46 Af 26/2017

Žalobkyně napadla žalobou shora označené rozhodnutí žalovaného a jemu předcházející prvostupňová rozhodnutí Finančního úřadu pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“), kterými byla vyměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), resp. nadměrný odpočet, za zdaňovací období měsíců února až června roku 2012, a domáhá se jejich zrušení. Žalobkyně je insolvenčním správcem společnosti I. t. c. – V., a. s. (dále jen „úpadce“) a napadené rozhodnutí se týká daňové povinnosti úpadce, jehož majetkovou podstatu žalobkyně spravuje.

Žalobou napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání úpadce a potvrdil dodatečné platební výměry správce daně ze dne 15. 12. 2014, č. j. 4391343/14/2101-50050-200573, ze dne 18. 12. 2014, č. j. 4412310/14/2101-50050-200573, ze dne 18. 12. 2014, č. j. 4412569/14/2101-50050-200573, ze dne 18. 12. 2014, č. j. 4412837/14/210150050-200573, a ze dne 16. 1. 2015, č. j. 342208/15/2101-50050-200573. Správce daně těmito platebními výměry snížil výši nadměrného odpočtu nárokovaného úpadcem v daňovém přiznání za měsíc duben 2012 z 6 519 916 Kč na 5 153 Kč, a dále vyměřil úpadci daňovou povinnost ve výši 4 086 Kč (únor), 102 509 Kč (březen), 137 371 Kč (květen), 102 509 Kč (červen) namísto deklarovaného nadměrného odpočtu ve výši 29 177 797 Kč (únor), 22 940 929 Kč (březen), 12 170 733 Kč (květen) a 8 360 925 Kč (červen).

Žalovaný potvrdil závěr správce daně, že úpadce nemá nárok na odpočet daně na vstupu ze zdanitelných plnění od jeho dodavatele, společnosti O., a. s., a od přepravce, společnosti C. p. s.r.o. Správce daně totiž odkryl podvodný řetězec obchodování s materiálem obsahujícím drahé kovy, o kterém úpadce mohl a měl vědět.

Počátečním článkem řetězce je slovenská společnost C. s. r. o., která dodávala zboží českým společnostem J. T. C. s. r. o. a F. s. r. o. U těchto společností došlo ke ztrátě na DPH, jelikož neplnily své daňové povinnosti v souvislosti s pořízením zboží z jiného členského státu, měnily jednatele a staly se pro správce daně nekontaktními. Zboží bylo těmito společnostmi přeprodáno postupně přes další čtyři české společnosti, a to A. J. C. & T. s. r. o., D. s. r. o., O. a. s., a úpadce, aby bylo následně úpadcem prodáno zpět na Slovensko, a to společnosti A. G. C. s. r. o. Tato společnost následně dodávala zboží do Turecka a Dubaje. Jednatelkou obou slovenských společností stojících na počátku i na konci řetězce byla A. J., která též fakticky ovládala českou společnost A. J. C. & T. s. r. o., jejíž jednatelkou byla její teta, D. D..

Zboží bylo fyzicky přepravováno společností C. z Prahy do Bratislavy a následně společností A. S. M. zpět z Bratislavy do Prahy, odkud bylo letecky přepraveno do třetích zemí (Spojené Arabské Emiráty, Turecko).

Žalovaný ani správce daně nezpochybnili, že výše popsané obchody byly realizovány.

Obchody uskutečněné úpadcem s jeho odběratelem společností A. G. byly podřazeny pod § 64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), jako dodání zboží do jiného členského státu EU, jde tedy o plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně na vstupu. Nárok úpadce na odpočet daně na vstupu v režimu § 64 ZDPH byl řádně doložen všemi potřebnými doklady. Žalovaný nicméně neuznal úpadci nárok na odpočet daně z důvodu, že ve výše popsaném řetězci obchodů došlo k podvodu na DPH (společnosti F. a J. T. neodvedly DPH, staly se nekontaktními a zanikly), o čemž měl úpadce vědět.

Skutečnost, že úpadce měl o zapojení do podvodu na DPH vědět, dovozuje žalovaný z níže uvedených skutečností.

Z předložených dokladů (faktur, smluv, dokladů o dopravě) plyne, že předávací protokoly za účelem analýzy drahých kovů, dílčí kupní smlouvy uzavřené mezi úpadcem a jeho dodavatelem O., přepravní listy dokládající uskutečnění přepravy z Prahy do Bratislavy a předání zboží odběrateli A. G. časově předchází datu uskutečnění zdanitelného plnění uvedenému na fakturách a dodacích listech dodavatele úpadce. K následnému prodeji zboží odběrateli A. G. došlo dle dat uvedených na dokladech v den nákupu zboží úpadcem. Úpadce tak dodal zboží svému odběrateli na Slovensko, kam bylo zboží fyzicky přemístěno, dříve, než ho nakoupil od svého dodavatele.

Další indicií jsou nejasnosti ohledně cenotvorby. Ty spočívají v tom, že dle rámcové kupní smlouvy o podmínkách prodeje drahých kovů tvoří bázovou cenu stříbra spotová cena stříbra za troyskou unci, která je vyhlašována v den dodání stříbra na stránkách společnosti The L. S. M. F. L.. Společnosti O. a C. vysvětlovaly nesoulad v datech uskutečnění zdanitelného plnění uvedených na dokladech společnosti O. tak, že se jedná o den fixu burzy, tedy den, kdy došlo k dohodě o nákupu zboží. Je-li tedy omylem místo data uskutečnění zdanitelného plnění uvedeno datum fixu, jsou daňové doklady vystaveny s chybou, kterou vystavitel dokladu (dodavatel úpadce) neopravil.

Dále je v rámcové smlouvě ujednána splatnost faktur v délce 2 dnů od jejich doručení úpadci. Ve fakturách vystavených O. je však jako datum splatnosti uveden vždy den následující po datu uskutečnění zdanitelného plnění. Rámcová dohoda byla uzavřena těsně před zahájením obchodování mezi O. a úpadcem v říjnu 2011, smluvní strany však hned poté tyto podmínky splatnosti nedodržovaly.

Žalovaný spatřuje další indicii vědomosti o zapojení do podvodu s DPH v tom, že zboží značné hodnoty bylo přepravováno bez jakékoliv ochrany pouze v plastových obalech a bez pojištění.

Podle rámcové kupní smlouvy mělo být součástí každé dodávky kovů prohlášení o jejich původu. Takové prohlášení však bylo sepsáno jen jedinkrát, a to dne 30. 9. 2011, nebylo součástí každé dodávky. Není zřejmé, jak mohla společnost O. prohlášení o původu kovů sepsat, když neměla dodávaný materiál ještě ani ve svém vlastnictví.

Podstatou argumentace žalobkyně je tvrzení, že žalovaný neprokázal, že smyslem transakcí úpadce nebyla ekonomická činnost obvyklá mezi podnikateli, ale činnost zaměřená na získání odpočtu DPH. Dále neprokázal, že úpadce o účasti na podvodu věděl nebo vědět mohl a měl. Žalovaný neunesl důkazní břemeno související s otázkou, zda úpadce učinil vše pro to, aby se podvodů na DPH neúčastnil. Žalovaný se měl zabývat tím, jaká opatření úpadce přijal za účelem vyloučení své účasti na daňovém podvodu, jaká další opatření přijmout mohl a měl a zda by se v případě jejich přijetí mohl dozvědět o své účasti na daňovém podvodu. Těmito otázkami se však žalovaný nezabýval.

Žalobkyně obecně namítla, že žalovaný vyhodnotil skutečnosti zjištěné v průběhu daňové kontroly účelově nesprávně v neprospěch úpadce. Ignoroval objektivní důkazy, které nekorespondují jeho rigidnímu pohledu. O selektivním přístupu správce daně k dokazování svědčí obsah protokolu o výslechu svědka ze dne 21. 1. 2014. Hodnocení provedených důkazů je jednostranné. Žalovaný se s touto námitkou v napadeném rozhodnutí nevypořádal. Z žádných důkazů neplyne, že by úpadce znal a byl v kontaktu s jinými účastníky obchodního řetězce kromě svého bezprostředního dodavatele a bezprostředního odběratele, tedy že by věděl, od koho jeho dodavatel zboží pořizuje a jak s ním dále nakládá úpadcův odběratel.

