52 Af 53/2014

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu JUDr. Jana Dvořáka a soudců JUDr. Aleše Korejtka a JUDr. Petry Venclové, Ph.D. v právní věci žalobce: žalobce: AutoDUKLA, s.r.o., Kpt. Nálepky 2674, Pardubice 530 02, zastoupen: ARIADNA, s.r.o., Bořivojova 21, Praha 130 00, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 427/31, Brno 602 00, v řízení proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 10. 2014, č.j. 26416/14/50000-14201-711429,

t a k t o :

O d ů v o d n ě n í :

Vymezení předmětu řízení:

Finanční úřad pro Pardubický kraj, Územní pracoviště v Pardubicích (dále rovněž „správce daně,“) vydal dne 12.8.2013 dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1.1.2007 do 31.12.2007 čj. 1077091/13/2801-24803-604152, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 886.320,- Kč a současně mu vznikla povinnost uhradit penále ve výši 177.264,- Kč a dále vydal správce daně dne 12.8.2013 dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1.1.2008 do 31.12.2008 čj. 1077094/13/2801-24803-604152, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 378.420,- Kč a dodatečně zrušena daňová ztráta z příjmů právnických osob v částce 426.298,- Kč, a současně mu vznikla povinnost uhradit penále ve výši 96.998,- Kč. Proti oběma dodatečným platebním výměrům se žalobce odvolal. O podaném odvolání rozhodl žalovaný svým rozhodnutím ze dne 8.10.2014 čj. 26416/14/5000-14201 -711429, a to tak, že odvolání zamítl a oba dodatečné platební výměry potvrdil. K doměření daně z příjmů právnických osob žalobci došlo na základě výsledku daňové kontroly, když správce daně neuznal jako výdaj podle § 24 odst. 1 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) výdaje žalobce na koupi ojetých vozů ve výši deklarovaných kupních cen, neboť kupní smlouvy byly ve 32 případech uzavřeny s fiktivními prodávajícími a žalobci se nepodařilo prokázat deklarované výdaje jiným způsobem. Žalované odvolací finanční ředitelství spojilo odvolací řízení zahájené podáním odvolání proti uvedeným rozhodnutím správce daně, neboť se jednalo o skutkově a právně totožné případy, na které dopadají i stejná ustanovení jak procesního, tak hmotně právního předpisu, přičemž odvolací námitky v obou odvoláních se zcela shodovaly.

Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného včasnou žalobou (§ 72 odst. 1 zák. č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, dále jen „s.ř.s.“).

Žalobní body:

Žalobce označil žalované rozhodnutí za vydané v rozporu s právními předpisy i skutkovým stavem. Konkrétní námitky (obsažené na 38 stranách žaloby a 9 stranách doplnění žaloby) shrnul krajský soud následovně.

Žalobce napadl absenci hodnocení důkazů ve zprávě o daňové kontrole, čímž zpochybňuje existenci samotných platebních rozkazů. Žalobce namítá rozpor zprávy o daňové kontrole s ustanovením § 88 odst. 1, 2 zák. č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“), uvádí, že proti ní je přípustná stížnost podle § 261 odst. 1 daňového řádu a má za to, že zpráva o daňové kontrole může být nedílnou součástí dodatečného platebního výměru jen tehdy, jestliže byla zpracována v souladu s daňovým řádem, jinak ji nelze využít jako důkazní prostředek a logicky tedy ani jako odůvodnění dodatečného platebního výměru.

Dále žalobce vznesl námitky proti neodstranění rozporů ve výpovědích svědků a námitky proti nezákonnému odmítnutí provedení důkazních prostředků správcem daně. Uvedené vady žalovaný napravil ve svém odůvodnění rozhodnutí, což žalobce považuje jednak za důkaz o absenci zhodnocení důkazů správcem daně, jednak považuje takový postup za nezákonný a porušující zásadu dvojinstančnosti řízení. Namítá, že ustanovení § 115 odst. 1 daňového řádu neopravňuje odvolací orgán k takovému postupu. Žalovaný dle žalobce nevyhodnotil důkazy řádně v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů podle 8 odst. 1 daňového řádu.

Pokud jde o návrhy na doplnění dokazování, žalobce tvrdí, že průběžně reagoval na nové informace, které vyplývaly ze zjištění správce daně, z provedených výslechů a dalších důkazních prostředků. Má za to, že jedná-li se o ojetá vozidla dovezená z Itálie, mělo by být možné zjistit jejich původ. Žalobce tvrdil, že z výpovědí svědků je zcela zřejmé, že kupní smlouvy uzavíral pan K. Podle něj není jasné, jestli pan K. disponuje dalšími fakturami se shodnými VIN kódy jako ve zpochybněných kupních smlouvách, či nikoliv, není mu jasné, proč svědek nepředložil kupní smlouvy k uvedeným fakturám. Výpověď svědka K. považuje za nevěrohodnou, on sepisoval kupní smlouvy v sídle žalobce, pan F. do firemního počítače neměl přístup. Pan K. se pochopitelně nepřiznal k falšování totožnosti prodávajících, neboť si byl vědom nezákonnosti svého jednání. Žalobce má za to, že lze stanovit z dostupných důkazních prostředků pomocí logického uvažování poměrně přesně, jak obchod probíhal. Jestliže při hodnocení výpovědí svědků nebude žalovaný přihlížet k těm částem výpovědi pana K., které jsou zjevně nepravdivé (některé žalovaný jako nepravdivé také posoudil), pak výpovědi ostatních svědků jsou provázané, i když nemusí být úplné. Autor zfalšovaných kupních smluv je znám, je to pan K., který tyto smlouvy sepisoval na počítači v sídle žalobce. Je známa i úloha pana F. jako zprostředkovatele prodejů, když výpovědi pana F. a pana K. se v tomto shodují. Údajný prodávající pan Č. neznal pana F., ale znal pana K.. Z toho lze dovodit, že údaje o panu Č. v kupní smlouvě s panem K. dodal pan K. Lze dovodit, že pan K. od pana K. (prostřednictvím pana F.) odkoupil tři automobily nejprve na jména pana Č. a Z. a pak tyto automobily prodal žalobci pod smyšlenými identifikacemi.

Žalobce namítá, že žalovaný zkresluje skutečnosti, odmítá, že by ve výpovědích existovaly neodstranitelné rozpory, správce daně ani žalovaný odvolací orgán se nepokusily o odstranění rozporů využitím svých zjištění z jiných důkazních prostředků popř. i rozporů ve výpovědích pana K. Dle žalobce vše nasvědčuje tomu, že finanční orgány nemají zájem na tom, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, v čemž nejsou vázáni jen návrhy daňových subjektů.

Protože v důkazním řízení šlo o to prokázat skutečnou výši nákladů vynaložených žalobcem na koupi předmětných automobilů, byly návrhy žalobce na provedení dalších důkazních prostředků relevantní. Žalobce navrhl výslech paní R.K., která měla dosvědčit, že finanční prostředky uvedené na výdajových pokladních dokladech vyplácela panu P.K. a opětovný výslech pana P.K. měl potvrdit, že pan K. převzal částky uvedené na výdajových pokladních dokladech. Eliminovat zjištěné rozpory lze i objektivním zhodnocením jednotlivých výpovědí a dalších důkazních prostředků, což správce daně ani žalovaný správní orgán neučinily.

Skutečným prodejcem ojetých automobilů žalobci byl tedy pan P.K., jak to vyplývá z rozsudku Nejvyššího soudu sp. zn. 28 Cdo 292/2009 ze dne 5.8.2009, když Nejvyšší soud dospěl k názoru, že ustanovení § 33 odst. 2 zák. č. 140/1964 Sb., občanského zákoníku je nutné analogicky (§ 853 cit. zákona) vztáhnout i na případy, kdy někdo jedná jménem neexistující obchodní společnosti. Kdo jedná jménem neexistující obchodní společnosti, je z takového jednání zavázán sám. Z odůvodnění rozsudku je zřejmé, že se tento právní názor vztahuje i na jednání jménem neexistující osoby. Žalobce tvrdí, že je zřejmé, že pan K. nakupoval ojeté automobily od třetích osob a žalobci předkládal kupní smlouvy a výdajové doklady, podepsané neexistujícími osobami. Logickou úvahou lze dovodit, že pan K. nakupoval ojeté automobily za nižší ceny, než jaké jsou uvedeny na dokladech předložených žalovanému, a žalobci pak ojeté automobily prodával za ceny uvedené na kupních smlouvách a výdajových pokladních dokladech, tedy za ceny vyšší než byly ceny nákupní, za které pan K. předmětné automobily nakupoval. Protože pan K. příjmy z takovéhoto prodeje ojetých automobilů nezdaňoval, byly zde skutečnosti nasvědčující tomu, že se mohl dopustit trestného činu krácení daně.

