsahuje prognózu za ČR jako celek. Je velice nepravděpodobné, že předložené propočty nejpravděpodobnějšího scénáře mohou vykazovat vhodný negativní dopad ve všech letech, 2004 až 2008. Smlouvy byly uzavřeny v září 2004 a k uzavření společnosti CTNA by tedy mohlo dojít nejdříve po tomto datu, a proto se nedá očekávat, že stejný dopad by mělo uzavření CTNA v r. 2004 jako v následujících letech. Stejně tak nekonkrétně je dokládána žalobcem oprávněnost zahrnutí této částky do daňově uznatelných nákladů. Nebyl doložen žádný doklad, který by prokazoval koloběh určité dodávky s odvoláním na příslušné doklady, případně doklady prostředníka, který by dokumentoval dopad na hospodářský výsledek žalobce. Nebylo tedy prokázáno, že příjmy žalobce byly získány souvislosti s úhradou příspěvku na zachování přítomnosti společnosti CTNA na trhu v USA s vlastní produkcí pneumatik pro osobní automobily v USA. K systému převodních cen žalovaný odkázal na § 23 odst. 7 ZDP a doplnil, že správce daně při kontrole nezpochybnil cenu, která byla sjednána mezi sdruženými podniky a kontrola nebyla tedy s tímto zaměřením provedena. Proto nemohlo být postupováno dle uváděných Směrnic OECD a též dle příslušného čl. 9 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Německem. Správní orgány neposuzovaly případ jako porušení ustanovení § 23 odst. 7 ZDP a neřešily tedy úhradu za uchování přítomnosti společnosti CTNA na trhu v USA vlastní produkcí pneumatik pro osobní automobily v USA na základě Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, neboť úhrada za zachování přítomnosti společnosti CTNA na trhu v USA nebyla z daňově účinných nákladů vyloučena z důvodu rozdílu mezi cenami sjednanými mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích ve smyslu § 23 odst. 7 citovaného zákona a dle příslušných Smluv o zamezení dvojího zdanění. Pokud žalobce uváděl, že předmětný náklad byl daňově uznatelný, žalovaný odkázal na napadené rozhodnutí a doplnil, že Česká republika má právo zdaňovat příjmy ze svého území a daňová uznatelnost úhrady za zachování přítomnosti společnosti CTNA na trhu v USA by snížila daňový základ české společnosti z příjmů, které tvoří úhrady pouze za zboží prodané společnosti Barum, a to za ceny stanovené dle pravidel ve skupině. Žalovaný doplnil, že postupoval zcela v souladu se zákonem a nemohlo proto dojít ani k porušení čl. 2 odst. 2 Listiny. Závěrem svého vyjádření žalovaný upozornil na věcně související žaloby českých sesterských společností (Continental výroba pneumatik a Barum) vedené u zdejšího soudu pod sp. zn. 29 Ca 41/2008 a sp. zn. 31 Ca 139/2008. Žalovaný přitom poukázal na to, že německá daňová správa sdělila české daňové správě, že u společnosti CAG bylo provedeno šetření, při kterém byl ověřen postup společnosti dle Smluv č. 1 - 3 a zjištěno, že CAG postupovala v souladu německými daňovými předpisy. Z uvedeného vyplývá, že německá strana považuje příspěvky na zachování přítomností společnosti CTNA na trhu v USA za provozní náklady. Částku strategického podílu ve výši 50% z částky 206.000.000,- EURO, kterou dle Smlouvy č. 1 hradí společnost CAG, byla zaúčtována v SRN jako provozní náklady. Podíly ve prospěch CAG od dceřiných společností považuje německá strana za provozní náklady dceřiných společností (tj. od českých společností částka 23.380.000,- EURO) a účtuje o nich jako o výnosech podléhajících dani v SRN. Ve svém důsledku to tedy znamená, že hospodářský výsledek z území ČR byl zdaněn v Německu. Současně z částky od dceřiných společností ve výši 103.000.000,- EURO si CAG ponechává sjednaný vlastní podíl v celkové výši 27.090.000,- EURO. Sjednání tohoto podílu nebylo v ČR zjištěno, není to obsahem Smluv a taktéž to není předmětem tohoto řízení. Žalovaný je přitom názoru, že na danou věc není třeba aplikovat nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07. S odkazem na výše uvedené navrhl zamítnutí žaloby.

