51 Af 8/2019

Žalobkyně se čtyřmi žalobami podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), odeslanými ve dnech 14. 5. 2019, 3. 4. 2020, 23. 9. 2020 a 27. 10. 2020 domáhá zrušení celkem osmi v záhlaví označených rozhodnutí žalovaného (dále jen „napadená rozhodnutí“). Žalovaný napadenými rozhodnutími zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil platební výměry Celního úřadu pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 15. 6. 2018, č. j. 135875/2018-610000-32.5, ze dne 3. 10. 2017, č. j. 189756/2017-610000-32.5, č. j. 189787/2017-610000-32.5, č. j. 189828/2017-610000-32.5, č. j. 189845/2017-610000-32.5, č. j. 189865/2017-610000-32.5 a č. j. 189882/2017-610000-32.5, ze dne 19. 11. 2019, č. j. 466713/2019-610000-32.5 a č. j. 466730/2019-610000-32.5, ze dne 4. 12. 2019, č. j. 492056/2019-610000-32.5 a č. j. 492113/2019-610000-32.5, a ze dne 19. 2. 2020, č. j. 80228/2020-610000-32.5 a č. j. 80246/2020-610000-32.5 (dále jen „platební výměry“). Platebními výměry byl žalobkyni vyměřen nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů za zdaňovací období září 2017, říjen 2018, listopad 2018, prosinec 2018, leden 2019, únor 2019 a březen 2019, a to ve výši 0 Kč, resp. byla žalobkyni doměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období leden až červen 2014, a to navzdory tomu, že žalobkyně požadovala vrácení této daně ve smyslu § 56 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném pro jednotlivá zdaňovací období (k tomu viz níže; dále jen „zákon o spotřebních daních“).

S ohledem na skutečnost, že jádro sporů v případě všech žalob spočívá především v posouzení otázky, zda žalobkyně naplnila podmínky uvedené v § 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních, byla všechna řízení původně vedená pod sp. zn. 51 Af 8/2019 [žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 3. 2019, č. j. 13659/2019-900000-314 (dále jen „napadené rozhodnutí č. 1“); zdaňovací období září 2017], sp. zn. 43 Af 17/2020 [žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 1. 2020, č. j. 3376/2020-900000-314 (dále jen „napadené rozhodnutí č. 2“); zdaňovací období leden až červen 2014], sp. zn. 55 Af 53/2020 [žaloba proti rozhodnutím žalovaného ze dne 27. 7. 2020, č. j. 2379-2/2020-900000-314 (dále jen „napadené rozhodnutí č. 3“), č. j. 2381-2/2020-900000-314 (dále jen „napadené rozhodnutí č. 4“), č. j. 6685-2/2020-900000-314 (dále jen „napadené rozhodnutí č. 5“) a č. j. 6683-2/2020-900000-314 (dále jen „napadené rozhodnutí č. 6“); zdaňovací období říjen 2018 až leden 2019] a sp. zn. 51 Af 56/2020 [žaloba proti rozhodnutím žalovaného ze dne 1. 9. 2020, č. j. 18649-2/2020-900000-314 (dále jen „napadené rozhodnutí č. 7“) a č. j. 18646-2/2020-900000-314 (dále jen „napadené rozhodnutí č. 8“); zdaňovací období únor až březen 2019] spojena usnesením zdejšího soudu ze dne 26. 11. 2020, č. j. 51 Af 8/2019-145, pod nadepsanou spisovou značku.

Soud před shrnutím jednotlivých žalobních bodů poukazuje na skutečnost, že žalobní body jednotlivých žalob se v řadě případů shodují, některé se však týkají výlučně konkrétního napadeného rozhodnutí. Soud proto u dotčených žalobních bodů na tuto skutečnost poukazuje, jinak ovšem řeší žalobní body v jejich souhrnu.

Žalobkyně v prvém ze žalobních bodů namítá nesprávnost závěrů žalovaného o tom, že není výrobcem tepla ve smyslu zákona o spotřebních daních, přičemž nesouhlasí s argumentací žalovaného rozsudkem Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) ze dne 30. 5. 2006, č. j. 2 Afs 196/2004-126, s tím, že je zřejmé, že soud neměl ambici formulovat obecné závěry ohledně nájemních vztahů tepelných zdrojů ve vztahu k problematice spotřebních daní. Žalobkyně poukazuje na své všeobecné obchodní podmínky, z nichž plyne, že žalobkyně (nikoli pronajímatel – její zákazník) prováděla údržbu, opravu, revize a podobné úkony a že byla jedinou osobou, která až na výjimky (odvracení hrozící škody) manipulovala s tepelným zdrojem. Tato pravidla byla dle žalobkyně v praxi dodržována a kontrolami nebylo zjištěno, že smluvní úprava zastírala jiný skutečný stav věci. Žalobkyně neměla ve většině případů neomezený přístup k pronajatým topným zařízením či nádržím, avšak v pronajatých topných zařízeních vyráběla teplo i bez každodenního či jinak pravidelného zásahu, jelikož to technologie umožňovala. Tato skutečnost neznamená, že by žalobkyně nevyvíjela žádnou činnost spojenou s výrobou tepla, jelikož samotná výroba tepla zpravidla probíhala na základě nastaveného průběhu ekvitermních křivek. V jaké míře žalobkyně do provozu jednotlivého tepelného zařízení a jeho správy zapojila své zaměstnance, třetí osoby (revizní techniky) či vlastníky pronajatých zařízení (např. k provedení samoodečtu), nemůže být pro posouzení toho, kdo byl výrobcem tepla, podstatné. Žalovaný zaměňuje možnost regulace teploty prostřednictvím pokojových termostatů, které slouží primárně k nastavení komfortní teploty v místnosti, s výrobou tepla. Teplo jako takové je vždy vyráběno v tepelném zařízení [viz definice zdroje tepelné energie v § 2 odst. 2 písm. c) bodě 13 zákona č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon), ve znění pozdějších přepisů (dále jen „energetický zákon“)]. Přijetím logiky uplatněné žalovaným by bylo nutné za výrobce tepla považovat i nájemce bytu v panelovém domě regulujícího teplotu místnosti na radiátoru dálkového vytápění. Žalobkyně zpravidla po svých zákaznících vyžadovala platby záloh na dodávky tepla, které byly pravidelně následně vyúčtovávány. Zálohy byly placeny buď při závozu a naskladnění topného oleje, kdy fakticky žalobkyně požadovala zaplacení zálohy odpovídající množství dodaného tepla dle propočtu z aktuálně naskladněného množství topných olejů, obecně známé výhřevnosti a ujednané ceny za teplo v GJ, v některých případech pak byly zálohy placeny v měsíčních intervalech podle kvalifikovaného propočtu předpokládaného dodaného tepla. To dle žalobkyně odpovídá i běžným obchodním zvyklostem. Žalobkyně byla oprávněna vyrábět a dodávat teplo na základě živnostenských oprávnění, kterými disponuje, a její činnost nepodléhala licenci dle energetického zákona.

