30 Af 6/2011

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedy

JUDr. Jana Rutsche a soudců Mgr. Heleny Konečné a JUDr. Pavla Kumprechta ve věci žalobkyně obchodní společnosti CZT a.s., se sídlem v Pardubicích, Bratranců Veverkových 396, zastoupené JUDr. Jiřím Vaníčkem, advokátem se sídlem Praha 8 – Karlín, Šaldova 34/466, proti žalovanému Generálnímu ředitelství cel, Budějovická 7, 140 96 Praha 4 (dříve Celní ředitelství Hradec Králové, Bohuslava Martinů 1672/8a, Hradec Králové), v řízení o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 22. prosince 2010, č.j. 2677-3/210-060100-21, č.j. 2678-3/210-060100-21, č.j. 2693-3/210-060100-21, č.j. 2694-3/210-060100-21, č.j. 2698-3/210-060100-21, č.j. 2820-3/210-060100-21, č.j. 2820-4/210-060100-21 a č.j. 2822-3/210-060100-21, t a k t o :

pokračování 30Af 6/2011

-2-

Odůvodnění :

Žalobou napadenými rozhodnutími žalovaný změnil dodatečné platební výměry Celního úřadu Pardubice (dále také jen „celní úřad nebo správce daně“) ze dne 21. listopadu 2007, č. 9203/07-066300-024, č. 9204/07-066300-024, č. 9205/07-066300-024, č. 9206/07-066300-024, č. 9207/07-066300-024, č. 9208/07-066300-024, č. 9209/07-066300-024 a č. 9210/07-066300-024, kterými celní úřad dodatečně doměřil žalobkyni spotřební daň dle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“) za zdaňovací období únor až červen 2006 a srpen až říjen 2006.

Ke změně přistoupil žalovaný pouze z důvodu upřesnění výše doměřovaného rozdílu, v ostatním podpořil stanoviska a postup celního úřadu. Podstata věci spočívá v posouzení, zda tabákové výrobky Gullivers Extra, Gullivers Standart a Merlin vyráběné žalobkyní jsou doutníkem ve smyslu definice zakotvené v ustanovení § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních (názor zastávaný žalobkyní) nebo se jedná o tabák ke kouření dle písm. c) téže normy (názor zastávaný žalovaným), neboť tato skutečnost je rozhodující pro stanovení sazby spotřební daně.

Žalobkyně napadla každé z uvedených rozhodnutí žalovaného obsáhlou žalobou, neboť je považovala z níže uvedených skutkových i právních důvodů za nezákonná. Obsah jednotlivých žalob je v zásadě totožný. Protože krajský soud shledal důvody pro spojení všech těchto žalob ke společnému řízení (v podrobnostech tento svůj procesní krok odůvodní níže), vyšel při posouzení rozsahu žalobních námitek z obsahu žalob, které obsahovaly všechny žalobní body, a při níže uvedeném přepisu jejich obsahu vycházel formulačně z předpokladu, že se jedná o jednu žalobu.

Žalobkyně nejprve uvedla, že všechny důkazy, o něž opřela své žalobní důvody a které vycházejí z odvolacích námitek, nebo je uplatnila v rámci prvního i druhého odvolacího řízení, jsou založeny v příslušném správním (daňovém) spise žalovaného a správce daně.

Žalobkyně se dále rozhodla z důvodu procesní opatrnosti zopakovat i ty žalobní námitky, které již v minulosti byly předmětem přezkumu zdejšího krajského soudu (viz jeho rozsudky ze dne 28. 1. 2010, sp. zn. 30 Ca 8/2009 až 30 Ca 15/2009; dále jen „původní rozsudky“) a kterým krajský soud nevyhověl či je neshledal důvodnými.

Žalobkyně nesouhlasila se závěrem žalovaného, že by zrušením rozhodnutí a vrácením věcí k novému projednání a rozhodnutí celnímu úřadu překročil svá

pokračování 30Af 6/2011

-3-

oprávnění a tím porušil zásadu koncentrace daňového řízení. Oprávnění k takovému postupu žalovaného je dáno § 50 odst. 5, věta poslední zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění (dále jen „daňový řád“), která zní: „Zjistí-li, že jsou u správce daně prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle § 49 odst. 1, vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně.“ Tato věta dle názoru žalobkyně nikterak nesouvisí s předchozími větami uvedenými v § 50 odst. 5 téhož zákona, ale jak z této poslední věty samé vyplývá, je vázána na jeho § 49 odst. 1. Podle něj může správce daně I. stupně sám odvolání v plném rozsahu vyhovět a rozhodnutí zrušit nebo mu vyhovět jen částečně. Žalobkyně je přesvědčena, že s ohledem na skutečnosti, které uvedla rovněž v doplnění odvolání ze dne 29. 7. 2008 a ze dne 21. 11. 2010, jakož i na důkazy, které měly být opatřeny již správcem daně (správním orgánem I. stupně) v návaznosti na znalecké posudky soudního znalce J. S., jež v rámci daňové kontroly žalobkyně předložila, měl správce daně sám nechat zpracovat znalecké posudky na tabákové výrobky Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin. Proto měl žalovaný v souladu s citovaným § 50 odst. 5, věty poslední dodatečný platební výměr zrušit a vrátit věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně I. stupně. Takový postup se zásadou koncentrace daňového řízení nesouvisí a navíc tato zásada nemůže a nesmí být na újmu práv žalobkyně, jakož nesmí být na újmu objektivnosti daňového řízení, resp. daňové kontroly. Svým postupem měl žalovaný porušit rovněž zásadu zákonnosti (§ 2 odst. 1 daňového řádu). Žalovaný sice podle § 50 odst. 3 daňového řádu může v rámci odvolacího řízení výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty, dle názoru žalobkyně však žalovaný nemůže doplňovat odvolací řízení o tak zásadní důkazy, jakými mají být shora uváděná odborná posouzení. Díky tomu se žalobkyně mohla seznámit s hodnocením těchto důkazních prostředků až v odůvodnění rozhodnutí o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru. Žalobkyně je přesvědčena, že tímto postupem žalovaný zcela nahradil činnost správce daně, tj. činnost správního orgánu I. stupně, která má být výsledkem daňové kontroly. Žalobkyni tímto postupem žalovaný odejmul možnost napadnout způsob hodnocení důkazních prostředků (odborných posouzení) řádným opravným prostředkem a popřel zásadu dvojinstančnosti daňového řízení a zásadu součinnosti (§ 2 odst. 2 daňového řádu).

Žalobkyně dále namítala neplatnost dodatečných platebních výměrů, neboť v jejich výroku chybí označení hmotněprávního předpisu, podle něhož bylo rozhodováno, a že správce daně ve výroku uvedl pouze odkaz na Zprávu o daňové kontrole ze dne 6. 11. 2007, č.j. 218-23/07-066300-031 a daňový řád. Právě proto, že dodatečný platební výměr nebyl součástí Zprávy o daňové kontrole, jak může být (§ 16 odst. 8 daňového řádu), měl správce daně uvést, dle jakého dalšího právního předpisu rozhodl. V daném případě, že rozhodl dle daňového řádu. Protože Zpráva o daňové kontrole není rozhodnutím, ale jen jedním z podkladů pro další postup správce daně ve věci, nemohla žalobkyně vědět, jak nakonec správce daně a

pokračování 30Af 6/2011

-4-

potažmo i žalovaný rozhodne. Tedy např., že změní hodnocení tabákových výrobků Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin a žalobkyně nebude mít jistotu, co se týče odvolacích námitek a následně pak i žalobních důvodů. Stejně tak žalobkyně mohla jen dovozovat, jakého výrobku se dodatečně vyměřená spotřební daň týká a tomu přizpůsobit svoje odvolací námitky. Při jejich zpracování se však pohybovala jen v rámci pravděpodobnosti, nikoliv jistoty. Daňový řád v § 32 odst. 2 upravuje základní náležitosti rozhodnutí. Podle názoru žalobkyně tím stanoví rovněž závazné pořadí těchto náležitostí. V daném případě nejde o přepjatý formalismus, ale o logickou přísnost zákona. Rozsudek svými důsledky totiž zasahuje do práv a povinností účastníků řízení. Žalobkyně je proto názoru, že i grafické ztvárnění a zvláště pak umístění jednotlivých náležitostí má odpovídat jejich pořadí tak, jak po sobě následují v § 32 odst. 2 daňového řádu. O správnosti této námitky nasvědčuje dle žalobkyně i skutečnost, že žalovaný v napadeném rozhodnutí již tabákové výrobky rozepsal, když uvedl, o jaký tabákový výrobek se jedná a podle čeho a v jaké výši se u toho kterého tabákového výrobku spotřební daň vyměřuje.