Rozhodnutí žalovaného jsou dle žalobkyně nepřezkoumatelná. Byť se žalovaný odvolacími námitkami žalobkyně zabýval, dostatečným způsobem nevyvrátil věrohodnost důkazů předložených žalobkyní k prokázání vynaložení rozumné péče. Tvrzením žalovaného často chybí jakákoliv myšlenková úvaha, z jakých konkrétních zjištění vycházel, jakým způsobem dospěl ke svému tvrzení a jak se vypořádal s tvrzeními žalobkyně. Žalovaný se nevypořádal s tvrzením žalobkyně, že používaný systém kontroly obchodního rizika byl dostatečně opatrný. Žalobkyně dále poukazovala na to, že žalovaným zdůrazňovaný požadavek vlastní analýzy by nemohl vést k jiným závěrům ohledně znalosti účasti v řetězci.

Žalobkyně namítla, že žalovaný zcela ignoroval, že obchodní činnost úpadce uskutečněná v kontrolovaných obdobích navazovala na jeho obchodní záměr, s nímž správce daně seznámila dne 13. 3. 2012. Úpadce dlouhodobě podnikal v oblasti výzkumu, vývoje a výroby neželezných kovů (tedy i drahých kovů), disponoval potřebnými znalostmi v oblasti materiálů a technologických postupů. V roce 2011 se úpadce rozhodl stát objemově významnou certifikovanou rafinerií pro výrobu investičních slitků. Právě díky čištění kovů by mohl získat významné marže. Vzhledem k dosavadním malým zkušenostem s pravidelným obchodováním s materiálem s drahými kovy hodlal úpadce získat zkušenosti nejprve v této oblasti. Rafinační linka byla objednána u italského výrobce dne 3. 10. 2011, částečně byla dodána. Následně vzhledem k nevracení nadměrných odpočtů byla oddělena obchodní činnost a výrobní činnost, jež byla přesunuta do dceřiné společnosti V. – Č. k., s. r. o. Úpadce v kontrolovaných zdaňovacích obdobích dosáhl nemalého provozního zisku, který jednoznačně ukazuje na naplnění záměru vytvářet zisk při obchodování s drahými kovy. Tvrdí-li žalovaný, že účelem obchodů bylo dosáhnout nadměrného odpočtu DPH, zcela ignoruje, že tyto obchody byly součástí podnikatelského záměru žalobkyně. Nelze tedy dovodit, že hlavním účelem plnění bylo získat daňové zvýhodnění.

Žalobkyně napadla závěr žalovaného, že úpadce věděl o svém zapojení do podvodu na DPH. Žalovaný dle žalobkyně neuvedl jediný důkaz, z něhož by plynulo, že úpadce o své účasti v řetězci věděl. Žalovaný nikterak nehodnotil preventivní opatření přijatá úpadcem, pouze mu vytkl, že se spolehl na certifikovanou analýzu O., namísto aby provedl vlastní analýzu. Přínos takové analýzy pro vědomost o účasti v řetězci však žalovaný nespecifikoval. Žalovaný ignoruje, že si úpadce vybral své obchodní partnery obezřetně. Úpadcův dodavatel drahých kovů je dlouhodobým spolehlivým obchodním partnerem úpadce. Na základě předchozích bezproblémových obchodních transakcí byl úpadce oprávněn důvěřovat společnosti O. a považovat obchodování s ní za bezrizikové. Tato společnost je registrována v registru výrobců a obchodníků, který vede Puncovní úřad. Dále je držitelem osvědčení o akreditaci pro stanovení zlata, stříbra a platiny ve vzorcích kovových materiálů s oprávněním působit jako zkušební laboratoř. Každá dodávka od O. byla opatřena certifikátem vystaveným O. o ryzosti kovu. Nákupu kovu ze strany O. předchází analýza na světové úrovni, která je podmínkou výkupu. Jakákoliv vlastní analýza provedená úpadcem by znamenala porušení jinak neporušeného viditelně vakuově zataveného obalu, čímž by analýza provedená O. ztratila svoji hodnotu. Nic nenasvědčovalo tomu, že by O. jako etablovaný obchodník s drahými kovy vybavený příslušnými certifikacemi mohl být při dodávkách úpadce uskutečněných za obvyklé ceny účastníkem řetězce. Výběr dodavatele byl tedy obezřetný, nejde o žádnou neznámou virtuální společnost. Ani výběr odběratele nelze považovat za rizikový. Úpadce byl kontaktován společností A. G., kterou neznal, zda by mohl pravidelně dodávat drahé kovy v požadovaném objemu. Úpadce neměl s touto společností žádné zkušenosti, neznal ji, její solventnost ověřil dodáním malého objemu drahých kovů. S narůstajícími zkušenostmi klesalo riziko nezaplacení za dodané zboží.

Pokud jde o systém kontroly kvality, žalovaný dle žalobkyně záměrně ignoruje, že kontrola kvality zboží probíhala na úrovni O., úpadce i A. G., přičemž systém byl funkční. Dodavatel zboží O. ke každé dodávce přiložil certifikát o důkladné analýze po homogenizaci provedené důvěryhodnou certifikační autoritou. Úpadce vždy kontroloval certifikáty O., váhu zboží, kompletnost, jiné zjevné vady a namátkově prováděl kontroly spektrometrem. Úpadce nevěděl, že společnost A. G. neprovádí vlastní analýzu, ta je prováděna až u odběratele společnosti A. G.. K zaplacení dodavateli O. došlo vždy až po obdržení informace od A. G. o odsouhlasení kvality zboží. Jakékoliv zjištěné nesrovnalosti by byly následně řešeny.

K argumentu žalovaného, že prodej zboží úpadcem společnosti A. G. časově předbíhá datu pořízení tohoto zboží úpadcem od O., žalobkyně tvrdí, že jde o systémovou chybu vystavitele dokladů společnosti O.. V době, kdy docházelo k předání zboží společností O. úpadci, bylo zřejmé, pokud jde o cenu dodávky, pouze to, že cena bude stanovena dle ceny v den fixace. Z tohoto pohledu bylo rozhodující datum potvrzení kvality dodávky odběratelem A. G., tj. obvykle 1 až 2 dny po předání zboží společností O. úpadci. Daňový doklad mohl být vystaven tedy až po předání zboží, jakmile byla známa cena kovu v den fixace. Toto systémové pochybení v datu uskutečnění zdanitelného plnění ovšem neznamená, že by se transakce neuskutečnily. Fyzická realizace transakcí byla v průběhu daňové kontroly doložena a nebyla zpochybněna. Správné datum předání zboží bylo prokázáno kupní smlouvou a předávacími doklady. Nebylo v možnostech úpadce dosáhnout u vystavitele daňových dokladů (společnosti O.) jejich opravy, sám pak jejich opravu provést nemůže.

Žalobkyně dále vysvětlila způsob stanovení ceny za zboží dodané společností O. úpadci. Vycházelo se z ceny stanovené společností The L. M. F. L. a The L. G. M. F. L. platné pro den, kdy byla odběratelem úpadce potvrzena kvalita zboží pořízeného od O.. Úpadce nenakupoval zboží od O. za ceny vyšší než na burze. Rovněž cena, za kterou úpadce zboží prodával, byla odvozena od burzovních cen, jednalo se však o nižší než burzovní cenu, přičemž prodejní cena byla vyšší než cena pořizovací. Z obchodování se zbožím za obvyklé ceny nemůže žalovaný dovozovat žádné závěry, pokud jde o vědomost úpadce o zapojení do podvodu na DPH.

Ve vztahu ke způsobu zabezpečení přepravy zboží žalobkyně tvrdí, že přepravce společnost C., ačkoliv byl pojištěn až od roku 2012, odpovídal dle smlouvy o přepravě za veškerou způsobenou škodu. Hodnota převáženého zboží nečinila desítky milionů korun, jak tvrdí žalovaný, ale pouze jednotky milionů korun. Přeprava zboží v plastových obalech uložených v trezorech vozidla nevyžaduje plombování nebo pečetění obalů. Garáže, v nichž docházelo k předání zboží společnosti A. G., jsou k tomuto účelu speciálně vybaveny bezpečnostními prvky a bylo užíváno standardních metod jištění. Použitý způsob předávání zboží u dodavatele i odběratele lze považovat za standardní postup splňující očekávanou bezpečnost manipulace s materiálem s drahými kovy. Pokud snad jiné osoby v řetězci byly laxní při přepravě zboží, nelze to přičítat úpadci k tíži, neboť ten neměl na jejich počínání a jimi přijatá opatření žádný vliv. Opatrný postup úpadce při předávání zboží odběrateli A. G. nemůže být důvodem pro pochybnost o znalosti řetězce.