V druhém ze žalobních bodů odkazuje žalobkyně na § 2 odst. 1 vyhlášky č. 413/2003 Sb., kterou se stanoví způsob výpočtu nároku na vrácení spotřební daně zaplacené v cenách některých minerálních olejů prokazatelně použitých pro výrobu tepla a způsob a podmínky vedení evidence o nákupu a spotřebě těchto výrobků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „prováděcí vyhláška“). Žalobkyně je toho názoru, že postupuje přesně dle tohoto ustanovení a poukazuje na to, že zjištění zůstatku topného oleje v nádržích probíhá vizuálním zjištěním. Na nádržích jsou stavoznaky, množství zůstatku se zpravidla zaokrouhluje na 50 l. Odečet výšky hladiny je převážně prováděn zákazníkem (samoodečet), který na základě SMS výzvy sdělí žalobkyni telefonicky naměřený údaj. Spotřebu vypočítá žalobkyně. Zákon o spotřebních daních ani prováděcí vyhláška nezakazují zjištění podpůrných údajů pro zpracování evidence formou samoodečtu a tento způsob je běžně akceptovatelný např. při obchodech s plynem či elektrickou energií. Technologický výpočet byl ze strany správců daně ve své době rovněž plně akceptován, jak plyne např. z protokolu vydaného Celním úřadem Ústí nad Labem ze dne 12. 11. 2004, č. j. 6978/04-2063-022. Ověření údajů získaných formou samoodečtu či technologického výpočtu žalobkyně prováděla minimálně jednou ročně, zpravidla při doplňování topného oleje prostřednictvím svých zaměstnanců. Evidence žalobkyně o nákupu a spotřebě topných olejů pro výrobu tepla obsahovala také údaje o jejich prodeji. Žalobkyně tedy vedla současně dvě evidence, které se z logiky věci plně nepřekrývají. Věrohodnost, úplnost, správnost, průkaznost, srozumitelnost a přehlednost předložené evidence, kterou správce daně jako důkaz odmítl, potvrdil ve své zprávě ze dne 19. 9. 2017 nezávislý auditor. Žalovaný jako jednu z podstatných nesrovnalostí vedené evidence zmiňuje skutečnost, že evidence obsahuje ve většině zaznamenaných údajů spotřebu topného oleje s přesností na sto litrů, a dovozuje z toho, že žalobkyně spotřebu pouze odhaduje na základě odečtu z nedostatečně přesných a nekalibrovaných stavoznaků umístěných na nádržích tepelných zařízení. Takovýto postup měření množství skladovaného topného oleje je však zcela běžný. Nelze dle žalobkyně rozumně předpokládat, že kotel na topný olej pro rodinný dům bude vybaven kalibrovaným měřidlem spotřeby topného oleje za desítky či dokonce stovky tisíc Kč. V případě napadeného rozhodnutí č. 2 žalobkyně navíc podotýká, že ještě dne 24. 1. 2017, tedy více jak dva roky po zahájení daňové kontroly, nedošlo ze strany správce daně ani k hodnocení shromážděných důkazních prostředků, ani ke sdělení konkrétních a relevantních pochybností správce daně, na něž by mohla žalobkyně reagovat skutkovými tvrzeními a procesními návrhy. Hodnocení předložených důkazních prostředků bylo zahájeno až 16. 3. 2017 (viz úřední záznam č. j. 38633/2017-620000-52 založený ve spisu daňové kontroly). Žalobkyně tak do této doby neměla prakticky možnost v rámci svého procesního postupu zohlednit, kam je vlastně daňová kontrola namířena, a mohla se proto komplexně vyjádřit k rozhodným skutečnostem týkajícím se evidence spotřeby topných olejů teprve v rámci vyjádření ke kontrolnímu zjištění.

Ve třetím žalobním bodu žalobkyně tvrdí, že žalovaný porušil zásadu ochrany legitimního očekávání, neboť žalobkyně, resp. její právní předchůdce, společnost PORTOIL s.r.o. (dále jen „společnost Portoil“), provozovala svůj obchodní model v nezměněné podobě již od roku 2004. Za tuto dobu orgány daňové správy mnohokrát provedly daňové kontroly a postupy k odstranění pochybností, aniž by z těchto zjištění dovodily, že žalobkyně nemá nárok na odpočet spotřební daně. Žalobkyně poukazuje na rozhodnutí, resp. postupy správce daně zejména v období let 2001 až 2010. O změně rozhodovací praxe správce daně se žalobkyně dozvěděla až v září 2017 v souvislosti s ukončenou daňovou kontrolou za období leden až červen 2014, přičemž závěr správce daně považovala v kontextu dosavadní výkladové praxe za exces až do vydání napadeného rozhodnutí č. 2. V tomto směru žalobkyně odkazuje na závěry uvedené v usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 21. 3. 2007, č. j. 6 Ads 88/2006132, a rozsudku NSS ze dne 16. 3. 2010, č. j. 1 Afs 50/2009-233. V předmětné věci navíc nenastaly ani žádné mimořádné okolnosti a nebyl ani dotčen veřejný zájem, když nárok na vrácení daně byl žalobkyní uplatněn ve stejném rozsahu, jako by jej uplatňoval pronajímatel topného zařízení (zákazník žalobkyně). Žalobkyně se v této souvislosti ohrazuje proti tvrzení žalovaného, že dosavadní správní praxe, která se u žalobkyně projevila v dřívějších daňových kontrolách, řádně nezkoumala splnění podmínek § 56 odst. 3 zákona o spotřebních daních. Předmětem kontroly bylo vždy komplexní zjišťování splnění zákonných podmínek stanovených tímto ustanovením, a pokud některé skutečnosti zjišťovány nebyly, bylo to právě v důsledku odlišného výkladu zmiňovaného zákonného ustanovení, který byl v té době extenzivnější a benevolentnější, než je tomu za současné situace. V případě žalob proti napadeným rozhodnutím č. 3 až 8 nadto žalobkyně namítá, že rozdíl mezi právním hodnocením žalobkyně a žalovaného vyplývá ze dvou odlišných výkladů ustanovení § 56 odst. 3 zákona o spotřebních daních, z konkurence přísně restiktivního výkladu žalovaného a širšího výkladu odpovídajícího dosavadní správní praxi, který zastává žalobkyně a který nevybočuje z gramatického ani teleologického smyslu ustanovení zákona. Oba výklady jsou jistě možné, ale v případě změny dosavadního výkladu byl žalovaný povinen respektovat legitimní očekávání žalobkyně. Žalovaný nezohledňuje, že jím prosazovaná změna správní praxe citelně zasahuje od obchodního modelu žalobkyně, který si žalobkyně v dobré víře nasmlouvala se svými zákazníky a jehož změna si vyžaduje určitý čas a je závislá na vůli zákazníků jako smluvní protistrany.

Čtvrtý žalobní bod (jenž nebyl uplatněn u žaloby proti napadenému rozhodnutí č. 1) představuje tvrzení žalobkyně, že žalovaný upustil od stanovení daně dokazováním, když nereflektoval její požadavek, aby bylo dokazování podrobeno každé z míst spotřeby topného oleje jednotlivě, dle předložených důkazních prostředků. Tento požadavek přitom vycházel ze znění zákona o spotřebních daních, podle něhož evidence musí být vedena za každé místo spotřeby samostatně. I uplatněný nárok na vrácení daně je tak vždy spojen s jedním konkrétním místem spotřeby. Celkový nárok na vrácení spotřební daně za určité zdaňovací období by tedy měl představovat součet dílčích nároků na vrácení spotřební daně za jednotlivá místa spotřeby. V rozporu s tím žalovaný konstatoval, že nárok na vrácení spotřební daně je pouze jeden za jedno zdaňovací období, a pokud byly v evidenci žalobkyně shledány nesprávnosti, je celý nárok na vrácení spotřební daně neoprávněný. Svým postupem tak žalovaný fakticky přistoupil ke stanovení daně podle pomůcek, jak vyplývá i z odůvodnění napadeného rozhodnutí, dle kterého nelze žalobkyni považovat za výrobce tepla a jí vedenou evidenci skutečné spotřeby není možné považovat za průkaznou, na základě čehož se žalovaný rozhodl nezjišťovat okolnosti jednotlivých dodávek minerálních olejů ani způsoby zjišťování skutečné spotřeby minerálních olejů pro každé odběrné místo. Pokud žalovaný přistoupil ke stanovení daně podle pomůcek, měl tuto skutečnost jednak uvést ve výroku rozhodnutí a měl rovněž přihlédnout k okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro žalobkyni [§ 98 odst. 1 a 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném do 31. 12. 2020 (dále jen „daňový řád“)]. Takovouto okolností by byl nepochybně například závěr žalovaného, že nevylučuje, že v případě některých odběrných míst (větší kotelny vyžadující dle právních předpisů obsluhu) žalobkyně prováděla komplexní činnosti týkající se výroby tepla, na které dohlíželi její zaměstnanci. Obdobných okolností, z nichž by vyplývaly výhody pro žalobkyni při stanovení výše daně, by se dalo jistě nalézt vícero.

Pátý a poslední žalobní bod lze nalézt toliko v rámci žaloby proti napadenému rozhodnutí č. 2, kde žalobkyně uvádí, že správce daně jí v přípisu ze dne 3. 10. 2017, č. j. 130880/2017-620000-52, sdělil, že zpráva o daňové kontrole byla dle § 88 odst. 5 daňového řádu doručena dne 29. 9. 2017 substitučnímu zástupci žalobkyně, přičemž den doručení zprávy o daňové kontrole se pokládá za den jejího projednání a ukončení daňové kontroly. K ukončení daňové kontroly tedy mělo dle žalobkyně vést odmítnutí zástupce žalobkyně seznámit se se zprávou o daňové kontrole. V takovém případě měl ovšem správce daně přistoupit k aplikaci § 88 odst. 5 daňového řádu a doručit zprávu o daňové kontrole do vlastních rukou žalobkyně. Správce daně však žádné takové doručení, které by bylo vyvoláno uvedeným postupem zástupce žalobkyně, neuskutečnil, tudíž nedošlo k naplnění zákonných podmínek, jež by mohlo vyvolat deklarované ukončení daňové kontroly. Daňová kontrola proto nebyla dosud řádně ukončena.

