43 Af 16/2022

Finanční úřad pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) provedl daňovou kontrolu na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období duben 2012 až duben 2014, při níž zjistil, že společnost Diana Fish spol. s r. o. (dále jen „dlužnice“) při uplatnění nároku na odpočet DPH (ve výši 18 189 343 Kč) byla vědomě zapojena do řetězce transakcí (karuselových podvodů) za účelem vylákání daňové výhody. Předmětem plnění byly různé druhy masných a rybích produktů – kuřecí řízky, sleďové filety, kuřecí prsa, kachny, husy, husí stehna, krůtí prsa apod. (společně též „mražené maso“).

Správce daně tak vydal dne 9. 1. 2017 dvacet pět dodatečných platebních výměrů na DPH v celkové výši 18 189 343 Kč a související penále. Proti těmto platebním výměrům podala dlužnice odvolání. Rozhodnutím ze dne 8. 12. 2018, č. j. 52977/17/5300-22443-711745 („původní napadené rozhodnutí“), žalovaný odvolání dlužnice zamítl a potvrdil všech 25 dodatečných platebních výměrů. V odůvodnění uvedl, že se neztotožnil se závěrem správce daně, že transakce mezi AB FOOD s.r.o. a dlužnicí byly stiženy podvodným jednáním a uzavřel, že dlužnice nesplnila hmotněprávní podmínky § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., zákon o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH). Neprokázala totiž podle žalovaného, že sporná plnění přijala právě od společnosti AB FOOD s.r.o.

Usnesením zdejšího soudu ze dne 30. 1. 2019, č. j. 54 Af 19/2018-82, soud žalovanému uložil, aby žalobci doručil původní napadené rozhodnutí. Prohlášením konkursu na majetek dlužnice v souladu s § 246 odst. 1 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), vznikla žalobci jakožto insolvenčnímu správci dlužnice povinnost zajišťovat plnění jejích daňových povinností a s tím související procesní práva a povinnosti – podat na ochranu majetkové podstaty dlužnice správní žalobu. Byl to také insolvenční správce, komu byl žalovaný povinen napadené rozhodnutí zaslat. Protože tak žalovaný neučinil, nezbylo soudu, než postupovat podle rozsudku rozšířeného senátu ze dne 12. 10. 2004, č. j. 2 As 27/2004-78, č. 450/2005 Sb. NSS, a uložit žalovanému, aby původní napadené rozhodnutí žalobci dodatečně doručil.

Rozsudkem ze dne 5. 3. 2021, č. j. 54 Af 19/2018-159 (dále jen „rušící rozsudek“), zdejší soud původní napadené rozhodnutí zrušil a vrátil žalovanému věc k dalšímu řízení. Dospěl totiž k závěru, že alespoň u části dodávek se dlužnici podařilo jejich dodavatele prokázat. Pokud v dalším řízení nedojde k podstatné změně skutkových zjištění, bude žalovaný muset pokládat tu část dodávek od společnosti AB FOOD s.r.o., jež byla podložena doklady spojenými s přepravou, za reálně uskutečněnou. Pokud by ve vztahu ke zbytku dodávek žalovaný setrval na stanovisku o neprokázání uskutečnění plnění, bude povinen se řádně vyrovnat s argumenty a důkazy předloženými žalobcem, resp. dlužnicí, zejména se skutečností, že dlužnice společnosti AB FOOD s.r.o. za dodávky zaplatila. Žalovaný totiž podle rušícího rozsudku nerozporoval, že zbytek zboží byl dlužnici skutečně dodán, ani to, že za toto zboží dlužnice společnosti AB FOOD s.r.o. zaplatila. Za této situace je tak podle rušícího rozsudku závěr žalovaného jen stěží udržitelný, jelikož je třeba přisvědčit žalobci, že není důvod, aby dlužnice platila za zboží, pokud jej neobdržela. To žalovaný ve svých úvahách zcela pominul. Žalovaný nerozporoval, že byla vystavena řada mezinárodních nákladních listů na dodávky společnosti AB FOOD s. r. o., které odpovídají následným dodávkám dlužnici. Ve svém hodnocení důkazních prostředků poukazoval zejména na nekontaktnost, nedůvěryhodnost a daňový dluh dodavatele, jeho nulovou přidanou hodnotu v řetězci, převody vlastnictví AB FOOD s.r.o. i dlužnice, resp. podílů na nich, na nekontaktní subjekty a na vady dokladů o dodání zboží. Argumentace žalovaného tak podle zdejšího soudu spíše směřovala k závěru, že se dlužnice účastnila daňového podvodu.

Žalovaný v této souvislosti nejprve rozhodnutím ze dne 1. 7. 2021, č. j. 23999/21/5300-22443-712892, dodatečné platební výměry za zdaňovací období duben 2012, květen 2012, červen 2012, červenec 2012, srpen 2012, září 2012, říjen 2012, listopad 2012, prosinec 2012, leden 2013, únor 2013, březen 2013, duben 2013, za květen 2013, červen 2013, červenec 2013, srpen 2013, září 2013, říjen 2013, listopad 2013 podle § 116 odst. 1 písm. c) ve spojení s § 106 odst. 1 písm. e) zákona č. 208/2009 Sb., daňový řád, zrušil a řízení zastavil, protože již uplynula lhůta ke stanovení daně. Dospěl totiž k závěru, že nelze přihlížet k mezinárodním dožádáním, jelikož lhůta pro stanovení daně v těchto případech začala plynout před 1. 1. 2014, tj. před účinností zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (srov. rozsudek NSS ze dne 9. 11. 2017, č. j. 10 Afs 206/2017-39, č. 3677/2018 Sb. NSS).

Dále správci daně nařídil dvakrát doplnit dokazování a seznámil dlužnici se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, a umožnil jí, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřila. Rozhodnutím ze dne 17. 8. 2022, č. j. 30382/22/5300-22443-712892 (týkajícím se zdaňovacího období leden 2014), žalovaný podle § 116 odst. 1 písm. b) daňového řádu dodatečný platební výměr zrušil a řízení zastavil, jelikož nedošlo podle něho k narušení neutrality daně. Společnost AB FOOD s.r.o. za toto období podala daňové přiznání, daňová povinnost byla konkludentně vyměřena a i uhrazena. Žalovaný se tak ani nezabýval dalšími podmínkami existence daňového podvodu.

Dne 17. 8. 2022 vydal žalovaný napadené rozhodnutí, kterým podle § 116 odst. 1 písm. c) daňového řádu zamítl odvolání dlužnice a potvrdil dodatečné platební výměry správce daně ze dne 9. 1. 2017, č. j. 26123/17/2111-50523-201698 (za zdaňovací období prosinec 2013 – doměřena daň ve výši 798 529 Kč a současně bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit penále z doměřené daně ve výši 159 705 Kč), č. j. 26281/17/2111-50523-201698 (za zdaňovací období únor 2014 – doměřena daň ve výši 595 355 Kč a současně bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit penále z doměřené daně ve výši 119 071 Kč), č. j. 26342/17/2111-50523-201698 (za zdaňovací období březen 2014 – doměřena daň ve výši 699 913 Kč a současně bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit penále z doměřené daně ve výši 139 982 Kč) a č. j. 26390/17/2111-50523-201698 (za zdaňovací období duben 2014 – doměřena daň ve výši 390 858 Kč a současně bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit penále z doměřené daně ve výši 78 171 Kč) [dále jen „prvostupňová rozhodnutí“]. V napadeném rozhodnutí žalovaný uvedl, že se cítil být vázán rušícím rozsudkem, a tak uzavřel, že dlužnice materiální i formální podmínky nároku na odpočet DPH podle § 72 a § 73 zákon o DPH splnila. Žalovaný se tak dále zabýval tím, zda transakce s mraženým masem nejsou zasaženy daňovým podvodem a dlužnice měla vědět o zapojení do podvodného řetězce. Žalovaný tedy zkoumal: (1) Existenci daňového podvodu, tj. identifikaci narušení neutrality daně a nestandardní okolnosti šetřených transakcí; (2) existenci objektivních okolností svědčících o vědomosti dlužnice o podvodném jednání, (3) přijetí adekvátních opatření ze strany dlužnice, která po ní mohla být v dané věci vyžadována a její dobrou víru.