Pokud jde o původ zboží pořizovaného od O., úpadce disponuje prohlášením této společnosti ze dne 30. 9. 2011, podle něhož je dodávaný materiál s obsahem drahých kovů ve vlastnictví prodávajícího, je jím analyzován, prodávající je oprávněn provádět měření, materiál nepochází z trestné činnosti a součástí každé dodávky je analýza. Jde sice o prohlášení generální, to se však vztahuje ke každé dodávce. Vystavování obdobného prohlášení speciálně pro každou dodávku by nemělo jiný efekt než vystavení generálního prohlášení. Domnívá-li se žalovaný, že se úpadce měl informovat u O. o původu zboží a naopak u svého odběratele zjišťovat, jak bude s nakoupeným zbožím dále nakládat, není takový postup možný. Každý dodavatel i odběratel v obchodních vztazích (nikoliv jen při obchodování s drahými kovy) si úzkostlivě chrání informace o svých dodavatelích, resp. odběratelích, a to z důvodu, aby nebyl z dalších obchodů „vynechán“. Z výpovědi svědka R. vyplynulo, že materiál s drahými kovy byl vykupován společností O. na základě jí provedených analýz prostřednictvím spolupracujících subjektů od stovky fyzických a právnických osob. Není zřejmé, jak by si za těchto podmínek správce daně představoval prokazovat původ každé dodávky. Úpadce neznal a nemohl znát celý sled nakupujících. Žalobkyně zdůraznila, že pořizovala zboží u etablovaného obchodníka, systém byl nastaven tak, aby tvrzení uvedená v generálním prohlášení byla pravdivá. Žalovaný však tento obezřetný postup účelově bez uvedení rozumného důvodu napadá, sám však neuvádí žádné efektivnější opatření, které by bylo po úpadci oprávněně reálné požadovat.

K důvodům, pro něž úpadce přestal v červnu 2012 obchodovat s cennými kovy, žalobkyně uvedla, že v důsledku nevracení nadměrných odpočtů se úpadce dostal do neudržitelné situace, neboť v nevrácené DPH je vázáno přes 100 milionů korun. Byť správce daně zahájil daňové kontroly a vydal výzvy k odstranění pochybností již před červnem 2012, teprve z výzvy ze dne 19. 6. 2012 vyplynulo, že správce daně považoval úpadce za člena řetězce, jehož účelem je provedení podvodu na DPH. Tento úkon správce daně úpadce vyhodnotil jako závažnou informaci o velmi vysoké rizikovosti obchodů, proto logicky tuto činnost ukončil. Pokud by úpadce v činnosti pokračoval, nepochybně by mu to správce daně přičetl k tíži jako výraz neobezřetného jednání. Oproti jiným článkům v obchodním řetězci se úpadce nestal nekontaktním, naopak se správcem daně aktivně spolupracoval. Pokud jde o investice do společnosti V. Praha, v únoru 2012 vynaložil úpadce 2 miliony korun na získání majetkové účasti v této společnosti. V květnu a červnu 2012 půjčil úpadce uvedené společnosti přibližně 25 milionů korun, což byl kapitál uvolněný pozastavením obchodů s drahými kovy. Půjčky byly od června 2012 do června 2013 plně splaceny.

Žalobkyně popírá, že by žalovaný prokázal existenci relevantního personálního propojení mezi úpadcem a jeho dodavatelem O.. Správce daně ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že nelze prokázat osobní spojitost úpadce s ostatními účastníky řetězce, přesto však dovodil vědomost úpadce o účasti na daňovém podvodu z důvodu personálního propojení. Správce daně vycházel z toho, že úpadce pořizoval zboží od O., aniž se přesvědčil o jeho kvalitě, což je typické pro obchody mezi personálně propojenými osobami. Správce daně však nijak nevyhodnotil prováděné křížové kontroly. Správce daně naznačil osobní spojitost přes Ing. R., který do 14. 5. 2010 pracoval u úpadce po dobu 30 let. Od 30. 12. 2009 je předsedou představenstva O., kde působí na pozici ředitele. Předchozí působení ředitele O. lze vnímat jako faktor posilující důvěryhodnost O. pro úpadce. Nelze z toho však dovozovat spřízněnost obou obchodních společností.

K další okolnosti, kterou správce daně, resp. žalovaný identifikoval jako podezřelou, a sice že úpadce nakupoval přesně takové množství materiálu, jaké prodal společnosti A. G., žalobkyně uvádí, že jde o ekonomicky racionální počínání každého obchodníka s komoditami, který nespekuluje na vzestup cen. Úpadce se kvůli možným cenovým výkyvům snažil držet minimální zásoby materiálu s drahými kovy a uskutečňovat nákupy a prodeje v co nejkratším termínu. Existují i jiné modely obchodování, a sice že dodavatel prodává zboží, které ještě ani nemá k dispozici, nevytváří se žádné zásoby. Žalobkyně zdůraznila, že uzavření smlouvy mezi úpadcem a A. G. nebylo automatickým následkem uzavření smlouvy s O.. Úpadce sám rozhodoval, kdo bude jeho odběratelem. V případě, kdy společnost O. nebyla schopna poptávané zboží dodat, využil úpadce svých zásob drahých kovů pořízených pro výrobní účely a uspokojil z nich objednávku společnosti A. G. (např. v dubnu 2012). Někdy bylo třeba materiál uzpůsobit dle požadavků odběratele. V takovém případě nedošlo k nákupu zboží od O., jeho přepracování a následnému prodeji odběrateli, nýbrž potřebné opracování zajistila za účelem minimalizace rizika přímo společnost O., teprve po zpracování byla realizována dodávka úpadci (zdaňovací období březen až červen 2012). Žalobkyně poukázala na to, že samotný zákon o dani z přidané hodnoty v § 17 počítá se zjednodušeným postupem v případě tzv. trojstranného obchodu. Koupě zboží v rozsahu odpovídajícím množství prodávaného zboží nesvědčí o vědomé účasti úpadce v řetězci.

Žalovaný ve vyjádření k žalobě odkázal především na obsah žalobou napadeného rozhodnutí, a dále na rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 25. 5. 2017, č. j. 48 Af 3/2015 – 258, který se s obsahově totožnými žalobními body již vypořádal v rámci rozhodnutí o zákonnosti doměření daně (resp. snížení nadměrného odpočtu) úpadci za předcházející zdaňovací období (říjen až prosinec 2011).

Žalobkyně učinila dne 20. 2. 2018 tři podání označená jako „replika k vyjádření žalovaného“, „doplnění žaloby“ a „námitka nepříslušnosti“.

V replice k vyjádření žalovaného žalobkyně uvádí, že nyní řešený případ není stejný s případem, o jakém pojednal krajský soud v rozsudku ze dne 25. 5. 2017, č. j. 48 Af 3/2015 - 258. V napadeném rozhodnutí jsou totiž zkonstruovány řetězce zapojených obchodníků natolik neurčitým způsobem, že nelze vůbec identifikovat ztracenou daň.

Dále namítá vnitřní rozpornost vyjádření žalovaného ohledně posouzení, zda se žalobkyně dopustila vědomé či nevědomé účasti na daňovém podvodu.

Žalobkyně dále uvádí, že žádná z nesrovnalostí zjištěných správcem daně nemá vztah k daňovému podvodu.

Konečně žalobkyně rozporuje tvrzení žalovaného, že je povinna prokázat, že přijala veškerá opatření, která od ní bylo možné rozumně vyžadovat k ověření, že její plnění nepovede k účasti na daňovém podvodu.