K jednotlivým žalobám se postupně žalovaný vyjádřil, přičemž s ohledem na totožnost většiny žalobních bodů soud tato vyjádření pro větší přehlednost rovněž shrnuje a zestručňuje. Žalovaný primárně uvádí, že nikdy nerozporoval, že žalobkyně podniká jak v oblasti prodeje topných olejů, tak v oblasti výroby tepla. Žalovaný se však podrobně zabýval způsobem, jakým žalobkyní tvrzená výroba tepla v malých tepelných zařízeních (zpravidla v rodinných domech) probíhá. Podle názoru žalovaného je veřejným zájmem bezpochyby to, že spotřební daň bude vrácena pouze z přesného množství minerálních olejů, které byly v určitém zdaňovacím období nepochybně použity pro výrobu tepla právě té osobě, která z nich teplo skutečně vyrobila. Je tedy velmi podstatný rozdíl v tom, zda o vrácení spotřební daně zažádá přímo výrobce tepla nebo subjekt, který se za výrobce tepla pouze fiktivně vydává a vrácenou daň následně přeúčtovává svým zákazníkům, aniž by znal skutečný způsob využití těchto minerálních olejů. Zvolený obchodní model žalobkyně zcela odporuje smyslu právní úpravy vrácení spotřební daně dle § 56 zákona o spotřebních daních, která striktně vyžaduje kumulativní splnění všech zákonných podmínek pro vznik nároku na vrácení daně. Zákazníci podle názoru žalovaného prováděli stejné úkony související s výrobou tepla jako v případě, že by provozovali tepelná zařízení sami s výjimkou zajištění pravidelných servisních prohlídek (revizí), vedení evidencí o nákupu a spotřebě minerálních olejů a podání daňového přiznání.

K prvému žalobnímu bodu žalovaný zejména uvádí, že nerozporuje, že při posouzení věci zohlednil i právní názor NSS vyjádřený v rozsudku ze dne 30. 5. 2006, č. j. 2 Afs 196/2004-126. Ten pak aplikoval v souvislosti se skutkovými zjištěními z daňové kontroly prováděné u žalobkyně v letech 2014 až 2017 Celním úřadem pro Ústecký kraj. Právě ze zprávy o této daňové kontrole ze dne 22. 9. 2017, č. j. 125274/2017-620000-52, (dále jen „zpráva o DK 2014-2017“) jednoznačně vyplývá, že skutkový stav při dodávkách a výrobě tepla se odlišuje od obsahu smluvní dokumentace, kterou žalobkyně uzavírala se svými zákazníky. Žalovaný uvádí, že podrobně rozebral zjištění z uvedené daňové kontroly, přičemž skutková zjištění jsou podle něj natolik zásadní, že dostatečně odůvodňují pochybnosti správce daně i žalovaného o tom, že žalobkyně byla skutečným výrobcem tepla, když tepelná zařízení neovládala, nezjišťovala skutečné množství spotřebovaných minerálních olejů nebo vyrobeného tepla v daném zdaňovacím období ani tyto minerální oleje nezabezpečila proti zneužití k jiným účelům. Všechna zjištění naopak nasvědčují tomu, že ve skutečnosti žalobkyně svým zákazníkům dodala minerální oleje, k nimž ihned po jejich závozu potvrzeném zákazníkem vystavila fakturu a dále se již o jejich osud a způsob použití nezajímala, což je v rozporu se zákonnými požadavky uvedenými v § 56 zákona o spotřebních daních, podle nichž může nárok na vrácení spotřební daně vzniknout pouze osobě, která minerální oleje prokazatelně přímo použila při výrobě tepla a pouze z přesně zjištěného množství minerálních olejů, které byly v konkrétním zdaňovacím období k tomuto účelu použity. To, že žalobkyně zajistila provádění pravidelných revizí a oprav tepelných zařízení a smluvně zakázala zákazníkům manipulaci s topným zařízením, nemůže dle žalovaného zvrátit závěry postavené na místních šetřeních a výsleších svědků v průběhu daňové kontroly. Přestože žalobkyně smluvně neuložila svým klientům povinnost obsluhovat tepelná zařízení, ze zpráv o daňových kontrolách vyplývá, že tuto činnost fakticky vykonávali její klienti nebo jejich zaměstnanci, zatímco žalobkyně neměla možnost činnost tepelných zařízení při výrobě tepla nijak ovlivnit a její činnost se omezovala pouze na dodání topných olejů a zajištění servisních úkonů. Žalobkyní uzavírané formálně precizní smlouvy ve skutečnosti zastíraly reálné dodávání topných olejů jednotlivým klientům oproti zaplacení kupní ceny přesně odpovídající jejich naskladněnému množství. Uvedené smlouvy proto žalovaný odmítl akceptovat jako podklad pro hodnocení skutečného obsahu právního jednání. Podle žalovaného bylo na základě skutkových zjištění v odvolacím řízení dostatečným způsobem prokázáno, že žalobkyně neměla možnost ovlivňovat proces výroby tepla, dodávku tepla fakturovala zákazníkům ještě dříve, než byla uskutečněna, a výše fakturace nebyla vázána na samotnou výrobu a dodání tepelné energie. Zákazníci tak fakticky platili pouze za surovinu sloužící k výrobě tepla, a nikoli za skutečně vyrobenou, dodanou a změřenou tepelnou energii. Není však smyslem právní úpravy vrácení spotřební daně, aby osoba, která si nárokuje vrácení spotřební daně z minerálních olejů, tyto minerální oleje sama nespotřebovala, nýbrž je pouze dodávala jiným subjektům, které pak mohly dodaný minerální olej užít pro jakýkoliv účel (např. spotřebovat jej pro pohon motorů, použít pro výrobu tepla na jiném místě, dále jej prodat apod.), aniž by měl jejich dodavatel možnost tuto skutečnost jakkoliv ovlivnit. Zákonný nárok nevzniká dodáním minerálních olejů do nádrží tepelného zařízení, v němž budou v průběhu času pravděpodobně použity k výrobě tepla, ale až okamžikem skutečné spotřeby těchto olejů pro výrobu tepla (§ 56 odst. 5 zákona o spotřebních daních). Je tedy zjevné, že žalobkyní zvolený obchodní model neumožňuje řádné uplatňování nároku na vrácení spotřební daně. Na posouzení věci nemá vliv ani skutečnost, že si žalobkyně smlouvami se svými odběrateli pronajímala jejich zařízení. Žalovaný odmítá tvrzení, že zaměňuje možnost regulace teploty prostřednictvím pokojových termostatů s výrobou tepla, neboť naprostá většina prostorových termostatů je konstruována tak, že jejich prostřednictvím je na základě porovnání požadované a aktuálně změřené teploty vzduchu v místnosti regulováno přímo topné zařízení (kotel), a to buď zjednodušeně jeho pouhým dálkovým vypínáním a zapínáním, nebo v sofistikovanějším provedení úpravou výkonu kotle tak, aby dodával do topného systému teplonosné médium o požadované teplotě, to vše v závislosti na teplotě vzduchu v referenční místnosti. Zákazníci žalobkyně tak mohli ve velké většině případů tepelná zařízení tímto způsobem přímo ovládat a spouštět nebo vypínat v nich výrobu tepla, což je jistě možné považovat za přímou účast těchto osob na procesu výroby tepla. Naopak žalobkyně neprokázala, že by to byla ona, kdo by tímto způsobem mohl provozovaná tepelná zařízení ovládat. Žalovaný v žádném případě tato elektronická zařízení určená k ovládání lokálních zdrojů tepla (kotlů) nezaměňuje s termostatickými hlavicemi umístěnými na radiátorech, kterými je ovládáno pouze množství přitékající teplé vody do jednotlivého topidla, a zdůrazňuje, že v případě pokojových, resp. prostorových termostatů se jedná o zařízení umožňující přímé ovládání činnosti tepelného zařízení. Pokud jde o hodnocení živnostenských oprávnění žalobkyně, žalovaný doplňuje, že skutečnost, zda žalobkyně měla místa spotřeby označena a nahlášena jako provozovny, není natolik zásadní, aby byla sama o sobě dostačující k posouzení toho, zda skutečně vyráběla v daných tepelných zařízeních teplo. Absence zápisu těchto míst podnikání do tzv. rejstříku provozoven ale přinejmenším prohlubuje pochybnost o tom, zda na těchto místech vyráběla teplo skutečně žalobkyně. Žalovaný také nikde neuvedl, že by měla žalobkyně disponovat licencí dle energetického zákona, a ani tuto skutečnost nepovažuje za důvod, pro který žalobkyně nesplňuje podmínky pro vrácení spotřební daně.