K existenci řetězce žalovaný uvedl, že jednotlivé subjekty zapojené v transakcích „točily“ mražené maso v přeshraničních obchodech. Bylo prokázáno, že „nějaké“ mražené maso skutečně existovalo, přičemž bylo skladováno ve skladu v Pečkách, který provozovala personálně propojená společnost DIANA-EKO-MRÁZEK s.r.o., ve skladu Petera Štěpánka v Pravenci (SK) i dalších skladech. Žalovaný připustil, že zmapování konkrétních řetězců v konkrétním zdaňovacím období s konkrétním zbožím podle konkrétních daňových dokladů sice není v daném případě reálně možné, neboť existovalo pouze omezené množství mraženého masa, byly vyměněny některé z palet, změnila se váha kamiónu, změnilo se označení zboží a dále se obchodovalo v kruhu, to však nebrání tomu, aby mohl konstatovat, že se jednalo o podvod na DPH. Žalovaný např. uvedl, jeden z karuselových řetězců uplatňovaný ve všech zdaňovacích obdobích byl: → AIRBORNE s.r.o. → Peter Štěpánek s.r.o. → CORAL spol. s r.o. → AB FOOD s.r.o. → dlužnice →

Narušení neutrality daně bylo shledáno u dodavatele dlužnice společnosti AB FOOD s.r.o. a byla typickým missing trader. Do března 2013 podávala daňová přiznání, nicméně dlouhodobě vykazovala ekonomicky nereálné hodnoty (přijatá plnění tuzemska a z jiných členských států dvojnásobně převyšovala plnění uskutečněná). V okamžiku, kdy správce daně hodlal údaje v daňových přiznáních ověřit prostřednictvím postupu k odstranění pochybnosti, se stala nekontaktní, neposkytla součinnost a neumožnila ověřit správnost svých tvrzených údajů. Od dubna 2014 přestala již daňová přiznání podávat.

K nestandardním okolnostem žalovaný uvedl, že o skutečnosti, že byl spáchán podvod na DPH, svědčí výslech svědka J. F. Společnost AB FOOD s.r.o. se stala nekontaktní (nepodávala přiznání k DPH, nereagovala na výzvy), což lze považovat za nestandardnost svědčící o uskutečněném podvodu na DPH. Na bankovní účet společnosti AB FOOD s.r.o. byly prováděny též nestandardní vklady vysokých částek v hotovosti R. M. (jednatel dlužnice v kontrolovaných obdobích) a R. T. Žalovaný měl za prokázané, že jménem M. S. R. vystupuje jiná osoba a zneužívala jeho identity. České a polské daňové správě se jej nepodařilo zkontaktovat. Z několika odpovědí polské daňové správy lze zjistit, že se v České republice pohybovala osoba, která vystupovala jako M. S. R. a legitimovala se zfalšovaným dokladem totožnosti. Popis této osoby (podle osob vyslechnutých v daňovém řízení včetně R. M.), se neshoduje se skutečným vzhledem této osoby. Fotografie na cestovním pasu se neshoduje se skutečnou podobou, kterou správce daně obdržel od polské daňové správy. Polská daňová správa sdělila, že osoba M. S. R. je v Polsku evidována v registru obyvatel, ale je naprosto nekontaktní. Polská daňová správa získala jen několik fotek od výběrčích dluhů a údaje z detoxikačního vazebního centra. K předloženému dokladu totožnosti sdělila, že je zfalšovaný a je na něm fotka jiné osoby. Další nestandardní skutečností je, že společnost AB FOOD s.r.o. změnila jednatele z existující kontaktní osoby R. Z. na neexistující osobu M. S. R., resp. na osobu, která se prokazovala zfalšovaným pasem. Stejně tak se jednatelem dlužnice stala neexistující osoba (A. H.). Podle žalovaného jsou též rozporné výpovědi R. M. a R. Z. ohledně toho, jak začala jejich obchodní spolupráce.

K existenci objektivních okolností svědčících o vědomosti dlužnice o podvodném jednání žalovaný akcentoval, že R. M. fakticky ovládal společnost AB FOOD s.r.o. K tomu na základě vlastního dokazování dospěly i policejní orgány. V této souvislosti zopakoval, že z mezinárodních dožádání bylo zjištěno, že se za M. S. R. jen někdo vydával se zfalšovaným pasem, protože ve skutečnosti je tato osoba nekontaktní (detoxikační vazební centrum). Společnost AB FOOD s.r.o. tedy byla převedena na osobu, jejíž totožnost byla zneužita pomocí zfalšovaného pasu. To podporuje i rozpor ve výpovědích R. Z. a R. M., jelikož R. Z. vypověděl, že ho oslovil M. S. R. v zastavárně (provozované R. Z.), aby byl jednatelem v blíže nespecifikované společnosti, protože on sám jím být z důvodu střetu zájmů nemůže. Oproti tomu R. M. vypověděl, že k navázání obchodní spolupráce s AB FOOD s.r.o. došlo zhruba v polovině roku 2011, kdy ho telefonicky oslovil M. S. R., který hovořil dobře česky, a s touto osobou se dohodli na vzájemné spolupráci. Skutečného jednatele podle údajů v obchodním rejstříku R. Z. vůbec nezmínil, ačkoli R. M. a R. Z. měli být dlouhodobí přátelé. Navíc o tom, že se za M. S. R. někdo jen vydával, svědčí podle žalovaného i to, že i když obchodní spolupráce byla navázána v roce 2011, nebyla uzavřena písemná smlouva. Absence písemné smlouvy sama o sobě nemusí nic prokazovat, ne však za situace, kdy se provádí milionové transakce (často v hotovosti) a jedná se s osobou, která nemá oprávnění za AB FOOD s.r.o. jednat, neboť není jejím jednatelem. Na základě těchto skutečností musel R. M. vědět, že se za M. S. R. jen někdo vydává. Tyto pochybnosti R. M. nijak nerozptýlil, protože existenci M. S. R. orgánům finanční správy nijak neprokázal, přestože byl obviněn z daňových podvodů. R. M. nezajistil, aby se M. S. R. dostavil k výslechu, ale jen zprostředkoval, aby podepsal úředně ověřené dokumenty s legalizací na České poště v Harrachově v Krkonoších, přičemž v ověřovací doložce je uveden padělaný cestovní doklad. Navíc policejní orgány v řízení se společností CEDA service & consulting s.r.o. zajistily: (i) e-mail zaslaný dne 8. 6. 2011 jednatelem společnosti CEDA M. K. sekretariátu společnosti CEDA nazvaný „AB FOOD – kontakty“, kde M. K. uvedl, že kontakty na společnost AB FOOD s.r.o. jsou „p. Kliner tel: 602 254 400 (zatím asi hlavní kontakt)“, „p. M. tel: X (zahr.obchod)“, „email: X@X.cz“, „R. Z. – jednatel (spíše nekontaktovat)“ a „Tel: X“; (ii) kopii vizitky jednatele společnosti AB FOOD s.r.o. R. Z., kdy na zadní straně vizitky byla ručně napsaná telefonní čísla: X se jménem K. a Y se jménem M. Dále na ni byl uveden ručně psaný e-mail X@X.cz. Autenticitu vizitky přitom při výslechu její autor (svědek M. K.) potvrdil. Tyto závěry podporují i zjištění policejních orgánů, protože např. v souvislosti s maďarskou společností Plusfood Hungary (v současnosti BRF Hungary Kft.) bylo též potvrzeno, že R. M. ovládá společnosti AB FOOD s.r.o.

Další objektivní okolností svědčící o vědomosti dlužnice o podvodném jednání je nakládka a vykládka stejného masa ve skladu. Řidič J. F. vypověděl, že převážel zboží z Peček do Pravence a následně zase do Peček. Potvrdil, že v Pravenci mu nebyl vyskládán celý náklad, ale pouze bylo vyměněno pár palet a byly mu vyměněny „papíry“ (CMR listy). Svědek dále vypověděl, že zná dlužnici, ale na společnosti AB FOOD s.r.o. si nevzpomněl. V Pečkách byl náklad vyložen celý. Dlužnice, resp. R. M., musela vědět, že se jedná o totéž zboží. V neprospěch dlužnice svědčí i další okolnosti. Společnost AB FOOD s.r.o. neměla vlastní webové stránky, kde by prezentovala svou obchodní činnost. Z veřejně dostupných zdrojů nebylo možno ověřit její dosavadní obchodní aktivity. Nikdy ve Sbírce listin nezveřejnila účetní závěrku a neměla faktické sídlo. I přesto s nimi dlužnice obchodovala bez písemné smlouvy. R. M. a R. T. realizovali nestandardní vklady vysokých částek v hotovosti na účet společnosti AB FOOD s.r.o. Dopravu zboží společnosti AB FOOD s.r.o. i dlužnici zajišťoval shodný subjekt (společnost PSP Partners s.r.o.) prostřednictvím smluvních dopravců, z čehož plyne, že doprava byla centralizovaná a pod kontrolou jednoho subjektu. Též změnu ve statutárním orgánu dlužnice v průběhu daňové kontroly je nutno považovat za zcela vědomé jednání R. M.