V podání označeném jako doplnění žaloby žalobkyně zpochybnila, zda vůbec zboží pořízené úpadcem od společnosti O. a poskytnuté společnosti A. G. bylo zobchodováno přes společnosti F. a J. T., tedy zda plnění úpadce jsou součástí obchodního řetězce popsaného správcem daně a žalovaným. Dále pak namítla, že žalovaný nedoložil, že spolu korporace zapojené v řetězci popsaném žalovaným skutečně obchodovaly, a proto je závěr o účasti úpadce na daňovém podvodu nepřezkoumatelný.

Dále se vymezila proti tvrzení, že úpadce nepřijal veškerá rozumná opatření, která lze po něm s ohledem na rozsah a charakter plnění spravedlivě požadovat, aby předešel účasti na podvodu na DPH. Poukazuje na skutečnost, že tři články řetězce dodavatelů úpadce jsou kontaktní. Dále namítá, že statutární orgán úpadce nejednal v rozporu s povinností péče řádného hospodáře, když přijímal doklady s nesprávnými údaji a nelpěl na délce splatnosti faktur uvedené v rámcové smlouvě s dodavatelem.

Konečně namítá, že úpadce neměl povinnost předvídat porušení nebo ohrožení zájmu chráněného daňovým právem a poukazuje na to, že i Generální finanční ředitelství se zapletlo do daňových podvodů při nákupu mobilních telefonů, přičemž za dostatečnou obezřetnost považovalo lustraci v obchodním a insolvenčním rejstříku a v seznamu nespolehlivých plátců.

V podání označeném jako námitka nepříslušnosti žalobkyně namítá věcnou nepříslušnost krajského soudu a navrhuje věc postoupit soudu okresnímu.

Při jednání, které soud k projednání žaloby nařídil, setrvali oba účastníci na svých dosavadních procesních stanoviscích.

Soud ověřil, že žaloba byla podána včas, po vyčerpání řádných opravných prostředků a splňuje všechny formální náležitosti na ni kladené. Soud dále vážil, zda je k projednání žaloby příslušný a zda žaloba byla podána osobou oprávněnou, neboť žalobkyní je insolvenční správkyně úpadce (daňového subjektu), o jehož daňovou povinnost se jedná. V této souvislosti se pak soud dále zabýval tím, zda probíhající insolvenční řízení nepředstavuje překážku soudního přezkumu žalobou napadeného rozhodnutí postupem dle soudního řádu správního.

Žalobkyně podala žalobu dne 20. 5. 2016 k Okresnímu soudu Praha-východ, který ji vedl pod sp. zn. 8 C 164/2016. Okresní soud předložil věc Vrchnímu soudu v Praze, který rozhodl, že k projednání a rozhodnutí věci jsou v prvním stupni věcně příslušné krajské soudy podle § 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), a věc postoupil krajskému soudu k dalšímu řízení, a to usnesením ze dne 26. 6. 2017, č. j. Ncp 543/2017-38.

Podle § 104b odst. 1 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „o. s. ř.“), „náleží-li věc do věcné příslušnosti soudu, který rozhoduje podle zvláštního zákona věci správního soudnictví, soud řízení zastaví. V usnesení o zastavení řízení musí být navrhovatel rovněž poučen o možnosti podat žalobu proti rozhodnutí správního orgánu ve správním soudnictví.“ Žalobkyně proto namítá, že okresní soud měl řízení zastavit a poučit žalobkyni o možnosti podat žalobu proti rozhodnutí správního orgánu ve správním soudnictví.

Žalobkyně požaduje, aby krajský soud postoupil věc k vyřízení zpět okresnímu soudu, aby ten řízení zastavil podle § 104b odst. 1 o. s. ř. Vhodnost tohoto postupu pro sebe spatřuje v tom, že novou žalobu by pro ni vypracoval advokát specializující se na daňové právo, což by lépe umožnilo chránit práva úpadce.

Situaci, kdy okresní soud řízení podle § 104b odst. 1 o. s. ř nezastaví, již posuzoval NSS. V rozhodnutí ze dne 20. 9. 2013, č. j. 4 Ads 72/2013 – 30, NSS rozhodl, že krajský soud má věcně projednat žalobu, kterou mu nesprávně postoupil okresní soud. Žalobkyní navrhovanou variantu dalšího postoupení okresnímu soudu naopak výslovně zavrhl: „Nejvyšší správní soud se nepřiklonil k druhému nabízejícímu se řešení nastalé situace, […] že by krajskému soudu v intencích § 110 odst. 4 s. ř. s. uložil postoupit žalobu zpět Okresnímu soudu v Jihlavě k zastavení řízení podle § 104b odst. 1 o. s. ř. a odpovídajícímu poučení žalobce, přičemž teprve následně by si žalobce podal (tutéž) žalobu přímo ke Krajskému soudu v Brně jako soudu správnímu. Takový postup by totiž byl nejen procesně náročný, vedoucí ke kumulaci procesních rozhodnutí soudů, ale zejména by vystavoval žalobce dalšímu prodloužení soudního řízení, jehož jediným účelem by bylo formálně bezchybné naplnění zákonem předjímaného procesního postupu, přičemž výsledek by byl tentýž – projednání téže žaloby Krajským soudem v Brně jako věcně a místně příslušným soudem ve správním soudnictví. Přehlédnout pak nelze ani skutečnost, že při naznačeném postupu by bylo Krajskému soudu v Brně ze strany Nejvyššího správního soudu fakticky uloženo poučovat Okresní soud v Jihlavě jako soud v občanském soudním řízení o řádné aplikaci občanského soudního řádu.“

Podle § 7 odst. 1 s. ř. s. je k řízení ve správním soudnictví věcně příslušný krajský soud, nestanoví-li zákon jinak. Žalobkyně má pravdu v tom, že okresní i vrchní soud postupovaly v rozporu s § 104b odst. 1 o. s. ř. S ohledem na výše citovanou judikaturu i na svou věcnou příslušnost však zdejší soud dospěl k závěru, že podanou žalobu lze projednat. Účelem § 104b o. s. ř. je zajistit, aby žalobce nebyl zbaven soudní ochrany a přístupu k soudu jen z toho důvodu, že nepodal žalobu ke správnému soudu. Usnesení Vrchního soudu v Praze je v souladu s tímto účelem. Byť Vrchní soud v Praze zvolil cestu, kterou o. s. ř. nepředpokládá, soud ji nicméně s ohledem na názor NSS akceptuje. Postup, jehož se žalobkyně dovolává, sleduje ten cíl, aby mohla žalobkyně po zastavení řízení okresním soudem podat ke Krajskému soudu v Praze novou žalobu rozhojněnou o další žalobní body, a vyhnula se tak nepříznivým následkům plynoucím z § 71 odst. 2 věty třetí s. ř. s. Této snaze žalobkyně nelze poskytnout soudní ochranu, neboť směřuje k obejití procesních norem. Žalobkyně nemůže těžit z vlastního pochybení (ve věci 48 Af 3/2015 podala žalobkyně žalobu správně ke Krajskému soudu v Praze), které bylo postupem Vrchního soudu v Praze zhojeno, a vymoci si lepší procesní postavení, než jaké by jí jinak náleželo.

Pokud jde o oprávnění žalobkyně žalobu podat, vyšel soud z toho, že insolvenční řízení na majetek úpadce bylo zahájeno u Krajského soudu v Praze pod sp. zn. KSPH 70 INS 10921/2014 dne 18. 4. 2014. Usnesením ze dne 20. 10. 2014 bylo rozhodnuto o úpadku a o ustanovení žalobkyně insolvenčním správcem úpadce. Usnesením ze dne 9. 1. 2015 byl prohlášen na majetek úpadce konkurz. Dne 24. 2. 2015 proběhlo přezkumné jednání. V daňových řízeních jde přitom o daň, která vznikla v pěti zdaňovacích obdobích (únor až červen) roku 2012 v souvislosti s tehdy realizovanými obchodními transakcemi.

Rozhodnutí o úpadku nebrání v pokračování již zahájeného daňového řízení nebo v zahájení daňového řízení [§ 140d odst. 1 ve spojení s odst. 2 písm. a) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění zákona č. 294/2013 Sb. (dále jen „insolvenční zákon“)]. Prohlášení konkurzu nemá na daňové řízení žádné účinky.