Ke druhému ze žalobních bodů žalovaný uvádí, že se zabýval způsobem vedení evidencí a dospěl k závěru, že vzhledem k absenci měřicích zařízení u jednotlivých zdrojů tepla nebyla žalobkyně schopna zjistit, kdy bylo v konkrétním tepelném zařízení vyrobeno určité množství tepla, aby mohla zjistit okamžik skutečné spotřeby minerálních olejů. Toto zásadní zjištění je důvodem, proč evidence předložené žalobkyní nezachycují skutečnou měsíční spotřebu minerálních olejů v konkrétních zdrojích tepla, ale pouze odhadovanou hodnotu založenou na nepřesných odečtech prováděných zákazníky žalobkyně. Žalobkyně neměla možnost zjistit ani jiným způsobem přesné množství minerálních olejů, které bylo použito při výrobě tepla, protože nad těmito oleji v okamžiku jejich stočení do jednotlivých nádrží u zdrojů tepla ztratila kontrolu a neměřila ani množství vyrobeného tepla. Žalobkyně tedy vytvořila systém, kdy několik po sobě jdoucích měsíců neměla ke konkrétnímu místu spotřeby k dispozici přesné údaje o spotřebě minerálního oleje, ale pouze její odhad, který navíc získala od třetích osob, avšak požadovala v daňovém přiznání vrácení spotřební daně z minerálních olejů z takto odhadnutého množství. Celní úřad pro Ústecký kraj navíc nalezl v evidenci nákupu a skutečné spotřeby minerálních olejů rozsáhlé nesrovnalosti týkající se nesouladu žalobkyní předložených dokladů s údaji uvedenými v evidenci. Porovnáním stáčecích lístků a dokladů o prodeji bylo např. zjištěno, že žalobkyně nárokovala vrácení spotřební daně i u oleje, který dále prodala třetím osobám, a u části dodávek minerálních olejů nebyl výpis ze záznamů o uskutečněných vstupech k pronajatému zařízení v souladu s údaji uvedenými na plnicích lístcích. Dále žalobkyně přikládala plnicí lístky k nesouvisejícím daňovým dokladům a nebylo tak možné ověřit, že konkrétní nakoupené minerální oleje byly žalobkyní dodány na uvedená místa spotřeby. Uvedená zjištění jen utvrdila žalovaného (správce daně) v jeho pochybnostech. Podstatou projednávané věci zůstává nevyvrácená pochybnost o tom, zda žalobkyně byla v posuzovaném období skutečným výrobcem tepla nebo svým zákazníkům dodávala minerální oleje. Žalovaný připomíná, že v daňovém řízení je dle § 92 odst. 3 daňového řádu povinností daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které tvrdí a uvádí ve svých podáních. Žalovaný je toho názoru, že v odůvodnění napadeného rozhodnutí dostatečným způsobem vysvětlil, proč podle jeho názoru žalobkyně své důkazní břemeno neunesla. Žalovaný zcela odmítá nabízenou analogii zjišťování stavu minerálních olejů zákazníkem se způsoby odečítání jiných komodit. U elektrické energie či plynu totiž dochází k měření kalibrovaným měřidlem napojeným přímo na distribuční síť a zákazník před tímto místem nemá faktickou možnost komoditu odebrat bez porušení pečetí nebo jiných uzávěr. V případě tepelných zařízení provozovaných žalobkyní však měli zákazníci k minerálním olejům volný přístup a vyrobené teplo nebylo měřeno vůbec, přestože od 1. 1. 2016 má každý dodavatel tepelné energie dle § 78 odst. 1 energetického zákona povinnost měřit, vyhodnocovat a vyúčtovat dodávku tepelné energie odběrateli podle skutečných parametrů teplonosné látky a údajů měřicího zařízení, které je povinen na své náklady osadit, zapojit a udržovat, a ověřovat jeho správnost. V obou žalobkyní zmíněných případech „samoodečtů“ navíc zákazník platí za dodané a změřené množství komodity, nikoliv za výsledek jejího zpracování, který je závislý na účinnosti topného zařízení, jak je tomu v případě obchodního modelu žalobkyně. Celní úřad pro Ústecký kraj se podle žalovaného velmi podrobně zabýval předloženou evidencí a dospěl k závěru, že se jedná o důkazní prostředek obsahující nesprávné údaje, což je příčinou neprůkaznosti této evidence. Obsah evidence je v rozporu s dalšími listinnými důkazními prostředky předloženými žalobkyní. Není ani pravdivé tvrzení žalobkyně o tom, že by bylo odmítnuto hodnocení jejího vyjádření k rozhodným skutečnostem, neboť obsahem vyjádření žalobkyně se Celní úřad pro Ústecký kraj podrobně věnoval ve zprávě o DK 2014-2017. Žalovaný považuje za vhodné zmínit, že ze zprávy o DK 2014-2017 pak jednoznačně vyplývá, že Celní úřad pro Ústecký kraj nalezl v evidenci nákupu a skutečné spotřeby minerálních olejů rozsáhlé nesrovnalosti týkající se nesouladu žalobkyní předložených dokladů s údaji uvedenými v evidencích, které nemohou být vyvráceny ani zprávou nezávislého auditora předloženou v rámci daňové kontroly, protože závěry v ní uvedené nejsou postaveny na výše zjištěném skutkovém stavu (způsob skladování minerálních olejů, nepřítomnost měřicích zařízení spotřeby u tepelných zdrojů, nepravidelnost odečtů prováděných zákazníky žalobkyně, nesoulad vedené evidence s dalšími doklady). Dle žalovaného je zřejmé, že bez ohledu na to, jakým způsobem žalobkyně vedla účetní a jiné požadované evidence, bylo v rámci daňové kontroly zjištěno, že data v nich obsažená se nemohou zakládat na skutečné a přesně zjištěné měsíční spotřebě minerálních olejů v jednotlivých tepelných zdrojích. Ze zprávy o DK 2014-2017 vyplývá, že žalobkyně v provozovaném systému ztrácí kontrolu nad oleji v okamžiku jejich stočení do nádrží u konkrétního tepelného zařízení a jejich měsíční spotřebu pak odhaduje pouze na základě odečtů z nedostatečně přesných stavoznaků umístěných v nádržích u tepelných zařízení nebo z odečtu jiných nestanovených měřidel s nedostatečnou přesností, přičemž tyto odečty provádějí a spotřebu hlásí žalobkyni zpravidla sami odběratelé. Většina údajů, které žalobkyně obdržela od svých klientů, je uvedena s přesností na padesát nebo sto litrů, což nasvědčuje tomu, co bylo zjištěno v rámci daňové kontroly, a tomu, že zůstatky klienti žalobkyně zjišťovali prostřednictvím rysek na průhledných plastových nádržích vyznačených zpravidla po sto litrech. Z výslechů svědků v průběhu daňové kontroly vyplývá také to, že zůstatky topného oleje klienti v dotčeném období nenahlašovali vždy na konci kalendářního měsíce, ale někteří z nich tak činili pouze jednou, dvakrát nebo čtyřikrát ročně, čímž se potvrzuje, že žalobkyně při vytváření evidence v některých případech neměla informaci o spotřebě vůbec k dispozici, a evidence tak zachycuje pouhý odhad skutečné spotřeby dopočítaný na základě údajů z následně provedených závozů topných olejů do míst spotřeby. V jednom případě žalobkyně dokonce uplatňovala nárok na vrácení daně, přestože její klient prokazatelně získával teplo od jiného dodavatele. Žalobkyně také nepředložila žádné důkazy o tom, že by v posuzovaných zdaňovacích obdobích použila na místech spotřeby přesnější měření pomocí stanovených měřidel. Skutečnost, že celní orgány akceptují měření spotřeby pomocí odečtu stavoznaků na nádržích topného oleje, ještě neznamená, že tak činí i v případech, kdy se jedná o rysky o hodnotě sto litrů, které jsou vyznačené zaměstnancem žalobkyně na průhledných nádržích fixem a nerespektují nepravidelnost tvaru nádrže. Nepřesnost naměřených údajů podle žalovaného není možné omlouvat vysokou finanční náročností přesnějších metod měření. Pokud se žalobkyně rozhodla v daném oboru podnikat, bylo pouze na jejím rozhodnutí, zda je pro ni provozování takové činnosti u malých zdrojů tepla ekonomicky smysluplné, a bylo na ní, aby zvolila vhodnou a dostatečně přesnou metodu měření spotřeby topných olejů.