Žalovaný doplnil, že jelikož se dlužnice podvodného jednání účastnila úmyslně, nelze přijetí rozumných opatření a její dobrou víru předpokládat. I tak žalovaný dlužnici umožnil, aby k prokázání těchto skutečností navrhla důkazy, avšak bezúspěšně. Jde-li o námitku, že R. M. trpí bipolární poruchou, žalovaný uvedl, že v daňovém řízení není možné se zabývat sníženou příčetností jednatele, který za právnickou osobu vystupuje. Opačný přístup by znamenal, že k podvodům na DPH by stačila nepříčetná osoba, která by mohla z daňového systému vylákat podvodným způsobem nekonečné množství financí. Zkoumání příčetnosti tak bude soud posuzovat v trestním řízení, ve kterém může být shledáno, že R. M. není z důvodu snížené příčetnosti trestně odpovědný. Duševní porucha neznamená, že by dotyčný jednal neúmyslně a nevědomě, nýbrž pouze že nebyl schopen rozeznat protiprávnost svého jednání.

Žalobou podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvého zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), se žalobce domáhá zrušení napadeného rozhodnutí a vrácení věci žalovanému.

Žalobce předně namítá, že žádosti o mezinárodní spolupráci nesměřovaly k prověření skutečností rozhodných pro stanovení daně, a pro stanovení daně tak nebyly relevantní. Ve vyjádření ze dne 25. 7. 2022 žalobce dodal, že v souladu s judikaturou NSS v případech, v nichž zahraniční daňové orgány pouze sdělily výsledek vlastního šetření, aniž by zároveň uvedly své postupy, zdroje informací nebo poskytly ke svým závěrům podklady, je důkazní hodnota poskytnutých informací v českém daňovém řízení omezená a využitelná pouze ve spojení s jinými důkazy (z povahy věci české daňové orgány musí brát tyto informace jen jako doprovodné a nanejvýš jimi dokreslit své závěry opřené o jiné důkazy). Jelikož těmto kritériím výsledky mezinárodního dožádání nevyhovují, nelze z nich vycházet. Konkrétně žalobce v žalobě poukazuje na dvě odpovědi belgické finanční správy týkající se osoby A. H. Belgická finanční správa totiž informace z rejstříku trestů měla zjistit od „local authority“ v Antverpách, aniž by bylo zřejmé, o koho se jedná. Stejně tak není zřejmé (a ani doložené), jak belgická finanční správa zjistila, že A. H. není registrován v belgickém registru obyvatel a že nebydlí na konkrétní adrese (resp. že sice konkrétní adresa existuje, ale A. H. se na ni nezdržuje, přičemž se na ní zdržují jiné osoby). Totéž platí i k závěrům, že belgická finanční správa nemá k této osobě informace o konkrétních dokladech a není s A. H. v kontaktu.

Žalobce též uvedl, že uplynula lhůta pro stanovení daně. Žalobce nezpochybňuje závěr žalovaného, podle něhož nebýt řízení před správním soudem lhůta pro stanovení daně by skončila dne 14. 12. 2018 a 28. 12. 2018, nicméně s ohledem na § 148 odst. 4 písm. a) daňového řádu lhůta pro stanovení daně po dobu soudního řízení správního (od 8. 6. 2018 do 5. 3. 2021) neběžela, v důsledku čehož skončila až 10. 9. 2021 a 24. 9. 2021. Jelikož však původní napadené rozhodnutí bylo žalobci řádně doručeno až dne 2. 7. 2018 (tedy v době, kdy již lhůta téměř měsíc neběžela a více než tři roky před jejím uplynutím), neuplatní se podle žalobce § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu, neboť podle něho se lhůta pro stanovení daně prodlužuje o jeden rok jen tehdy, pokud je rozhodnutí o opravném prostředku oznámeno méně než 12 měsíců před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně. Jinak řečeno, podle žalobce nedošlo k prodloužení lhůty ke stanovení daně podle § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu, protože rozhodnutí o opravném prostředku nebylo oznámeno méně než 12 měsíců před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně. „Ta by však jinak uplynula až 203 dnů, resp. 189 dnů od 5.3.2021. Dne 14.12.2018 a 28.12.2018 by lhůta neuplynula, neboť od 8.6.2018 neběžela. Názor žalovaného, vycházející z toho, že i po podání žaloby dne 8.6.2018 dopadal konec lhůty na data 14.12.2018 a 28.12.2018, tak není správný, neboť podáním žaloby bylo zahájeno soudní řízení správní, po jehož dobu lhůta neběžela, tedy ani nemohla v jeho průběhu skončit.“ Lhůta pro stanovení daně tak marně uplynula a další vedení daňového řízení bylo nezákonné.

Dále žalobce poukázal na to, že je chybný již základ napadeného rozhodnutí. Žalovaný totiž vycházel jen z toho, že existovalo jen velmi omezené množství mraženého masa prodávaného stále jen v kruhu, pouze za účelem podvodu na DPH, přičemž ke skutečnému koncovému spotřebiteli bylo z tohoto kruhu jen občas vypuštěno drobné množství, které žalovaný označuje za zcela marginální zlomek. Podle žalovaného tak nebylo nutné konkretizovat jednotlivé transakce v konkrétních obdobích, protože se jednalo o daňový podvod. To je však podle žalobce nesprávné, jelikož nelze ignorovat „řádné a značné“ dodávky (prodeje zboží) zahraničním odběratelům, které potvrdili i zástupci těchto zahraničních subjektů či zahraniční správci daně způsobem, který vylučuje daňový podvod.

Konkrétně žalobce poukázal na tom, že polská daňová správa potvrdila, že polský plátce (žalobcův odběratel ROYAL GREENLAND SEAFOOD GMBH) přiznal od dlužnice pořízení zboží v období od prosince 2012 do listopadu 2013 ve výši 474 757 EUR. To je pak podle žalobce přibližně 2/3 celkové částky za období duben 2012 až duben 2014, přičemž zbylá 1/3 odpovídá dodávkám mimo období uvedené v odpovědi polské daňové správy. Od tohoto odběratele navíc dlužnice obdržela písemné potvrzení realizace všech dodávek v celkové výši 18 782 200 Kč. Jedná se o jednoho z nejvýznamnějších evropských zpracovatelů ryb a jeho zapojení do karuselového řetězce je podle žalobce zcela vyloučeno. Ve vztahu k dalšímu odběrateli dlužnice, Ing. K. L., potvrdila slovenská daňová správa, že zboží (dodávky ve výši 370 000 Kč) bylo prodáno různým odběratelům na Slovensku (maloobchodní prodejny, školní jídelny). Z tohoto žalobce dovozuje, že i zapojení tohoto odběratele (i tohoto zboží) do karuselového řetězce je vyloučeno. Stejně tak ohledně žalobcova odběratele Ribeco Business, s.r.o. potvrdila slovenská daňová správa, že za účelem dalšího prodeje nakoupil od dlužnice kuřecí prsa v celkové hodnotě 1 056 005 EUR. Dále slovenský správce daně popsal, že tato kuřecí prsa byla následně dodána konkrétním (a vyjmenovaným) slovenským odběratelům, vůči nimž nemá správce daně žádné výhrady. Zapojení tohoto odběratele (i tohoto zboží) do karuselového řetězce je vyloučeno. Konečně, pokud jde o žalobcova odběratele Brule Enterprise (zboží ve výši 36 820 618 Kč) potvrdila polská daňová správa, že v průběhu daňové kontroly za období od září 2013 do dubna 2014 polský správce daně neodhalil nesrovnalosti a že z předložených dokladů v rámci daňové kontroly (které prokazují uskutečnění dodávek zboží od dlužnice) vyplynulo, že zboží bylo dále prodáno plátci, vůči němuž nemá správce daně žádných výhrad. Daňovým orgánům navíc mělo být od orgánů činných v trestním řízení známo, že společnost AB FOOD s.r.o. nakupovala své zboží mj. i od těchto zahraničních dodavatelů: Shetland Catch Limited, Plusfood Magyarország Kereskedelmi és szolgáltató, Ferdinand Zandbergen BV a Plusfood Hungary KFT. To měl žalovaný ověřit, protože se jedná o subjekty, u nichž lze vyloučit, že by byly zapojeny do karuselového obchodu mezi společnostmi v České republice a Slovenské republice, protože jde o významné a seriózní koncerny. Pokud by se žalovaný těmito skutečnostmi zabýval, musel by dospět k závěru, který významně narušuje základní teorii žalovaného o točení zboží v kruhu, jelikož tomu podle žalobce neodpovídají značné odběry zboží od seriózních dodavatelů mimo tvrzený karusel.