Žalobce namítl relevanci judikatury ohledně tzv., neexistujících osob, a to nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04 (rovněž sp. zn. IV. ÚS 48/05), když tvrdí, že se jednalo o shodnou situaci, kdy správce daně a žalovaný neumožňuje daňovému subjektu prokázat svoje tvrzení, když zde jsou doklady vydané neexistujícím subjektem. Žalobce je přesvědčen, že svoji důkazní povinnost splnil, dokonce má za to že suploval činnost správce daně podle § 92 odst. 2 daňového řádu, avšak správce daně a žalovaný jeho důkazní návrhy nedůvodně odmítli. Žalovaný totiž ve svém odůvodnění uvedl, že prokázání skutečnosti, že pan K. předkládal kupní smlouvy paní K., je nadbytečné a irelevantní, neboť takovou okolností by nebylo prokázáno tvrzení daňového subjektu, že prodávajícím ojetých vozů byl právě výlučně pan K. To, že předmětné kupní smlouvy sepisoval pan K., lze lehko prokázat porovnáním předmětných smluv s ostatními smlouvami, které pan K. uzavíral jménem žalobce s jinými osobami a které správce daně ani žalovaný nezpochybňují.

K tvrzení žalovaného, že nebylo jeho povinností vyhledávat dovozce vozů z Itálie, žalobce oponoval, že podle základní zásady správy daní, jak je stanovena v ustanovení § 9 odst. 2 daňového řádu, správce daně soustavně zjišťuje předpoklady pro vznik nebo trvání povinností osob zúčastněných na správě daní a činí nezbytné úkony, aby tyto povinnosti byly splněny. K závěru žalovaného o možných vícero verzích motivace konání pana K., když uvažoval i o nevyloučené motivaci jednatele žalobce s úmyslem zkrátit daň z příjmů právnických osob a DPH, když tento na pana K. nepodal trestní oznámení, žalobce namítá, že se nejedná o osobu blízkou a že jde pouze o účelové dohady.

Žalobce považuje za rozhodné, že „důkazní prostředky nasvědčují tomu, že to byl pan K., kde jednal jménem neexistujících osob.“ K hodnocení důkazních prostředků žalovaným žalobce uvedl, že: „Je to jenom zlovůle žalovaného, který se o nějakou logickou myšlenkovou úvahu na základě zákonného vyhodnocení důkazních prostředků ani nepokusil.“ Správce daně i žalovaný odmítl bez relevantních důvodů provést důkazní prostředky navržené žalobcem.

Žalobce tak má za to, že se žalovaný řádně nevypořádal s odvolacími námitkami žalobce, čímž postupoval v rozporu s ustanovením § 114 odst. 2 daňového řádu a jeho rozhodnutí je tak nezákonné. V doplnění žaloby ze dne 9.12.2014 uplatnil žalobce další vady řízení. Trval na tom, že výsledek kontrolního zjištění obsažený ve zprávě o daňové kontrole nesplňuje zákonné náležitosti. Namítl, že před ukončením daňové kontroly nebyla vyřízena stížnost ze dne 5.7.2013, v níž uplatnil rovněž námitku podjatosti úředních osob. Odmítnutí podepsání zprávy o daňové kontrole považuje za důvodné. Opětovně namítl chybné zhodnocení důkazů.

Žalobce uzavřel, že nezpochybňuje-li správce daně, že byly finanční prostředky vydány panu K. a tento je přijal, pak má za to, že prokázal výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Vyjádření žalovaného:

Žalovaný setrval na právním názoru vysloveném v napadeném rozhodnutí s tím, že jeho postup byl v souladu s daňovým řádem a s tím, že žalobce neunesl důkazní břemeno podle § 92 odst. 3 daňového řádu, neboť neprokázal skutečné vynaložení výdajů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů ve výši kupních cen za pořízení ojetých vozidel. Navrhl proto zamítnutí žaloby.

Podstatné okolnosti ve věci:

Daňová kontrola byla u žalobce zahájena dne 16.12.2010 (protokol o ústním jednání č. j. 212534/10/248932602180). Předmětem zahájené daňové kontroly byla daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2007 a 2008 (rovněž daň z přidané hodnoty „DPH“ za zdaňovací období kalendářního měsíce prosinec 2007 a za jednotlivá měsíční zdaňovací období kalendářního roku 2008). Za zásadní ve věci je třeba považovat tu v soudním řízení mezi účastníky nespornou okolnost, že celkem 32 kupních smluv zařazených do účetnictví žalobce, kterými tento doložil nákup ojetých vozidel v kontrolovaných obdobích, je fiktivních (specifikace kupních smluv v příloze c. 1 a 3 Zprávy), jelikož jsou na nich uvedena jména prodávajících, která nebyla nalezena v centrální evidenci osob, prodávající byli kupními smlouvami pouze „deklarováni.“ Naproti tomu samotná existence ojetých vozidel v zásobách daňového subjektu zpochybněna nebyla, stejně tak ani ta skutečnost, že tyto vozy žalobce následně prodal dalším kupujícím. Po provedeném dokazování byly z daňově účinných nákladů uplatněných ve zdaňovacích obdobích roku 2007 a 2008 vyloučeny náklady ve výši kupních cen deklarovaných na předmětných kupních smlouvách.

Daňová kontrola byla u žalobce zahájena dne 16.12.2010 (protokol o ústním jednání č. j. 212534/10/248932602180). Předmětem zahájené daňové kontroly bylo prověření daňového základu a zjišťování nebo prověřování jiných okolností rozhodných pro stanovení daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 a zdaňovací období roku 2008 (rovněž DPH za zdaňovací období kalendářního měsíce prosince 2007 a za jednotlivá měsíční zdaňovací období kalendářního roku 2008). V daňovém spise jsou založena přiznání žalobce k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 a za zdaňovací období roku 2008.

Dne 10.5.2011 byl při ústním jednání (protokol č. j. 191066/11/248932607156) vyslechnut svědek P.K. 31.10.2007, od 1. 11. 2007 byl zplnomocněným zástupcem společnosti Milking Leasing, s.r.o. se sídlem Chládkova 16, Brno, IČO 46977694, která dne 1.11.2007 uzavřela s žalobcem smlouvu o zprostředkování. Tento svědek vypověděl, že když jako zaměstnanec daňového subjektu v roce 2007 vykupoval vozidla, zákazník prodávající své vozidlo se prokázal průkazem totožnosti (občanský průkaz nebo pas), z kterého si pan K. opsal údaje nebo pořídil kopii, a dále se prokázal doklady od vozu. Co se týče kupních smluv uzavřených se zákazníky v Brně a okolí, jejich uzavření zařizoval pan F., pan K., jednající většinou s panem F., tato vozidla odvážel z Brna a okolí. Prodávající přijel s panem F. do Pardubic, tam se sepsala kupní smlouva. Peníze byly proplaceny poté, co pan F. přijel se zákazníkem a po předložení dokladu. Od 1.11.2007 zajišťoval pan K., jednající jménem společnosti Milking Leasing, s.r.o., nákup vozidel pro daňový subjekt, zejména z Itálie, která byla dalším zákazníkům prodávána prostřednictvím bazaru a internetového serveru, ale i několik vozidel z bazaru od jiných prodejců. Svědek nepotvrdil, zda byly uzavírány obchody s autobazary nebo jen s fyzickými osobami, uvedl, že si to nepamatuje a že to byla asi nějaká vozidla přivezená panem F..

Dne 27.5.2011 správce daně vyzval žalobce podle § 92 odst. 4 ve spojení s § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu k prokázání skutečností (výzva č.j. 231153/11/248932602180), od koho byla jednotlivá vozidla, která byla předmětem kupních smluv uzavřených v roce 2007 a 2008 (ve výzvě uvedené) nakoupena a za jakou pořizovací cenu. Požadovaným měla být prokázána oprávněnost uplatnění vynaložených nákladů na nákup ojetých vozidel jako nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu ust. § 24 odst. 1 o daních z příjmů.