Pokud jde o třetí žalobní bod, žalovaný nevyvrací to, že přechozí daňové kontroly a další postupy správců daně mohly utvrdit žalobkyni v názoru na správnost způsobu, jakým vede a předkládá zákonem požadované evidence. Uvedené je zcela jistě možné považovat za zavedenou správní praxi. Jak ale vyplývá ze zprávy o DK 2014-2017, žádný ze správců daně až do provedení daňové kontroly v letech 2014 až 2017 neznal a ani podrobně neprověřoval způsob, jakým žalobkyně nakládá s minerálními oleji od okamžiku jejich nákupu do okamžiku jejich údajné spotřeby pro výrobu tepla a jak zjišťuje množství těchto olejů skutečně použité pro výrobu tepla (pozn. viz body výše). Popsaná zjištění navíc poukazují na to, že žalobkyně do zákonem požadovaných evidencí zaznamenávala údaje, které jsou v rozporu s objektivně zjištěným skutkovým stavem, což i sama v průběhu daňové kontroly potvrdila, když uvedla, že v předložené evidenci je 21,26 % údajů správných. Žalobkyně dále v řízení neprokázala, že řádně plní svou povinnost měřit, vyhodnocovat a vyúčtovat dodávku tepelné energie vyplývající z § 78 odst. 1 energetického zákona. Všechna zjištění, která vedla žalovaného k závěru, že žalobkyně ve skutečnosti není výrobcem tepla, je podle žalovaného možné považovat za skutečnosti, které umožňují zásadu legitimního očekávání prolomit. Zcela jistě je totiž veřejným zájmem to, aby byla daňová úleva poskytnuta pouze té osobě, která skutečně vyrobila teplo z přesně zjištěného množství minerálních olejů nakoupených za cenu obsahující spotřební daň, a nikoli osobě, která po dodání oleje ztrácí přehled o tom, kdy, k jakému účelu a v jakém množství byl předmětný minerální olej použit. Veřejným zájmem je bezpochyby také to, že spotřební daň bude vrácena pouze z přesného množství minerálních olejů, které byly v určitém zdaňovacím období nepochybně použity pro výrobu tepla. O tom, že postup žalobkyně není možné považovat za souladný s veřejným zájmem, napovídá také trestní stíhání, které proti jednateli žalobkyně zahájila Policie ČR pro trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. Podle žalovaného je nepřiznání benefitu vrácení spotřební daně žalobkyni na základě výše uvedených skutkových zjištění zcela v souladu s veřejným zájmem, který zde převažuje nad žalobkyní zmíněnou zásadou legitimního očekávání, jelikož přiznání nároku na vrácení daně by s ohledem na výše zmíněná skutková zjištění bylo v rozporu se zákonem. Žalovaný současně odkazuje na rozsudek NSS ze dne 15. 8. 2012, č. j. 1 As 46/2012-87, dle kterého se účastník řízení před správním orgánem může dovolávat obdobného zacházení jako v předchozích srovnatelných případech jen tehdy, byl-li tento předchozí postup správního orgánu v souladu se zákonem – jinak řečeno, účastník se nemůže domáhat, aby správní orgán nadále dodržoval svoji předchozí nezákonnou správní praxi, nýbrž se může domáhat toliko toho, aby správní orgán dodržoval takovou správní praxi, která se pohybuje v mezích prostoru pro uvážení, jenž je mu zákonem dán. Žalovaný proto považuje praxi uplatňovanou vůči žalobkyni do doby ukončení výše zmíněné daňové kontroly za zjevně nezákonnou a jejího pokračování se podle něj žalobkyně nemůže domáhat. Ze stejného důvodu pak žalovaný považuje za nadbytečné jakékoliv další dokazování žalobkyní označenými listinami správců daně z let 2003-2010, kterými žalovaný (mimo jiné kvůli uplynutí skartační lhůty) nedisponuje. Žalobkyně se dle žalovaného zjevně snaží vyvolat dojem, že správce daně v průběhu času změnil právní názor na relativně nezměněný skutkový stav. V průběhu uplatňování nároku na vrácení spotřební daně za zdaňovací období leden – červen 2014 ale došlo k detailnějšímu zjištění a posouzení skutkového stavu. Právě toto zjištění a posouzení mělo vliv na změnu přístupu správce daně, který nejprve bez zjištěných skutkových pochybností vyměřoval nárok na vrácení daně souhlasně s tvrzením žalobkyně, ale po zjištění pochybností tak již nepostupoval. Ačkoliv lze připustit, že se skutkový stav nezměnil, správce daně ani žalovaný tento skutkový stav v minulosti dostatečně neznali, a nemohli jej tedy dříve kvalifikovaně hodnotit. Jakmile jej hodnotit začali a vyhodnotili v potřebné míře, dospěli k závěru, že nárok na vratku spotřební daně žalobkyni nenáleží. Podle žalovaného je také nutné přihlédnout ke specifickému nastavení právní jistoty v procesu stanovení daně, které zmiňuje NSS ve svém rozsudku ze dne 21. 12. 2017 č. j. 1 Afs 198/2016-62. Daňové řízení je podle NSS charakteristické informační asymetrií, při níž zpravidla jedině daňový subjekt ví, jak se vše odehrálo, a správce daně se zpravidla musí spolehnout na podaná daňová tvrzení. V daňovém řízení také presumpce správnosti rozhodnutí ustupuje principu legality a zásadě oficiality, což se odráží v možnosti správce daně měnit poslední známou daň až do uplynutí lhůty pro stanovení daně. Pokud tedy správce daně již měl v okamžiku přijetí daňových přiznání žalobkyně výše zmíněné informace, bylo podle žalovaného zcela správné, že jí sdělil své pochybnosti o tom, kdo je skutečným výrobcem tepla, a umožnil jí tyto pochybnosti vyvrátit. Skutečnost, že žalobkyně pochybnosti celního úřadu v průběhu postupu k odstranění pochybností nevyvrátila a nepodala ani návrh na pokračování v dokazování, jen potvrzuje, že skutkový stav ve zkoumaném zdaňovacím období se nijak zásadně nelišil od skutkového stavu zjištěného při předchozí daňové kontrole. Žalovaný navíc uvádí, že o tom, že žalobkyně nemohla považovat závěry Celního úřadu pro Ústecký kraj uvedené ve zprávě o DK 2014-2017 za exces, svědčí kromě již zmíněného rozsudku NSS ze dne 30. 5. 2006, č. j. 2 Afs 196/2004-126, který inspiroval řadu dalších rozsudků krajských soudů, také informace veřejně dostupná na webových stránkách finanční správy od 11. 11. 2016 (dostupná na adrese https://www.financnisprava.cz/cs/dane/novinky/2016/Informace-osobam-uplatnujicim-narok-na-vraceni-spotrebni-dane-z-mineralnich-oleju-na-vyrobu-tepla-7604, v níž je mj. uvedeno: „Finanční a celní správa identifikovaly četné problematické modelové případy, kdy dochází ze strany plátců k údajnému dodání tepla a následnému chybnému uplatnění první snížené sazby daně z přidané hodnoty a k neoprávněnému nároku na vrácení spotřební daně z minerálních olejů. (…) Na základě zjištění skutkového stavu finanční a celní správou však fakticky ze strany zákazníka nedochází k přenechání vlastního topného zařízení plátci a plátce následně nedodává vyrobené teplo, ale dodává příslušné topné oleje, které mají být v souladu se zákonem o dani z přidané hodnoty zatíženy základní sazbou daně. Současně pouze zákazník má právo na vrácení spotřební daně z minerálních olejů, které prokazatelně použil pro výrobu tepla.“ Žalobkyně tedy neměla nejmenší důvod očekávat, že právě v jejím případě bude postupováno odlišně. Prakticky totožným způsobem je možné reagovat i na námitku žalobkyně, že žalovaný se nově přiklání k přísně restriktivnímu výkladu ustanovení § 56 zákona o spotřebních daních.