Z těchto skutečností podle žalobce plyne, že se nejednalo o karuselový podvod. Žalovaný totiž tento závěr nepostavil na konkrétních skutečnostech (jaké zboží a kdy mělo být „točeno v kruhu“). Nelze ani zjistit, jestli se tento údajný karusel vůbec týká nyní projednávaného období prosince 2013 a února až dubna 2014. To je přitom podle žalobce v rozporu s judikaturou NSS, podle níž pro závěr o existenci daňového podvodu musí být postaveno najisto, že v systému DPH nebyla odvedena daň. Tuto podmínku nelze vnímat omezeně jen v tom smyslu, že některý z článků řetězce jednoduše v určitém okamžiku v minulosti nesplnil svou daňovou povinnost. Je třeba dostatečným způsobem prokázat, že chybějící daň je důsledkem podvodného jednání a konkrétní transakce je spojená právě s tímto podvodem. Žalovaný tak měl své zcela obecné úvahy vztáhnout na konkrétní transakce v řešeném období prosinec 2013 a únor až duben 2014. Tím spíše pokud před vydáním rušícího rozsudku daňové orgány počítaly s jiným skutkovým stavem – neprokázáním faktického plnění. Žalobce též poukazuje na to, že napadené rozhodnutí se týká jen 4 z původních 25 zdaňovacích obdobích, čemuž však žalovaný neuzpůsobil odůvodnění. Důsledkem pak je ve vztahu ke konkrétním nyní projednávaným zdaňovacím obdobím nepřezkoumatelné odůvodnění napadeného rozhodnutí nemající oporu v provedených důkazech.

Napadené rozhodnutí podle žalobce trpí i dalšími vadami, které ve svém souhrnu způsobují jeho věcnou nesprávnost a nepřezkoumatelnost.

Podle žalobce žalovaný nesprávně uzavřel, že výpovědi R. M. a R. Z. jsou vzájemně rozporné. To podle žalobce nelze dovozovat jen z toho, že R. M. v první výpovědi vypověděl, že jej oslovil M. S. R., kterého s ním seznámil R. Z. K tomu v bodě 135 napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že se R. M. při svém výslechu k účasti R. Z. nijak nevyjadřoval. K tomu však žalobce dodává, že na to nebyl R. M. správce daně tázán.

Dále žalobce zpochybňuje závěr žalovaného, podle něhož nedává smysl posílat miliony Kč na účet v prvních deseti dnech nově vzniknuté společnosti AB FOOD s.r.o. Žalobce vysvětluje, že tyto platby byly za řádně dodané zboží, na čemž není nic podezřelého. Žalovaný dlužnici vytýká i to, že správci daně nedodala kontakt na M. S. R. To však dlužnice učinila v emailu ze dne 30. 7. 2014. Daňovému subjektu však nelze klást k tíži, že předaný telefonický a emailový kontakt již v té době nebylo možné úspěšně použít. Žalovaný poukazuje rovněž na slovenský znalecký posudek, který měl zmapovat společnosti, jež se účastnily karuselového podvodu. Dlužnice však není podle tohoto posudku součástí podvodného řetězce, a proto je tento znalecký posudek pro toto daňové řízení irelevantní a odkaz na něj v rozhodnutí žalovaného není srozumitelný (přezkoumatelný). Stejně tak je podle žalobce zcela nedostatečný odkaz žalovaného na rozhodnutí orgánů činných v trestním řízení. Zjištění policejních orgánů, jež ani nevedla k podání obžaloby, nejsou sama o sobě důkazem. Těmi mohou být jen listiny založené v samotném vyšetřovacím spise, jež si mohl žalovaný vyžádat (což z menší části učinil), avšak žalovaný nemohl přihlížet jako k důkazům jen k závěrům policejního orgánu. Žalovaný též nesrozumitelně dovozuje, že jelikož M. S. R. neuzavřel s dlužnicí písemnou rámcovou smlouvu o spolupráci na začátku jejich spolupráce, ale až později, tak z tohoto důvodu osoba M. S. R. skutečně neexistovala. Pokud žalovaný poukazoval na tom, že R. M. jednal s M. S. R., aniž by měl oprávnění za společnost AB FOOD s.r.o. jednat, neboť nebyl jejím jednatelem, žalobce uvedl, že za společnosti mohou jednat (a také běžně jednají) i jiné osoby než výhradně statutární orgány (jednatelé). M. S. R. v té době vystupoval jako výkonný ředitel společnosti AB FOOD s.r.o., který je oprávněn za společnost bez omezení jednat, k čemuž měl i plnou moc, kterou se prezentoval. To prokazuje např. písemné prohlášení M. S. R.ze dne 31. 10. 2014 včetně jeho úředního ověření podpisu.

Žalovaný rovněž podle žalobce nesprávně dovozuje, že R. M. lhal. Žalovaný uvedl, že poté, co byl obviněn z daňového podvodu, by každá osoba M. S. R. předvedla před policejní či daňové orgány a doložila jí, že ve skutečnosti existuje. Na místo toho, aby se s ním jen dne 31. 10. 2014 setkala na České poště v Harrachově. K tomu žalobce uvádí, že argumentace žalovaného je chybná. Usnesení policejního orgánu o zahájení trestního stíhání R. M. je totiž ze dne 26. 4. 2021, a dlužnici proto nelze vyčítat, že v té době nepředvídala své obvinění. Dále žalobce uvádí, že R. M. opakovaně sdělil a doložil, že se mu na základě jeho osobních cest do Polska podařilo vyhledat osobu bývalého jednatele a ovládající osoby AB FOOD s.r.o. (M. S. R.), a přesvědčit jej, aby se následně dostavil na hranici České republiky a Polska v Harrachově, kde na ověřil své podpisy na R. M. předložených listinách. Nelze však R. M. ani k jeho tíži klást to, že již nedokázal tuto osobu proti její vůli předvést ke správci daně či dokonce k policejnímu orgánu. Takovými donucovacími prostředky soukromé osoby nedisponují, a pokud by je v rozporu se zákonem použily, byl by takový důkazní prostředek nepoužitelný. Stejně tak se M. S. R. již v té době nenechal fotografovat či natáčet na video. K takovému natáčení M. S. R. ani v roce 2014 R. M. neměl žádný důvod, protože v té době žádné pochybnosti o jeho existenci neměl.