Ze soudního spisu dále vyplývá, že žalobce podal k vyjádření žalovaného repliku, ve které nad rámec skutečností obsažených již v žalobě zejména uvedl, že se neomezil toliko na obecná tvrzení o nezákonnosti žalovaného, jak se snaží žalovaný navodit, nýbrž svá tvrzení vždy konkretizoval s uvedením specifických příkladů porušení principů důkazního řízení. Žalobce je názoru, že na zcela konkrétních případech prokázal, že správní orgány se v rámci důkazního řízení opětovně vyjadřovaly k některým důkazním prostředkům toliko formálně, aniž by toto vyjádření mělo jakoukoli relevanci k obsahu předmětného důkazního prostředku. Odkázal např. na odůvodnění Zprávy o daňové kontrole, které žalobce provedl ve svém podání ze dne 14. 11. 2008. Pokud žalovaný uvádí, že se žalobce snaží odvádět pozornost od hlavního problému, který tkví v úhradě podílu na částce, která byla prostřednictvím německé matky poukázána americké sestře CTNA, musí se žalobce ohradit, neboť účelem předmětné žalobní pasáže je poukázání na povinnost interpretovat obě příslušně Smlouvy řádně a ve vzájemných souvislostech. Za argumentační únik od merita věci nepovažuje žalobce ani poukázání na přístup žalovaného k problematice způsobu fakturace podílu na platbě předmětné částky, resp. k prokazování výše zdanitelných příjmů. Dále poukázal na Směrnici OECD o převodních cenách a na nesprávnost závěrů žalovaného. Žalobce doplnil, že teprve ve vyjádření k žalobě se žalovaný relevantně vyjádřil k žalobcem předloženému popisu transakcí se spřízněnými osobami a k jeho argumentaci o způsobu dosahování zdanitelných příjmů. V dosavadním průběhu řízení správní orgány žalobci nesdělily jakoukoli pochybnost o správnosti, konkrétnosti, úplnosti předložených důkazních prostředků; omezily se pouze na konstatování o jejich irelevanci pro případ žalobce s tvrzením, že správnost převodních cen není předmětem řízení. Měl-li správce daně pochybnosti o předložených důkazních prostředcích, mohl ověřit pravdivost tvrzení žalobce na konkrétních dokladech účelně již v rámci své přítomnosti v sídle žalobce. Rovněž tak žalovaný mohl v souladu se zmocněním obsaženým v § 50 odst. 3 ZSDP vyzvat žalobce k doplnění důkazních prostředků či tímto doplněním pověřit správce daně. Jelikož však správní orgány nepostupovaly v souladu se zásadou součinnosti, a žalobci své pochybnosti nesdělily, je poukaz na nekonkrétnost a neúplnost předložených důkazních prostředků obsažený ve vyjádření lichý. Co se týče odkazu žalovaného na související žaloby sesterských společností, žalobce uvedl, že ačkoli mu není zřejmá relevance uvedených skutečnosti pro věc žalobce, resp. má pochybnosti, zda žalovaný tímto postupem neporušil povinnost zachovávat mlčenlivost ve smyslu ustanovení § 24 ZSDP, doplňuje informace poskytnuté žalovaným soudu o následující skutečnosti. Žádost o přerušení řízení o podané žalobě podala rovněž společnost Barum, přičemž odůvodnění žádosti je identické se zněním žádosti společnosti Continental výroba pneumatik („CVP“). K výzvě soudu ze dne 20. 11. 2009 CVP vzala svoji žádost o přerušení řízení zpět, přičemž žalobce zrekapituloval důvody tohoto zpětvzetí. Žalobce se dále vyjádřil k obsahu dokumentů, které česká daňová správa obdržela v rámci výměny informací. Vzhledem ke skutečnosti, že žalobce nebyl o této výměně informací, resp. jejím obsahu zpraven, kontaktoval mateřskou společnost CAG (zejména s ohledem na tvrzení žalovaného, že si z částky od dceřiných společnosti ve výši 103.000.000,- EURO ponechává sjednaný vlastní podíl). CAG v součinnosti se svým místně příslušným správcem daně obstarala kopii vyjádření, které bylo tímto správcem daně vypracováno jako odpověď na přípis české daňové správy ze dne 26. 2. 2008 a které bylo prostřednictvím Spolkového ministerstva financí postoupeno jako odpověď Ministerstvu financí České republiky. Z tohoto dokumentu je zřejmé, že výše citované tvrzení žalovaného se nezakládá na pravdě a je dezinterpretací vyjádření německé daňové správy. Německá daňová správa ve svém vyjádření potvrzuje následující skutečnosti: Částka ve výši 23.380.000,- EURO reprezentuje v souladu se Smlouvou č. 2 součet smluvních podílů žalobce, společnosti Barum a CVP na částce

103.000.000,- EURO zaplacené CTNA. b) Tato částka reprezentuje 50% částky, kterou se společnost CAG zavázala uhradit společnosti CTNA v souladu se Smlouvou č. 1). Celkem tedy společnost CAG uhradila společnosti CTNA částku ve výši 206.000.000,- EURO (50% částky reprezentuje strategický podíl, který nese výhradně společnost CAG. Platbu celé částky 103.000.000,- EURO, na níž se v souladu se Smlouvou č. 2 podílejí i její dceřiné společnosti, provedla vůči společnosti CTNA primárně společnost CAG. Tato částka byla u společnosti CAG uplatněna jako daňově účinný náklad. Ostatní smluvní strany Smlouvy č. 2 tedy provedly platbu svých podílů přímo na účet společnosti CAG, přičemž na společnost CAG v souladu s touto Smlouvou připadá podíl ve výši 27.090.000,- EURO (uplatněný v souladu s německými daňovými předpisy jako plně daňově účinný náklad). Společnost CAG tudíž obdržela od svých dceřiných společností pouze částku 75.910.000,- EURO (tato částka pak reprezentuje u společnosti CAG zdanitelný výnos). Je tedy zjevné, že společnost CAG si neponechala z přijaté částky od dceřiných společnosti podíl ve výši 27.090.000,- EURO, který se nepodařilo žalovanému zjistit, jak se snaží dovozovat ve vyjádření. Naopak, tento podíl společnosti CAG vychází z přílohy Smlouvy č. 2, kterou má žalovaný k dispozici.

Před tím, než se Krajský soud v Brně začal zabývat důvodností žaloby, zkoumal, zda jsou splněny podmínky řízení. Dospěl přitom k názoru, že žaloba byla podána v zákonné dvouměsíční lhůtě (§ 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů, dále též „s. ř. s.“), osobou k tomu oprávněnou (§ 65 odst. 1 s. ř. s.) a jde o žalobu přípustnou (§ 68 a § 70 s. ř. s.). V souladu s § 75 odst. 1 a odst. 2 s. ř. s. přezkoumal Krajský soud v Brně napadené rozhodnutí žalovaného v mezích žalobních bodů včetně řízení předcházejícího jeho vydání, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Ve věci bylo rozhodnuto bez nařízení jednání za splnění podmínek ve smyslu ustanovení § 76 s. ř. s.