Podle § 243 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) lze po zahájení insolvenčního řízení zahájit daňové řízení a v celém daňovém řízení pokračovat, s výjimkou daňové exekuce, kterou lze nařídit, avšak nelze ji provést, pokud insolvenční zákon nestanoví jinak. Podle § 243 odst. 2 daňového řádu se ukončením přezkumného jednání zastavuje nalézací řízení týkající se pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou, a dosud nepravomocné rozhodnutí nabývá právní moci.

Z výše uvedeného plyne, že samotný insolvenční zákon nespojuje se zjištěním úpadku, prohlášením konkurzu ani přezkumným jednáním žádné následky, pokud jde o možnost zahájit a pokračovat v již zahájeném daňovém řízení. Toto pravidlo je třeba vztáhnout i na soudní řízení správní, jehož předmětem je přezkum zákonnosti rozhodnutí vydaného v daňovém řízení. Ustanovení § 243 odst. 1 daňového řádu pak výše uvedené závěry výslovně potvrzuje. Výjimku z pravidla, že insolvenční řízení nemá vliv na daňové řízení, představuje § 243 odst. 2 daňového řádu. Nejvyšší správní soud nicméně dovodil, že toto ustanovení se týká pouze případů, kdy má být v daňovém řízení uložena daňová povinnost. Naopak nedopadá na případy, kdy úpadce v daňovém tvrzení uvedl, že mu vznikl nadměrný odpočet (viz rozsudky NSS ze dne 24. 6. 2015, č. j. 3 Afs 134/2014 – 37, a ze dne 1. 9. 2016, č. j. 10 Afs 208/2015 – 36). Tento závěr vychází ze skutečnosti, že je-li výsledkem daňového řízení daňová povinnost (tedy pohledávka státu vůči úpadci), musí být v insolvenčním řízení uplatněna přihláškou. To odpovídá konstrukci obsažené v insolvenčním zákonu, jenž brání v pokračování soudních řízení o pohledávkách, jestliže buď mají být v insolvenčním řízení uplatněny přihláškou, nebo jestliže se v insolvenčním řízení vůbec neuspokojují. Pokud nicméně úpadce tvrdí, že mu vznikl nadměrný odpočet, pak z toho vyplývající vratitelný přeplatek je součástí majetkové podstaty úpadce (pohledávka úpadce vůči státu). Pohledávky úpadce je třeba i v průběhu insolvenčního řízení vymáhat běžnými procesními prostředky, insolvenční zákon žádný zvláštní systém uplatňování a vymáhání pohledávek úpadce neupravuje (na rozdíl od pohledávek úpadcových věřitelů, které lze uplatnit jen přihláškou).

V této souvislosti je třeba uvést, že úpadce tvrdil, že mu za zdaňovací období únor až červen 2012 vznikl nadměrný odpočet, ovšem na rozdíl od zdaňovacího období duben 2012 neskončilo daňové řízení o zdaňovacích obdobích únor, březen, květen a červen vyměřením nadměrného odpočtu, nýbrž vyměřením daňové povinnosti. Tyto pohledávky mohl a měl správce daně uplatnit v insolvenčním řízení přihláškou. Po podání žaloby pak proběhlo přezkumné jednání, které však nemůže být překážkou pokračování soudního řízení. Úpadce totiž tvrdí, že mu vznikl nadměrný odpočet, tedy že součástí jeho majetkové podstaty je pohledávka vůči státu z titulu vratitelného přeplatku. Přihlášením pohledávky správce daně do insolvenčního řízení na základě pravomocných rozhodnutí žalovaného se nemůže úpadce nikterak domoct vyplacení nadměrného odpočtu, na který mu dle jeho daňového tvrzení vznikl nárok. Tvrzeného nároku úpadce na nadměrný odpočet se žalobkyně nemůže domoct jinak než pokračováním v soudním řízení o přezkumu zákonnosti daňového rozhodnutí, jímž byla v rozporu s daňovým tvrzením úpadce vyměřena daňová povinnost.

Soud tedy uzavírá, že probíhající insolvenční řízení nepředstavuje překážku pro zahájení ani další vedení soudního řízení správního (viz rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 10. 7. 2018, č. j. 4 As 149/2017 – 121, a rozsudek NSS ze dne 2. 8. 2018, č. j. 10 Afs 187/2017 – 35).

Podle § 246 odst. 1 insolvenčního zákona přechází na insolvenčního správce prohlášením konkurzu oprávnění nakládat s majetkovou podstatou, jakož i výkon práv a plnění povinností, které přísluší dlužníku, pokud souvisí s majetkovou podstatou. Jelikož účinky prohlášení konkurzu nastaly před zahájením soudního řízení, přičemž předmětem soudního přezkumu je rozhodnutí o nadměrném odpočtu (tedy potažmo vratitelném přeplatku, jenž je součástí majetkové podstaty), přešlo oprávnění podat žalobu proti rozhodnutím žalovaného na insolvenčního správce. Žalobkyně je tedy aktivně legitimována k podání žaloby.

Soud uzavírá, že věcnému projednání žaloby žalobkyně nic nebrání.

Soud vycházel při přezkumu žalobou napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.), přičemž napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích uplatněných žalobních bodů, jimiž je vázán (§ 75 odst. 2 věta první s. ř. s.). Vady, k nimž by byl povinen přihlédnout i bez námitky, soud neshledal.

Z obsahu daňových spisů soud zjistil, že dne 29. 5. 2012 byla u úpadce zahájena daňová kontrola DPH za zdaňovací období únor 2012 a březen 2012, dne 29. 6. 2012 za zdaňovací období duben 2012 a dne 13. 9. 2012 za zdaňovací období květen 2012 a červen 2012. Z obsahu daňových spisů a z toho, co je soudu známo z řízení ve věci 48 Af 3/2015, soud zjistil následující skutečnosti.

Z rámcové kupní smlouvy o podmínkách prodeje drahých kovů ze dne 30. 9. 2011 uzavřené mezi O. a úpadcem plyne, že smluvní strany se dohodly na dodávkách drahých kovů, a to na základě dílčích kupních smluv uzavíraných na základě poptávky úpadce či nabídky O.. Dle dohody mají být kovy dodávány jako slitky příslušných kovů nebo jejich granuláty. Byla sjednána garantovaná lhůta dodání zboží, a to v délce 5 kalendářních dnů od doručení objednávky úpadce společnosti O.. Zboží se považuje za dodané předáním kupujícímu a potvrzením o převzetí kovů kupujícím, případně přepravcem kupujícího. Dodání zboží je kupující povinen potvrdit na dodacím listu. Cena materiálu s obsahem stříbra byla sjednána ve výši tzv. bázové ceny stříbra (tj. spotová cena stříbra za troyskou unci o ryzosti 999,9 vyhlašovaná v den dodání stříbra společností T. L. S. M. F. L.) upravené koeficientem 0,94, cena materiálu s obsahem zlata činí tzv. bázovou cenu zlata (tj. spotová cena zlata za troyskou unci čistého zlata vyhlašovaná v den dodání zlata jako odpolední fixovaná cena společností T. L. G. M. F. L.) upravenou koeficientem 0,96. V čl. 8.2 smlouvy je výslovně uvedeno, že bázová cena stříbra i zlata bude určována vždy podle dne, v němž budou kovy dodány kupujícímu, jak je uvedeno v dodacím listu a sjednáno v dílčí kupní smlouvě.

Společnost O. vystavila dne 30. 9. 2011 prohlášení o původu kovů, v němž prohlásila, že veškerý materiál s obsahem drahých kovů, který bude předmětem dodávky kupujícímu v rozsahu jednotlivých dílčích kupních smluv uzavíraných na základě rámcové kupní smlouvy ze dne 30. 9. 2011, je ve vlastnictví O., je jím analyzovaný, nepochází z trestné činnosti, množství materiálu s obsahem drahých kovů je průkazně stanoveno O., o čemž je kupující informován na dodacím listu. Prohlášení je platné na dobu neurčitou, do odvolání. Kupující, jemuž je prohlášení adresováno, v něm není označen.

Společnost O. vznikla dne 30. 12. 2009, dne 16. 12. 2010 zahájila dle výpisu z registru výrobců a obchodníků vedeného Puncovním úřadem činnost spočívající ve výkupu. Osvědčení o akreditaci pro zkušební laboratoř O. k činnosti spočívající ve stanovení zlata, stříbra a platiny ve vzorcích kovových materiálů racionální metodou energiově disperzní rentgenové fluorescenční spektrometrie (EDXRF) bylo Českým institutem pro akreditaci, o. p. s. vydáno až dne 14. 11. 2011.