Žalobce namítá též to, že je nesprávný závěr žalovaného o tom, že za společnost AB FOOD s.r.o. ve skutečnosti jednal R. M. To totiž žalovaný dovozuje jen z vizitky R. Z., kterou zanechal u společnosti CEDA service & consulting s.r.o. (jednatel M. K.), na jejíž zadní stranu někdo ručně dopsal telefon a e-mail na M. K. a R. M. R. M. však za společnost AB FOOD s.r.o. nikdy nejednal, ve společnosti CEDA service & consulting s.r.o. nikdy nebyl a s touto společností nikdy nebyl v jakémkoliv kontaktu. Vizitku nikdy neměl v ruce, nikomu ji nedával, M. K. nezná a ani nikomu nedal souhlas s tím, aby někdo komukoliv na něj dával kontakt. Jediným vysvětlením, proč se R. Z. takto choval, mohla být jeho snaha si ulehčit práci v oblasti, které moc nerozuměl. Stejně tak nelze dovozovat, že R. M. jednal za společnost AB FOOD s.r.o. při obchodech s maďarskou společností Plusfood Hungary jen z úředního záznamu policejního orgánu. Tento závěr žalobce popírá, přičemž žalovaný ani neuvádí, co by toto tvrzení mělo potvrzovat a jaké jsou k tomu důkazy. Žalobce dále upozorňuje, že odkaz žalovaného na policejní úřední záznam, v níž policejní orgán vychází z rozsudku Krajského soudu v Praze č. j. 67 ICm 181/2016-890, je nesprávný. Insolvenční soud v něm totiž neuzavřel, že R. Z. je bílý kůň R. M., ale bílým koněm M. S. R. Dlužnice ani nemohla vědět o daňovém podvodu z důvodu nakládky a vykládky stejného masa ve skladu, protože takové závěry nelze dovozovat z výslechu svědka J. F. R. M. totiž nevěděl, že by v Pečkách mělo být nakládáno a následně vykládáno totéž zmražené maso, protože se této manuální práce neúčastnil. To byla práce skladníků, kterými byly osoby převážně z Ukrajiny a se kterými podrobnosti jejich každodenní práce z povahy věci neprobíral. Mražené maso je navíc druhově určené (zaměnitelné zboží), a proto lze vůbec pochybovat, zda totožnost nákladu mohli poznat ukrajinští skladníci. Žalovaný k tomu závěru dospěl na základě nedostatečně zjištěného skutkového stavu, protože měl podle žalobce vyslechnout tehdejší pracovníky skladu dlužnice.

O vědomosti dlužnice o daňovém podvodu nic nevypovídá ani to, že společnost AB FOOD s.r.o. neměla webové stránky, reálné sídlo ani nezakládala účetní závěrky ve Sbírce listin. Jedná se totiž v podnikatelském prostředí o okolnosti zcela běžné. Navíc společnost AB FOOD s.r.o. sice měla své formální sídlo na adrese poskytovatele tzv. virtuálních sídel, vedle toho však měla i svou reálnou kancelář v Praze. Podezřelou okolností není ani to, že pro dlužnici i společnost AB FOOD s.r.o. zajišťovala přepravu shodná společnost (společnost PSP Partners s.r.o.). Ta byla v průběhu daňového řízení daňovými orgány hodnocena jako důvěryhodný daňový subjekt. Nelze ani vycházet ze závěrů žalovaného, že A. H. neexistuje, jelikož žalovaný vycházel z vadných mezinárodních dožádání, jejichž výsledky jsou jako důkazy samy o sobě nepoužitelné.

Žalovaný ani odpovídajícím způsobem nezohlednil to, že R. M. (dřívější jednatel dlužnice a později i její daňovými orgány ustanovený zástupce) trpěl závažnou duševní nemocí. V nich dlužnice popisovala, že R. M. trpí bipolární afektivní poruchou, v důsledku čehož byl již třikrát umístěn (hospitalizován) v Psychiatrické nemocnice v Praze Bohnicích. Pro tuto nemoc je přitom typické, že se vyznačuje manickými, hypomanickými a depresivními epizodami, při nichž nálada přeskakuje z „rozjásané až do oblak“ až na „k smrti sklíčenou“. Pro manickou epizodu jsou typické příznaky jako zvýšená aktivita (ta je ale často neúčelná, nelogická, nepřiměřená), nezodpovědné chování, zvýšené a neúměrné utrácení peněz, lehkovážnost, zbytečné riskování, přeceňování vlastních schopností, velikášství, poruchy myšlení, roztržitost, absence racionálního myšlení, megalomanské myšlenky, apod. Osoba, jež trpí touto nemocí, své nápady a myšlenky okamžitě realizuje, aniž by si uvědomila jejich dopad a následky v osobní, společenské i finanční sféře (např. časté nadměrné utrácení). Taková příznaková období R. M. postihovala i dříve, s projevy v soukromém i pracovním životě. Na tom nic nemění, že se s tím R. M. v rozhodném období neléčil, neboť tehdy k tomu ještě nebyl donucen nedobrovolným pobytem ve zdravotním ústavu. Pokud se tedy dlužnice prostřednictvím R. M. skutečně účastnila daňového podvodu, stalo se tak zcela neúmyslně a nevědomě.

K námitce uplynutí lhůty pro stanovení daně žalovaný uvádí, že při zohlednění zahájení daňových kontrol, relevantních mezinárodních dožádání a oznámení rozhodnutí o stanovení daně připadá konec lhůty pro stanovení daně na den 14. 12. 2018 (ve vztahu k zdaňovací období prosinec 2013) a na den 28. 12. 2018 (ve vztahu ke zdaňovacím obdobím únor 2014 až duben 2014). Jelikož původní napadené rozhodnutí bylo oznámeno dne 2. 7. 2018, do konce lhůty pro stanovení daně zbývalo méně než 12 měsíců, což platí i přes to, že v důsledku podání správní žaloby lhůta v době oznámení původního napadeného rozhodnutí již neběžela. Podání žaloby samo o sobě lhůtu neprodlužuje.

Namítá-li žalobce, že podvod má být zjišťován ve vztahu ke konkrétním transakcím, žalovaný připomíná, že žalobce přijal všechna plnění od společnosti AB FOOD s.r.o., která byla v daných podvodných řetězcích článkem, u nějž došlo k narušení neutrality daně a která podle veškerých poznatků evidentně nebyla účastníkem náhodným, ale naopak jednajícím zcela záměrně. Závěry napadeného rozhodnutí nespočívají v tom, že by nebyly splněny podmínky vzniku nároku (tedy že by se například jednalo o obchody fiktivní), ale jen na tom, že dlužnice zboží pořízené od společnosti, která figuruje v podvodném řetězci jako tzv. missing trader, „točila v kruhu“. To, že nějakou část zboží prodala běžným odběratelům, není nikterak rozhodná. Rozhodující je, že dlužnice uplatňovala odpočet daně z plnění, jejichž přijetím se stala účastníkem podvodu na DPH. Stejně tak jsou podle žalovaného irelevantní skutečnosti týkající se totožnosti a renomé dodavatelů, od nichž společnost AB FOOD s.r.o. zboží nakupovala. Solidnost subjektů, které společnosti AB FOOD s.r.o. zboží dodaly, ani solidnost subjektů, jimž dlužnice nakonec prodala nějakou část zboží pořízenou od společnosti AB FOOD s.r.o., nikterak nelegitimizuje skutečnost, že dlužnice pořídila zboží přes společnost AB FOOD s.r.o. za značně nestandardních okolností a že všechny tyto dodávky byly zasaženy chybějící daní identifikovanou u společnosti AB FOOD s.r.o.

Nezbytný znak podvodu (narušení neutrality daně) byl zjištěn u přímého dodavatele dlužnice, tj. společnosti AB FOOD s.r.o., přičemž zapojení této společnosti mělo nulovou přidanou hodnotu. Z napadeného rozhodnutí plyne, že se žalovaný existencí podvodu zabýval konkrétně k rozhodným zdaňovacím obdobím. O tom svědčí i to, že žalovaný ve zdaňovacím období leden 2014 doměření daně pro absenci narušení neutrality nepotvrdil. Skutečnost, že byla původně šetřena i předchozí zdaňovací období, svědčí v daných okolnostech již pouze o tom, že se v obdobích řešených napadeným rozhodnutím jednalo o zavedený a dlouhodobě fungující obchodní model mezi dlužnicí a dalšími články podvodem zasažených řetězců a věrohodnost jakéhokoliv tvrzení, že daňový subjekt o své účasti na podvodu nevěděl, tento prvek dlouhodobosti významně snižuje.

Podle žalovaného řada shromážděných poznatků a důkazů včetně svědeckých výpovědí, svědčí o tom, že se R. Z. nijak reálně ve společnosti AB FOOD s.r.o. neangažoval a že byl do této společnosti pouze formálně dosazen. Vysvětlení, že R. M. R. Z. jen nezmínil, protože na něj nebyl dotazován, považuje žalovaný za nepřesvědčivé. Vzhledem k tomu, že se jednalo o zjišťování okolností navázání obchodní spolupráce se společností AB FOOD s.r.o. a dlužnice, dá se logicky předpokládat, že by R. Z., pokud by v tomto skutečně nějak figuroval, R. M. zmínil i bez dotazu. Co se týče provádění plateb, žalovaný trvá na tom, že není běžným a obezřetným jednáním v obchodním styku, vybrat si za dodavatele potravinářského zboží ve značných objemech zcela novou společnost bez jakéhokoliv zázemí, sebeprezentace apod. a ihned jí začít zasílat značné částky za sjednané dodávky bez jakékoliv písemné smlouvy. Též je nepřesvědčivé, že dlužnice jednala s M. S. R., jenž měl být jen výkonný ředitel a nebyl statutární orgán společnosti AB FOOD s.r.o. Ta totiž byla krátce po svém založení, neměla žádnou historii, doporučení, zázemí, skutečné sídlo a ani zaměstnance. Přesto měla jejím jménem vystupovat osoba odlišná od osoby jednatele s tím, že se jedná o výkonného ředitele.