Žalobkyně také přesně nevěděla, co znamenají číselná označení tabákových výrobků uvedená v dodatečných platebních výměrech. Předpokládala, že číselné označení by mělo být shodné s kódem Kombinované nomenklatury EU. Protože zaměstnanci správce daně na jednání dne 29. 1. 2008 nebyli schopni žalobkyni sdělit, z čeho čísla vybraných (tabákových) výrobků uvedená na všech dodatečných platebních výměrech vycházejí, žalobkyně podala ke správci daně žádost o vysvětlení. Bylo jí odpovězeno, že se jedná o číselné kódy dle pokynů GŘC. Žalobkyně je toho názoru, že čísla tabákových výrobků v dodatečných platebních výměrech jsou zmatečná. Podle ní orgány ČR mají používat pro číselné označení tabákového výrobku a jeho sazebního zařazení příslušný kód KN EU. V daném případě tomu tak není a správce daně označuje tabákové výrobky podle pokynů GŘC, které nejsou právně závazné, a ještě k tomu číselně označuje tabákové výrobky na dodatečných platebních výměrech v rozporu s právem EU. Žalovaný pak čísla vybraných výrobků v napadených rozhodnutích vypustil úplně.

Žalobkyně nesouhlasila s tvrzením žalovaného, že pojem „dobrá víra“ je jen kategorií soukromého práva. Ochrana dobré víry je nepřímo vyjádřena též v § 2 odst. 1 daňového řádu (zásada zákonnosti). Žalobkyně tvrdí, že správní orgány svým jednáním u ní vyvolaly důvodné přesvědčení, že při výrobě doutníků postupuje v souladu s právními předpisy, tedy i s § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních. Záměr žalobkyně zahájit výrobu doutníků byl příslušným celním orgánům znám minimálně od října 2005. S ohledem na okamžik účinnosti daňového řádu a působnosti celních orgánů v tomto oboru státní správy na straně jedné a na okamžik oznámení záměru žalobkyně vyrábět doutníky na straně druhé, měly být příslušné celní orgány schopné podat odborné závěry téměř „na počkání“.

Žalobkyně v dostatečném předstihu seznámila příslušné orgány Celní správy ČR se záměrem vyrábět doutníky. Tento záměr byl též náležitě zdokumentován. Orgány

pokračování 30Af 6/2011

-5-

Celní správy ČR proti tomu nic nenamítaly a jejich výrobu umožnily. Proto také dne 13. 3. 2006 vydal žalovaný žalobkyni „Povolení k provozování daňového skladu“ č.j. 3881/06-0601-23/DS, které nabylo právní moci dne 17. 3. 2006 a kterým jí mj. povolil výrobu doutníků. Pokud pro vydání takového povolení v dané době nedisponoval potřebnými informacemi a podklady, měl si je opatřit a teprve pak povolení vydat. Měl např. provést odborné posouzení a zpracovat odborný posudek ještě před povolením výroby doutníků Gullivers Extra, Gullivers Standard a Merlin, tj. před vydáním shora uváděného povolení k provozování daňového skladu. Je zjevné, že toto žalovaný ani jiný orgán Celní správy ČR neučinil a takové jednání nelze přičítat žalobkyni k tíži. Nadto se žalobkyně v rámci své vyšší právní jistoty a ochrany snažila získat stanovisko k tabákovým výrobkům. Teprve dopisem GŘC ze dne 30. 8. 2006, č.j. 2006/2975/23, byla informována o hodnocení předmětných tabákových výrobků Gullivers a Merlin. Tato informace nejenže byla povrchní a bez přiložených odborných posudků, ale i tabákový výrobek Gullivers Standard byl podle ní označen za tabák ke kouření, ačkoliv v té době nebyl odborný posudek na tento výrobek ještě zpracován. Teprve v říjnu 2006 začaly příslušné orgány Celní správy ČR podnikat vůči žalobkyni první kroky a odborné posudky CTL jí vydaly až k její žádosti na podzim roku 2006. Přitom první odborný posudek na Gullivers Extra měla CTL vypracovaný již v dubnu 2006 (Gullivers Extra) a květnu 2006 (Merlin). Takovým postupem byl porušen princip legitimního očekávání v důvěryhodnost aktů státu, na níž se jejich adresáti spoléhají. Opačný přístup je porušením tohoto principu a tudíž je nezákonný a protiústavní.

Jestliže žalovaný uvádí, že pro posouzení daňové otázky bylo třeba zkoumat charakter výrobku, nikoliv primárně způsob (průběh) výroby, tak s takovým závěrem žalobkyně souhlasila. Způsob výroby totiž dle jejího názoru ovlivňuje charakterové vlastnosti výrobku a způsob a účel jeho užití. To má samozřejmě své dopady i do daňové oblasti, resp., pod jaký druh daně (např. daň z přidané hodnoty či spotřební daň) a jakou sazbu daně daný výrobek spadá. Žalovaný přiznává, že rozhodujícím pro posouzení předmětných tabákových výrobků bylo zkoumání charakteru výrobku. Je zjevné, že pro toto posouzení byly rozhodující odborné posudky CTL. Nikde v odborných posudcích CTL ani protokolech o zkouškách k tabákovým výrobkům Gullivers Extra, Gullivers Standard a Merlin (ani v předchozích odborných posudcích a protokolech o zkouškách) se neuvádí, ani to nebylo předmětem zjišťování ze strany správce daně a odvolacího orgánu, technologický postup (způsob) jeho výroby. Nestalo se tak ani v rámci doplňování důkazů, které si v rámci odvolacího řízení obstaral žalovaný (odborné vyjádření CTL ze dne 22. 10. 2010, znalecký posudek zpracovaný dne 26. 10. 2010 znaleckým ústavem P&R LAB a.s. a konzultace ke znaleckému posudku vyhotovená panem I. D.). Žalobkyně připomíná, že příslušné orgány Celní správy ČR byly se způsobem výroby předmětného tabákového výrobku seznámeny, a proto žalobkyni vydaly v roce 2006 povolení k provozování daňového skladu, a to i za účelem výroby doutníků. Příslušné orgány Celní správy ČR byly seznámeny s výrobním postupem žalobkyně při výrobě doutníků, byl jim tento postup předveden na výrobním zařízení daňového subjektu,

pokračování 30Af 6/2011

-6-

příslušný orgán Celní správy ČR (Celní úřad Kolín, pobočka Kutná Hora) provedl i fotodokumentaci, proti tomuto výrobnímu postupu neměly příslušné orgány Celní správy ČR žádné návrhy, připomínky ani námitky a nepřijaly proti tomu ani žádné opatření. Příslušné orgány Celní správy ČR měly k dispozici informace o výrobním postupu při výrobě doutníků Gullivers Extra, Gullivers Standard a Merlin a proti tomu postupu neměly žádných námitek. Stejně tak nebyly schopné v rámci několikaměsíční korespondence sdělit žalobkyni jednoznačné stanovisko k tabákovým výrobkům Gullivers a Merlin a takové stanovisko dosud ani nevydaly. Obdobně odborné posudky k tabákovým výrobkům Gullivers a Merlin musela CTL vypracovat opakovaně, přičemž tyto odborné posudky jsou nadále obsahově rozporné a jejich závěry nelogické. Správce daně a žalovaný, jakož i další orgány Celní správy ČR (např. Celní úřad Kolín a GŘC) tak svým postupem porušily zásadu ochrany dobré víry, resp. princip právní jistoty (čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky). Stejně tak porušily zásadu zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů (§ 2 odst. 1 daňového řádu ), což by bylo možné označit za jistou obdobu principu právní jistoty a ochrany dobré víry.