Ke čtvrtému žalobnímu bodu žalovaný uvádí, že už z povahy institutu vrácení spotřební daně plyne, že není použití pomůcek přípustné. Vrácení daně je totiž benefitem, u něhož je daňový subjekt povinen prokázat, že naplnil zákonné podmínky pro přiznání nároku na vrácení daně, a je zcela na vůli daňového subjektu, zda svůj nárok vůči státu uplatní či nikoliv. Předmětem dokazování je v tomto případě existence nároku na vrácení daně a jeho výše. Výsledkem tohoto dokazování je závěr o tom, zda daňovému subjektu tento nárok vzniknul, a následně správnost výše uplatněného nároku. K přechodu na použití pomůcek uvádí odborná literatura (Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kolektiv.: Daňový řád. Komentář. 3. vydání. Praha: C. H. Beck, 2016) následující: „Prvotní podmínkou přechodu na pomůcky je tak existence nesplněné zákonné povinnosti při dokazování daňovým subjektem prokazovaných skutečností. Z toho vyplývají dvě věci. Jednak za zákonnou povinnost nelze považovat samotnou povinnost prokázat svá tvrzení. Od té je vše odvozeno, avšak ta sama o sobě není oním důvodem. To znamená, že neprokázání daňovým subjektem uváděných tvrzení není důvodem přechodu na pomůcky.“ Skutečnost, že žalobkyně dostatečným způsobem neprokázala existenci svého nároku na vrácení daně, nemůže vést k použití pomůcek. Použití interpretace uváděné žalobkyní by vedlo ke zcela absurdní situaci, že v případě důkazní nouze na straně daňového subjektu by to byl správce daně, kdo by aktivně zjišťoval a určoval, v jaké výši by měl být nárok na vrácení daně daňovému subjektu přiznán, a neplněním zákonných povinností by tak vlastně daňový subjekt mohl získat větší daňovou výhodu, než na kterou by měl ve skutečnosti nárok. K neuznání nároku žalobkyně v případě některých odběrných míst (kotelen vyžadujících dle právních předpisů obsluhu) žalovaný poukazuje na skutečnost, že žalobkyně neprokázala, jakým způsobem u těchto tepelných zdrojů její zaměstnanci měřili množství spotřebovaných olejů a s ním související množství vyrobeného tepla. Ve spojení s výše zmíněnou neprůkazností žalobkyní předložené evidence o nákupu a spotřebě topných olejů nedošlo podle žalovaného ani v těchto případech k prokázání oprávněnosti nároku na vrácení spotřební daně z minerálních olejů.

Pokud jde o pátý žalobní bod, žalovaný uvádí, že s ohledem na obstrukční jednání na straně žalobkyně přistoupil Celní úřad pro Ústecký kraj k doručení zprávy o DK 2014-2017 žalobkyni prostřednictvím její datové schránky. Uvedená zpráva byla žalobkyni tímto způsobem doručena dne 29. 9. 2017 společně se sdělením ze dne 22. 9. 2017, č. j. 126667/2017-620000-52. Podle žalovaného byla tímto úkonem řádně ukončena daňová kontrola a nic na tom nemění ani poněkud zavádějící tvrzení o ukončení daňové kontroly doručením této zprávy substitučnímu zástupci zmocněnce žalobkyně obsažené ve sdělení Celního úřadu pro Ústecký kraj ze dne 3. 10. 2017, č. 130880/2017-620000-52, na které žalobkyně poukazuje.

V replikách k vyjádřením žalovaného (vč. jejich doplnění) žalobkyně zejména zdůrazňuje, že byla oprávněným uživatelem tepelných zařízení, zařizovala jejich běžnou údržbu, opravy a revize, přičemž výroba tepla v pronajatých tepelných zařízeních probíhala na její odpovědnost. Při své činnosti se neomezovala pouze na dodávky tepla, ale nabízela a uzavírala i smlouvy na dodávky topného oleje, přičemž její zákazníci vnímali rozdíl mezi dodávkou tepla a dodávkou topných olejů. Smlouvy o nájmu tepelného zařízení a dodávce a odběru tepla byly od samého počátku uplatňování nároků na vrácení spotřební daně předkládány daňové správě a byly několikrát předmětem prověřování, (resp. i součástí soudního přezkumu), jehož závěrem bylo konstatování, že společnost Portoil je výrobcem tepla. I v těchto řízeních správci daně (i správní soudy) postupovali v souladu s právními předpisy a vždy se snažili v souladu s cílem správy daní správně zjistit a stanovit daň. Bylo by zarážející, pokud by se správci daně smířili s pouhým konstatováním, že nárok na vrácení spotřební daně je oprávněný, a to bez důkladného prověření. Např. zpráva o daňové kontrole vydaná dne 26. 4. 2007 Celním úřadem Most zmiňuje, že si celní úřad vyžádal účetní doklady o nákupu topných olejů, evidenci o nákupu a spotřebě topných olejů, veškeré smlouvy o pronájmu topných zařízení, faktury prokazující prodej tepla i podklady prokazující dodávky topných olejů k jednotlivým topným zařízením. Je tak zjevné, že celním orgánům byl obchodní model žalobkyně dobře znám. Žalobkyně měla pronajatá topná zařízení a v těchto topných zařízení se vyrábělo teplo i bez každodenního či jinak pravidelného zásahu ze strany žalobkyně či jiné osoby, což ale neznamená, že nevyvíjela žádnou činnost spojenou s výrobou tepla, jelikož výroba tepla probíhala na základě nastaveného průběhu ekvitermních křivek a žalobkyně tím zcela naplňovala předmět smlouvy o dodávce tepla. To, že se topné zařízení může přizpůsobit aktuálnímu požadavku na snížení či zvýšení teploty v konkrétní místnosti, nelze podle názoru žalobkyně chápat jako výrobu tepla. Zákon o spotřebních daních ani žádná metodická pomůcka správce daně nestanoví okruh činností či úkonů, které může provádět pouze výrobce tepla a pokud je neprovádí, nemůže být dle zákona o spotřebních daních osobou užívající topný olej pro výrobu tepla. Žalobkyně v této souvislosti předkládá starší znalecké posudky týkající se výroby tepla jejím právním předchůdcem. Omezení přístupu žalobkyně k tepelnému zařízení nemohlo mít žádný vliv na skutečnost, kdo je výrobcem tepla či na průkaznost vedených evidencí. Žalobkyně zpravidla vyžadovala platby záloh na dodávky tepla, které byly pravidelně následně vyúčtovány. Zálohy byly placeny buď při závozu a naskladnění topného oleje, kdy žalobkyně požadovala zaplacení zálohy odpovídající množství dodaného tepla dle propočtu z aktuálně naskladněného množství topných olejů, obecně známé výhřevnosti a ujednané ceny za teplo v GJ, nebo v některých případech v měsíčních intervalech dle kvalifikovaného propočtu předpokládaného dodaného tepla. Takto aplikovaný logický výpočet zálohy, který je v souladu se smlouvou, odpovídá i běžným obchodním zvyklostem. Žalobkyně prokazatelně disponovala údaji od svých zákazníků či svých zaměstnanců, kteří jí informovali o zůstatcích topného oleje na základě odečtu stavoznaků umístěných na nádržích s topným olejem. Tento údaj žalobkyně uvedla do jí vedené evidence a výpočtem zjistila konkrétní spotřebu v konkrétním místě. Disponovala tedy jak údajem o množství spotřebovaného topného oleje pro výrobu tepla, tak i množství dodaného tepla v konkrétním zdaňovacím období aplikací matematického výpočtu dodaného tepla. V ojedinělých případech docházelo ještě k technologickému výpočtu a i ten byl správcem daně v minulosti plně akceptován. Ověření údajů o nahlášených zůstatcích topného oleje bylo prováděno minimálně jednou ročně zpravidla při doplňování topného oleje zaměstnanci (řidiči) žalobkyně a zjištěné údaje byly porovnány s vedenou evidencí. Na základě kontrol nebylo zjištěno, že by přijatá hlášení mohla být nesprávná, tudíž nebyly prováděny ani žádné korekce těchto údajů. Žádný právní předpis navíc nestanovuje povinnost zjišťovat spotřebu topného oleje pomocí kalibrovaných měřidel. Žalobkyně rovněž neměla žádné rozhodné poznatky, které by mohly vyvolat potřebu přísnějších opatření zabraňujících např. jakékoliv neoprávněné manipulaci s topným olejem, potrubním systémem, nádržemi či tepelným zdrojem, a proto považovala smluvní ujednání za plně dostačující. Ani žalovaný takovými informacemi nedisponuje. Správci daně vykonávali ve vztahu k žalobkyni kontrolní činnost o shodném rozsahu a se shodným zaměřením při zkoumání oprávněnosti uplatnění nároků na vrácení spotřební daně nejen v minulosti, ale i při provádění daňové kontroly v letech 2014 až 2017, k čemuž dokládá příslušné listiny. Zdůrazňuje personální kontinuitu dřívějších i pozdějších kontrol. Rozdílný výsledek provedených daňových kontrol dle žalobkyně nespočívá v rozdílném rozsahu prověřování, nýbrž pouze ve změně náhledu – správní praxi. Dle žalobkyně bagatelizuje žalovaný rozsah a míru zjišťování, kterou správci daně prováděli v rámci dřívějších daňových kontrol a postupů k odstranění pochybností, přičemž poukazuje na vyjádření ministerstva financí zachycené v jednom z rozsudků týkajících se náhrady škody způsobené státem, kterou uplatnila společnost Portoil. Ustanovení § 78 odst. 1 energetického zákona (ve znění účinném od 1. 1. 2016) navíc dle žalobkyně řeší měření tepla, a nikoli měření paliva spotřebovaného na výrobu tepla. Dle žalobkyně žalovaný na jednu stranu uznává, že žalobkyně správně vedla evidenci o nákupu a spotřebě, ale současně trvá na tom, že žalobkyně neprokázala údaje zaznamenané v evidencích. Žalobkyně opakuje, že o definitivním osvojení nové správní praxe lze hovořit až od vydání napadeného rozhodnutí č. 2. K tomu, že žalovaný rozporuje způsob měření spotřeby topných olejů zjišťováním zůstatku prostřednictvím rysek na průhledných plastových nádržích značených zpravidla po 100 l, pak žalobkyně uvádí, že takové zjišťování skutečné spotřeby topných olejů sice celní orgány vyhodnotily jako nepřesné a nedostatečné, neuvedly však důvod takového vyhodnocení. Tento způsob měření byl přitom zaznamenán již při místních šetřeních provedených v minulosti, aniž by byl napadán jako nevyhovující. I v tomto směru by žalobkyně měla požívat ochrany z důvodu zásady legitimního očekávání. K doložení toho, že ještě v roce 2016 žalovaný zastával názor, že žalobkyně je výrobcem tepla, žalobkyně poukazuje na žádost o stanovisko adresovanou dne 18. 1. 2016 ministerstvu financí, v níž žalovaný prezentuje své přesvědčení o neaplikovatelnosti rozsudku NSS č. j. 2 Afs 196/2004-124 na případy pronajatých topných zařízení, nebo na zápis z porady žalovaného a celních úřadů ze dne 10. 11. 2017, v němž se hovoří o přísnějším než dosavadním náhledu na zápůjčky a pronájmy topných zařízení u nároků na vrácení daně a o tlaku na změnu obchodního modelu.