Žalovaný též jen v určitých souvislostech poukázal na to, že výsledky jeho prověřování odpovídají závěrům, ke kterým dospěly i policejní orgány. Žalovaný má naopak za to, že dostatečně zdůraznil, že bylo provedeno náležité dokazování v daňovém řízení a že jeho výsledky jsou totožné jako závěry policejních orgánů. Žalovaný též považuje za nepřesvědčivé vysvětlení R. M. o tom, jak jeho jméno bylo napsáno na vizitku společnosti AB FOOD s.r.o. Žalovaný si naopak nedovede tuto skutečnost vysvětlit jinak, než že osoba, která tyto údaje na vizitku společnosti AB FOOD s.r.o. připsala, měla za to, že R. M. ve společnosti AB FOOD s.r.o. fakticky figuruje. Jedná se tak o další nepřímý důkaz, který podporuje závěr, že R. M. za společnost AB FOOD s.r.o. fakticky jednal. O tom svědčí mj. i přátelský vztah mezi R. M. a M. K. Bipolární poruchu podle žalovaného v daňovém řízení s právnickou osobou nelze považovat za relevantní. Navíc není prokázáno, že by R. M. touto nemocí trpěl v rozhodném období. Na existenci této nemoci žalobce poukazuje více než dva roky od jejího diagnostikování, z čehož plyne, že je tato námitka účelová.

Soud ověřil, že žaloba byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou (viz bod 3 tohoto rozsudku), po vyčerpání řádných opravných prostředků a splňuje i všechny ostatní formální náležitosti na ni kladené. Jde tedy o žalobu věcně projednatelnou.

Soud vycházel při přezkumu žalobou napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.), přičemž napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích uplatněných žalobních bodů, jimiž je vázán (§ 75 odst. 2 věta první s. ř. s.). Neshledal existenci vady či nezákonnosti napadeného rozhodnutí, k níž by byl povinen přihlédnout z úřední povinnosti.

O žalobě soud rozhodl podle § 51 odst. 1 s. ř. s. bez jednání, neboť oba účastníci s tímto postupem výslovně souhlasili.

V prvé řadě je namístě posoudit žalobní bod namítající zánik práva stanovit daň podle § 148 daňového řádu, neboť pokud by byl důvodný, nebylo by třeba se zabývat důvodností ostatních žalobních bodů. Jedná se zároveň o skutečnost, k níž je soud povinen přihlížet z úřední povinnosti (viz např. rozsudek NSS ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008-135, Sb. NSS č. 1851/2009, ze dne 17. 10. 2018, č. j. 6 Afs 334/2017-39).

Podle § 148 odst. 1 věta první daňového řádu nelze daň stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky.

Podle § 148 odst. 2 písm. b) a d) daňového řádu se lhůta pro stanovení daně prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně, a oznámení rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku

Podle § 148 odst. 3 daňového řádu, byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn.

Podle § 148 odst. 4 písm. a) daňového řádu lhůta pro stanovení daně neběží po dobu řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem ve správním soudnictví a před Ústavním soudem.

Podle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu (ve znění od 1. 1. 2014 – viz bod 5 tohoto rozsudku) lhůta pro stanovení daně neběží po dobu ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci při správě daní až do dne obdržení odpovědi na tuto žádost nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce při správě daní v dané věci.

Lhůta pro stanovení daně začala plynout 25. dnem následujícího měsíce (jelikož jde o zdaňovací období kratší než 12 měsíců, podává se daňové přiznání podle § 136 odst. 4 daňového řádu do 25 dnů po uplynutí zdaňovacího období) pro daná měsíční zdaňovací období (prosinec 2013 a únor až duben 2014). Daňová kontrola za zdaňovací období leden až prosinec 2013 byla zahájena dne 12. 5. 2014, a proto se lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 3 daňového řádu prodloužila do 12. 5. 2017. Daňová kontrola za zdaňovací období duben až prosinec 2012 a leden až duben 2014 byla zahájena dne 28. 4. 2015, a proto se lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 3 daňového řádu prodloužila do 28. 4. 2018.

Podle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu je třeba zohlednit mezinárodní dožádání. K tomu, zda tyto úkony i podle judikatury vedly ke stavení lhůty pro stanovení daně se soud vyjadřuje v bodech 49 až 53 tohoto rozsudku, avšak již na tomto místě je třeba podotknout, že sám žalovaný splnění materiálních kritérií tohoto ustanovení zkoumal a přihlížel jen k těm dožádáním vztahujícím se k rozhodným zdaňovacím obdobím (viz bod 160 napadeného rozhodnutí). Žalovaný zohlednil i. období od 1. 6. 2015 do 7. 8 2015 (dožádání ve věci společnosti Brule Enterprise SPOLKA Z ORGANICZONA) celkem 68 dní; ii. období od 13. 10. 2015 do 12. 2. 2016 (dožádání ve věci společnosti CORAL spol. s r.o.) celkem 123 dní; iii. období od 20. 4. 2016, do 27. 4. 2016 (první dožádání ve věci A. H.) celkem 8 dní; a iv. období od 18. 7. 2016 do 17. 8. 2016 (druhé dožádání ve věci A. H.) celkem 31 dní.

Proti původnímu napadenému rozhodnutí podal žalobce dne 7. 6. 2018 (jak plyne z doručenky k žalobě, nikoli 8. 6. 2018 jak dovozuje žalovaný) žalobu, rušící rozsudek byl vydán dne 5. 3. 2021 a nabyl právní moci (doručením oběma účastníkům) dne 26. 3. 2021. Od 7. 6. 2018 do 26. 3. 2021 (1 023 dnů) tudíž podle § 148 odst. 4 písm. a) daňového řádu neběžela lhůta ke stanovení daně. Oproti napadenému rozhodnutí je totiž soud toho názoru, že je třeba vycházet ze dne doručení žaloby k soudu až do dne doručení rozsudku. „Soudní řízení je ukončeno vydáním rozsudku (usnesení), avšak účinky těchto rozhodnutí působí až jejich řádným doručením. Od okamžiku podání návrhu soudu až po doručení soudního rozhodnutí tedy lhůta pro stanovení daně neběží.“ (viz Baxa, J. a kolektiv. Daňový řád: Komentář. Wolters Kluwer. Dostupné v Systému ASPI k § 148 daňového řádu). Z toho plyne, že by lhůta pro stanovení daně pro zdaňovací období prosinec 2013 uplynula dne 16. 10. 2021 a pro zdaňovací období únor až duben 2014 uplynula dne 2. 10. 2021. Žalovaný však správně poukázal na to, že 2. 7. 2018 bylo žalobci řádně oznámeno původní napadené rozhodnutí (v podrobnostech viz bod 3 tohoto rozsudku), tzn. méně než 12 měsíců před uplynutím původní [aniž aby se přihlíželo k jejímu stavení podle § 148 odst. 4 písm. a) daňového řádu] lhůty pro stanovení daně (14. 12. 2018 a 28. 12. 2018), a proto se lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu o 1 rok prodloužila. Pro zdaňovací období prosinec 2013 tedy uplynula dne 16. 10. 2022 a pro zdaňovací období únor až duben 2014 uplynula dne 2. 10. 2022, přičemž napadené rozhodnutí bylo žalobci oznámeno dne 17. 8. 2022.

Žalobce v žalobě namítal, že v tomto případě nemohlo dojít v důsledku oznámení původního napadeného rozhodnutí k prodloužení lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu, protože dne 2. 7. 2018 (den řádného oznámení původního napadeného rozhodnutí) lhůta pro stanovení daně v důsledku řízení před zdejším soudem neplynula (od 7. 6. 2018 do 26. 3. 2021). Proto není splněna ani další podmínka tohoto ustanovení, podle níž druhostupňové rozhodnutí musí být oznámeno méně než 12 měsíců před uplynutím lhůty pro stanovení daně.