V odpovědi ze dne 2.6.2011 žalobce uvedl, že veškeré originály kupních smluv a výdajových dokladů byly předloženy s tím, že nákup vykonával „pro nás“ zaměstnanec P.K. a není možné poskytnout jiné důkazní prostředky. Dne 27.7.2011 správce daně převzal od žalobce fotokopie kupních smluv a k tomu příslušných výdajových pokladních dokladů (úřední záznam č. j. 287418/11/248932607156.)

Ze „Zápisu z jednání, konaného dne 9.9.2011“ podepsaného panem K. a P., jednatelem žalobce, který předložil žalobce správci daně jako důkazní prostředek dne 13.9.2011, vyplývá, že podle pana K. a podle pana P., jednatele žalobce, byla vozidla nakupována v Brně nebo v Pardubicích v mateřské firmě za přítomnosti pana F. Obchodním transakcím byly přítomny vždy tři osoby – pan K. za kupujícího, který dohlížel na vlastnoruční podpisy smluv, vypsal výdajový doklad a předal peníze v hotovosti, pan F., který obchody sjednal a vždy byl svědkem transakce, dále prodávající a v případě, že se jednalo o obchod uzavírané v Pardubicích, byl přítomen rovněž pan Č., prodejce ojetých vozů, bývalý zaměstnanec žalobce. Auta měla být zprostředkovávána panem F. od pana K. z firmy Cherokee Cars s.r.o., Litobratřice 103. Pan K. doplnil, že se jednalo o legálně zakoupené vozy v Itálii., podle VIN kódů (čísla karoserie) lze dohledat dovozce do ČR, neboť vozidla musela být v Itálii odhlášena z evidence na konkrétní jméno subjektu (dovozce do ČR). O technických průkazech se zápis nezmiňuje. Podle jednatele žalobce M.P. jsou údaje uvedené panem K. v souladu se všemi účetními doklady.

Dne 5.10.2011 byl při ústním jednání (protokol č. j. 320698/11/248932607156) vyslechnut svědek L.Č., nar. …, (zaměstnanec žalobce v době od 1.1.2007 do 28.2.2010). Svědek uvedl, že pokud byla kupní cena vyplácena prodávajícímu ojetého vozidla v hotovosti na místě v provozovně, byl přítomen. Všechny nákupy a výkupy vozidel musely být předem hlášeny majiteli. Převody na účet byly výjimečné. Pokud se vozidla nakupovala, přebíral hotovost od účetní a pak je dal kolegovi (není výslovně uvedeno, že se jedná o pana K.). Rovněž potvrdil, že vždy byla ověřována totožnost prodávajícího. Vozidla ze zahraničí měl na starosti pan K. Na otázku správce daně ohledně průběhu transakce, pokud vozidla neměla čistopis technického průkazu, odpověděl: „S prodávajícím jsme sepsali smlouvu o nákupu vozidla.“ Na otázku správce daně, zda byl přítomen všech nákupů vozidel, které měl na starosti pan K., uvedl: „Vždycky jsem vozidla kontroloval. Pokud měl pan K. dovolenou, tak veškerou přípravu, dokumentaci jsem měl na starosti já, bylo to tak u pěti případů za rok. Já jsem ověřoval hlavně technickou část vozidla a to, zda vozidlo není kradené.“

Finanční úřad Brno IV. provedl na dožádání správce daně (č.j. 323814/11/248932607156 doručeno dne 7. 10. 2011) dne 1.11.2011 výslech svědka M.F. (protokol č. j. 293427/11/291933704077). Výslechu svědka byl přítomen jednatel zástupce žalobce. Správce daně seznámil pana F. s tvrzením jednatele žalobce pana P., že měl být jako zprostředkovatel přítomen prodeji vozidel a vyzval jej k tomu, aby popsal průběh transakce. Svědek k tomu sdělil: „V Pardubicích jsem byl 2x nebo 3x. Předávání peněz podle mě neprobíhalo v Pardubicích, ale probíhalo v Brně, ale ne mé osobě. Probíhalo to na autobazaru AUTO JORK, s.r.o. se sídlem v Modřicích, jednatel této firmy byl pan R.F.. Většinou vozidla byla majetkem tohoto autobazaru. Já jsem byl u pana F. na brigádě a ten prodej jsem zprostředkoval panu K.“ Uvedl, že prodeje zprostředkovával na základě ústní dohody s panem K. Hotovost na úhradu kupní ceny za ojetá auta byla dle pana F. předávána tímto způsobem: „Pan K. přijel do Brna, na vůz se podíval a domlouval cenu s panem F. a v kanceláři si předali peníze a pan K. s vozidlem odjel nebo jsem vůz odvážel já nebo jiné osoby do Pardubic do firmy AutoDUKLA, s.r.o.“ Ve všech případech se jednalo o vozidla ze zahraničí, která neměla čistopis řidičského průkazu. Pan F. nevěděl, kdo vozidla do autobazaru dovážel, ani že kupní smlouvy jsou uzavřené nikoliv s autobazarem, ale s fyzickými osobami. Svědek uvedl, že kupní smlouvy ani výdajové pokladní doklady nepodepisoval, totožnost prodávajících neověřoval, měl za to, že většinou byla vozidla majetkem autobazaru. Pan F. byl někdy přítomen předávání peněz panem K. panu F. Svědek dále uvedl další jména osob - kamarádů pana F., kteří vozili vozidla do Pardubic: P.T., V.R. a další dva (jeden z nich jménem D.). Pan F. vypověděl, že pan F. o odvozu vozidel do Pardubic věděl. Svým jménem pan F. přímo panu K. prodal pouze jedno vozidlo zn. Škoda Felicia.

S výsledkem kontrolního zjištění a s hodnocením důkazních prostředků ohledně daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období 2007 a 2008 byl žalobce seznámen písemností „Seznámení s výsledkem kontrolního zjištění“ (č. j. 70595/12/248932602180 ze dne 12.3.2012). Správce daně neuznal ve zdaňovacím období roku 2007 náklady žalobce v souhrnné částce 3.693.000,- Kč zaúčtované na účet „504111 - Prodané zboží - automobily ojeté“ a ve zdaňovacím období roku 2008 náklady zaúčtované na stejný účet v souhrnné částce 2.229.000,- Kč na základě účetních dokladů a kupních smluv, jako uplatněné oprávněně podle ust. § 24 odst. 1 zákona o dani z příjmů. Uvedené odůvodnil tím, že jako obchodní partneři (prodávající) jsou na smlouvách uvedeny fyzické osoby, které nebyly v centrální evidenci obyvatel nalezeny. Správce daně tak vyslovil opětovně pochybnosti o prodávajících a o výši pořizovací ceny ojetých vozidel.

Správce daně provedl zhodnocení skutkového stavu na základě provedeného dokazování, když dospěl k závěru, že výpověď pana F. vyvrací tvrzení pana K. uvedené v Zápise z jednání, a to, že pan F. byl přítomen při podpisu každé z kupních smluv (uvedl, že byl v Pardubicích 2x nebo 3x) a že byl svědkem ověření totožnosti prodávajících (to zcela odmítl). Zdůraznil, že podle svědka F. předával někdy pan K. peníze panu F. v Brně. Zdůraznil rovněž rozpory mezi výpověďmi svědka K. a svědka F.. Pochybnosti správce daně o skutečném prodávajícím a o tom, za jakou cenu byla předmětná ojetá vozidla pořízena, nebyly odstraněny, tedy dle správce daně nebyla prokázána výše nákladu na nákup zboží. Poukázal rovněž na to, že některé podpisy na kupních smlouvách a výdajových dokladech nejsou ani přibližně shodné (např. podpisy P.K. na kupních smlouvách č. 87024 a č. 87046 a na výdajových pokladních dokladech č. 27HV0112 a č. 27HV0185, podpisy J.S. na kupní smlouvě č. 87197 a výdajovém pokladním dokladu č. 27HV0733 a dále podpisy D.P. na kupní smlouvě č. 87213 a výdajovém pokladním dokladu č. 27HV0805 - kupní smlouvy vztahující se ke zdaňovacímu období r. 2007; podpisy L.S. na kupních smlouvách č. 88116 a č. 88143 a na výdajových pokladních dokladech č. 28HV0403 a č. 28HV0521 a podpisy L.M. na kupní smlouvě č. 88004 a výdajovém pokladním dokladu č. 28HV0046 - kupní smlouvy vztahující se ke zdaňovacímu období roku 2008). Ve všech případech se jednalo o vozidla dovezená ze zahraničí a v tuzemsku nově registrovaná, když registraci vozidel zajišťoval žalobce. Z čistopisu technického průkazu není možné zjistit, kdo byl předchozím vlastníkem vozidla a ani za jakou cenu bylo pořízeno. Samotnou existenci vozidel a následný převod správce daně nezpochybňoval, protože provedl ověření VIN kódů v evidenci vozidel.