Z rámcové smlouvy o obchodě s materiálem obsahujícím drahé kovy ze dne 3. 10. 2011 uzavřené mezi úpadcem a společností A. G. plyne, že úpadce se zavázal dodávat společnosti A. G. materiál s obsahem drahých kovů na základě dílčích písemných objednávek. Cena materiálu s obsahem stříbra se stanoví dle odpoledního fixu Londýnské burzy drahých kovů ze dne dodání, a to o 4 % nižší než je burzovní cena, cena materiálu s obsahem zlata se stanoví stejným způsobem, je nižší než burzovní cena o 2 %. Podle dodatku č. 1 ze dne 6. 10. 2011 bylo možné uzavírat dílčí kupní smlouvy i na základě emailové či telefonické nabídky úpadce, akceptované telefonicky či emailem společností A. G.. V případě, že nabídku činí společnost A. G., musí být učiněna písemně a úpadce je povinen ji do 2 dnů písemně potvrdit.

K jednotlivým obchodním případům byly předloženy účetní doklady – faktury přijaté úpadcem od O., faktury vystavené úpadcem pro A. G., dodací listy, výsledky analýzy provedené O., předávací protokoly k analýze, dílčí kupní smlouvy, přepravní listy, jízdní protokoly, faktury k přepravě, přehled celního úřadu o vývozech deklarovaných A. G., přehledy plnění přijatých a poskytnutých A. G..

Průběh transakcí lze dokumentovat na případu, k němuž se vztahuje faktura č. 800116 vystavená úpadcem dne 30. 4. 2012 na dodání 787.314,7 g stříbra. Jednotlivé události jsou řazeny tak, jak mají správně chronologicky proběhnout:

Prostřednictvím mezinárodního dožádání vyslechl dne 5. 11. 2012 Daňový úrad Bratislava jako svědky oba jednatele společnosti A. G., a to A. J. a M. K.. Vypověděli, že společnost A. G. byla prostřednictvím svých webových stránek kontaktována zástupci společností z Dubaje a Turecka, které hledaly dodavatele drahých kovů. Společnost A. G. našla jako svého dodavatele úpadce prostřednictvím doporučení jiných obchodních partnerů, které svědci nechtěli specifikovat. Popsali, že zboží společnost A. G. přebírala v podzemních garážích v přítomnosti ozbrojené ostrahy a při zatarasení cesty dvěma vozidly. Při předávání zboží byli přítomni zástupci společností A. G., C., A. a úpadce. V listopadu nebo prosinci 2011 byl prostor, kde docházelo k předávání zboží, uzavřen železnou bránou a vybaven čtyřmi bezpečnostními kamerami, a to na základě dohody se společností A.. Smysl dovozu zboží na Slovensko za účelem jeho přeložení a zpětného převozu do Prahy objasněn nebyl, vývoz zboží přes pražské letiště byl jediný možný, neboť z Bratislavy ani Vídně nelze toto zboží letecky vyvézt. Svědci neodpověděli na dotaz, proč se společnost A. G. neregistrovala jako plátce DPH v České republice. Fixing ceny nakupovaného a prodávaného zboží byl určen požadavkem odběratele společnosti A. G.. Společnost A. G. pak takto stanovené datum fixu přenesla i do vztahu se svým dodavatelem, tedy úpadcem, a to aby předešla propadu ceny na burze.

V průběhu daňové kontroly byla dne 20. 11. 2013 jako svědek opětovně vyslechnuta A. J., jednatelka společností C. a A. G.. Ta vypověděla, že v měsících únor až červen 2012 pořizovala společnost C. materiál s obsahem drahých kovů od zahraničních subjektů v rámci EU. Jednalo se o renomované společnosti, k materiálu byl vždy připojen certifikát, společnost C. kvalitu zboží nijak neověřovala. Z obavy o možný propad ceny na burze se snažila nakoupené zboží týž den prodat. To bylo možné díky tomu, že od svého odběratele měla měsíc předem objednávku, na jejímž základě pak objednala zboží u svých dodavatelů. Nemohlo se stát, že by nějaké zboží zůstalo na skladě. Zboží nebylo přepracováváno ani jinak upravováno. Společnost C. dodávala zboží českým společnostem J. T. C., F., D. M. a D.. Zboží osobně dopravovala svědkyně do České republiky do města, v nichž sídlil odběratel. Např. brněnským odběratelům předávala zboží na parkovišti u obchodního centra O. přímo z auta do auta. Další obchod se zbožím nemohla ovlivnit, neznala odběratele svých odběratelů. Ke společnosti A. J. C. & T. uvedla, že od jejího založení byla jednatelkou společnosti, ta se odjakživa zabývala obchodováním s drahými kovy. Poté společnost prodala své tetě D. D., za společnost dále nejednala, jen ji zastupovala na základě plné moci při jednáních s finanční správou dle instrukcí své tety. Všechny ceny si dojednávala jednatelka paní D., materiál byl dopravován do sídla společnosti O. osobním automobilem. Ke společnosti A. G. uvedla, že druhý její jednatel pan K. měl za úkol vyhledávat v Evropě nebo i mimo ni dodavatele a odběratele drahých kovů. Tvorba cen probíhala kvůli možnému propadu cen na burze tak, že dodavatel a společnost A. G. se dohodli na konkrétním dnu, ke kterému byl určen fixing. Společnost A. G. veškeré zboží vyvážela do Turecka a Dubaje do rafinérií. Rafinérie si provedly svoji vlastní analýzu a v případě, že se analýza od odběratele shodovala s analýzou od dodavatele, zaplatila společnost A. G. za zboží svému dodavateli. Společnost A. G. vlastní spektrometr, kterým si provádí vlastní kontroly. Na otázku, proč společnost C. neprodávala zboží přímo společnosti A. G., jejichž je svědkyně jednatelkou, popř. proč společnost C. nevyvezla zboží přímo rafinériím do Turecka a Dubaje, nemohla svědkyně odpovědět, což odůvodnila tím, že granulát stříbra může mít různou čistotu od 999,0 do 999,9, takže je třeba otázku upřesnit ve vztahu ke konkrétnímu obchodnímu případu. Dále uvedla, že podle slovenských daňových zákonů by bylo přímé obchodování mezi společnostmi C. a A. G. morálně nevhodné, každá z těchto společností se řídí vlastní obchodní politikou. Přísná opatření k předávání zboží mezi úpadcem a společností A. G. (ve speciální garáži, pod dohledem kamer) byla přijata poté, co úpadce kontaktoval společnost A. G. s tím, že finanční úřad mu začal zpochybňovat dodávky zboží na území Slovenska. Zvolený způsob předávání zboží tak měl prokázat reálný dovoz zboží na Slovensko. Společnosti C. nikdo nikdy nezpochybňoval předávání zboží, proto nebyla nucena řešit nějakou bezpečnostní agenturu.

A. J. byla vyslechnuta v jiném daňovém řízení, které se týká daňového subjektu R. G. I. a. s., což je společnost spřízněná s úpadcem, která ho nahradila v obchodním řetězci poté, co úpadce ukončil obchodování s A. G.. Svědkyně uvedla, že společnost A. G. má vlastní spektrometr, jímž provádí analýzu materiálu přes igelitový obal. Analýza trvá chvilku a přesnost je relativně vysoká s velmi malou odchylkou. Společnost A. G. nemá žádné skladovací prostory, nenechává drahé kovy na skladě z důvodu obavy z možného propadu cen na burze. Zboží se prodá ve stejný den, kdy je dodáno. Společnost R. G. vyhledal jako obchodního partnera pan K. (druhý jednatel společnosti A. G.). Žádný jiný oslovený subjekt nenabídl cenu 4 % pod londýnskou burzou, zahraničním odběratelům společnosti A. G. je zboží dodáváno za ceny vyšší než na londýnské burze. Zboží nebylo expedováno přímo z Prahy do Turecka bez přepravy na Slovensko z důvodu, že správce daně by dle názoru svědkyně zpochybnil přechod zboží z České republiky na Slovensko, jak odpovídá zkušenostem z jiných obchodů s jinými dodavateli z České republiky. Svědkyně potvrdila, že zboží bylo předáváno pod kamerami za železnou bránou v přítomnosti zástupce společnosti R. G. (pan Č.), zástupců A. G. (svědkyně a pan K.), zástupce přepravní společnosti A. a zástupce přepravní společnosti C.. Zboží bylo přendáno do modrých boxů a zapečetěno, čísla pečetí napsal jednatel A. G. do formuláře společnosti A..