S tímto závěrem se soud neztotožňuje. Na stavení lhůty ke stanovení daně je třeba v této souvislosti nahlížet tak, že po určitou dobu tato lhůta nemůže uplynout, přičemž k přerušení či prodloužení lhůty pro stanovení daně může dojít i tehdy, je-li její běh zastaven. Praxe (viz Rozehnal, T. Daňový řád: Praktický komentář. Wolters Kluwer. Dostupné v Systému ASPI k § 148 daňového řádu) např. akceptuje, že oznámením rozhodnutí o odvolání je prodloužena lhůta ke stanovení daně, přestože je běh lhůty současně zastaven z důvodu podané kasační stížnosti. Obdobně tak mezinárodní dožádání (taktéž úkon podle § 148 odst. 4 daňového řádu), které současně fakticky zahájí i daňovou kontrolu (srov. rozsudek NSS č. j. 10 Afs 206/201739), bude mít z hlediska běhu lhůty ke stanovení daně účinky předvídané jak § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu, tak § 148 odst. 3 téhož zákona (viz rozsudek NSS ze dne 21. 9. 2023, č. j. 6 Afs 59/2023-52, č. 4520/2023 Sb. NSS, bod 22).

Ostatně, v nyní projednávané věci není racionálního důvodu, na základě něhož oznámení původního napadeného rozhodnutí nepřiznat účinky podle § 148 odst. 2 daňového řádu jen proto, že první žaloba byla podána dříve, než bylo žalobci původní napadené rozhodnutí řádně doručeno. Smyslem prodloužení je poskytnout správci daně dostatek času pro vedení a ukončení probíhajícího nalézacího řízení, což platí i tehdy, dojde-li v následném (soudním) řízení ke zrušení rozhodnutí, které vedlo k prodloužení lhůty. Jak deklaruje důvodová zpráva k návrhu daňového řádu (Parlament ČR, Poslanecká sněmovna, 5. volební období 2006-2010, sněmovní tisk č. 685/0), cílem § 148 odst. 2 a 3 daňového řádu je odstranit právní nejistotu ohledně běhu lhůty pro stanovení daně a zároveň „vytvořit dostatečný časový prostor na obou stranách pro nalezení věcně i právně správně zjištěné a stanovené daně“. V souladu s tímto cílem zákonodárce přistoupil v § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu k prodloužení lhůty pro stanovení daně i v případě oznámení rozhodnutí o opravném prostředku, kterým se zpravidla řízení před daňovými orgány končí. Důvodem této úpravy bylo umožnit daňovým orgánům, aby v případě zrušení odvolacího rozhodnutí ze strany soudu či přezkumného orgánu a vrácení věci k dalšímu řízení měly přiměřené množství času na opravu vytýkaných vad a správné stanovení daně (viz rozsudek NSS ze dne 7. 2. 2018, č. j. 2 Afs 239/201729, č. 3703/2018 Sb. NSS). Obdobně i Ústavní soud aproboval závěr soudů, že toto ustanovení „má za cíl prodloužit lhůtu pro případy, kdy správní soud zruší rozhodnutí odvolacího daňového orgánu, a to tak, aby daňové orgány měly poté časový prostor odstranit soudem vytýkané vady a správně zjistit a stanovit daň“ (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 14. 11. 2017, sp. zn. III. ÚS 119/17).

Odkazuje-li žalobce na bod 23 rozsudku NSS ze dne 25. 4. 2019, č. j. 10 Afs 279/201880, podle něhož lhůta pro stanovení daně se podle § 148 odst. 4 písm. a) daňového řádu staví bez ohledu na výsledek řízení před soudem ve správním soudnictví, nic to na výše uvedených závěrech nemění. Soud (ani žalovaný) nezpochybňují, že v důsledku okolností předvídaných § 148 odst. 4 daňového řádu dochází ke stavení lhůty pro stanovení daně (tato lhůta neběží), to však neznamená, že nelze přihlížet k okolnostem podle § 148 odst. 2 a 3 daňového řádu. Tím by se zcela popřel výše uvedený účel těchto úkonů. Tato námitka není důvodná.

V žalobě žalobce dále v souvislosti uplynutím lhůty pro stanovení daně zcela (avšak konkrétně) odkázal na vyjádření v daňovém řízení ze dne 3. 1. 2022 a 13. 1. 2022. Ve vyjádření ze dne 3. 1. 2022 žalobce uvedl, že mezinárodní dožádání uvedená v bodě 42 tohoto rozsudku nestavila lhůtu pro stanovení daně, protože nebyla způsobilá potvrdit či vyvrátit skutečnost, že společnost AB FOOD s.r.o. neodvedla daň. Ve vyjádření ze dne 13. 1. 2022 dlužnice uvedla, že mezinárodní dožádání nebyla ve věci relevantní. Dožádání na společnost Brule Enterprise SPOLKA Z ORGANICZONA mělo být podle dlužnice pro posuzovanou věc bezvýznamné a dožádání na společnost CORAL spol. s r.o. mělo být podle dlužnice nepřiměřeně dlouhé. Dlužnice též poukázala na to, že A. H. se stal jednatelem dlužnice až 15. 12. 2015, tj. teprve po nyní posuzovaných zdaňovacích obdobích.

Mezinárodní dožádání (spolupráci) je nutno stejně jako jakékoliv jiné úkony ovlivňující lhůtu pro stanovení daně posuzovat materiálně. Proto i mezinárodnímu dožádání v nalézacím řízení, které je uskutečněno neúčelně (přínos pro řízení je zanedbatelný) či které je dokonce činěno jen za účelem získání času, nelze účinky stavení lhůty přiznat (viz Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kol. Daňový řád. 4. vydání. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 633). NSS v rozsudku ze dne 23. 8. 2022, č. j. 3 Afs 24/2021‑75, bod 31, shrnul podmínky, které je třeba při posuzování účelnosti mezinárodního dožádání vzít v potaz. Jsou jimi a) objektivní potřeba mezinárodní spolupráce, tj. že správce daně nemohl příslušné informace či důkazy získat vlastní činností; b) informace či důkazy požadované v rámci mezinárodní spolupráce nesmějí být zjevně nadbytečné, musejí se týkat podstatných skutkových okolností; c) úspěšnost žádosti o mezinárodní spolupráci není rozhodující. Obsah odpovědi na mezinárodní dožádání totiž nemůže tuzemský správce daně v okamžiku odeslání mezinárodního dožádání znát, a proto je vhodné mluvit spíše o důvodném předpokladu, že konkrétní důkazní prostředky lze v zahraničí získat a že budou svědčit o tvrzeních daňového subjektu. Mezinárodní dožádání má účinek stavení běhu lhůty pro stanovení daně, je-li dána věcná i časová souvislost žádosti o mezinárodní spolupráci s předmětem probíhající daňové kontroly. Z hlediska věcného je nutné posoudit obsah žádosti a jeho souvislost s obchodními transakcemi deklarovanými daňovým subjektem. Z hlediska časového může žádost o mezinárodní dožádání způsobit stavení lhůty pro stanovení daně jen ve vztahu k těm zdaňovacím obdobím, jichž se žádost materiálně týká, nikoliv ve vztahu ke všem obdobím, pro něž byla daňová kontrola zahájena. Je tomu tak proto, že úkon mající za následek stavení lhůty pro stanovení daně, musí být vykládán restriktivně. Není-li věcná nebo časová souvislost mezinárodního dožádání s předmětem daňové kontroly a kontrolovanými zdaňovacími obdobími dána, nemůže mít za následek stavení lhůty pro stanovení daně ve smyslu § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu ve vztahu k těmto daním či zdaňovacím obdobím (srov. rozsudky NSS ze dne 26. 2. 2010, č. j. 5 Afs 71/2009-48, č. 2067/2010 Sb. NSS, ze dne 26. 11. 2020, č. j. 10 Afs 228/2019-53, a ze dne 29. 7. 2021, č. j. 2 Afs 39/2020-56).