Žalobkyně dále vytkla žalovanému, že se nezabýval podrobněji jí předkládaným důkazem a to odborným posudkem PH0387/08 ze dne 4. 3. 2008 a protokolem o zkoušce PH0387/08-422 ze dne 4. 3. 2008. Tyto důkazy dokládají neznalost a neodbornost žalovaného v otázce posuzování vybraných výrobků coby doutníků a týkají se problematiky výkladu pojmu „kouřit jako takový“. Uvedené důkazy prokazují účelovost jednání orgánů celní správy, když i tabákový výrobek, který fakticky splňuje podmínky „dají se kouřit jako takové“, není hodnocen jako doutník. Spíše jde o to, že žalovaný nechce žádný tabákový výrobek z dílny žalobkyně považovat za doutník.

Následující žalobní námitka obsahuje tvrzení žalobkyně, že správce daně a žalovaný porušili zásadu zákonnosti (§ 2 odst. 1 daňového řádu) z hlediska důkazních prostředků (§ 31 odst. 4 daňového řádu), kdy znalecké posudky CTL vydávají za odborné posudky CTL, čímž současně porušili právní předpisy ČR, které upravují obsahové a formální náležitosti znaleckých posudků. V důsledku toho správce daně v rámci daňové kontroly a při vydání dodatečných platebních výměrů použil nezákonný důkaz, čímž současně porušil ustanovení o důkazním řízení (§ 31 odst. 4 a 6 daňového řádu). Dále správce daně při použití odborných posudků CTL porušil čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, když jako důkaz použil odborné posudky, které byly vyhotoveny subjektem, který z hlediska veřejného práva neexistuje a jemuž veřejné právo nepřiznává žádná práva a povinnosti. Žalovaný toto jeho pochybení nenapravil. Odborné posudky CTL na tabákový výrobek Gullivers Extra a Merlin (ale i Gullivers Standard) jsou tudíž nejen nezákonné, ale i protiústavní, a proto nemohou vyvolávat jakékoliv právní následky. V souvislosti s tím žalobkyně následně popsala, které znalecké posudky vyhotovené soudním znalcem J. S. v průběhu správního řízení celním orgánům předložila a k jakým závěrům tento soudní znalec ohledně charakteru vybraných

pokračování 30Af 6/2011

-7-

výrobků a některých odborných pojmů s tím souvisejících (např. „drcený tabák“, „krycí list“, „vázací list“) dospěl.

Správce daně se dle žalobkyně s těmito důkazy řádně nevypořádal, resp. se s nimi nevypořádal vůbec. V odpovědi ze dne 2. 10. 2007, č.j. 218-35/07-066300-031, s. 4, správce daně uvedl, že znalecké posudky č. 1/2/2007 a č. 1/9/2007 jsou vypracovány v obecné míře. Dále uvedl, že žádná otázka v těchto znaleckých posudcích nesměřovala a nevztahovala se přímo k věci, tedy konkrétně na tabákový výrobek Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin. Vyhodnocením těchto odborných posudků správce daně došel k závěru, že z nich nevyplývá konkrétně, zda výrobky Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin jsou doutníky či se jedná o tabák ke kouření. V této souvislosti správce daně konstatoval, že pro něho mají větší vypovídající důkazní sílu odborné posudky a protokoly o zkoušce vyhotovené CTL na základě odebraných vzorků přímo předmětných tabákových výrobků v rámci daňové kontroly. Stejně tak mají odborné posudky CTL, včetně protokolů o zkoušce, tuto větší vypovídající důkazní sílu i pro žalovaného (žalovaný vycházel ze slovního popisu zkoumaných vzorků a výsledků laboratorních analýz), byť tvrdí, že od závěrů obsahujících právní hodnocení či hodnocení ve vztahu k celním předpisům odhlédl.

Přitom kdyby se celní orgány s obsahem znaleckých posudků soudního znalce J. S. skutečně seznámily, zjistily by, že informace v nich obsažené lze využít pro posouzení charakteru vybraných výrobků

Ve svém vyjádření ze dne 23. 10. 2007 žalobkyně nesouhlasila se způsobem, jakým se správce daně vypořádal se znaleckými posudky, které předložila jako důkazy v rámci daňové kontroly. Znalecké posudky totiž obsahují závažné skutečnosti týkající se požadavků na doutníky dle příslušných ustanovení zákona o spotřebních daních a vyhlášky č. 344/2003 Sb. Pokud by správce daně pečlivě prostudoval tyto znalecké posudky, došel by k závěru, že tabákové výrobky Gullivers Extra, Gullivers Standard a Merlin splňují zákonné podmínky pro doutníky. A nemohly by je odmítnout s pouhým poukazem na to, že jsou vypracovány v obecné míře a že žádná otázka v těchto posudcích nesměřovala nebo se nevztahovala přímo k tabákovým výrobkům Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin. Žalovaný se s těmito odvolacími námitkami ve vztahu k znaleckým posudkům č. 1/2/2007 ze dne 13. 4. 2007 a č. 1/9/2007 ze dne 25. 7. 2007 vůbec nevypořádal. Z tohoto hlediska je napadené rozhodnutí dle žalobkyně nepřezkoumatelné.

Protože se v odborných posudcích CTL a dalších vyjádřeních správce daně objevují tvrzení o „vadné“ konstrukci tabákových výrobků Gullivers Extra, Gullivers Standard a Merlin, požádala žalobkyně jmenovaného soudního znalce o zpracování znaleckých posudků, které v obecné rovině důsledně osvětlují povinnosti vztahující se k jednotlivým možnostem, jak má vypadat tabákový výrobek – doutník, aby vyhověl požadavkům zákona o spotřebních daních a vyhlášky č. 344/2003 Sb. Žalobkyně proto požádala soudního znalce pana J. S. o vypracování

pokračování 30Af 6/2011

-8-

znaleckého posudku, který nese označení č. 1/10/2007. Žalovaný zpochybňuje tento znalecký posudek, jelikož prý nebyl podroben žádnému odbornému laboratornímu zkoumání. Zde je ale třeba uvést, že odborné vyjádření CTL zn. 23885/2010-900000-020 ze dne 22. 10. 2010 neobsahuje výčet žádných zvláštních metod či postupů, které by prokazovaly, že zkoumané vzorky byly ze strany CTL skutečně podrobeny nějakému zvláštnímu, odbornému laboratornímu zkoumání. Naopak z tohoto odborného vyjádření CTL jasně plyne, že toto tzv. odborné laboratorní zkoumání bylo zaměřeno na vizuální ohledání předmětných vzorků (jak z hlediska náplně, tak z hlediska doutnání) a na provedení vlastního kouření. Vlastní kouření vzorků doutníků Gullivers a Merlin však provedl i soudní znalec J. S. před notářem dne 7. 12. 2010 (viz notářský zápis NZ 458/2010, N 430/2010). Stejně tak ale žádné zvláštní (odborné) laboratorní zkoumání nevyplývá ani ze znaleckého posudku znaleckého ústavu P&R LAB a.s. zn. TOT-02-10 ze dne 26. 10. 2010. Znalecký ústav nepoužil žádných zvláštních metod či postupů, ale rovněž se zaměřil na vizuální ohledání (mikroskop a analytické váhy) a kouření (membránová vývěva jednokomorová a redukční ventil) vzorků předmětných tabákových výrobků. Takový způsob zkoumání vyplývá i z konzultace ke znaleckému posudku, kterou vyhotovil pan I. D. dne 27. 9. 2010. Přitom odborné vyjádření CTL, posudek znaleckého ústavu a konzultace ke znaleckému posudku jsou pro žalovaného z hlediska hodnocení tabákových výrobků rozhodující, ačkoliv znalecký posudek č. 1/10/2007 znalce pana S. a vlastní kouření tabákových výrobků Gullivers a Merlin panem S. před notářem je založeno na obdobných postupech. Rozdíl je pouze v tom, že kouření doutníků prováděl pan S. osobně a přímo (tj. orálně – ústy), kdežto např. znalecký ústav vlastní kouření (tj. kouření prostřednictvím osoby, které je jedinečné a nezaměnitelné) nahradil kouřením prostřednictvím membránové vývěvy jednokomorové, kdy vzduch reguloval pomocí regulačního ventilu.