Dne 9. 12. 2013 byl vyslechnut jako svědek Ing. P. R., člen představenstva O.. Uvedl, že společnost se zabývá rozborem materiálu obsahujícího drahé kovy a obchodem s těmito materiály. Společnost O. vykupuje materiál s obsahem drahých kovů od desítek nebo stovek právnických a fyzických osob. Zájemce o prodej donese (doveze) do sídla společnosti, kde je umístěna tavírna, materiál, musí souhlasit s provedením analýzy homogenizací materiálu (tavením). O. provede homogenizaci materiálu. Někdy v případě materiálu, který je ve formě granulí, se provede analýza této granule. Způsob provedení analýzy je na rozhodnutí vedoucího laboratoře. Na základě analýzy pak společnost O. zboží koupí, ovšem nikoliv přímo, ale prostřednictvím subjektů, s nimiž má uzavřenou smlouvu o zprostředkování. Jde zejména o společnosti D. a H.. Společnost O. dlouhodobě materiál neskladuje, a to kvůli změně burzovní ceny drahých kovů, materiál nijak nepřepracovává (s výjimkou homogenizace tavením). Svým odběratelům dodává společnost materiál prostřednictvím společnosti C., s níž má společnost O. uzavřenou smlouvu. Je věcí odběratele, zda provede svoji vlastní analýzu, má však k dispozici analýzu od společnosti O., která je certifikována na světové úrovni, takže se dá předpokládat, že odběratelé analýze věří. Svědek nezná spektrometr, jímž by bylo možné provádět analýzu přes obal, přes igelitový obal to vůbec není možné. Svědek závěrem uvedl, že pracoval u úpadce asi 30 let od ukončení studií. V roce 2009 ukončil práci pro úpadce, neboť spolupráce neodpovídala jeho představám. U úpadce se vždy pracovalo s drahými kovy, výrobky z drahých kovů se vyvážely ve velkém množství do celého světa, úpadce má kapacity na přepracování drahých kovů. Historicky bylo známo, že úpadce odebírá drahé kovy, musel je od někoho nakupovat a hledat dodavatele. Kdo konkrétně navázal spolupráci mezi O. a úpadcem, svědek neví, on u toho nebyl, ti lidé se pochopitelně znali.

Dne 13. 1. 2014 vyslechl správce daně jako svědka M. H., jednatele společnosti D. a člena představenstva O.. Ke společnosti D. svědek uvedl, že se zabývá nákupem a prodejem drahých kovů. Zboží nakupovala od klientů (blíže nespecifikovaných) na základě doporučení společnosti O.. Klienti dovezli materiál do sídla společnosti O., kde byl podroben analýze. Podle jejího výsledku dostal klient doporučení, aby materiál prodal společnosti D.. Materiál se v té době již nacházel v areálu společnosti O., byl převzat jejím skladníkem. Společnost D. tak materiál nepřebírala, rovnou ho přeprodala společnosti O., a to za cenu navýšenou o marži. Nákupní cenu určovala společnosti D. společnost O. dle burzovních cen. Společnost O. se zabývala analýzou drahých kovů a jejich prodejem. Společnost O. doporučila úpadci, aby si objednal dopravu u společnosti C., v níž svědek rovněž působí. Společnost C. byla kontaktována úpadcem, který u ní objednával přepravu zboží na Slovensko. Materiál byl balen v igelitových pytlích s čárovým kódem a číslem analýzy.

Dne 21. 1. 2014 byl správcem daně vyslechnut J. Š., prokurista společnosti O.. Jeho výslech však nepřinesl pro posouzení dané věci žádná významnější zjištění, neboť o obchodní činnosti této společnosti ve vztahu k úpadci nic nevěděl. Jen obecně uvedl, že společnost O. nakupuje materiál s obsahem drahých kovů vždy až poté, co provede jeho analýzu, přičemž cenová politika je svázána s cenami drahých kovů na burze v Londýně. Svědek potvrdil, že zná Ing. Č. (předsedu představenstva úpadce), s nímž dlouhodobě spolupracuje při odborných konzultacích. Díky jeho znalostem rafinačních procesů mohla společnost O. vyvíjet unikátní systém zajišťující bezpečné a bezztrátové zpracování materiálů s obsahem drahých kovů.

Dne 3. 3. 2014 byl prostřednictvím mezinárodního dožádání proveden Daňovým úradom Bratislava výslech paní D. D., jednatelky české společnosti A. J. C. & T. s. r. o. Ta uvedla, že uvedená společnost obchodovala s materiálem s obsahem drahých kovů. Bez nahlédnutí do účetních dokladů nebyla schopna uvést ani jednoho dodavatele materiálu, ani odběratele (v další části výpovědi však svědkyně označila za odběratele společnost D.). Společnost A. J. C. & T. materiál neskladovala, nepřepracovávala ani neupravovala. Skladovaný nebyl z důvodu obav z propadu cen na burze. Mezi nákupem a prodejem materiálu uplynulo jen pár hodin. Materiál byl přepravován osobním automobilem pronajatým od společnosti C.. Vždy při navázání obchodní spolupráce s novým dodavatelem si společnost A. J. C. & T. nechala udělat analýzu materiálu, při dalších dodávkách již materiál analyzovaný nebyl, obchodovalo se na základě důvěry. Odběratel si pak dělal vlastní analýzy, např. společnost D. si nechala vypracovat vlastní analýzy u společnosti O.. Svědkyně ví, že její neteř je jednatelkou společnosti C., o společnosti A. G. ovšem neví nic. Nemá žádné povědomí o tom, že by tyto společnosti obchodovaly s drahými kovy, o pracovních záležitostech se s neteří nikdy nebavila. Společnost A. J. C. & T. neobchodovala přímo se slovenskými společnostmi, v nichž figuruje neteř svědkyně, protože nevěděla, s čím tyto společnosti obchodují, společnost A. G. svědkyně nezná.

Dne 3. 3. 2014 byl prostřednictvím mezinárodního dožádání vyslechnut Daňovým úradom Bratislava svědek M. Š.. Uvedl, že byl činný pro společnost A. J. C. & T. na základě plné moci od paní D.. Jeho činnost spočívala v tom, že přebral od paní D. zboží a osobním automobilem ho odvezl do společnosti D., kde bylo zboží zváženo (ryzost zkoušena nebyla) a převzato panem S.. Svědek neví nic o tom, od koho společnost A. J. C. & T. zboží pořizovala, kdy, zda bylo skladováno, neví nic ani o jiných odběratelích této společnosti, pouze o společnosti D..

O výsledku kontroly za zdaňovací období únor 2012 sepsal správce daně zprávu o daňové kontrole, kterou dne 16. 12. 2014 projednal s úpadcem. Správce daně shrnul, že materiál s obsahem drahých kovů prodávala slovenská společnost C. českým společnostem F.n a J. T.. Ty ho následně prodávaly společnosti A. J. C. & T.. Jednatelkou posledně uvedené společnosti byla D. D., teta jednatelky slovenské společnosti C. paní J.. V této souvislosti vzniká otázka, proč neprodávala slovenská společnost C. materiál přímo české společnosti A. J. C. & T.. Společnost A. J. C. & T. nakoupený materiál dále prodala společnosti D. a ta pak společnosti O., které sídlí na totožné adrese a jsou i personálně propojeny skrze pana M. H., jenž byl členem představenstva O. a jediným jednatelem a společníkem společnosti D.. Společnost O. dodávala materiál úpadci a ten obratem slovenské společnosti A. G., jejíž jednatelkou je opět paní J.. Přepravu materiálu od společnosti O. společnosti A. G. zajišťovala společnost C., která sídlí na stejné adrese jako společnost O., s níž je propojena i personálně prostřednictvím pana H.. Spojovacím článkem celého řetězce je paní J., u níž vzniká otázka, proč jí ovládaná společnost C. prodávala materiál přes řetězec českých společností, aby nakonec skončil u jiné jí ovládané slovenské společnosti (A. G.) a teprve pak byl vyvezen mimo EU. Vznikly tak důvodné pochybnosti, zda jediným důvodem obchodního řetězce nebyla snaha získat odpočet na DPH z tuzemského nákupu zboží s tím, že jeho následné dodání společnosti A. G. na Slovensko bude od DPH na výstupu osvobozeno. Jinak totiž nedává žádný ekonomický smysl, proč společnost C. nerealizovala vývoz materiálu mimo EU sama, namísto toho do transakce zaangažovala několik českých společností a spřízněnou slovenskou společnost A. G., které materiál nijak nezpracovávaly, ale společnost C. se s nimi musela dělit o zisk. Takové jednání není ekonomicky racionální.