Žaloba je důvodná.

Předmětem soudního přezkumu je rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru, jímž byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2004, a to z důvodu že žalobce neprokázal oprávněnost zahrnutí úhrady ve výši 6.685.350,- Kč do daňově účinných nákladů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP.

Podle § 24 odst. 1 věta první zákona o daních z příjmů lze jako daňový výdaj uznat pouze výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve výši prokázané poplatníkem a stanovené zákonem o dani z příjmů a zvláštními předpisy. Podle § 16 odst. 2 písm. e) ZSDP má daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce daně povinnost předložit v průběhu kontroly důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení. Při rozhodování hodnotí správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo (§ 2 odst. 3 ZSDP). Jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové řízení se prokazují v rámci důkazního řízení. Toto řízení pak také osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem (§ 31 odst. 4 věta první, čtvrtá a pátá ZSDP). Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§ 31 odst. 9 ZSDP). Označená ustanovení stran dokazování byla opakovaně vyložena judikaturou Nejvyššího správního soudu, k tomu lze odkázat např. na rozsudek ze dne 9. 2. 2005, čj. 1 Afs 54/2004-125, přístupný na www.nssoud.cz, ze kterého vyplývá, že daňové řízení, resp. dokazování v jeho průběhu, není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí. Stejně tak je možno odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, čj. 5 Afs 147/2004-89, přístupný na www.nssoud.cz, z něhož plyne, že v daňovém řízení leží důkazní břemeno na daňovém subjektu; jestliže ten nesplnil svou zákonnou povinnost již v řízení před správním orgánem, nemůže taková skutečnost být k tíži správního orgánu. Ostatně ústavnost této koncepce dokazování v daňovém řízení potvrdil opakovaně i Ústavní soud, k tomu viz např. nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, ze kterého plyne, že úprava důkazního břemene v daňovém řádu představuje v oblasti veřejného práva ještě ústavně konformní průlom do ústavněprávní ochrany autonomie jednotlivce, tedy omezení autonomní sféry jednotlivce, do níž je veřejné moci umožněno zasahovat z důvodu existence určitého a ústavně aprobovaného veřejného zájmu. V daném případě je oním zájmem zájem na stanovení, vyměření a výběru daně, který je z hlediska ochrany vlastnického práva aprobován čl. 11 odst. 5 Listiny, podle něhož lze daně a poplatky stanovovat toliko na základě zákona. Podle krajského soudu dále platí, že daňový subjekt je povinen prokázat svá tvrzení o vynaložení předmětného nákladu (tzn. faktickém uskutečnění platby), o jeho oprávněnosti (tzn., že vynaložená platba odpovídá skutečně realizovanému plnění, které bylo fakturováno) a o jeho souvislosti s dosaženými příjmy. K tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2008, č.j. 8 Afs 97/2006-92. Na daňovém subjektu tak v daňovém řízení leží podle krajského soudu tzv. důkazní břemeno, v jehož rámci je povinen prokázat svá tvrzení o vynaložení předmětného nákladu, tzn. o faktickém uskutečnění platby, o její oprávněnosti, a o její souvislosti s dosaženými příjmy. Stejně tak je třeba zmínit i další judikaturu Nejvyššího správního soudu, k tomu srov. např. rozsudek ze dne 19. 2. 2009, č.j. 1 Afs 132/2008-82, rozsudek ze dne 26. 9. 2006, č.j. 8 Afs 1/2005-75 či ze dne 9. 2. 2005, č.j. 1 Afs 54/2004-125, z níž vyplývá, že daňovým výdajem je takový výdaj, který má souvislost s byť i jen očekávanými příjmy. Zmíněná souvislost znamená, že bez vynaložení uvedených nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat. Nutno je proto vždy vážit, zda faktický výdaj buď přinese příjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí a nebo alespoň napomůže již dosažené příjmy dřívější činností daňovému subjektu udržet. Veškeré tyto ekonomické aktivity odpovídají smyslu a cíli zákona o daních z příjmů. Obdobně srov. i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, č.j. 2 Afs 44/2003-73, z něhož vyplývá, že z ustanovení § 24 odst. 1 ZDP nelze dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah přímé úměry. Opomenout nelze ani rozsudek téhož soudu č.j. 2 Afs 39/2006-75 ze dne 20. 12. 2006, v němž Nejvyšší správní soud dovodil, že při posuzování toho, zda lze určité výdaje považovat za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 ZDP, je nutno vždy zohlednit skutečnou ekonomickou podstatu právních vztahů, s nimiž výdaje souvisejí.