Proto žalobkyně nemůže s takovou výtkou a fakticky i hodnocením důkazů, kdy za použití obdobných postupů z hlediska očekávaného výsledku, je znalecký posudek č. 1/10/2007 žalovaným neodůvodněně devalvován a naopak odborné posudky a odborné vyjádření CTL, posudek znaleckého ústavu včetně konzultace neoprávněně zvýhodňovány, souhlasit. Správce daně tedy tento důkaz neprovedl, resp. se s ním vypořádal naprosto nepřezkoumatelným a nevěrohodným způsobem, který plně vykazuje projev libovůle. Žalobkyně v souvislosti s tím vyjádřila názor, že žalovaný se obává odbornosti soudního znalce J. S., a proto se vyhýbá jeho výslechu, případně konfrontaci s příslušnými pracovníky CTL či znaleckého ústavu P&R LAB a.s. a panem I. D.. Navíc není pravdivé tvrzení žalovaného, že odborné posudky CTL, které byly zpracovány na předmětné tabákové výrobky v období duben, květen a říjen 2006 a leden 2007, nevykazují zásadní rozporuplnost. Navíc je toto tvrzení žalovaného nepřezkoumatelné, neboť se jedná o pouhé konstatování, aniž by se žalovaný vypořádal s jednotlivými příklady rozporuplnosti odborných posudků, jak na ně žalobkyně ve svých odvoláních poukázala.

pokračování 30Af 6/2011

-9-

Žalobkyně dále vytkla žalovanému, že neakceptoval stanoviska (případně závazné informace) celních orgánů jiných zemí (SRN, Slovenská republika, Polská republika), která na vybrané výrobky pohlížela jako na doutníky.

Upozornila rovněž na to, že daňový subjekt má právo být v rámci odvolacího řízení seznámen s právním hodnocením, k němuž odvolací orgán došel. To se v dané věci nestalo. Žalobkyni bylo umožněno pouze nahlédnout do daňového spisu u odvolacího orgánu a převzít odborné vyjádření, posudek znaleckého ústavu a konzultaci ke znaleckému posudku. Právní hodnocení však žalobkyni žalovaný nepředestřel, resp. s ním seznámil žalobkyni až v odůvodnění rozhodnutí o odvolání. Žalobkyně mohla pouze dovozovat (se domnívat), jaký právní závěr (jaké právní hodnocení) žalovaný učinil. Znemožnil tím žalobkyni kvalifikovaně se ve věci vyjádřit, resp. své odvolání doplnit. Žalobkyně tak mohla učinit pouze na základě svých úvah, domněnek a dedukcí. Dle názoru žalobkyně však žalovaný nemůže doplňovat odvolací řízení o tak zásadní důkazy, jakými mají být shora uváděná odborná posouzení. Žalobkyně je přesvědčena, že tímto postupem žalovaný nahradil činnost správce daně, tj. činnost správního orgánu I. stupně, která má být výsledkem daňové kontroly. Žalovaný daným postupem popřel zásadu dvojinstančnosti daňového řízení, dále porušil zásadu zákonnosti (§ 2 odst. 1 daňového řádu) a zásadu součinnosti (§ 2 odst. 2 téhož zákona).

Dále žalobkyně zdůraznila skutečnost, že při posuzování materiálního znaku doutníků („kouří se jako takové“) si jednotlivé odborné posudky CTL včetně odborného vyjádření odporují a podrobně popsala případy takových rozporů. Přitom novost problematiky nemůže být pro celní orgány včetně žalovaného omluvou, když působnost jim byla v této oblasti svěřena od roku 2003, resp. 2004 a za tím účelem jsou dostatečně personálně, odborně a technicky vybaveni. Vždyť předmětné tabákové výrobky CTL posuzovala až v průběhu roku 2006 (poprvé), podruhé pak v lednu 2007 a potřetí v říjnu 2010! Hodnocení (závěry) CTL lze proto dle žalobkyně považovat za zavádějící a nespolehlivé (neobjektivní), když CTL předem nebyla srozuměna s vymezením neurčitého pojmu „běžný spotřebitel – kuřák doutníků“ a s ním souvisejících požadavků a očekávání. Zadavatel (žalovaný) měl nejdříve tento pojem objektivizovat, aby zpracovatel mohl v tomto smyslu předmětné tabákové výrobky zkoumat a s uvedenou definicí konfrontovat. Zde se zvolil postup opačný. Nejprve se provádí zkoumání a hodnocení a teprve po tom se bude (pozn. bude muset!) tento pojem definovat. Paradoxně tak žalovanému vznikl prostor pro to, aby neurčitý pojem definoval až na základě výsledků zkoumání a hodnocení. Žalovaný tak může definovat uvedený pojem v mezích předem přijatého závěru, že předmětné tabákové výrobky mají být hodnoceny jako tabák ke kouření. Nadto žalovaný tento pojem vůbec nevymezil, ač je zřejmé, že je zásadním kritériem pro hodnocení tabákových výrobků Gullivers Extra, Gullivers Standard a Merlin.

Rovněž nelze souhlasit s tvrzením žalovaného, že znalecký posudek č. 1/10/2007 ze dne 18. 10. 2007 pouze srovnává dřívější hodnocení a některá

pokračování 30Af 6/2011

-10-

zahraniční stanoviska. Dále pak obsahuje výlučně právní hodnocení. Tento znalecký posudek totiž při hodnocení tabákových výrobků Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin došel ke zcela jiným závěrům než odborné posudky CTL. Pokud snad žalovaný vytýká tomuto znaleckému posudku, že obsahuje právní závěry, tak se žalovaný mýlí. Znalec posuzoval předmětné tabákové výrobky po technické stránce s přihlédnutím k požadavkům, které na tyto výrobky stanoví příslušné právní předpisy. Zásadní věcí bylo, zda tyto výrobky odpovídají (technickým) požadavkům, které stanoví příslušné právní předpisy pro doutníky. Znalec neřešil žádné právní otázky ani neprováděl právní výklad, a to na rozdíl od některých odborných posouzení provedených CTL, ke kterým z toho důvodu neměly celní orgány přihlížet. To že žalovaný tvrdí, že od závěrů obsahujících právní hodnocení (navíc vnitřně skutečně rozporných) či hodnocení ve vztahu k celním předpisům jako od irelevantních zcela odhlédl, je pouze jeho ničím nepodložené tvrzení. Závěr (úvaha) žalovaného je v tomto zcela nepřezkoumatelný.

Žalobkyně dále vyjádřila přesvědčení, že odborné posudky CTL jsou pomůckami ve smyslu shora citovaných ustanovení daňového řádu. Ostatně samo GŘC ve svém vyjádření ze dne 27. 11. 2006, zn. 2006/2691/30, k žalobě na ochranu proti nečinnosti správního orgánu, kterou podala žalobkyně k Městskému soudu v Praze, na s. 2 výslovně uvádí, že odborné posudky využívá správce daně podpůrně (jako pomůcku v daňovém řízení) pro správné zařazení do předmětu daně a návazně pro vyměření daňové povinnosti. V souvislosti s užitím pomůcek žalobkyně namítla, že jí není známo nic o tom, že by nesplnila některou ze svých zákonných povinností, v jejímž důsledku by mělo dojít k použití takových pomůcek. Správce daně ji ani jednou sám o sobě a už vůbec ne před zahájením daňové kontroly nevyzval k tomu, aby se vyjádřila k tabákovým výrobkům Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin, resp., aby prokázala, že se jedná o doutníky, a to ještě před tím než došlo k zpracování odborných posudků. Správce daně k jejich vypracování (zadání) přistoupil jednostranně, aniž by umožnil žalobkyni se k věci nejprve vyjádřit, čímž porušil zákonné podmínky pro užití pomůcek. Správce daně měl nejprve daňový subjekt vyzvat k tomu, aby svá tvrzení nejprve prokázal, tedy, aby doložil, že v případě tabákových výrobků Gullivers Extra, Gullivers Standard a Merlin se jedná o doutníky. Teprve pak měl provést odběr vzorků a nechat vyhotovit odborné posudky CTL. To však správce daně neučinil. Uchýlil se tak k použití pomůcek, aniž by byly splněny podmínky pro jejich užití dle daňového řádu a umožnil žalobkyni bránit se teprve tehdy, kdy si je v rozporu s příslušnými ustanoveními daňového řádu opatřil. Protože v daném případě došlo k použití pomůcek, bylo povinností správce daně alespoň ve Zprávě o daňové kontrole zdůvodnit, proč bylo nutné stanovit daň pomůckami a že žalobkyně svoji povinnost nesplnila. Takové zdůvodnění však Zpráva o daňové kontrole neobsahuje a není obsaženo ani v žádné odpovědi správce daně, včetně protokolu o ústním jednání dne 6. 11. 2007, č.j. 218-37/07-066300-031. Při použití pomůcek (odborných posudků CTL) pak bylo povinností správce daně při doměření daně přihlédnout také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro žalobkyni, i když jí nebyly za řízení uplatněny (§ 46 odst. 3