Správce daně stanovil daňovému subjektu rozhodnutím (č.j. 62921/12/248932602180) ze dne 14.3.2012 lhůtu 20 dnů k vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění a případnému doplnění. Dne 3.4.2012 bylo správci daně doručeno vyjádření žalobce k výsledku kontrolního zjištění (zaevidováno pod č. j. 163894/12/248931). Žalobce v něm uvedl, že považuje neodstranění zcela zjevného rozporu ve výpovědích svědků K. a F. za zásadní vadu dokazování v rozporu s ustanovením § 92 odst. 2 daňového řádu, není zjevné, z jakého důvodu považuje správce daně výpověď svědka F. za zcela pravdivou a svědka K. za zcela nepravdivou. Navrhl, aby správce daně zjistil, kdo skutečně předmětné automobily dovážel a prodával, zda šlo o společnost CHEROKEE CARS, s.r.o. a pana K., či o autobazar AUTO JORK s.r.o. a pana R.F., popř. o jiný subjekt. Dále navrhl, aby správce daně vystopoval původ předmětných vozidel a osoby či společnosti, které se na jejich nákupu, dovozu a následném prodeji podílely. Navrhl také využití případných výsledků kontroly u pana F. a zpracování znaleckého posudku, který by ozřejmil, zda jsou podpisy pana F. na kupních smlouvách jeho pravými podpisy. Navrhl pak výslech pana K., pana F. a „případně“ opakování výslechů pana K. a pana F. Správce daně by měl v další fázi řízení postupovat v součinnosti s orgány činnými v trestním řízení.

Stanovisko správce daně je obsaženo v úředním záznamu č.j. 241339/12/248932607156 ze dne 9.5.2012. Správce daně uvedl, že ačkoliv pan K. jako kupující za daňový subjekt ve své výpovědi uvedl, že pokaždé ověřil totožnost prodávajícího, ani na jedné z 32 kupních smluv není číslo občanského průkazu uvedeno, přestože kolonka pro uvedení čísla občanského průkazu je na kupních smlouvách předtištěna. Správce daně konstatoval, že důkazní břemeno má dle ustálené judikatury nést daňový subjekt. Návrh provedení důkazního prostředku - znaleckého posudku k podpisu pana F. na kupních smlouvách - vyhodnotil jako nadbytečný, jelikož se ani v jednom případě podpis pana F. na předmětných kupních smlouvách nenachází. Jako neopodstatněné vyhodnotil správce daně opakování provedených svědeckých výpovědí, poukázal na přítomnost zástupce žalobce u podání výpovědi svědka F. Navrhované výslechy pana K. a pana F. správce daně považoval také za neopodstatněné vzhledem k tomu, že podle dosud zjištěných skutečností nebyl ani jeden z nich přítomen nákupu ojetých vozidel. Správce daně zopakoval, že nemá pochybnost o existenci vozidel, ale o tom, za jakou cenu byly pořízeny.

Dne 20.6.2012 se konalo ústní jednání o projednání zprávy o daňové kontrole (č.j. 299707/11/248932607156 přepis z nahrávacího zařízení), kterého se zúčastnil jednatel žalobce (protokol č. j. 246484/12/248932602180). Žalobce nepovažoval zprávu za projednanou, když za projednání nepovažuje uskutečněné zaslání „Seznámení s výsledkem kontrolního zjištění“ ze dne 12.3.2012 a vlastní vyjádření žalobce k výsledku kontrolního zjištění za projednání kontrolního zjištění, proto zprávu nepodepsal.

Výzvou podle § 57 odst. 1, § 58 daňového řádu (č. j. 281464/12/248932607156) ze dne 26.6.2012 byla společnost AUTO JORK s.r.o. vyzvána k poskytnutí fotokopií faktur nebo smluv za roky 2007 a 2008 týkajících se prodeje ojetých vozidel žalobci a zprostředkování obchodu s ojetými vozidly s žalobcem a k poskytnutí fotokopií navazujících příjmových pokladních dokladů. Na tuto výzvu společnost AUTO JORK s.r.o. nereagovala.

Doložení obdobných skutečností ve vztahu ke společnosti CHEROKEE CARS, s.r.o. včetně fotokopií listin týkajících se postavení pana K. k uvedené společnosti požadoval správce daně od společnosti CHEROKEE CARS, s.r.o. (výzva č. j. 281473/12/248932607156 ze dne 26.6.2012). Pan M.H., jednatel a jediný společník CHEROKEE CARS, s.r.o., se dne 29.6.2012 prostřednictvím e-mailu vyjádřil tak, že mezi společností a žalobcem neexistoval nikdy žádný smluvní vztah týkající se spolupráce; pan K. pouze využíval prostory provozovny a každý si řešil své záležitosti. Pan H. poskytl kontaktní údaje na pana K.

Žalobce písemností ze dne 9.8.2012 (pod č. j. 319312/12/248932) uvedl, že výslechy svědků pana K. a pana F. (jednatel společnosti AUTO JORK, s.r.o. se sídlem v Modřicích) mají osvědčit nákup automobilů ze sporovaných smluv.

Dne 14.8.2012 (č. j. 320582/12/248932) bylo dožádaným Finančním úřadem Brno-venkov sděleno, že společnost AUTO JORK s.r.o. je dlouhodobě nekontaktní, v sídle společnosti deklarovaném v Obchodním rejstříku ve skutečnosti žádnou činnost nevykonává, objekt není označen firmou daňového subjektu (výsledky dvou místních šetření ze dne 20.10.2011 a 6.3.2011). Jednatel společnosti AUTO JORK s.r.o. - pan M.V. (od 7.5.2010 také jediný společník) - je nekontaktní (údajně dlouhodobě v zahraničí, adresa trvalého pobytu a ohlašovně Městského úřadu v Boskovicích). Dle úředního záznamu (č.j. 319395/12/248932607156) ze dne 10.8.2012 je R.F., předchozí jednatel AUTO JORK s.r.o. neznámého pobytu (jeho trvalý pobyt v České republice byl dle výpisu z centrální evidence obyvatel ukončen), svědeckou výpověď tudíž nelze provést.

Dne 23.8.2012 správce daně provedl opětovně výslech svědka K. (protokol č. j. 324490/12/248932602180) za účelem odstranění rozporu mezi jeho dřívější výpovědí a výpovědí pana F., s níž byl svědek seznámen, a to za přítomnosti jednatele zástupce žalobce. Pan K. k tvrzení pana F. uvedl, že je možné, že některá vozidla se mohla brát od společnosti AUTO JORK s.r.o. „Pan F. to vždy nějakým způsobem předjednal, a pokud se peníze předávaly, tak se předávaly na bazaru, už si konkrétně nepamatuji, jak to bylo, ale většinou obchod dojednával pan F., byl u toho.“ Nevzpomínal si, zda peníze (ve výši kupní ceny ojetých vozidel) byly předávány panu F. nebo panu F. Co se týče dřívějšího tvrzení pana K., že pan F. vozidla zprostředkovával od pana K. ze společnosti CHEROKEE CARS, s.r.o., k tomu pan K. nebyl schopen říct („To nejsem schopen odpovědět, nezajímalo mě to“), zda byla tedy vozidla majetkem pana K. nebo autobazaru AUTO JORK, s.r.o.