Žalobce v žalobě uvádí (konstantně s názory prezentovanými v průběhu daňového řízení), že platba společnosti CTNA, jenž je součástí skupiny Continental, byla učiněna za účelem zachování výroby osobních pneumatik na území USA, neboť nepřítomnost výrobních závodů osobních pneumatik v USA by měla podstatné negativní vlivy na obchod s pneumatikami pro první výbavu v Evropě s globálně působícími zákazníky (výrobci automobilů) i na evropský obchod s pneumatikami pro náhradní potřebu pro osobní automobily. Z důvodu nepříznivého hospodářského vývoje na trhu v USA a s přihlédnutím k ekonomickým výsledkům zvažovala společnost CTNA uzavření výrobního závodu v USA, společnost CAG si nechala provést na základě těchto skutečností ekonomickou analýzu negativních dopadů, které by mělo ukončení výroby na ni a na ostatní evropské výrobce pneumatik pro osobní automobily ve skupině Continental. Na základě této analýzy společnost CAG rozhodla, že je jak pro ni, tak pro tyto ostatní evropské výrobce ekonomicky výhodnější poskytnout společnosti CTNA finanční plnění pro zachování její výrobní přítomnosti v USA. Na základě ekonomické analýzy a kalkulace byly dotčené společnosti (včetně žalobce) ochotny pro zachování portfolia svých zákazníků, objemu zakázek a výše zdanitelných příjmů zaplatit částku ve výši celkem 206 mil. EURO. Žalobce tvrdil a dokazoval, že má ze zachování výroby pneumatik společností CTNA v USA ekonomický prospěch, resp. že předmětný výdaj byl vynaložen za účelem udržení zdanitelných příjmů.

Bylo proto nutné se s jednotlivými tvrzeními žalobce, resp. předkládanými důkazními prostředky podrobně vypořádat v předmětných správních aktech; v případě prvostupňového správního orgánu ve Zprávě o daňové kontrole, v případě odvolacího orgánu v rozhodnutí o odvolání. Pouze řádné odůvodnění závěrů správních orgánů totiž může být přezkoumáno soudem. Právo na řádné odůvodnění rozhodnutí a jemu odpovídající povinnost správního orgánu přestavuje jeden ze základních principů materiálního právního státu, kterým je respektování zásady předvídatelnosti zákona, právní jistoty a vyloučení prostoru pro případnou svévoli ze strany rozhodujících správních orgánů. Odůvodnění rozhodnutí má poskytnout skutkovou a právní oporu výroku rozhodnutí a má z něho být zřejmé, jaké podklady pro rozhodnutí správní orgán shromáždil, jak zhodnotil provedené důkazy a jakými úvahami se při hodnocení důkazů a při aplikaci právních předpisů, na jejichž základě rozhodoval, řídil. V opačném případě je správní rozhodnutí zatíženo vadou spočívající v jeho nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů. Právo na řádné odůvodnění je jedním ze všeobecně uznávaných práv účastníků správního, potažmo daňového řízení, a to jak teorií i praxí a soudní rozhodovací praxí. Minimální standardy správního práva, přijaté Výborem ministrů Rady Evropy ve formě doporučení a odražené v českém pozitivním právu a konstantní judikatuře, zaručují účastníkům správního řízení právo na řádné odůvodnění rozhodnutí i právo slyšení, které se projevuje i v právu písemně se vyjádřit k věci a v právu na informace ze spisu. Jinými slovy, z odůvodnění rozhodnutí musí být patrné, z jakých důvodů bylo předmětné rozhodnutí vydáno, přičemž povinností správního orgánu je zabývat se všemi tvrzeními (důkazními prostředky), resp. vysvětlit, z jakého důvodu jsou tyto nerelevantní. K výše uvedeným závěrům srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 1. 2008, č.j. 5 Afs 31/2007-49, rozsudek ze dne 1. 9. 2008, č.j. 7 Afs 81/2007-50, či rozsudek ze dne 21. 8. 2008, č.j. 2 Afs 135/2007-57, všechny přístupné na www.nssoud.cz. Výše uvedené platí tím spíše, že předmětná problematika je problematikou spornou, která není zákonem (ostatně ani soudní judikaturou) explicitně řešena. Již z tohoto důvodu bylo nutné, aby správní orgány své závěry o nemožnosti uplatnění předmětného výdaje jednoznačným a přezkoumatelným způsobem odůvodnily. Krajský soud proto primárně posuzoval, zda správní orgány takto v souzené věci postupovaly. Ostatně žalobce na nevypořádání se se všemi námitkami, a tedy na absenci řádného odůvodnění ze strany správních orgánů, opakovaně poukazoval.

Jak plyne ze správního spisu, správce daně zahájil u žalobce dne 2. 5. 2007 daňovou kontrolu mj. daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2004, v jejímž rámci byl žalobce vyzýván (např. výzvou ze dne 19. 7. 2007, či ze dne 30. 11. 2007), aby prokázal a doložil důkazní prostředky opravňujících zahrnutí příspěvku ve výši 6.685.350,- Kč do daňově účinných nákladů v souladu se ZDP. Ze správního spisu přitom vyplývá, že žalobce předkládal řadu důkazních prostředků a tvrzení, kterými prokazoval (dokládal) unesení svého důkazního břemene ve smyslu výše uvedeného. V odpovědi ze dne 20. 8. 2007 zejména uváděl, že je součástí mezinárodní skupiny společností Continental, čtvrtého největšího celosvětového výrobce pneumatik pro osobní automobily. Hlavním předmětem podnikatelské činnosti je výroba pneumatik. Předmětná částka 6.685.350,- Kč představuje tzv. Commitment fee, tj. finanční plnění uhrazené na základy Smluv č. 1 až 3, které uhradil za účelem zachování výroby pneumatik v USA, resp. za účelem zachování portfolia stávajících zákazníků. Ke způsobu fakturace uvedl, že popis uvedený na předmětném dokladu (tj. 1 kg article 0010 17951110000) je běžným postupem při vystavování faktur za služby; pro systémové zpracování faktury je nutné vždy uvést jednu měrnou jednotku a kód služby. Dovozoval, že předmětný výdaj sloužil k udržení příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Pro podporu svých tvrzení uvedl celou řadu důkazních prostředků. V odpovědi ze dne 3. 1. 2008 pak žalobce rozvedl důvody k uplatnění tzv. Commitment fee. Uvedl, že se jedná o finanční plnění uhrazené na základě předmětných Smluv, vysvětlil podstatu a vztahy těchto Smluv a povahu předmětného plnění. Rozvedl důvody způsobu předmětné fakturace. Poukázal na nastavení účetního systému, který je nastaven v souladu s interními pravidly skupiny Continental tak, aby splňoval podmínky stanovené českými účetními předpisy. Vnitroskupinové účetní transakce jsou účtovány prostřednictvím tzv. fakturační jednotky, kterou je společnost Barum. Ta totiž vlastní jako jediná ze všech společností plnohodnotný modul účetního systému SAP pro fakturaci, propojený se systémem WAMOS. Z tohoto důvodu jsou veškeré účetní transakce mezi společnostmi koncernu Continental a žalobcem fakturovány primárně vůči společnosti Barum, která je dále rozúčtovává na příslušnou společnost. Proto nedošlo k přímé fakturaci Commintment fee mezi společností CAG a žalobcem, ale mezi společností CAG a společností Barum a k následné přefakturaci od společnosti Barum na žalobce.