Žalovaný předložil soudu spisový materiál na CD. Proti uvedenému způsobu předložení správního spisu nemá soud zásadní námitky. Jako problematické soud nicméně shledává to, že spisový materiál neobsahuje některé podstatné dokumenty, resp. některé ze souborů jsou poškozeny a není možné je otevřít. Ze spisového materiálu sice pro posouzení věci podstatné skutečnosti (z větší části) vyplývají, i s přihlédnutím k několikaúrovňovému zařazení jednotlivých složek a souborů v nich a při pojmenování takřka výhradně dlouhými a různými čísly jednacími je spisový materiál v takové podobě povážlivě nepřehledný. V předmětném případě však nejde tato skutečnost žalovanému k tíži, neboť v tomto případě je rozhodující právní posouzení věci, přičemž skutkový stav ohledně obsahu listin ve spisovém materiálu je v zásadě nesporný. Soud však přesto považuje za potřebné žalovaného upozornit na to, že v řízení o jiných žalobách by mohly takové nedostatky v předkládaném správním spise potenciálně vést i k jeho neúspěchu v řízení.

Z obsahu správního spisu vyplývá, že žalobkyně podala daňová přiznání, na základě kterých uplatňovala nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů podle ustanovení § 56 zákona o spotřebních daních za různá zdaňovací období. K nim přiložila příslušné přílohy. Za období září 2017 a říjen 2018 až březen 2019 byla přiznání podána u správce daně, za období leden 2014 až červen 2014 u Celního úřadu pro Ústecký kraj, který byl v té době místně příslušným.

Žádné z uplatněných žádostí však správce daně nevyhověl, resp. v případě (dodatečných) platebních výměrů za období leden až červen 2014 došlo k doměření spotřební daně na základě zprávy o DK 2014-2017. Z odůvodnění této rozsáhlé a podrobné zprávy vyplývá, že správce daně měl pochybnosti o tom, zda na základě těchto uzavřených smluv skutečně došlo k dodání tepla jednotlivým pronajímatelům tepelných zařízení. Na základě provedených místních šetření, výslechů svědků (především majitelů nemovitostí, v nichž se nacházela topná zařízení) a dalších listinných důkazů (zejména uzavřených smluv, příslušných dokladů a evidencí vztahujících se ke spotřebě topných olejů) přitom správce daně dospěl k závěru, že jeho pochybnosti (o správnosti a průkaznosti evidence o nákupu a spotřebě minerálních olejů) nebyly žalobkyní v průběhu kontroly odstraněny. Žalobkyně tak neunesla své důkazní břemeno. Pokud jde o jednotlivé důkazy, bylo ve zprávě o DK 2014-2017 mimo jiné uvedeno, že protokoly o místních šetřeních v některých případech nasvědčují zastřenému právnímu stavu, neboť předmětem nájmu nebylo zařízení, které umožňovalo dodání vyrobeného tepla odběrateli. Stejně tak nebyla předmětem nájmu zařízení, která řídila činnost pronajatého zařízení, a to čidla ekvitermní regulace nebo termostatické řídící jednotky. Současně pronajímatel hradil i náklady na činnost topných zařízení, zde elektrický proud. Protokoly o výsleších svědků v některých případech nasvědčují tomu, že výrobu tepla nepřímo řídil pronajímatel, který manipuloval se zařízením, které přímo regulovalo výrobu tepla, tj. nastavoval mezní hodnoty na termostatických řídících jednotkách, které regulují výrobu tepla. Smlouvy o nájmu topných zařízení a o dodávkách tepla uzavřené mezi daňovým subjektem a vlastníky zařízení byly hodnoceny jako prokazující vznik smluvního vztahu v určitém časovém období, v průběhu kontroly však bylo zjištěno, že nejsou v řadě případů plněny, tak jak bylo ujednáno, když v některých případech neodpovídalo místo sjednané ve smlouvě skutečnému umístění topného zařízení a též neodpovídal způsob výpočtu ceny tepla, neboť množství dodaného tepla nebylo měřeno, ale odhadováno, což bylo v rozporu s výpočtem ujednaným v rámci smluv o dodání tepla. Samotné daňové doklady (faktury) zachycující vyúčtování tepla byly hodnoceny jako samy o sobě neprokazující dodání tepla, neboť až na výjimky nevznikal na základě vyúčtování pronajímateli tepelných zařízení přeplatek ani nedoplatek za dodané teplo. Nejčastěji uváděnou částkou vzájemného porovnání uhrazených záloh a dodaného tepla byla nula. Zálohy na dodávku tepla byly až na výjimky placeny nepravidelně, přičemž výše zálohy odpovídala množství dodaného tepla (ceně topných olejů). Zpráva o DK 2014-2017 shrnovala, že existuje rozpor mezi jednotlivými důkazními prostředky, který nebylo možné v průběhu kontroly odstranit. Tuto zprávu o daňové kontrole ve spojení se zprávami o daňových kontrolách z jiných období a dalšími listinami vzal správce daně jako základ svého rozhodování v případě všech vydaných platebních výměrů.