pokračování 30Af 6/2011

-11-

daňového řádu). Tak ovšem správce daně také nepostupoval. Správce daně tak porušil zásadu zákonnosti (§ 2 odst. 1 daňového řádu), když nerespektoval zákonné podmínky pro užití pomůcek a procesní práva daňového subjektu a tedy zákonné podmínky důkazního řízení. Stejně tak tuto zásadu porušil i ve vztahu k § 46 odst. 3 daňového řádu. Způsobem, jakým došlo k nezákonnému použití pomůcek, správce daně současně porušil zásadu součinnosti (§ 2 odst. 2 daňového řádu), neboť z konstrukce § 31 téhož zákona vyplývá, že zásada součinnosti je jednou z hlavních zásad, která důkazní řízení ovládá. Žalovaný pochybení správce daně nenapravil, když nepostupoval a nerozhodl, jak stanoví § 50 odst. 5 daňového řádu. Proto je v důsledku porušení zásady zákonnosti jeho rozhodnutí nezákonné.

V návaznosti na výše uvedené musí žalobkyně konstatovat též to, že daňová kontrola byla nezákonná, jelikož v tomto sporném případě měl správce daně provést vytýkací řízení a nikoliv daňovou kontrolu. Z listin založených v daňovém spise (interní korespondence mezi celními orgány a odborné posudky CTL) vyplývá, že správce daně (resp. podle instrukce GŘC) měl ve věci tabákových výrobků Gullivers a Merlin konkrétní pochybnosti, tj. pochybnosti o jejich správném daňovém zařazení z hlediska spotřební daně. Dle přesvědčení žalobkyně nemůže správce daně volit libovolně mezi jednotlivými instituty daňového řízení. Takovým postupem by totiž zastíral skutečný právní stav stavem formálně-právním (§ 2 odst. 7 daňového řádu). Naopak musí volit instituty, které odpovídajíc dané situaci (danému stavu věcí). V tomto sporném případě měl na základě svých důkazů pochybnosti o správnosti průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Proto měl zahájit vytýkací řízení dle § 43 daňového řádu a v jeho rámci měla být realizována procesní práva a povinnosti, jak žalobkyně, tak správce daně. Toto správce daně neučinil a žalovaný nápravu nezjednal. S ohledem na tyto skutečnosti (a nejen na tyto – viz níže) žalobkyně považuje předmětnou daňovou kontrolu za nezákonnou, jelikož došlo k porušení zásady zákonnosti dle § 2 odst. 1 daňového řádu.

Žalobkyně rovněž přišla s tvrzením, že daňová kontrola dosud neskončila. Na jednání dne 6. 11. 2007 byla projednávána zpráva o daňové kontrole. Na jednání pracovníci správce daně konstatovali, že dne 6. 11. 2007 správce daně tuto zprávu projednal a daňová kontrola tím byla ukončena. Žalobkyně tomu oponovala a uvedla, že daňovou kontrolu nepovažuje za ukončenou a zprávu za projednanou z důvodu nedostatečného vypořádání se správce daně s předloženými důkazy. Dále žalobkyně uvedla, že tuto daňovou kontrolu považuje i nadále za nezákonnou. Z tohoto důvodu žalobkyně odmítla zprávu o daňové kontrole podepsat (viz protokol o ústním jednání ze dne 6. 11. 2007, č.j. 218-37/07-066300-031). Správce daně nejen, že odmítl jakékoliv důkazy předložené žalobkyní v rámci této daňové kontroly, ale dokonce se s některými důkazy nevypořádal vůbec, například s argumenty a důkazy týkajícími se porušování principu právní jistoty, předvídatelnosti práva a ochrany práv nabytých daňovým subjektem v dobré víře. Přitom daňový subjekt tyto

pokračování 30Af 6/2011

-12-

argumenty společně s důkazy uplatnil již ve svém vyjádření k projednávané zprávě o kontrole spotřební daně ze dne 26. 7. 2007, s. 36-38. V závěrečné zprávě o daňové kontrole musí být uveden výčet důkazních prostředků, vypořádání se správce daně s důkazními prostředky, které daňový subjekt předložil nebo navrhl a správce daně je neprovedl, musí tam být uvedena ustanovení právních předpisů, která dle názoru správce daně daňový subjekt porušil, a musí tam být obsaženy i úvahy správce daně ohledně hodnocení důkazů podle § 2 odst. 3 daňového řádu, a to včetně hodnocení těch důkazů, které vyplynuly z důkazních prostředků, opatřených správcem daně bez součinnosti s daňovým subjektem, i když z nich správce daně při formulování kontrolních zjištění nevycházel. V daném případě toto zcela chybí, neboť v protokolu o ústním jednání ze dne 6. 11. 2007, č.j. 218-37/07-066300-031, chybí vypořádání se s důkazy, jež žalobkyně navrhla provést v písemnosti označené „Vyjádření daňového subjektu k odpovědi správce daně ze dne 23. 10. 2007“. Správce daně pouze konstatoval, že své právo dle § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu daňový subjekt využil ve vyjádření ze dne 26. 7. 2007 a další vyjadřování by nevedlo ke změně výsledku. Přestože žalobkyně navrhla v písemnosti ze dne 23. 10. 2007 další relevantní důkazy, minimálně lze za takové důkazy považovat znalecké posudky, správce daně se takovými relevantními důkazy odmítl zabývat a takovéto relevantní důkazy neprovedl. V samotné zprávě o daňové kontrole pak výčet důkazních prostředků předložených žalobkyní chybí, jakož i způsob vypořádání se správce daně s nimi. Stejně tak ve zprávě o daňové kontrole chybí úvahy správce daně ohledně hodnocení důkazů dle § 2 odst. 3 daňového řádu, a to i ve vztahu k odborným posudkům CTL, zvláště pak k jejich rozporuplným a nelogickým závěrům. V tomto případě je zcela evidentní, že ve zprávě o daňové kontrole závěry správce daně týkající se reakce na vyjádření a případné návrhy žalobkyně zcela chybí, a to za situace, kdy dodatečný platební výměr nebyl odůvodněn.

Tím, že správce daně nevypořádal všechny námitky žalobkyně z průběhu daňové kontroly a neprovedl do důsledku hodnocení důkazů, zatížil řízení zásadní vadou. Svým jednáním totiž znemožnil žalobkyni reagovat na řádné vypořádání správce daně se všemi jejími námitkami a důkazy. Žalobkyně tak nemůže znát všechny úvahy správce daně, kterými se při hodnocení důkazů řídil a které vedly k vydání dodatečného platebního výměru. Žalobkyně upozorňuje, že zpráva o daňové kontrole je jen jedním z důkazních prostředků. Vady při dokazování, nevypořádání všech námitek žalobkyně a vady zprávy o kontrole spotřební daně po kvalitativní stránce při absenci odůvodnění dodatečného platebního výměru proto zásadním způsobem zpochybňují úvahy a samotné závěry správce daně. K tomu pak je třeba ještě připojit změnu právních názorů žalovaného v rámci odvolacího řízení. Žalobkyně tak byla v průběhu celého daňového řízení (tj. i odvolacího) vystavena nejistotě, jednak co se týče hodnocení důkazů, jednak co se týče právního hodnocení. Proti takovému jednání se nemůže žalobkyně kvalifikovaně bránit.