Do obchodů v rámci popsaného řetězce byla dále zapojena společnost T. (jako dodavatel společnosti O.). Společnost T. neplnila své daňové povinnosti a byla převedena na jediného společníka s bydlištěm v Uzbecké republice, který se stal současně jejím jediným jednatelem.

Správce daně učinil závěr, že ve zdaňovacím období únor 2012 přijal úpadce 10 dodávek materiálů s obsahem stříbra nebo platiny od společnosti O. a uskutečnil 10 prodejů tohoto materiálu společnosti A. G.. Úpadce si objednával přepravu materiálu od společnosti O. u společnosti C., která převážela materiál ve vozech se zabudovanými trezory přímo společnosti A. G.. Společnost A. G. přebrala zboží pořízené od úpadce a obratem ho v nezměněném stavu předala přepravní společnosti Abas, aby bylo převezeno zpět do České republiky a vyvezeno do Dubaje nebo Turecka, kde byla prováděna analýza. V části řetězce mezi C., F./J. T., A. C., D., O. a úpadcem byla ryzost materiálu prověřována pouze O.. Z toho lze dovodit, že A. C., D. a O. věděly, kde zboží skončí. Původ a další směřování zboží musel znát i úpadce, neboť si svoje vlastní analýzy zboží nakoupeného od O. neprováděl, stejně jako je neprováděla společnost A. G.. V celém řetězci byl od počátku do konce znám sled kupujících. Úpadce nakupoval od O. materiál v mnohamilionových transakcích, aniž se sám přesvědčil o kvalitě nakupovaného zboží. Takto by si obezřetný podnikatel rozhodně nepočínal. Totéž platí i pro společnost A. G.. Takto velké transakce se nikdy bez ověření kvality materiálu neprovádí, ledaže probíhají mezi spřízněnými subjekty. Z toho správce daně dovodil, že úpadci musel být znám účel obchodů, jímž je získání nadměrného odpočtu DPH z nákupů zboží od O. s jeho dodáním na Slovensko (osvobození od DPH). Nárok na odpočet DPH vzniká dle § 72 odst. 1 ZDPH tehdy, pokud plátce daně použije přijatá zdanitelná plnění pro uskutečnění své ekonomické činnosti. V dané věci nicméně úpadce nerealizoval ekonomickou činnost obvyklou mezi podnikateli, nýbrž činnost zaměřenou na získání odpočtu DPH. Proto nelze úpadci nárok na odpočet DPH na vstupu přiznat.

Zprávy o daňové kontrole za zdaňovací období březen až květen 2012 byly s úpadcem projednány spolu se zprávou za zdaňovací období únor 2012 dne 16. 12. 2014 a zpráva o daňové kontrole za zdaňovací období červen 2012 dne 7. 1. 2015, přičemž závěry zpráv o daňové kontrole se v podstatných ohledech shodují se zprávou o daňové kontrole za zdaňovací období únor 2012 (viz body 68 až 70 shora). Správce daně dále popsal zapojení dalších společností do řetězce. Tyto společnosti, které zprostředkovaně dodávaly materiál s obsahem drahých kovů společnosti O., se vyznačovaly neplněním daňových povinností, nulovým materiálním i personálním zázemím a změnami jednatelů a společníků na nekontaktní osoby v návaznosti na zahájení daňového řízení.

Správce daně vydal platební výměry ze dne 15. 12. 2014, č. j. 4391343/14/2101-50050-200573, ze dne 18. 12. 2014, č. j. 4412310/14/2101-50050-200573, ze dne 18. 12. 2014, č. j. 4412569/14/2101-50050-200573, ze dne 18. 12. 2014, č. j. 4412837/14/210150050-200573 a ze dne 16. 1. 2015, č. j. 342208/15/2101-50050-200573. Těmito platebními výměry snížil výši nadměrného odpočtu nárokovaného úpadcem v daňovém přiznání za měsíc duben 2012 z 6 519 916 Kč na 5 153 Kč, a dále vyměřil úpadci daňovou povinnost ve výši 4 086 Kč (únor), 102 509 Kč (březen), 137 371 Kč (květen), 102 509 Kč (červen) namísto deklarovaného nadměrného odpočtu ve výši 29 177 797 Kč (únor), 22 940 929 Kč (březen), 12 170 733 Kč (květen) a 8 360 925 Kč (červen).

Úpadce se proti rozhodnutím správce daně odvolal. V odvolání uplatnil obdobné odvolací námitky jako v žalobě.

Žalobou napadeným rozhodnutím pak žalovaný odvolání úpadce zamítl a potvrdil platební výměry správce daně, a to s argumentací shrnutou v bodech 3 až 7 shora.

Podaná žaloba je obsahově shodná s žalobou ze dne 20. 5. 2016, týkající se předcházejících zdaňovacích období úpadce (říjen až prosinec 2011). O této žalobě již zdejší soud rozhodl rozsudkem ze dne 25. 5. 2017, č. j. 48 Af 3/2015 - 258. Následnou kasační stížnost Nejvyšší správní soud zamítl rozsudkem ze dne 11. 5. 2018, č. j. 9 Afs 188/2017 – 39. Následnou ústavní stížnost Ústavní soud odmítl jako zjevně neopodstatněnou usnesením ze dne 24. 7. 2018, sp. zn. I. ÚS 2333/18. Nyní projednávaná žaloba, která se týká pozdějších zdaňovacích období úpadce, je pouze zkrácena o nadpisy a rekapitulační části. Chybí také tabulka shrnující, že v období říjen až prosinec 2011 a únor až červen 2012 nárokoval úpadce nadměrné odpočty v celkové výši 106 321 220 Kč. Tato tabulka je však součástí daňového spisu.

Skutková zjištění vycházející z obsahu daňových spisů ve vztahu k nyní posuzovaným zdaňovacím obdobím neobsahují skutkové okolnosti, které by odůvodňovaly odlišné posouzení žalobních bodů. Na tato skutková zjištění tak plně přiléhá právní názor soudu vyslovený k dřívějším zdaňovacím obdobím.

Podle § 72 odst. 1 písm. b) ZDPH je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku.

Podle § 7 odst. 2 ZDPH místem plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná.

Podle § 64 odst. 1 ZDPH dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně. Podle § 64 odst. 5 ZDPH lze dodání zboží do jiného členského státu prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, nebo jinými důkazními prostředky.

Nárok na odpočet daně se prokazuje v souladu s § 73 odst. 1 ZDPH daňovým dokladem. V dané věci správce daně ani žalovaný nezpochybnili, že by úpadce neprokázal vznik nároku na odpočet daně na vstupu, a to formálně řádnými daňovými doklady, včetně dalších dokladů (dodací listy, výpisy z účtu, doklady o přepravě zboží atd.). Nezpochybnili ani, že by daňové doklady neodpovídaly skutečnosti, tedy že by jen formálně dokládaly plnění, která ve skutečnosti poskytnuta nebyla, resp. nebyla poskytnuta způsobem z nich vyplývajícím. Nebylo tedy zpochybněno splnění formálních požadavků k prokázání nároku na odpočet.

Správce daně odepřel úpadci nárok na odpočet daně na vstupu z důvodu, že plnění, která přijal od společnosti O., nepoužil k své ekonomické činnosti, což je základní podmínka vzniku nároku na odpočet DPH dle § 72 odst. 1 ZDPH. Správce daně totiž v činnosti spočívající v nákupu a následném prodeji materiálu obsahujícího drahé kovy bez jaké