Ze správního spisu dále vyplývá, že dne 31. 10. 2008 byl žalobce seznámen s výsledky uvedenými ve Zprávě o daňové kontrole. K této se žalobce vyjádřil obsáhlým vyjádřením ze dne 14. 11. 2008, ve kterém mj. zopakoval důvody zvoleného způsobu fakturace, přičemž poukázal na to, že z důvodu, že správce daně prováděl komplexní daňovou kontrolu daně z příjmů, musí mu být popsaný způsob fakturace znám i z prověřování jiných obdobných účetních případů, neboť uvedeným způsobem postupuje žalobce i u jiných vnitroskupinových transakcí. Doplnil, že požaduje, aby správce daně uvedl, v čem konkrétně spatřuje rozpor popsaného postupu s českými účetními předpisy, jak indikuje na str. 5 návrhu Zprávy o kontrole.

Ze správního spisu dále vyplývá, že o předmětné kontrole byla sepsána Zpráva o výsledku daňové kontroly č.j. 229498/08/303933/4105 (dále též „Zpráva o kontrole“), která byla vyhotovena Finančním úřadem ve Zlíně a se žalobcem projednána dne 8. 12. 2008 (protokol o ústním jednání č.j. 258531/08/303933/4105). V této Zprávě (která je z níže uvedených důvodů podrobně rekapitulována) správce daně výslovně uvedl zejména následující: Daňový subjekt je součástí mezinárodní skupiny Continental, ale je samostatným daňovým subjektem - samostatnou právnickou osobou České republiky, což ho neopravňuje k tomu, aby uplatňoval systém konsolidovaného zdanění. ČR neuplatňuje systém konsolidovaného zdanění. Společnost CAG v roce 2004 byla 100% vlastníkem žalobce. Ve Směrnici OECD je uvedeno, že převodní ceny jsou ceny, za které podnik převádí hmotné zboží a nehmotný majetek, nebo za které poskytuje služby sdruženému podniku. Protože daňovému subjektu nebylo převedeno žádné hmotné zboží, nehmotný majetek, ani nebyla poskytnuta žádná služba, nelze akceptovat tvrzení daňového subjektu, že splnil příslušná kriteria dle Směrnice OECD. Ve Smlouvě č. 2 je uvedeno, že většinovým vlastníkem CTNA je CAG prostřednictvím svých dceřiných společností; vzhledem k nepříznivým podmínkám na trhu dochází už po mnoho let u CTNA ke značným ztrátám plynoucím z výroby pneumatik pro osobní automobily - pro rok 2004 je opět předpovídána ztráta; CAG potřebuje, aby CTNA v zájmu CAG zachovala svou výrobní přítomnost na americkém trhu pneumatik pro osobní automobily a z tohoto důvodu CTNA obdrží od CAG platbu ve výši 206.000.000,- EURO (čl. 1 a 2 Smlouvy č. 2); jako protiplnění platby dohodnuté v článku 2 této Smlouvy bude CTNA nadále přítomna na americkém trhu se svou vlastní výrobou pneumatik pro osobní automobily (čl. 3 Smlouvy). Platba je jednorázová orientovaná na budoucnost. CTNA vynaloží přiměřené obchodní úsilí, aby učinila americkou výrobu pneumatik pro osobní automobily ziskovou (čl. 4 Smlouvy); v případě, že by CTNA ukončila celou svou americkou výrobu pneumatik pro osobní automobily před 31. 12. 2005, bude CTNA povinna splatit společnosti CAG poskytnutou platbu (článek 5 Smlouvy). Podle správce daně z této předložené Smlouvy pro daňový subjekt nevyplývá žádný závazek ani žádná pohledávka vůči společnostem CAG a CTNA, jedná se o smluvní vztah pouze mezi CAG a CTNA. Podle Smlouvy č. 3 zachová svou přítomnost na trhu ve Spojených státech s vlastní produkcí pneumatik pro osobní automobily ve Spojených státech a jako protiplnění obdrží od CAG částku 206.000.000 EURO, která bude splatná k 10. 9. 2004. Správce daně k tomuto uvádí, že z této předložené Smlouvy pro daňový subjekt nevyplývá žádný závazek ani žádná pohledávka vůči společnostem CAG a CTNA, jedná se o smluvní vztah pouze mezi CAG a CTNA. Ve Smlouvě č. 1 je uvedeno, že na základě dohody s Conti France, Conti Mabor, CAP Romania, CVP a daňového subjektu zaplatí CAG dne 10. září 2004 společnosti CTNA částku 206.000.000,- EURO. CTNA je americkým výrobcem pneumatik náležejícím ke skupině Continental. CTNA je nepřímo vlastněna CAG. Již po mnoho let u CTNA dochází ke značným ztrátám plynoucím z výroby pneumatik pro osobní automobily způsobeným přetrvávajícími nepříznivými tržními