První žádost o mezinárodní spolupráci se týkala společnosti Brule Enterprise SPOLKA Z ORGANICZONA (odběratele dlužnice). Podle části B12 se vztahovala k měsícům září 2013 až květen 2014, přičemž český správce daně se tázal, zda zboží (k žádosti jsou přiloženy faktury), jež této společnosti měla dodat dlužnice, bylo dále prodáváno či zda se jednalo o koncového uživatele. Český správce daně dodal, že v případě podezření z řetězových obchodů, žádá polského správce daně o sdělení (prověření) dalších členů řetězce. V odpovědi (C40) polský správce daně uvedl, že u společnosti Brule Enterprise SPOLKA Z ORGANICZONA provedl daňovou kontrolu za zdaňovací období září 2013 až květen 2014, při níž neodhalil nesrovnalosti, ale zaslal v příloze další dokumenty (např. CMR listy, faktury). Dodal však, že existují pochybnosti o spolehlivosti společnosti Brule Enterprise SPOLKA Z ORGANICZONA (nemá žádný sklad). Komunikace je s ní komplikovaná. Polský správce daně v odpovědi identifikoval i dalšího člena řetězce.

Druhá žádost o mezinárodní spolupráci se týkala společnosti CORAL spol. s r.o. (dodavatele AB FOOD s.r.o. – dodavatel dlužnice). Český správce daně v ní uvedl, že při daňové kontrole vznikly pochybnosti o oprávněnosti nároku na odpočet DPH na základě faktur přijatých od AB FOOD s.r.o., přičemž podle dosavadních šetření mělo být mražené maso dlužnici prodáno společností AB FOOD s.r.o. Dlužnice jej měla prodat na Slovensko a ze Slovenska mělo být opět prodáno společnosti AB FOOD s.r.o. Společnost CORAL spol. s r.o. přitom vykázala dodání zboží AB FOOD s.r.o. v obdobích od prvního kvartálu 2012 do druhého kvartálu 2014. Český správce daně tak měl podezření na karuselový podvod a požádal provést místní šetření, zaslat získané listiny a vyslechnout svědky (osoby jednajících za společnost CORAL spol. s r.o.), k čemuž zaslal konkrétní dotazy. Slovenský správce daně k této žádosti sdělil, že společnost CORAL spol. s r.o. je podezřelá z karuselových podvodů s mraženým masem, přičemž probíhá řada daňových kontrol (mj. i za nyní projednávaná zdaňovací období). Společnost CORAL spol. s r.o. vystavila v období leden 2012 až duben 2014 velké množství faktur na společnost AB FOOD s.r.o. (faktury slovenský správce daně zaslal v příloze). Slovenský správce daně vyslechl P. H. (jednatele společnosti CORAL spol. s r.o.), při němž se mj. vyjadřoval k navázání obchodní spolupráce se společností AB FOOD s.r.o. a jejímu následnému průběhu.

Třetí žádost byla adresována belgickému správci daně a týkala se osoby A. H., jenž se během šetření daňových orgánů měla stát jednatelem dlužnice místo R. M. Český správce daně se dotázal, zda je A. H. evidován v belgickém registru obyvatel, kde se zdržuje a zda má doklad totožnosti pod určitým identifikačním číslem. Současně český správce daně k jeho případnému výslechu připravil konkrétní dotazy. Belgický správce daně k tomu sdělil, že A. H. není evidován v belgickém registru obyvatel. Dotazovaná adresa existuje, ale A. H. se na ní nezdržuje. Zdržují se na ní však jiné osoby. Ve čtvrté žádosti český správce daně zaslal belgickému správci daně výpis z rejstříku trestů uložený ve Sbírce listin a požádal o ověření jeho autenticity. K tomu belgický správce daně sdělil, že výpis z rejstříku trestů je padělek, který nikdy nebyl vydán úřadem v Antverpách. Potvrdil, že A. H. není v registru obyvatel Belgického království, a proto se na dotazované adrese nezdržuje.

Soud má tak za to, že tyto žádosti o mezinárodní spolupráci byly účelné. Je zřejmé, že český správce daně nemohl příslušné informace či důkazy získat vlastní činností a zároveň se nejednalo o informace či důkazy zjevně nadbytečné. Navíc správce daně inicioval mezinárodní dožádání včas, nikoli ke konci prekluzivní lhůty, takže tak zjevně nečinil za účelem jejího prodloužení (viz rozsudek NSS ze dne 13. 10. 2022, č. j. 2 Afs 246/2020-101). Nic tedy nenasvědčuje účelovému postupu správce daně (viz rozsudek NSS ze dne 2. 12. 2021, č. j. 1 Afs 262/2021-40). Správce daně není povinen získané informace výslovně zahrnout do svého rozhodnutí (viz rozsudek NSS č. j. 3 Afs 24/2021-75, bod 32), není tedy na překážku, že některé z nich nejsou obsahem napadeného rozhodnutí.

Soud rovněž souhlasí s žalovaným (bod 167 napadeného rozhodnutí), že nosným důvodem napadeného rozhodnutí je podvod na DPH, z čehož plyne, že neodvedení daně společnosti AB FOOD s.r.o. (narušení neutrality daně) je jen jedna z mnoha okolností, jež musí daňové orgány v případě daňového podvodu ověřovat a zjišťovat. Další podstatnou skutečností je vědomost dlužnice o tom, že byla zapojena do daňového podvodu. Žalobcova námitka, že daná mezinárodní dožádání tak nemohla potvrdit, či vyvrátit relevantní skutečnost (odvedení daně společností AB FOOD s.r.o.), není důvodná. Soud též nesouhlasí s žalobcem, že by první dožádání nebylo relevantní, protože se týkalo odběratele dlužnice. Nelze ani souhlasit s tím, že by dožádání v délce 123 dnů bylo nepřiměřeně dlouhé, přičemž se navíc jedná o skutečnost, kterou nelze klást k tíži žalovanému, který nemá přímý vliv na činnost zahraničních správců daně. Tomu odpovídá i úprava běhu lhůty pro stanovení daně (viz rozsudek NSS č. j. 6 Afs 59/2023-52, bod 26). Důvodová zpráva k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, k tomu ostatně uvádí, že „[ú]prava je navrhována z důvodu, že správce daně nemůže ovlivnit délku doby nutné k získání požadované informace ze zahraničí.“ Zahraniční správce daně při plnění dožadovaných úkonů postupuje podle tamních, nikoli českých procesních právních předpisů (a také podle vlastních národních zvyklostí a specifik). Bez pochyby i skutečnost, že jednatelem dlužnice byl jmenován cizí státní příslušník, není z hlediska posuzování toho, zda byl spáchán daňový podvod irelevantní. Nehledě na to, že správce daně musel zjistit, kdo je jednatelem dlužnice, tj. osobou oprávněnou za ni jednat. Jelikož se zapsaného jednatele správci daně nepodařilo kontaktovat, byl dlužnici ustanoven zástupce – R. M.

Žalobní body namítající materiální vady mezinárodních dožádání tedy nejsou důvodné. Žalobce pak v žalobě neuvedl žádnou další konkrétní argumentaci, proč by mezinárodní spolupráce neměla být účelná; soud proto nepovažuje za nutné se tímto dále podrobněji zabývat.

Lhůta pro stanovení daně tudíž neuplynula.

Žalobce dále namítal, že mezinárodní dožádání jsou vadná, jelikož podle rozsudku NSS ze dne 7. 2. 2022, č. j. 10 Afs 127/2021-70, č. 4331/2022 Sb. NSS, v případě spolupráce podle nařízení Rady (EU) č. 904/2010 o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty (dále jen „nařízení“), musí platit, že zahraniční daňové orgány nemohou pouze sdělit výsledek vlastního šetření, aniž by zároveň uvedly své postupy, zdroje informací nebo poskytly ke svým závěrům podklady. Pokud zůstane informace z mezinárodního dožádání jen v rovině sdělení výsledku šetření, bude důkazní hodnota poskytnutých informací v českém daňovém řízení omezená a využitelná pouze ve spojení s jinými důkazy.

K tomu soud v obecnosti uvádí, že s těmito závěry zdejší soud pochopitelně souhlasí a sám je na výsledky šetření mezinárodního dožádání aplikuje (viz např. rozsudek ze dne 17. 2. 2022, č. j. 55 Af 48/202061, bod 164). Je však otázkou, zda jsou tyto závěry bez dalšího přenositelné i na nyní projednávaný případ.

Nařízení upravuje pro oblast DPH postupy týkající se spolupráce a výměny informací daňových orgánů z různých členských států Evropské unie. Správce daně využil žádost o mezinárodní spolupráci podle čl. 7 nařízení, podle něhož na žádost dožadujícího orgánu sdělí dožádaný orgán informace podle článku 1 včetně veškerých informací týkajících se konkrétního případu či konkrétních příp