Žalovaný s odkazem na daňový řád tvrdí, že vada řízení (konkrétně vadná zpráva o daňové kontrole) musí mít materiální stránku a také určitou intenzitu.

pokračování 30Af 6/2011

-13-

Žalovaný však neodkazuje na konkrétní ustanovení daňového řádu. Dle názoru žalobkyně je takovéto nekonkrétní tvrzení žalovaného nepřezkoumatelné s důsledky pro použitelnost zprávy o daňové kontrole jako důkazu v rámci tohoto daňového řízení. Navíc dodatečné platební výměry, které nebyly odůvodněny, se o tuto vadnou zprávu o daňové kontrole opírají. V úvodu dodatečného platebního výměru správce daně uvádí: „Na základě Zprávy o daňové kontrole č.j. 218-23/07-066300-031, ze dne 6. 11. 2007, Vám podle ustanovení § 46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), vyměřujeme spotřební daň z tabákových výrobků za zdaňovací období…….“. Přitom zpráva o daňové kontrole je v podstatě odůvodněním dodatečného platebního výměru, který se jednak neodůvodňuje a který jednak může být součástí zprávy o daňové kontrole (§ 16 odst. 8 daňového řádu). Navíc dodatečné platební výměry na zprávu o daňové kontrole výslovně odkazují. Ostatně na zprávu o daňové kontrole jako na odůvodnění dodatečného platebního výměru, který se jinak neodůvodňuje, nahlížela nejen dosavadní judikatura správních soudů, ale nyní je ex lege za takové odůvodnění považována (§ 147 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb.). Z výše uvedeného tedy vyplývá, že správce daně porušil zákon, konkrétně § 31 odst. 2 daňového řádu, ve znění zákona č. 270/2007 Sb., a současně s žalobkyní zprávu o daňové kontrole řádně neprojednal. Nemohlo tudíž dojít k ukončení daňové kontroly a následně tedy ani k vydání dodatečných platebních výměrů.

Pokud by přesto daňová kontrola měla být považována za skončenou, pak odůvodnění dodatečného platebního výměru, kterým je vadná zpráva o daňové kontrole, nesplňuje zákonem stanovené materiální podmínky a s ohledem na výše uváděnou judikaturu zakládá vadu řízení, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci.

Dle žalobkyně tedy správce daně neunesl důkazní břemeno, které v takovém případě přešlo z žalobkyně (§ 31 odst. 9 daňového řádu) na něj (§ 31 odst. 8 písm. c/ a d/ téhož zákona). Navíc napravovat takové zásadní vady řízení před správním orgánem I. stupně nespadá dle názoru žalobkyně již do pravomoci správního orgánu II. stupně. Takovým postupem žalovaný totiž nahrazuje správní orgán I. stupně, znemožňuje žalobkyni řádně uplatnit další možné odvolací důvody a tím kvalifikovaně brojit proti dodatečnému platebnímu výměru. Tím žalobkyně opět připomenula porušení zásady dvojinstančnosti řízení.

Tu totiž znovu rozvinula v souvislosti s otázkou suverenity správce daně. Jak vyplývá ze spisu, žalobkyně v rámci daňové kontroly uplatnila námitky a učinila řadu podání. Správce daně na tato podání různým způsobem reagoval. Například zamítl námitky proti postupu správce daně. Písemnost správce daně je datována dnem 9. 7. 2007 pod zn. 3542-04/07-066300-031. První protokol o ústním jednání k projednání zprávy o daňové kontrole ze dne 11. 7. 2007 je označen č.j. 218-24/07-066300-031. Taktéž první zpráva o kontrole spotřební daně je označena č.j. 218-23/07-066300-

pokračování 30Af 6/2011

-14-

Původní a následně krajským soudem zrušená rozhodnutí o odvoláních proti dodatečným platebním výměrům byla podepsána plk. Bc. P. H. (nyní žalobou napadená rozhodnutí jsou podepsána plk. Mgr. J. P., který je zástupcem ředitele žalovaného a současně ředitelem odboru 02). Plk. Bc. P. H. byl v rámci původního odvolacího řízení zástupcem ředitele žalovaného a současně ředitelem odboru 02 – cel a daní žalovaného. Tato osoba podepisovala i další korespondenci se správcem daně za žalovaného, kterou žalobkyně níže zmiňuje. Žalobkyně již dříve poukazovala na úzkou součinnost mezi správcem daně a žalovaným v rámci daňové kontroly (daňového řízení) spotřební daně z tabákových výrobků Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin. Při nahlížení do spisu dne 21. 8. 2008 se toto přesvědčení žalobkyně potvrdilo a v podání ze dne 2. 9. 2008 označeném jako opětovné doplnění odvolání na tuto skutečnost upozornila s odkazem na listiny založené ve spise. Ačkoliv správce daně, resp. nadřízený pracovník má sám rozhodnout o námitkách, oddělení 031 (viz č.j.) v zastoupení ředitele odboru 03 (dohled a kontrola) mjr. Ing. R. L., který je současně zástupcem ředitele správce daně, se dne 4. 5. 2007 obrátilo na ředitele odboru 02 žalovaného Bc. P. H. s žádostí o vypracování písemného vyjádření k jednotlivým námitkám žalobkyně. Žalovaný pak takové vyjádření k dopisu ze dne 4. 5. 2007 správci daně poskytl. Listina žalovaného je označena dnem 8. 6. 2007 a nese zn. 8464/07-060100-22 (oddělení celní odboru 02 cel a daní). Úzká spolupráce správce daně a žalovaného (spolupráce mezi oddělením 031 Celního úřadu Pardubice a odděleními 22 a 23 Celního ředitelství Hradec Králové) vyplývá z listin, které žalobkyně označila v opětovném doplnění odvolání ze dne 2. 9. 2008 a která nesou u č.j. či zn. koncová čísla 031 (správce daně), 22 a 23 (žalovaný). To samé vyplývá i z úředního záznamu ze dne 17. 5. 2007, z něhož vyplývá, že správce daně zaslal žalovanému pracovní verzi závěrečné zprávy o daňové kontrole (opět koncová čísla 031 správce daně a paní H. z odd. 23 žalovaného). Z uvedeného je zřejmé, že správce daně se žalovaným konzultoval obsah závěrečné zprávy již od 17. 5. 2007. Za takové situace se nelze divit, že se správce daně

pokračování 30Af 6/2011

-15-

s důkazy žalobkyně vypořádal tak, jak se vypořádal, a že daňová kontrola nemohla být z jeho strany vedena nezávisle a objektivně.

Metodické řízení s takovým postupem nemá dle názoru žalobkyně co dělat. Metodickým řízením nelze rozumět situaci, kdy podřízený orgán konzultuje některé otázky, a to navíc otázky pro věc rozhodné, v rámci řízení se svým nadřízeným orgánem. Nic na tom nemůže změnit ani to, že napadené rozhodnutí žalovaného (vlastně všechna jím vydaná rozhodnutí o odvoláních žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům) je u č.j. označena koncovým číslem 21. Jedná se o oddělení 21 právní podpory a správy příjmů odboru 02 cel a daní žalovaného. Při tak „žhavé“ spolupráci mezi odborem 02 žalovaného a odborem 03 správce daně a jejich odděleními lze sotva uvěřit tomu, že mezi nimi nedocházelo k oboustranné výměně informací.

Žalobkyně dále pokračovala ve specifikaci případů, kdy podle ní docházelo k úzké spolupráci mezi oběma stupni celní orgánů, z čehož podle ní plyne jednoznačný závěr, že daňová kontrola nebyla nezávislá a objektivní stejně jako hodnocení důkazů, které daňový subjekt v jejím rámci uplatnil na svoji obranu. Správce daně v jejím průběhu nevystupoval objektivně, samostatně (nezávisle) a nestranně. Brojila zejména proti stanovisku generálního ředitelství cel č.j. 2006/3273/23 ze dne 22. 9. 2006, které podle ní bylo pokynem k doměření spotřební daně v plné výši. Toto stanovisko, které považuje žalobkyně za nezákonné, celní orgány plně respektovaly a v důsledku toho je nezákonná i daňová kontrola.

Generální ředitelství cel přitom vydalo nezákonné stanovisko na základě nezákonného odběru vzorku předmětných tabákových výrobků, jelikož místní šetření provedené Celním úřadem Kolín bylo provedeno bez vazby na konkrétní daňové řízení či daňovou kontrolu. V důsledku toho CTL provedla analýzu předmětných tabákových výrobků na základě nezákonně opatřeného důkazu. Tedy i odborné posudky CTL takto vypracované jsou nezákonné. Dle názoru žalobkyně měl Celní úřad Kolín postupovat jinak, a to provést kontrolu dle § 115 zákona o spotřebních daních. Na základě nezákonného místního šetření, nezákonného stanoviska GŘC a nezákonných důkazů – odborných posudků CTL správce daně vydal v říjnu 2006 zajišťovací příkaz, následně zajišťovací exekuční příkazy a zahájil u daňového subjektu daňovou kontrolu, jejímž výsledkem bylo vydání dodatečného platebního výměru, který žalobkyně napadla odvoláním, a vydání touto žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného o zamítnutí odvolání.