Při předávání peněz, pokud si svědek vzpomíná, jak v Brně, tak v Pardubicích, byl pan F. přítomen. Panu K. byla předložena jedna z 32 kupních smluv (kupní smlouva 87023 ze dne 28.2.2007) k vyjádření se ke skutečnosti podpisu neexistující osobou. K tomu pan K. uvedl, že podklady dostával vždy od pana F. a že je možné, že vozidlo bral v Modřicích, smlouvu dostal podepsanou v Brně přímo v AUTO JORKu, když auto přebíral, nebo v Pardubicích. Na předloženou smlouvu si nevzpomínal. K dřívějšímu tvrzení, že ověřoval totožnost prodávajících, uvedl, že si na to nevzpomíná. Uvedl, že jména prodávajících dodával pan F., pokud svědek smlouvy bral v Brně, bral je hotové s podpisem. Smlouvy dostal v AUTO JORKu při předání vozidla. Pan K. si nevzpomínal, jestli pan F. ke kupním smlouvám předával občanský průkaz. Připustil, že, ačkoliv je na všech smlouvách uvedeno, že byly uzavřeny v Pardubicích, některé mohly být uzavřeny v Brně. Peníze pan K. předával v autobazaru AUTO JORK, nicméně si nevzpomínal, komu (panu F., panu F., sekretářce nebo jen na stůl). Svědek uvedl, že vozidla byla většinou z Itálie, měla původní technický průkaz z Itálie, prodávající v technickém průkazu zapsán nebyl. Totožnost prodávajícího pravděpodobně ověřil dle občanského průkazu, účetní po něm uvádění č. občanského průkazu nepožadovala. Pokud jde o pana K., osobně ho nezná, pouze jej zahlédl v autobazaru v Hrušovanech, kde byl s panem F. obhlédnout auta. S panem F. měl pan K. pouze ústní dohodu na prodej vozidel, resp. jeho zprostředkování. Pokud jde o provizi pana F., pravděpodobně si ji „stáhl“ sám při předávání peněz.

Finanční úřad ve Znojmě na dožádání správce daně provedl dne 5.9.2012 výslech svědka pana D.K. (protokol č. j. 169488/12/346933705510), kterého byl přítomen také jednatel zástupce žalobce. Svědek K. uvedl, že žalobci neprodal žádný automobil. Panem F. mu byl představen pan P., neví, zda šlo o pana K., vedoucího prodeje ojetých vozidel. Pan K. vždy jednal pouze s panem F., i v případech, že se pan F. objevil s panem P. (asi 10krát). Uvedl, že má kupní smlouvy a faktury o prodeji vozidel kupujícím, které zprostředkoval pan F. v letech 2007 a 2008. Společnosti AUTO JORK s.r.o. vozidla nedodával. Sám „si myslí“, že nakupoval vozidla od firem z Itálie.

Správce daně výzvou č. j. 336475/12/248932607156 ze dne 12.9.2012 k návrhu žalobce ze dne 7.9.2012 vyzval pana K. k předložení fotokopií faktur nebo smluv týkajících se předmětných ojetých vozidel (identifikovaných VIN kódy) a fotokopií příjmových pokladních dokladů, příp. i jiných listin týkajících se příjmu peněz za prodaná ojetá vozidla za kalendářní roky 2007 a 2008. Dle odpovědi v letech 2007 a 2008 pan K. neobchodoval s žalobcem. Dle VIN kódu vozidel byla nalezena tři vozidla, která byla prodána na základě v příloze doložených faktur dvěma osobám. Jedna osoba zemřela. Druhá z těchto osob, pan D.Č., vypověděla (dožádaný Finanční úřad Brno III), že vozidlo uvedené na faktuře č. 20080329 nikdy nekoupila, fakturu vidí poprvé a je fiktivní. Pan Č. osobně pana K. nezná, ale má povědomí, o koho jde. Pana K., který jezdil do Hrušovan pro vozidla, zná osobně, ví, že je ze společnosti AutoDUKLA s.r.o. Pan Č. uvedl, že předpokládá, že jeho osobní údaje předal panu K. pan K.

Žalobci bylo doručeno „Seznámení s výsledkem kontrolního zjištění“ ze dne 21. 1. 2013 (č. j. 57969/13/2801-05404-607156. Důkazní prostředky správce daně zhodnotil tak, že pan K. ve svědecké výpovědi ze dne 10. 5. 2011 nepotvrdil svá předchozí tvrzení týkající se nákupu ojetých vozidel, podepisování kupních smluv a předávání peněz. „Naopak připustil, že k podepisování smluv a předávání peněz docházelo i v Brně v prostorách autobazaru AUTO JORK s.r.o., jehož majitelem byl pan R.F. Údaje neověřoval dle občanského průkazu, ale nechal si je nadiktovat pouze panem F., kupní smlouva byla často nachystaná předem na základě podkladu pana F. Peníze předával panu F., panu F., případně je nechal ležet na stole. K podepsání výdajových pokladních dokladů pan K. uvedl, že peníze se prostě předávaly člověku v autobazaru, zda to byl prodávající, si nevzpomíná. Svědek dále uvedl, že několikrát byl také s panem F. v Hrušovanech v autobazaru CHEROKEE CARS, s.r.o., automobily nakupoval od pana K., který v tom autobazaru seděl, a že se jednalo o nákup vozů z Itálie.“ Ze str. 2, 4 uvedené listiny jasně vyplývá, že správce daně shledal rozpory ve výpovědích svědka F. a K., dále že opakovanou výpověď svědka K. zhodnotil tak, že tento nepotvrdil svoji předchozí výpověď, naopak připustil konkrétně specifikovaná tvrzení svědka F.. Správce daně se vypořádal i s důkazním návrhem žalobce, když označil za nadbytečné vyžadování veškerých dokladů k nákupům a prodeji auta pana K. za roky 2007 a 2008 (str. 3, 5). Správce daně uzavřel, že „i přes veškeré výše uvedené skutečnosti nebylo žádným způsobem prokázáno, od koho byla ojetá vozidla pořízena a za jakou cenu.“

Dne 12.2.2013 bylo správci daně ve stanovené lhůtě doručeno vyjádření žalobce k výsledku kontrolního zjištění (zaevidováno pod č. j. 168165/13/2801-05404). Žalobce namítal porušení § 5 odst. 1 (zásada legality), § 9 odst. 2 (zásada oficiality), § 8 odst. 1 (zásada volného hodnocení důkazů) ve spojení s § 92 odst. 1, 2 a 7 daňového řádu. Uvedené bylo ze strany žalobce doplněno podáním ze dne 12.3.2013 „Ukončení daňové kontroly.“

Žalobce namítl, že správce daně neprovedl zhodnocení důkazů, pouze popsal výslechy některých svědku a uvedl, že nebylo žádným způsobem prokázáno, od koho byla ojetá vozidla pořízena a za jakou cenu. Dle žalobce je zřejmé, že pan K. nakupoval ojeté automobily od třetích osob a daňovému subjektu předkládal kupní smlouvy a výdajové pokladní doklady, podepsané neexistujícími osobami. Podle žalobce je rovněž zřejmé s ohledem na to, že osoby, jejichž jména jsou uvedena na kupních smlouvách, neexistují, že skutečným prodejcem ojetých automobilů byla pan P.K., odkázal na rozsudek Nejvyššího soudu 28 Cdo 292/2009 ze dne 5.8.2009, podle kterého, jedná-li někdo za neexistující obchodní společnost, je z takového jednání zavázán sám. Žalobce navrhl doplnění dokazování o kupní smlouvy a příslušné výdajové pokladní doklady a o výslech paní R.K., pokladní daňového subjektu, která by měla dosvědčit, že vyplácela panu K. finanční prostředky, uvedené na výdajových pokladních dokladech, opětovný výslech pana K., který by mel potvrdit, že převzal částky na výdajových pokladních dokladech, kupní smlouvy, ty by měly prokázat, že daňový subjekt použil výdaje na nakoupení automobilu k dosažení svých příjmů, ověření přihlášení osobních automobilu na jména nových majitelů, využití výsledku trestního řízení, rozpory ve výpovědích pana K. a pana F. dle daňového subjektu nasvědčují tomu, že byl spáchán trestný čin krácení daně.

Dne 12.4.2013 bylo doručeno žalobci stanovisko správce daně (č.j. 288416/13/2801-05404-607156), jímž navrhované důkazy vyhodnotil jako neopodstatněné a nadbytečné.