podmínkami. Předpověď pro aktuální rok 2004 je opět ztráta. CAG má strategický i provozní zájem na zachování skupinou vlastněných zařízení na výrobu pneumatik pro osobní auta v USA. CTNA má být stimulována výše zmíněnou platbou k zachování své přítomnosti na trhu jako americký výrobce pneumatik pro osobní automobily. Přítomnost CTNA bude zachována i přes dlouhodobou ztrátovost CTNA a přetrvávající nepříznivé podmínky na trhu. V čl. 1 Smlouvy je mimo jiné uvedeno: zabránění vzniku schodku obratu a zisku v Evropě, které jsou důvodem pro platbu společnosti CTNA, se netýká pouze CAG jako výrobce pneumatik, ale také ve stejném rozsahu všech evropských výrobců pneumatik pro osobní automobily skupiny Continental. CAG a ostatní evropští výrobci pneumatik pro osobní automobily, mají také provozní obchodní zájem na zamezení ztráty ze svých obchodních transakcí - proto Conti France, Conti Mabor, CAP Romania, Barum, CVP a daňový subjekt mají ekonomický prospěch ze zachování přítomnosti CTNA jako výrobce pneumatik pro osobní automobily na americkém trhu. V souladu se svým vlastním obchodním zájmem přispějí Conti France, Conti Mabor, CAP Romania, Barum, CVP a daňový subjekt na platbu CTNA. Tato Smlouva dle čl. 3 nevytváří žádné pohledávky nebo závazky pro CAG nebo Conti France, Conti Mabor, CAP Romania, Barum Continental, CVP nebo daňový subjekt, mimo částky stanovené v článku 2. Dle přílohy k této Smlouvě pro daňový subjekt je platba stanovena ve výši 210.000,- EURO. Daňový subjekt označuje provedenou úhradu z titulu výše uvedených Smluv výrazem „Commitment fee“ i když toto označení se ve výše uvedených Smlouvách nevyskytuje. Předmět úhrady je přesně specifikován ve Smlouvě č. 3, kterou byla stanovena splatnost konkrétní částky, kterou společnost CTNA obdrží od společnosti CAG, a to ke dni 10. 9. 2004 za zachování přítomnosti společnosti CTNA na trhu v USA s vlastní produkcí pneumatik pro osobní automobily v USA. Užívání termínu Commitment fee považuje správce daně za zavádějící, neboť odvádí pozornost k jinému způsobu výkladu předmětné úhrady. Správce daně k předložené Smlouvě č. 1 uvádí, že CTNA vykazovala značnou ztrátovost z výroby pneumatik pro osobní automobily. Pro r. 2004 byla předpovídána ztráta, což mohlo ohrozit její existenci. Protiplnění, zachování přítomnosti CTNA na trhu v USA s vlastní výrobou pneumatik pro osobní automobily v USA neprokazuje, že daňový subjekt oprávněně zahrnul platbu do daňově účinných nákladů v souladu s § 24 odst. 1 ZDP. Česká republika neuplatňuje systém konsolidovaného zdanění. Na základě výše uvedených Smluv daňový subjekt za poskytnutou platbu neobdržel žádné zboží ani službu. V odpovědi ze dne 17. 8. 2007 daňový subjekt uvádí, že popis uvedený na dokladu č. 126700005 je dán běžným postupem při vystavování faktur za služby a v odpovědi ze dne 3. 1. 2008 doplňuje, že společnost má nastaven svůj účetní systém v souladu s interními pravidly skupiny Continental a zároveň tak, aby tento splňoval podmínky stanovené českými účetními předpisy. Vnitroskupinové účetní transakce jsou účtovány prostřednictvím, tzv. fakturační jednotky, tj. společnost Barum. Veškeré účetní transakce mezi společnostmi koncernu Continental a daňovým subjektem jsou fakturovány primárně vůči společnosti Barum, která je dále rozúčtovává na příslušnou společnost. Správce daně k tvrzení daňového subjektu uvádí, že předložené důkazní prostředky prokazují, že konečným příjemcem platby je americká společnosti CTNA, která finanční prostředky obdržela prostřednictvím společnosti CAG - dle předložených Smluv a platebních dokladů (příloha č. 5 odpovědi). Dodavatel uvedený na faktuře - Barum - daňovému subjektu žádné služby ani žádné jiné plnění neposkytl. Z daňového hlediska je daňový subjekt samostatnou právnickou osobou a doklady této společnosti jsou posuzovány z hlediska platných účetních a daňových předpisů v ČR. Dle doložených důkazních prostředků měla být tato úhrada příjmem německé společnosti