Žalobkyně má dále za to, že správce daně i žalovaný porušili ustanovení daňového řádu o předběžné otázce, konkrétně jeho § 28 odst. 1. K vyjádření k projednávané zprávě o kontrole spotřební daně ze dne 26. 7. 2007 žalobkyně přiložila jako další nové důkazy kopie Závazné informace o nomenklaturním zařazení zboží (ZIN), které vydal Celní úřad Bratislava dne 25. 7. 2006 k doutníkům Gullivers Extra a Gullivers Standard (dále jen „závazné informace“). Celní úřad Bratislava

pokračování 30Af 6/2011

-16-

zařadil předmětné zboží jako doutníky pod kód celní nomenklatury 24021000. Dále žalobkyně předložila Závazné sazebníkové informace ke zboží – doutníkům Gullivers Extra a Gullivers Standard (dále jen „závazné sazebníkové informace“), které vydal žalobkyni ředitel Celní komory ve Varšavě dne 31. 7. 2006. Příslušný celní orgán Polské republiky zařadil doutníky Gullivers Extra a Gullivers Standard pod kód 24021000 jako Celní úřad Bratislava. Podle čl. 4 bod 5. Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství se „rozhodnutím“ rozumí závazná informace ve smyslu čl. 12 nařízení Rady. Podle čl. 12 odst. 1 nařízení Rady celní orgány vydávají na základě písemné žádosti závazné informace o sazebním zařazení zboží, tedy závazné informace a závazné sazebníkové informace. Podle čl. 12 odst. 2 nařízení Rady je závazná informace o sazebním zařazení zboží závazná pro celní orgány. Pro účely celního řízení je rozhodující sazební zařazení zboží a za tím účelem vydaná závazná informace, která je pro správce daně závazná. To vyplývá též z čl. 5 odst. 1 nařízení Komise (EHS) 2454/93 ze dne 2. července 1993, kterým se provádí nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství, dle něhož jsou závazné informace a závazné sazebníkové informace závazné pro všechny celní orgány Společenství. Z platné právní úpravy, tj. zákona o spotřebních daních, jednoznačně plyne závaznost, a z práva EU platného na území ČR, přímá aplikovatelnost nařízení Rady o tarifu, statistické nomenklatuře a Společném celním tarifu, ve znění platném k 1. 1. 2002 (Nařízení Rady /EHS/ ze dne 23. 7. 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o Společném celním sazebníku) – viz § 3 písm. m) zákona o spotřebních daních. Toto nařízení a jeho nomenklatura platí pro číselné označení vybraných výrobků, mezi něž patří i tabákové výrobky (§ 1 odst. 1 písm. a/ zákona o spotřebních daních). Z uvedeného tak vyplývá, že sazební zařazení pro celní účely má přímý vliv na daňové zařazení, tj. na zařazení pod příslušnou sazbu spotřební daně. Ve vztahu k závazné informaci je proto žalobkyně toho názoru, že rozhodnutí – závazná informace o sazebním zařazení zboží má charakter předběžné otázky ve smyslu § 28 odst. 1 daňového řádu a správce daně je takovým rozhodnutím vázán.

Žalobkyně dále uvedla případy rozhodnutí celního ředitelství Bratislava z roku 2009, kterými zrušilo dodatečné platební výměry správce daně, jimiž byla společnosti SK Tabák, s. r. o., vyměřena spotřební daň z tabákového výrobku Gullivers Standart. Ve všech případech mělo Celní ředitelství Bratislava dospět k závěru, že tabákové výrobky Gullivers Standart jsou doutníky. Žalobkyně dále fakturami a dodacími listy doložila, že v inkriminovaném období pro společnost SK Tabák, s.r.o., tyto tabákové výrobky vyráběla a tedy je i na území SR jako doutníky vyvážela.

Odborné posudky CTL na tabákové výrobky Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin, kromě toho, že se jedná o pomůcky, jsou současně znaleckými posudky. Bez ohledu na označení posudků je žalobkyně přesvědčena, že se ve skutečnosti jedná o znalecké posudky CTL a z tohoto pohledu musí být tyto posudky hodnoceny po stránce formální i obsahové. Správce daně i žalovaný (stejně tak další orgány Celní správy ČR) se snaží tuto skutečnost zastřít tím, že je vydávají za odborné posudky či

pokračování 30Af 6/2011

-17-

odborné vyjádření. To ale na jejich charakteru nic nemění a akreditace CTL je v této souvislosti zcela bez významu.

Pokud GŘC na základě své působnosti dle § 3 odst. 4 písm. j) zákona č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, zabezpečuje laboratorní zkoumání a analýzu vzorků zboží pro celní a daňové účely, pak toto zákonné ustanovení vyjadřuje zvláštní odborné znalosti a vlastnosti, jimiž je GŘC nadáno a jež ho opravňují podávat kvalifikované vyjádření v mezích jeho působnosti a zvláště pak v oblasti znalecké činnosti. Podle § 21 odst. 1 zákona o znalcích a tlumočnících jsou-li v určitém oboru ústavy nebo jiná pracoviště specializovány na znaleckou činnost, jsou státní orgány povinny vyžadovat posudky především od nich. Ze zákonné úpravy obsažené v zákoně o Celní správě ČR a zákoně o znalcích a tlumočnících plyne, že správce daně je povinen si vyžádat zpracování znaleckého posudku od GŘC. To je pak povinno zajistit, aby znalecký posudek byl vypracován v souladu se zákonem o znalcích a tlumočnících a splňoval i formální náležitosti, které stanoví vyhláška č. 37/1967 Sb., k provedení zákona o znalcích a tlumočnících, ve znění pozdějších předpisů. Náležitosti znaleckého posudku stanoví § 13 vyhlášky č. 37/1967 Sb. Ani jeden ze znaleckých (odborných) posudků CTL, včetně odborného vyjádření CTL tyto náležitosti nesplňuje! Žalobkyně odkázala na citaci z dopisu odboru dohledu Ministerstva spravedlnosti ČR ze dne 11. 10. 2007, č.j. 234/2007-ODS-ZN/4, který jí byl doručen: „…..rozhodnutím ministra spravedlnosti ze dne 21. 6. 2006 byl upraven rozsah znaleckého oprávnění GŘC mj. i v oboru potravinářství se zaměřením na zbožíznalectví, laboratorní zkoumání a analýzu potravin, lihu, tabáku a surovin pro jejich výrobu. Specializace na tabákové výrobky není v tomto oboru ani jiných oborech znalecké činnosti tohoto znaleckého ústavu uvedena.“ S ohledem na tuto skutečnost má žalobkyně za to, že GŘC (CTL) není schopno kvalifikovaně posuzovat tabákové výrobky, když na rozdíl od tabáku nemá ve své znalecké činnosti uvedeny tabákové výrobky, a to i s ohledem na rozpory vyplývající z odborných posudků CTL.

Protože subjektem laboratorního zkoumání a analýzy vzorků je GŘC (viz § 3 odst. 4 písm. j/ zákona o Celní správě ČR) a nikoliv CTL, kterou jako subjekt práv a povinností právní řád ČR nezná, jedná se u odborných posudků o absolutně neplatné právní úkony – nezákonné důkazy, protože byly vyhotoveny subjektem, který z hlediska práva neexistuje ani mu právem nejsou přiznána žádná práva a povinnosti, tedy nemá žádnou pravomoc. Takovou pravomoc má pouze GŘC. Ostatně ani na jednom odborném posudku není uvedeno GŘC, ale CTL, resp. ŘCTL. Odborné posudky tak byly vydány neexistujícím subjektem, který není způsobilý brát na sebe práva a povinnosti, jemuž právní řád nepřiznává žádnou pravomoc, a tudíž jsou jeho závěry nulitní.