Dne 16.4.2013 byla žalobci doručena písemnost (č.j. 683136/13/2801-05404-607156) „Projednání zprávy o daňové kontrole.“

Dne 30.4.2013 byla správci daně doručena stížnost žalobce proti jeho postupu (zaevidována pod č. j. 850104/13) pro bezdůvodné odmítnutí provedení navržených důkazních prostředků. Stížnost byla vyřízena písemností č. j. 856642/13/2801-05404-607156 ze dne 6.5.2013, když ji správce daně shledal nedůvodnou, protože není možné napadat skutkové a právní závěry v rámci daňové kontroly. Proti meritornímu rozhodnutí, které navazuje na tyto závěry, je pak daňový subjekt oprávněn podat odvolání, nikoliv brojit proti těmto závěrům stížností. Dle správce daně tak nebyla splněna podmínka aplikace institutu stížnosti dle ust. § 261 daňového řádu, jelikož není pravdou, že zde není jiný prostředek ochrany a dále není splněna podmínka, že stížnost směru je proti postupu, jelikož daňový subjekt napadá výsledky hodnocení správce daně, byť by byly formálně a logicky nesprávné. Možnost zvrácení výsledku kontrolního zjištění je navíc dle správce daně již upravena institutem vyjádření k výsledku kontrolního zjištění a použití institutu stížnosti by zde zdvojovalo procesní prostředky vyjádření nesouhlasu se správcem daně. K žádosti žalobce žalovaný prošetřil vyřízení stížnosti se závěrem, že nebylo shledáno pochybení správce daně -„Vyrozumění o prošetření způsobu vyřízení stížnosti“ ze dne 18.6.2013 (č.j. 16691/13/5000-14501-710911). Žalobce ještě podal dne 20. 6. 2013 „Repliku k Vyrozumění o přešetření způsobu vyřízení stížnosti.“

Podáním správce daně ze dne 3.7.2013 „Zaslání zprávy o daňové kontrole“ bylo žalobci sděleno, že bude nadále samostatně pokračováno v řízení ve vztahu k dani z příjmů právnických osob za rok 2007 a rok 2008 (o DPH bude dále vedeno samostatné dokazování) a byla zaslána zpráva o daňové kontrole č.j. 1006557/13/2801-05404-607156. V této zprávě správce daně zopakoval existenci rozporů ve výpovědi svědků K. a F., neopodstatněnost navrhovaného výslechu paní K. a vyslovil závěr, že nebylo prokázáno, od koho byla ojetá vozidla pořízena a za jakou cenu, tudíž nelze kupní ceny uznat za náklad daňového subjektu podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Dne 6.7.2013 byla správci daně doručena (datováno dne 5.7.2013) stížnost žalobce proti postupu správce daně a námitka podjatosti, což žalobce doplnil podáním ze dne 16.7.2013 (č.j. 1074672/13), v němž uplatnil námitku podjatosti proti ostatním oprávněným úředním osobám. Stížnost obsahovala námitky proti postupu správce daně, který zaslal žalobci dne 3.7.2013 výzvu k prokázání skutečností pro správné stanovení daně z přidané hodnoty (č.j. 1070619/13/2801-05404-607156). Žádné procesní kroky ve vztahu k dani z příjmů právnických osob, vyjma korespondence ohledně stanovení data projednání zprávy, správce daně neučinil.

Zpráva o daňové kontrole byla projednána dne 17.7.2013 (protokol o ústním jednání č.j. 856709/13/2800-14200-604035), žalobce odmítl převzetí zprávy. Žalobce namítal, že jeho stížnost proti postupu správce daně se týkala rovněž daně příjmu právnických osob, nikoliv jen DPH a namítal, že nebyla dosud vyřízena, tedy daňové řízení nemůže být ukončeno, namítal rovněž nezákonnost zprávy z důvodu, že chybí řádné zhodnocení důkazů a z důvodu oddělení dokazování ohledně DPH.

Dne 19. 7. 2013 bylo vydáno „Sdělení o ukončení daňové kontroly“ (č.j. 1075861/13/2800-14200-607203). Správce daně vyhodnotil stížnost žalobce ze dne 5. 7. 2013 jako stížnost směřující proti úkonům správce daně ve vztahu toliko k DPH. Stížnost uvedenou do protokolu o projednání zprávy o daňové kontrole (č. j. 856709/13/2800-14200-604035) označil za shodnou se stížností, která již byla vyřízena písemností č. j. 856642/13/2801-05404-607156 ze dne 6.5.2013 a následně vyřízení přezkoumáno, tedy označil ji za bezpředmětnou.

Dne 7. 8. 2013 bylo vydáno „Rozhodnutí o tom, zda je úřední osoba vyloučena“ (č.j. 1144808/13/2800-14500-604444), přičemž oprávněné úřední osoby, jmenovitě uvedené, které se podílely na daňové kontrole, nebyly vyloučeny.

Dne 12.8.2012 byly správcem daně vydány dodatečné platební výměry na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 (č.j. 1077091/13/2801-24803-604152) a za zdaňovací období roku 2008 (č.j. 1077094/13/2801-24803-604152), jak již uvedeno shora v úvodní části odůvodnění rozsudku.

Den 13.8.2013 podal správce daně na žalobce oznámení podezření z trestného činu zkrácení daně ve smyslu § 240 trestního zákoníku.

Dne 23.8.2013 (č.j. 11800743/13/2801-00600-601287) byla vyřízena jako nedůvodná stížnost č. j. 1072372/13 ze dne 5. 7. 2013 a doplněná dne 17. 7. 2013 do protokolu č.j. 856709/13/2800-14200-604035. Správce daně ji přitom posoudil jako stížnost ve vztahu postupu správce daně k DPH.

Žalobce napadl platební výměry odvoláním, přičemž uplatnil následující odvolací námitky.

- Nezákonný postup správce daně při hodnocení důkazů (ust. § 8 odst. 1 daňového řádu)

- Nevyřízení stížnosti proti postupu správce daně před ukončením daňové kontroly

- Doplnění odvolání ze dne 22. 6. 2014- odkazy na judikaturu

- Námitky proti pracovnici správce daně paní I.H.

Žalobce trval na tom, že prodávajícím ojetých vozidel byl pan P.K.

Žalovaný doručil žalobci písemnost „Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzva k vyjádření se v rámci odvolacího řízení“ ze dne 12. 8. 2014 (16470/14/5000-14201-711429) a podle § 115 odst. 2 daňového řádu vyzval žalobce k vyjádření se. Podrobně přitom zhodnotil správcem daně provedené dokazování, dospěl k závěru, že výpověď svědka F. vyvrací tvrzení svědka K. uvedené v „Zápise o jednání…“ a to, že pan F. byl přítomen při podpisu každé z kupních smluv a že byl svědkem ověřování totožnosti prodávajících. Uzavřel, že na základě logicky neprovázaných výpovědí svědků nemohl jednoznačně určit skutečného prodávajícího; pak ovšem také nemohl ani od skutečných prodávajících, kterými by snad byli někteří ze svědků, zjistit skutečnou výši kupních cen předmětných ojetých vozidel, kterou prodávající obdrželi z peněz vydaných z pokladny daňového subjektu za účelem uskutečnění transakce (str. 29). Zdůraznil, že existence vyšetřovací zásady se v daňovém řízení neuplatní (rozsudek Nejvyššího správního soudu „NSS“ č.j. 1 Afs 54/2004-125 ze dne 9. 2. 2005, rozsudky NSS jsou dostupné na www.nssoud.cz ). Zdůraznil, že odpovědnost žalobce jako účetní jednotky je objektivní. Uzavřel, že daňová kontrola byla ukončena řádně v souladu s § 88 odst. 5 daňového řádu dne 17. 7. 2013, neboť odepření podpisu zprávy o daňové kontrole ze strany žalobce bylo bezdůvodné.

Dne 19. 9. 2014 žalobce doplnil svoje odvolání a vyjádřil se k uvedenému úkonu správce daně, když v podstatě uplatni námitky uvedené v žalobě.

Dne 8.10.2014 vydal žalovaný rozhodnutí č.j. 26416/14/5000-14201-711429, jímž odvolání žalobce do obou dodatečných platebních výměrů zamítl a shora uvedené dodatečné platební výměry na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 a za zdaňovací období roku 2008 potvrdil.

- S odvolacími námitkami se žalovaný vypořádal následovně.