Proti platebním výměrům podala žalobkyně jednotlivá odvolání. Ta se v zásadě obecně nelišila od okruhu výše rozvedených žalobních bodů. O těchto odvoláních rozhodl žalovaný napadenými rozhodnutími tak, že všechny jednotlivé platební výměry postupně potvrdil.

V odůvodnění napadených rozhodnutí žalovaný mimo jiné zdůraznil, že žalobkyně se nesprávně domnívá, že předložením dokladů požadovaných právními předpisy její důkazní povinnost v řízení skončila. Vrácení spotřební daně z minerálních olejů použitých na výrobu tepla je však postaveno na principu jejich prokazatelného nabytí daňovým subjektem a jejich prokazatelného použití tímto subjektem na zákonem sledovaný účel. O požadavku vrácení spotřební daně se správce daně dozvídá až v okamžiku, kdy tento subjekt podá daňové přiznání, tj. po spotřebě. Přestože je povinností správce daně dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, daňové řízení není založeno na zásadě vyšetřovací, nýbrž na povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí. Postup k odstranění pochybností nemá dle žalovaného sloužit k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování a má být užit pouze v případech, kde je jeho použití přiléhavé, a to zejména pokud nejde o časově náročné nebo o rozsáhlé odstraňování pochybností. Správce daně má postupovat v úzké součinnosti s daňovým subjektem a volit jen takové prostředky, které daňový subjekt nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení. Podle žalovaného byly v posuzovaném případě pochybnosti správce daně založeny na skutkových zjištěních několika předchozích kontrol a existovala tak velmi vysoká pravděpodobnost, že žalobkyně pokračuje ve své činnosti neměnným způsobem, a bude tedy dostačující prověřit, zda i nadále trvá skutkový stav, za nějž není žalobkyně schopna prokázat, že nakoupené minerální oleje byly skutečně použity pro výrobu tepla, že tuto výrobu tepla prováděla přímo a že při této výrobě mohla vést průkaznou evidenci o spotřebě jí použitých minerálních olejů. Žalobkyně v rámci postupu k odstranění pochybností a ani v dalším průběhu řízení neuvedla, že by jí vykonávaná podnikatelská činnost doznala natolik zásadních změn, které by znemožnily použití skutkových závěrů z předchozích daňových kontrol, a neoznačila žádné důkazy, které by existenci takových změn nasvědčovaly. Žalovaný též zdůraznil, že daňové řízení je ovládáno zásadou, že každý má náležitě pečovat o svá práva, která se projevuje větší mírou odpovědnosti za splnění všech zákonných povinností, a to zvláště za situace, kdy si daňový subjekt nárokuje výhodu spojenou s určitým prospěchem v podobě vrácení daně.

Žalovaný dále mimo jiné odkázal na rozsudek NSS ze dne 24. 11. 2009, č. j. 2 Afs 96/2009-65, podle něhož z obdobného zákonného ustanovení o vrácení daně osobám užívajícím tyto oleje pro zemědělskou prvovýrobu plyne „povinnost prokázat skutečné použití minerálních olejů pro zákonem sledované účely. Neodpovídalo by totiž principu racionálního zákonodárce, pokud by se povinnost prokázat koupi a spotřebu pohonných hmot nevázala na jejich prokazatelné použití pro zákonem sledované účely. Smyslem daňového zvýhodnění je totiž zcela zjevně preference určitých činností, což však může být splněno pouze tehdy, budou-li tyto minerální oleje za tímto účelem skutečně využívány. Z hlediska dikce a smyslu zákonné úpravy je nesporné, že pro úspěšné uplatnění nároku na vrácení spotřební daně nepostačuje předložení pouze formálních dokladů, nýbrž že z těchto dokladů musí být prokazatelná spotřeba minerálních olejů v souladu se zákonem stanoveným účelem a v rámci stanovených normativů.“ V situaci, kdy správce daně seznámil žalobkyni se svými pochybnostmi o správnosti a průkaznosti daňových přiznání a tyto své pochybnosti dostatečně podložil a odůvodnil, nese důkazní břemeno žalobkyně, a nikoli správce daně. Za uvedené situace nestačilo pouze předložit formálně nerozporné evidence o nákupu a o skutečné spotřebě minerálních olejů a doklady o nabytí těchto olejů. Daňový subjekt totiž musí být schopen prokázat to, jak k údajům uvedeným v těchto evidencích dospěl, a také to, že tyto údaje pravdivě zachycují skutkový stav (což ovšem v průběhu daňových řízení žalobkyně neučinila). V rozsudku č. j. 2 Afs 196/2004-126 se NSS zabýval velmi podobnou situací, kdy daňový subjekt dodával minerální oleje svým zákazníkům, od nichž si pronajal topná zařízení. Tito zákazníci však sami zajišťovali výrobu tepla i provoz kotelen, přestože daňový subjekt se smluvně zavázal provádět kontrolu činnosti kotle a složení spalin. Podle žalovaného se takový případ nijak zásadně neliší od zkoumané a výše popsané situace klientů žalobkyně. Ani dřívější právní úprava vracení spotřební daně z minerálních olejů použitých pro výrobu tepla nebyla formulačně nějak zásadně odlišná od té současné. Případ posuzovaný NSS se liší od případu žalobkyně pouze tím, že žalobkyně smluvně neuložila svým klientům povinnost obsluhovat tepelné zařízení. Ze zprávy o DK 2014-2017 však jednoznačně vyplývá, že klienti žalobkyně nebo jejich zaměstnanci tuto činnost fakticky vykonávali, zatímco žalobkyně neměla možnost činnost tepelných zařízení při výrobě tepla nijak ovlivnit a její činnost se omezovala pouze na dodání topných olejů a zajištění servisních úkonů. Dle žalovaného nemůže obstát ani argumentace, že se ve většině případů jedná o plně automatická zařízení a taková zařízení nepotřebují žádnou obsluhu. I na plně automatická zařízení musí někdo neustále dohlížet, někdo musí fyzicky do nádrží topných zařízení doplňovat topné oleje (zpřístupnit prostor, kde se tato topná zařízení nacházejí, a být přítomen naskladňování a převzetí topných olejů), fyzicky zjišťovat stavy topných olejů v nádržích těchto topných zařízení, aby nedošlo k úplnému vyčerpání, a tím k výpadku dodávky tepelné energie, zjistit a nahlásit poruchu topného zařízení servisnímu technikovi, regulovat okamžik zahájení výroby tepla a také množství vyrobeného tepla a konečně někdo fyzicky musí zjišťovat stav zásob topného oleje na konci zdaňovacího období, aby mohlo být stanoveno přesné a prokazatelné množství spotřebovaného oleje za příslušné zdaňovací období. Všechny tyto činnosti by měla provádět osoba, která uplatňuje benefit vrácení spotřební daně.

Z obsahu smluv uzavíraných žalobkyní s jejími klienty je zřejmé, že si žalobkyně nepronajímala kotelny jako celek, který by obsluhovala a ovládala a také jej zabezpečila proti zneužití. Žalobkyně si od svých klientů pronajala zpravidla za symbolickou cenu pouze tepelná zařízení a připojené nádrže, které se však nacházely v prostorách, které i nadále užívali pouze uživatelé nemovitostí, protože užívání těchto prostor už nebylo dle smluv předmětem nájmu. Žalobkyně se smluvně zavázala zajišťovat pravidelný servis a údržbu zařízení, avšak fakticky fungovala pouze jako prostředník mezi vlastníkem tepelného zařízení a servisní společností. Minerální olej byl dle tvrzení žalobkyně v jejím vlastnictví až do okamžiku spálení v kotli, čímž vznikla tepelná energie. Po provedení závozu do objektu klienta však bylo značně omezeno právo žalobkyně s topným olejem disponovat a nebylo prokázáno, že by žalobkyně měla faktickou možnost rozhodovat o tom, jakým způsobem bude s naskladněným minerálním olejem následně naloženo, protože nemohla bez souhlasu klienta nebo vlastníka budovy ani kontrolovat jeho stav a množství. Uvedené