CAG, u které měla být účtována dle německých předpisů a nikoli předmětem fakturace společnosti Barum. To, že daňový subjekt postupoval v souladu s interními pravidly skupiny Continental, neznamená, že postupoval v souladu s českými účetními předpisy. České zákony pojem „fakturační jednotky“ neznají. Společnost Barum k vystavení faktury č. 7254008725 nebyla dle předložených Smluv pověřena - na základě této faktury Barum neobdržel žádné finanční prostředky - tyto finanční prostředky byly poukázány přímo ve prospěch CAG. K poskytnutému protiplnění od společnosti CTNA správce daně uvádí, že ve Smlouvě č. 3 se jedná o úhradu za zachování přítomnosti společnosti CTNA na trhu v USA s vlastní produkcí pneumatik pro osobní automobily v USA. Dle čl. 3 Smlouvy č. 1 tato smlouva nevytváří žádné nároky a další závazky pro uvedené společnosti ve skupině, mimo povinnost úhrady podílu na účasti, který je stanoven v čl. 2 této Smlouvy. Znamená to, že již přímo touto Smlouvou je stanoveno, že smluvní strany nemají právní nárok očekávat žádné protiplnění za poskytnutou úhradu. Pouze v případě, že CTNA by výrobu ukončila do konce r. 2005, musela by poskytnuté prostředky vrátit. Pokud by měl být takovýto náklad uplatněn v daňově účinných nákladech, musel by tuto skutečnost umožňovat platný zákon o daních z příjmů. Právní úprava v r. 2004 ani v jiných letech takovou možnost neobsahovala. K tvrzení daňového subjektu, že platba není příspěvkem na odškodnění společnosti CTNA, nýbrž nákladem vynaloženým na zajištění a udržení zdanitelného přijmu, za nějž obdržel daňový subjekt protiplnění od CTNA v podobě jeho závazku zachovat výrobu pneumatik pro osobní automobily ve svých výrobních závodech umístěných v USA, dále že uzavření výrobního závodu v USA by vedlo ke ztrátě konkrétních zakázek daňového subjektu na americkém i evropském trhu, správce daně uvádí, že výše uvedená protiplnění neprokazují oprávněnost zahrnutí platby do daňově účinných nákladů, protože z předložených důkazních prostředků daňovým subjektem vyplynulo, že CTNA vykazovala dlouhodobou ztrátovost z výroby pneumatik pro osobní automobily; v r. 2004 byla předpovídána opět ztráta a dle ujednání v čl. 4 Smlouvy č. 1 vznikla společnosti CTNA povinnost v souvislosti s přijatou platbou vynaložit přiměřené obchodní úsilí, aby učinila americkou výrobu pneumatik pro osobní automobily ziskovou. Dle správce daně z předložených důkazních prostředků vyplývá, že poskytnutá platba sloužila společnosti CTNA, která dlouhodobě vykazovala ztrátu z výroby pneumatik pro osobní automobily, k vynaložení úsilí, aby učinila americkou výrobu pneumatik pro osobní automobily ziskovou. Bez finančních prostředků - platby společnost CTNA vykazovala ztráty a měla by v budoucnu problém být přítomna na americkém trhu se svou vlastní výrobou pneumatik pro osobní automobily. Učinit výrobu ziskovou, což společnosti CTNA vyplývá z čl. 4 Smlouvy mezi CTNA a CAG, zachovat přítomnost na trhu ve Spojených státech s vlastní produkcí pneumatik pro osobní automobily, což společnosti CTNA ukládají předložené Smlouvy č. 1, 2 a 3 znamená odstranit ztrátovost. Dále se správce daně kuse vyjádřil k jednotlivým předloženým důkazním prostředkům (1-24), které neshledal relevantní a uzavřel, že nákladem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů není poskytnutí platby (finančních prostředků jiným společnostem) podnikům ve skupině na zachování jejich výrobní činnosti, k odstranění jejich ztrátovosti a zajištění, dosažení jejich zisku, ani na odškodnění společnosti CTNA. Platba provedená daňovým subjektem byla (jak vyplývá z předložených Smluv) určena na zachování a rozvoj podnikatelské činnosti jiné právnické osoby, resp. s cílem učinit její výrobu ziskovou (CTNA vykazovala dlouhodobou ztrátovost.). Podnikatelské neúspěchy jiného daňového subjektu nemohou jít na vrub snížení daňového základu a daně české právnické osoby. Podle správce daně se tudíž nejedná o náklad dle § 24 odst. 1 ZDP.