Žalovaný tím porušil zásadu zákonnosti (§ 2 odst. 1 daňového řádu) z hlediska důkazních prostředků (§ 31 odst. 4 daňového řádu), kdy znalecké posudky CTL vydává za odborné posudky CTL, čímž současně porušil právní předpisy ČR, které

pokračování 30Af 6/2011

-18-

upravují obsahové a formální náležitosti znaleckých posudků. V důsledku toho správce daně v rámci daňové kontroly a při vydání dodatečného platebního výměru použil nezákonný důkaz, čímž současně porušil ustanovení o důkazním řízení (§ 31 odst. 4 a 6 daňového řádu). Dále správce daně při použití odborných posudků CTL porušil čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, když jako důkaz používá odborné posudky, které byly vyhotoveny subjektem, který z hlediska veřejného práva neexistuje a jemuž veřejné právo nepřiznává žádná práva a povinnosti.

Dále s ohledem na popsaný způsob hodnocení předmětných tabákových výrobků ze strany CTL je dle přesvědčení žalobkyně takový postup CTL v přímém rozporu s Etickým kodexem členů akreditačních orgánů IAF, k němuž přistoupil Český akreditační institut dne 24. 8. 2004 a který je současně gestorem akreditace CTL. S ohledem na předem stanovený postup orgánů Celní správy ČR (pod vedením GŘC) a přiložených důkazů je pak zřejmé, že CTL nemůže v této věci vystupovat nezaujatě, resp. jako laboratoř, která je nestranná a zbavená jakýchkoliv tlaků. V tomto případě tlaků GŘC. CTL tedy při vytváření důkazů postupuje zcela v rozporu s akreditačními pravidly. Nadto žalobkyně ve vztahu k akreditaci CTL dodává, že Český institut pro akreditaci, o.p.s., jí v dopise ze dne 28. 11. 2006, č.j. 5526/06/ČIA, sdělil, že zkoušky tabákových výrobků nejsou předmětem akreditace CTL. Tedy, CTL nemá akreditaci pro provádění zkoušek tabákových výrobků. Tudíž nejsou její odborné závěry ve vztahu k tabákovým výrobkům závazné ani spolehlivé. Ohledně akreditace daňový subjekt dále zjistil, že teprve od 12. 4. 2007 má GŘC – CTL akreditaci i na tabákové výrobky, ale jen na obsah vody. To vyplývá z přílohy č. 1 ze dne 12. 4. 2007, která je nedílnou součástí osvědčení o akreditaci č. 247/2007 ze dne 12. 4. 2007. Z tohoto je zřejmé, že všechny odborné posudky na tabákové výrobky Gullivers a Merlin CTL vypracovala ještě v době, kdy neměla akreditaci.

Za nezákonnou označila strana žalující rovněž snahu Celní správy ČR vydávat názor Služeb Evropské komise, výboru pro spotřební daně za stanovisko Evropské komise, kterým tento názor rozhodně není. Rovněž je potřeba zásadně vytknout tomuto dokumentu či tomu, kdo je v tomto dokumentu nazván delegací ČR, že k dotazu vznesenému delegací ČR byl poskytnut jakýsi popis výrobku v podobě, v níž jej popisuje předkládaný dokument, vydávaný za stanovisko Evropské komise a používaný v tomto daňovém řízení správcem daně a žalovaným. Žalobkyně upozornila, že se jedná pouze o názor Služeb Komise, k němuž nejsou přiloženy otázky položené delegací ČR. Jedná se pouze o pracovní dokument a jen pro služební účely. Použití tohoto názoru Služeb Komise v rámci odvolacího řízení proti dodatečným platebním výměrům a jeho založení do daňového spisu jako důkazu, kdy je vydáváno za stanovisko Evropské komise, zakládá důvodné podezření o další manipulaci provázející toto daňové řízení. Zejména se jedná o snahu žalovaného za každou cenu potvrdit správnost závěru správce daně a vlastně už dříve prezentovaného názoru orgánů Celní správy ČR. Takové počínání jen dokumentuje od počátku namítanou nezákonnost a neobjektivnost daňové kontroly a odvolacího

pokračování 30Af 6/2011

-19-

řízení proti dodatečnému platebnímu výměru. Rovněž tak, jak Celní ředitelství Hradec Králové předpokládá ve svém dopise ze dne 8. 7. 2008, že je nám toto stanovisko známo a poukazuje i na podstatu jeho obsahu, který je uveřejněn v tisku (např. MFD dne 28. 11. 2006), tak, jak již bylo uvedeno, znalost tohoto dokumentu a jeho vlastnictví společností Imperial Tobacco CR, s.r.o., přijde žalobkyni velmi zvláštní, nadto, že má ve své hlavičce uvedeno, že je použitelný jen pro služební účely. V této souvislosti žalobkyně připomíná, že dle § 2 odst. 4 daňového řádu je daňové řízení vždy neveřejné. A rovněž připomíná, že dle § 23 odst. 2 téhož zákona mají být zachovány v tajnosti poměry jiných daňových subjektů. Žalobkyně proto namítá, že ze strany orgánů celní správy (včetně správce daně a žalovaného) je porušována zásada neveřejnosti daňového řízení dle § 2 odst. 4 daňového řádu a povinnost stanovená § 24 téhož zákona. Žalobkyně dále na konkrétních citacích z tohoto dokumentu prokazovala svůj názor, že jej považuje za vnitřně rozporný, a to pravděpodobně i v důsledku nekomplexního a neobjektivního dotazu delegace ČR a bez znalosti relevantních právních předpisů ČR ze strany tohoto výboru Evropské komise.

V případě vyjádření Dr. J. S. ze dne 20. 9. 2006 k doutníkům Gullivers a Merlin rovněž došlo k porušení zásady neveřejnosti daňového řízení. Ze zásady zákonnosti a zásady mlčenlivosti sice vyplývá, že daňového řízení se mohou zúčastnit další osoby (§ 7 daňového řádu), ale nikde ze spisu nevyplývá, že by se pan S. zúčastnil na tomto daňovém řízení jako třetí osoba ve smyslu § 7 odst. 2 citovaného zákona (např. jako osoba předzvědná). Je tedy zřejmé, že vyjádření pana S. použité správcem daně v daňovém řízení jako důkaz proti žalobkyni, je důkazem nezákonným. Přitom toto vyjádření osoby, která není soudním znalcem a je současně konkurentem žalobkyně na trhu tabákových výrobků, bylo správcem daně použito jako důkaz v daňovém řízení, ale znalecké posudky soudního znalce pana J. S., jakož i hodnocení příslušných celních orgánů Spolkové republiky Německo a závazné informace celních orgánů Slovenské republiky a Polské republiky jsou z nejrůznějších důvodů odmítány, či je zpochybňována odbornost tohoto soudního znalce. Žalobkyně dále polemizovala s názory Dr. S. obsaženými v jeho vyjádření, které označila za nepravdivé a účelové.

Další žalobní námitka patřila problematice vlivu skladování vybraných výrobků na jejich kvalitu. Zdůraznila, že předmětem zkoumání byly vzorky tabákového výrobku, které byly celními orgány odebrány na podzim 2006, tj. před 4 lety. Nesouhlasila se závěrem žalovaného, že vysychání nebo plesnivění kvalitu tohoto typu doutníku neohrožuje. Je evidentní, že tento závěr žalovaného není správný a na podporu svého tvrzení odkázala například na vyjádření I. D. opatřené žalovaným.

Dále se žalobkyně zabývala poměrem mezi tabákovou složkou a použitou celulózou při výrobě tabákové fólie. Uvedla, že běžně se tabáková folie skutečně vyrábí z tabáku, celulózy a dalších povolených složek v různém poměru v závislosti

pokračování 30Af 6/2011

-20-

na následném použití. Odkázala na znění vyhlášky č. 344/2003 Sb., respektive na její přílohu, která vymezuje možné použití netabákových složek, kdy u celulózy není stanoven limit pro použití v tabákových výrobcích. Z toho plyne, že poměr mezi tabákovou složkou a použitou celulózou při výrobě tabákové folie je libovolný.

Žalobkyně nesouhlasila s vysvětlením žalovaného ohledně rozdílu mezi smotkem a volně sypanou tabákovou směsí. Podle ní z bohaté praxe v oblasti tabákových výrobků vyplývá, že pokud dojde ke ztrátě vlhkosti u cigarety nebo u doutníku s krátkou náplní, tak při jakékoliv manipulaci s takto ovlivněným výrobkem dochází k vypadávání částic tabáku. Za nevhod