Žalovaný uznal vady řízení spočívající ve vadách odůvodnění dodatečných platebních výměrů a s odkazem na judikaturu NSS (č.j. 2 As 16/2008 - 41 ze dne 30. 5. 2008, č.j. 5 Afs 48/2011-66 ze dne 30. 7. 2012) dospěl k závěru, že tyto vady může odstranit, neboť se jedná o doplnění odůvodnění, když vycházel z toho, že vady lze zhojit dokonce i ve vztahu k výroku rozhodnutí (argumentum a maiori ad minus). Žalovaný proto (str. 25 – 33) doplnil zhodnocení důkazních prostředků. Žalovaný tak učinil závěr, že žalobce až dne 23. 5. 2012 uvedl, že z výslechu pana F. vyplývalo, že předmětné osobní automobily prodával daňovému subjektu pan F. a později dne 20. 6. 2012, že skutečným prodávajícím je pan K. Důkazy, které navrhl odvolatel ve svůj prospěch, správce daně nezhodnotil jako věrohodné. Jelikož jde o vozidla dovezená z Itálie, nelze zjistit osobu, resp. osoby skutečných prodávajících z Centrálního registru vozidel České republiky. Žalovaný doplnil, že výpovědi svědků o okolnostech koupí provedených v kontrolovaných zdaňovacích obdobích, se vzájemně nepotvrzují; výpověď pana K. nelze považovat za věrohodnou, jelikož pravdivost jeho tvrzení, že předal peníze prodávajícímu, byla zpochybněna tvrzením pana F., že pan K. předával peníze panu F., jeho tvrzení, že u kupujících ověřoval totožnost, musí být vzhledem k okolnosti, že na kupních smlouvách nebyla pravá jména prodávajících, vědomě lživé, pravdivost jeho tvrzení, že ověřování totožnosti prodávajících byl přítomen pan F., byla vyvrácena touto osobou, pravdivost jeho tvrzení, že předávání peněz probíhalo i v Pardubicích, byla zpochybněna tvrzením pana F., že si myslí, že v Pardubicích předávání peněz neprobíhalo; vyjádření svědka K. stran okolností nákupu ojetých vozidel podaná v prvním a druhém výslechu a v „Zápisu o jednání…“ se odchylují (str. 27- 28).

Výpověď pana F. nelze považovat za zcela věrohodnou z důvodu neodstranitelných rozporů s výpovědí pana K. a z důvodu nekontaktnosti společnosti AUTO JORK s.r.o. a pana R.F., s kterými dle pana F. komunikoval pan K. Pokud jde o pana K., jeho výpověď nepotvrdila žádnou z výpovědí svědka K. nebo F. Pouze na základě formálních dokladů - faktur, na kterých nefigurují podpisy zemřelého pana Z. a pana Č., nelze uzavřít, že tito byli skutečnými prodávajícími příslušných ojetých vozidel. Mimo to poukázal na to, že v jednom případě kupní smlouva o převodu vozidla na žalobce předcházela datum faktury, v dalších dvou případech byla vydána jeden a pět dní před uzavřením kupní smlouvy se žalobcem.

Žalovaný uzavřel, že správce daně nemohl pouze na základě logicky neprovázaných výpovědí svědků jednoznačně určit skutečného prodávajícího; pak ovšem také nemohl ani od skutečných prodávajících zjistit skutečnou výši kupních cen předmětných ojetých vozidel, kterou prodávající obdrželi z peněz vydaných z pokladny daňového subjektu za účelem uskutečnění transakce. Rozpory ve výpovědích označil za neodstranitelné (str. 29).

Žalovaný poukázal na to, že Nejvyšší správní soud již v rozsudku c. j. 1 Afs 54/2004-125 ze dne 9. 2. 2005 uvedl, že existence vyšetřovací zásady v daňovém řízení se neuplatní. Odkázal na § 92 odst. 2 daňového řádu, ve kterém je uvedeno, že „správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů.“ Rovněž odkázal na důvodovou zprávu, podle které má správce daně postupoval co nejúplněji, a na judikaturu NSS (č.j. 5 Afs 40/2005- 72 ze dne 12. 4. 2006, č.j. 9 Afs 30/2007-73 ze dne 31. 5. 2007).

Ohledně údajného rozporu zprávy o daňové kontrole uvedl, že daňový řád nepředpokládá samostatný opravný prostředek, kterým by bylo možno brojit proti jejímu obsahu. Žalovaný se zabýval rovněž námitkou podjatosti, když uvedl, že o ní již bylo rozhodnuto (str. 35 rozhodnutí) a dále poukázal na to, že se závěry žalovaného byl žalobce seznámen před vydáním rozhodnutí s 15 denní lhůtou k vyjádření.

Posouzení věci krajským soudem:

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů, když vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době vydání žalovaného rozhodnutí podle § 75 odst. 1 zák. č. 150/2002 Sb., (dále jen „s.ř.s.“) s přihlédnutím k povinnosti soudního přezkumu ex officio, když neshledal, že by byly dány důvody pro zrušení věci bez jednání z důvodu nepřezkoumatelnosti nebo z důvodu nicotnosti žalovaného rozhodnutí (§ 76 odst. 1, 2 s.ř.s.). Rozsah přezkumu žalobou napadeného správního rozhodnutí je tedy ve správním soudnictví zásadně vymezen žalobními body, jimiž žalobce konkretizuje svá tvrzení ve vztahu k namítanému zkrácení jeho subjektivního veřejného práva. Obsah a kvalita žaloby tak v podstatě předurčuje obsah a kvalitu rozhodnutí soudu (viz např. rozsudek NSS ze dne 18. 07. 2013, č. j. 9 Afs 35/2012-42).

Věc byla rozhodnuta po jednání, které se konalo dne 8. 4. 2015, když žalobce k výzvě soudu označil zásadní žalobní body:

Krajský soud proto zaměřil svoji pozornost na vypořádání zásadních žalobních bodů, což považuje za plně racionální s ohledem na rozsah a koncepci žaloby (celkem 47 stran). Na druhé straně to neznamená, že soud rezignoval na vypořádání žalobních námitek. Soud má za to, že níže podává svůj ucelený náhled na věc a dává tak jasnou odpověď na žalobní námitky. Na tomto místě je vhodné upozornit na relevantní soudní judikaturu ohledně rozsahu odůvodnění soudního přezkumu. Podstatné je, aby se správní soud vypořádal se všemi základními námitkami účastníka řízení (např. rozsudek NSS ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9Afs 70/2008 – 13). Rozsah reakce soudu na konkrétní námitky je co do šíře odůvodnění spjat s otázkou hledání míry (proto zpravidla postačuje, jsou-li vypořádány alespoň základní námitky účastníka řízení / např. rozsudek NSS ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9Afs 70/2008 – 13/), případně (za podmínek tomu přiměřeného kontextu) i s akceptací odpovědi implicitní (což připouští i Ústavní soud – např. usnesení ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09 /odstavec 4 odůvodnění/, usnesení ze dne 11. 3. 2010, sp. zn. II. ÚS 609/10 /odstavec 5 odůvodnění/, usnesení ze dne 7. 5. 2009, II. ÚS 515/09 /odstavec 6 odůvodnění/, či rozsudek NSS ze dne 21. 12. 2011, č. j. 4 Ads 58/2011 – 72.) - tzn., že na určitou námitku lze reagovat i (např.) tak, že v odůvodnění svého rozhodnutí soud prezentuje od názoru žalobce odlišný názor, který přesvědčivě zdůvodní tak, že toto zdůvodnění poskytuje dostatečnou oporu výroku rozhodnutí. Ústavní soud v této souvislosti konstatoval: „není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ (např. nález ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68; obdobně též rozsudky NSS ze dne 29. 3. 2013, č. j. 8 Afs 41/2012 - 50, bod 21, nebo ze dne 6. 6. 2013, č. j. 1 Afs 44/2013 - 30, bod 41, popř. ze dne 3. 7. 2013, č. j. 1 As 17/2013 – 50, bod 17). Úkolem krajského soudu je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace (rozsudek NSS ze dne 3.4.2014, č.j. 7 As 126/2013-19).

Právní rámec:

Povinnosti žalobce jako právnické osoby se sídlem na území České republiky upravuje v oblasti vedení účetnictví zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“).

Podle § 1 odst. 1, 2 zákona o účetnictví se žalobce jako právnická osoba, která má sídlo na území České republiky považuje za účetní jednotku, která podle § 2 cit. zákona účtuje o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků včetně dluhů a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření.

Podle § 11 odst. 1 zákona o účetnictví jsou účetními doklady průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat a) označení účetního dokladu, b) obsah účetního případu a jeho účastníky, c) peněžní částku nebo informaci o ceně za měrnou jednotku a vyjádření množství, d) okamžik vyhotovení účetního dokladu, e) okamžik uskutečnění účetního případu, není-li shodný s okamžikem podle písmene d), f) podpisový záznam podle § 33a odst. 4 osoby odpovědné za účetní případ a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování.