Ze správního spisu dále vyplývá, že na základě výše uvedených kontrolních zjištění byla Finančním úřadem v Otrokovicích daňovému subjektu (žalobci) za předmětné zdaňovací období dodatečným platebním výměrem ze dne 17. 12. 2008, č.j. 65050/08/305921704713, dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 1.854.440,- Kč. Ze správního spisu dále vyplývá, že žalobce napadl označený platební výměr odvoláním (ve kterém obsáhle poukazoval na jednotlivá pochybení správce daně), o kterém rozhodl žalovaný napadeným rozhodnutím. V odůvodnění pak mj. uvedl, že správce daně správně uvedl, že protiplnění k platbě v podobě závazku CTNA zachovat svou vlastní výrobu pneumatik pro osobní automobily na americkém trhu, nelze považovat za službu, protože CTNA neposkytla přímo konkrétní službu ani zboží. Za službu je obecně považován jakýkoli výkon poskytovaný zpravidla za úplatu. Přitom dodavatel využívá svých znalostí a zkušeností, které však nepředává odběrateli. V předmětném případě se však jedná pouze o poukázání peněz na základě Smlouvy č. 2 sjednané mezi CAG se sídlem v Německu a CTNA se sídlem v USA. Následně byla uzavřena Smlouva č. 1 mezi CAG v Německu a ostatními dceřinými společnostmi, která stanovuje pro dceřiné společnosti povinnost úhrady podílu na platbě, ale žádné protiplnění pro odvolatele nezajišťuje. Ustanovení § 10 odst. 6 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále též „ZDPH“), definuje místo plnění při poskytnutí služby ve zvláštních případech. V tomto případě, kdy se jednalo pouze o poukázání peněžních prostředků, proto nelze ani z hlediska daně z přidané hodnoty definovat předmětnou transakci jako službu. Žalovaný dále uvedl, že v odvolání je správci daně vytýkána nesprávná interpretace čl. 3 ve vazbě na čl. 2 ve Smlouvě mezi CAG a ostatními výrobci (Smlouva č. 1), která je uvedena na str. 6 Zprávy o kontrole ve vazbě na navazující ustanovení. Ze Zprávy o kontrole je zřejmé, že správce daně pouze interpretoval ustanovení čl. 3 ve vazbě na čl. 2 Smlouvy mezi CAG a ostatními výrobci (Smlouva č. 1) a podotýká, že pouze v případě, že CTNA by výrobu ukončila do konce r. 2005, musela by poskytnuté prostředky vrátit, což vyplývá ze Smlouvy mezi GAG a CTNA (č. 2). Odvolací orgán konstatuje, že povinnost splatit společnosti CTNA společnosti CAG platbu za podmínky stanovené v čl. 5 Smlouvy č. 2 však není zapracována do Smlouvy mezi CAG a ostatními výrobci (Smlouva č. 1). Také navazující ustanovení ze Smlouvy č. 1 a 2 byla správcem daně prvého stupně pouze interpretována a význam nebyl měněn. Odvolací orgán dospěl k závěru po důkladném posouzení textu ve Zprávě o kontrole, že interpretace Smluv v celkovém kontextu nebyla správcem daně prvého stupně zkreslena a vyvozené závěry odpovídají ustanovením uvedeným v předmětných Smlouvách. K námitce, že předmětná částka 6.685.350,- Kč reprezentuje tzv. Commitment fee, tj. finanční plnění uhrazené daňovým subjektem na základě Smlouvy ze dne 6. 9. 2004, žalovaný uvedl, že výraz Commitment fee se ve výše uvedených Smlouvách nevyskytuje. Předmět úhrady je přesně specifikován ve Smlouvě, která je uvedena pod č. 3, a to ve Smlouvě mezi společností CAG a CTNA, kterou byla stanovena splatnost konkrétní částky, kterou společnost CTNA obdrží od společnosti CAG, a to ke dni 10. 9. 2004, za zachování přítomnosti společnosti CTNA na trhu v USA s vlastní produkcí pneumatik pro osobní automobily v USA. Užívání termínu Commitment fee považuje odvolací orgán za zavádějící, neboť odvádí pozornost k jinému způsobu výkladu předmětné úhrady. Překlad výrazu Commitment fee do češtiny je „poplatek za poskytnutí půjčky“, což neodpovídá smluvené transakci. Na žádném z předložených dokladů se termín Commitment fee nevyskytuje. Smlouva č. 1 neobsahuje žádnou povinnost protiplnění vůči odvolateli. Pouze v úvodní části Smlouvy je mezi důvody pro platbu uvedeno „Aby se zamezilo takovým nepříznivým následkům CTNA bude nucena výše zmíněnou platbou udržet nadále svou přítomnost na trhu jako americký výrobce osobních pneumatik.“ Odvolací orgán konstatuje shodně se správcem daně prvého stupně, že z žádné z uzavřených Smluv (č. 1 - 3) nevyplývá povinnost protiplnění společnosti CTNA za platbu 210 000 EURO ve prospěch odvolatele. Odvolatel žádné protiplnění ve formě zboží nebo služeb neobdržel, a to ani nepřímo prostřednictvím společnosti Barum. Z věcného hlediska bylo ověřeno, že se jedná o jednorázovou konkrétní platbu orientovanou na budoucnost, jejíž výplata byla sjednána ve Smlouvě č. 2. Přímo ve Smlouvě není úhrada podložena žádným výpočtem a není tedy prokazatelné, proč se mají společnosti ve skupině podílet právě na úhradě takové částky. Teprve úhrada této částky je rozpočítána mezi společnosti ve skupině dle pravidel stanovených ve Smlouvě č. 1. V odpovědi odvolatele ze dne 17. 8. 2007 (zaprotokolováno pod č.j. 192859/07) na výzvu č.j. 171027/07/303933/4105 je v příloze č. 17 doloženo, že výpočet úhrady určené společnosti CTNA ve Smlouvě č. 1 byl proveden na základě výpočtu předpokládaných ztrát v Evropě, kde předpokládaná ztráta za období 5 let je diskontována s cílem získat současnou hodnotu ztráty. Diskontní sazba zohlednila různé lokality (země), ve kterých jsou evropské továrny na výrobu pneumatik s přihlédnutím ke konkrétním podmínkám jednotlivých zemi. Doložen je zcela schematický propočet nikoli dle výsledků společností ve skupině, ale údaje jsou rozdělené z časového hlediska do let 2004 až 2008. Podkladový propočet obsahuje prognózu za ČR jako celek, tzn. za 3 právnické osoby. Je velice nepravděpodobné, že předložené propočty nejpravděpodobnějšího scénáře mohou vykazovat shodný negativní dopad ve všech letech, tj. 2004 až 2008. Smlouvy č. 1 - 3 byly uzavřeny v září 2004 a k uzavření společnosti CTNA by tedy mohlo dojít nejdříve po tomto datu, a proto se nedá očekávat, že stejný dopad by mělo uzavření CTNA v r. 2004 jako v nás