Podle § 8 odst. 1 zákona o účetnictví: Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů.

Podle § 8 odst. 2 zákona o účetnictví: Účetnictví účetní jednotky je správné, jestliže účetní jednotka vede účetnictví tak, že to neodporuje tomuto zákonu a ostatním právním předpisům ani neobchází jejich účel.

Podle § 8 odst. 3 zákona o účetnictví: Účetnictví účetní jednotky je úplné, jestliže účetní jednotka zaúčtovala v účetním období v účetních knihách všechny účetní případy, které v něm měla zaúčtovat podle § 3, a nejpozději do konce tohoto období za jemu bezprostředně předcházející účetní období sestavila účetní závěrku, popřípadě i konsolidovanou účetní závěrku, vyhotovila výroční zprávu, popřípadě i konsolidovanou výroční zprávu, zveřejnila informace podle § 21a a má o těchto skutečnostech veškeré účetní záznamy, a to přehledně uspořádané.

Podle § 8 odst. 4 zákona o účetnictví: Účetnictví účetní jednotky je průkazné, jestliže všechny účetní záznamy tohoto účetnictví jsou průkazné (§ 33a) a účetní jednotka provedla inventarizaci.

Podle § 8 odst. 5 zákona o účetnictví: Účetnictví účetní jednotky je srozumitelné, jestliže umožňuje jednotlivě i v souvislostech spolehlivě a jednoznačně určit a) obsah účetních případů alespoň s použitím účetních metod uvedených v § 4 odst. 8, b) obsah účetních záznamů s použitím nástrojů uvedených v § 4 odst. 10, c) vazbu mezi účetním záznamem vzniklým seskupením a dílčími účetními záznamy v případech uvedených v § 33 odst. 5.

Na uvedené povinnosti žalobce jako účetní jednotky vést účetnictví správně, úplně, průkazně a srozumitelně, navazuje daňová právní úprava, když zákonodárce v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanoví: Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.

Podle § 23 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů: Pro zjištění základu daně se vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů, u poplatníků, kteří vedou účetnictví.

Z uvedeného, pro posouzení dané věci zcela klíčového ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je tedy zjevné, že žalobce jako poplatník daně z příjmů právnických osob má právo na odečet výdaje vynaloženého na zajištění příjmu, zde tvrzené kupní ceny z kupní smlouvy, kterou vynaložil, avšak ve výši prokázané poplatníkem, tedy ve výši, kterou správci daně nejen tvrdí, nýbrž prokáže k tomu způsobilým důkazem.

Daňový subjekt prokazuje svoje výdaje, které uplatnil v daňovém tvrzení (zde daňové přiznání) primárně účetními doklady. Aby byly účetní doklady průkazné, musí splňovat náležitosti, jak uvedeno shora podle § 11 zákona o účetnictví. V případě nedostatečnosti účetních dokladů, pak subsidiárně nastupuje prokazování tvrzených výdajů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů náhradním způsobem. To, že nemusí jít nutně o důkaz dokladem založeným v účetnictví, nýbrž je přípustný jiný důkaz získaný nikoliv v rozporu s obecným právním předpisem vyslovil Ústavní soud v nálezu sp. zn. II ÚS 664/04 ze dne 18.4.2006 (následně rovněž sp. zn. IV ÚS 48/05 ze dne 6.12.2006): „Při výběru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené. Jako důkazní prostředky, jimiž lze doložit skutečnosti rozhodné pro určení daňové povinnosti, a tedy i daňové náklady, mohou sloužit prakticky jakékoliv prostředky vyjma těch, které byly získány v rozporu s právními předpisy. I za situace, kdy skutečným dodavatelem byl jiný subjekt než uvedený na dokladech, je ve smyslu zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nezbytné umožnit daňovému subjektu prokázat skutečné výdaje jinými prostředky. Opačným postupem správce daně i soudů, kterým nebyla respektována práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu, došlo k porušení čl. 36 Listiny základních práv a svobod a v konečném důsledku by mohlo dojít i k zásahu do práva chráněného čl. 11 Listiny základních práv a svobod.”

Jestliže tedy správce daně u žalobce v průběhu daňové kontroly zjistil, že kupní smlouvy založené v účetnictví žalobce byly uzavřeny s neexistujícími subjekty, což bylo jednoznačně prokázáno výpisem z centrální evidence obyvatel, žalobce toto ani nezpochybňuje, pak měl žalobce právo na to, aby mu bylo správcem daně umožněno prokázat (rozložení důkazního břemene - objasněno níže), že obchodní transakce byly provedeny za deklarované kupní ceny, byť by prokázal, že smluvní stranou byly jiné subjekty než ty fyzické osoby, které byly na kupních smlouvách toliko deklarovány.

Podle § 92 odst. 2 daňového řádu je správce daně zavázán zjistit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně co nejúplněji, přičemž v tom není vázán jen návrhy daňových subjektů. Z uvedené dikce se tak podává, že svého uplatnění se zde dostává zásadě projednací, kdy má daňový subjekt právo na prokázání svých tvrzení navrhnout důkazní prostředky, avšak současně není dokazování omezeno pouze na důkazní návrhy daňového subjektu. Judikatura NSS již přitom vyslovila, že při dokazování podle daňového řádu se neuplatní zásada vyšetřovací (např. rozsudek NSS č.j. Afs 54/2004-125 ze dne 9. 2. 2005). Podle důvodové zprávy k § 92 odst. 2 daňového řádu: „Neznamená to, že správce daně má povinnost zjistit skutečný skutkový stav, ale měl by vyvinout maximální úsilí, aby se tomuto stavu přiblížil. Správce daně není vázán dispozicí daňového subjektu a jím činěných návrhů na provedení důkazních prostředků, pokud však jsou takovéto návrhy předloženy, musí se jimi zabývat. Vedle toho však může provádět i dokazování iniciované vlastní úvahou. Při správě daní se však neuplatňuje zásada vyhledávací obvyklá např. v trestním právu, což odpovídá faktu, že důkazní břemeno ohledně výše daně nenese stát, nýbrž daňový subjekt. Primární iniciativa tudíž přísluší tomuto daňovému subjektu, který v procesu dokazování vedeném správcem daně musí své břemeno unést, jinak se vystavuje možnému kontumačnímu stanovení daně podle pomůcek (§ 98).“

V uvedeném ustanovení jsou vytyčeny mantinely povinnosti správce daně, když je tímto modifikována zásada materiální pravdy a zcela potlačena zásada vyšetřovací, neboť správce daně není zodpovědný za úplné zjištění skutečného stavu věci. Tímto je reflektována ta okolnost, že je to daňový subjekt, nikoliv správce daně, kdo má nebo by přinejmenším měl mít znalosti o skutečnostech rozhodných pro prokázání jeho daňových tvrzení. V souladu s uvedenou premisou je v ustanovení § 92 daňového řádu zakotveno tzv. „rozložení důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt,“ které představuje vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně (viz rozsudek NSS sp. zn. 2 Afs 24/2007 ze dne 30. 1. 2008).

Podle § 92 odst. 3 daňového řádu je důkazní povinnost daňového subjektu upravena takto: Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Jestliže tedy žalobce ve svém daňovém přiznání uvedl výdaj (náklad) v částce odpovídající kupní ceně za pořízení ojetých vozů, pak byl povinen toto doložit, a to primárně, jak již uvedeno shora svým účetnictvím. V účetnictví žalobce jsou přitom založeny výdajové doklady a k tomu dle žalobce příslušející kupní smlouvy. Aby správce daně vyvrátil takto prokázané výdaje žalobce, musel podle § 93 odst. 5 daňového řádu prokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetních záznamů a kupní smlouvy jako důkazního prostředku uplatněného žalobcem, neboť podle § 95 odst. 5 písm. c) daňového řádu platí: Správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. V dané věci přitom správce daně prokázal fiktivnost smluvních stran, a to prodávající ve 32 případech kupních smluv výpisem z centrální evidence obyvatel, podle kterého bylo zjištěno, že se jedná o neexistující fyzické osoby. Za takové situace je zcela logické, že ani výdajové doklady, které byly na kupní smlouvy navázány, nejsou věrohodným účetním dokladem, a to bez ohledu na to, zda jsou po formální stránce perfektní. K tomu s