77 Af 1/2021

Žalobkyně se žalobou ze dne 12. 1. 2021 [v datu uvedeném v žalobě je zjevná chyba v psaní, když z obsahu i data odeslání je zřejmé, že jde o rok „2021“, nikoli „2020“ – pozn. soudu], doručenou Krajskému soudu v Plzni (dále jen „soud“) téhož dne, domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 11. 2020, č. j. 41948/20/5200-11433-711918 (dále jen „napadené rozhodnutí“).

Žalovaný napadeným rozhodnutím rozhodl již podruhé o odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Plzeňský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 17. 6. 2016, č. j. 1269978/16/2301-51522-402739 (dále jen „předmětný dodatečný platební výměr“), jímž byla žalobkyni doměřena daň z příjmů právnických osob (dále též jen „DPPO“) za zdaňovací období od 1. 4. 2010 do 31. 3. 2011 (dále též jen „předmětné zdaňovací období“) vyšší o částku 4 646 830 Kč a současně žalobkyni vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. 929 366 Kč.

Správce daně žalobkyni doměřil daňovou povinnost na základě daňové kontroly a podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném v rozhodném období (dále jen „ZDP“), a § 147 a § 143 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Důvodem doměření daňové povinnosti bylo to, že správce daně zvýšil žalobkyni základ daně o částku 24 457 000 Kč, neboť žalobkyně neprokázala oprávněnost uplatnění do daňových výdajů (nákladů) dle § 24 odst. 1 ZDP u těchto položek: (i) služby k zakázkám – subdodávky od společnosti Orange Pine s.r.o. v celkové výši 10 500 000 Kč, (ii) služby k zakázkám – subdodávky od společnosti Dennon Consulting s.r.o. v celkové výši 12 279 000 Kč, (iii) služby k zakázkám – subdodávky od společnosti Event Studio s.r.o. v celkové výši 1 300 000 Kč a (iv) reklama a marketing od společnosti FULLERTON s.r.o. v celkové výši 378 000 Kč.

Nutno doplnit, že uvedené odvolání žalobkyně ze dne 27. 7. 2016 směřovalo nejen proti předmětnému dodatečnému platebnímu výměru, ale též proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 17. 6. 2016, č. j. 1271089/16/2301-51522-402739, kterým správce daně doměřil žalobkyni DPPO za zdaňovací období od 1. 4. 2011 do 31. 3. 2012 vyšší o částku 5 119 360 Kč a současně žalobkyni vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 1 023 872 Kč (dále jen „dodatečný platební výměr za období 2011/2012“). Správce daně zvýšil žalobkyni základ daně o částku 26 944 000 Kč, neboť žalobkyně neprokázala oprávněnost uplatnění následujících nákladů: (i) služby k zakázkám – subdodávky od společnosti INTERBALANCE s.r.o. v celkové výši 8 012 000 Kč, (ii) služby k zakázkám – subdodávky od společnosti Tribunus Plebis a.s. v celkové výši 3 400 000 Kč a (iii) služby k zakázkám – subdodávky od společnosti ACTEA Consulting s.r.o. v celkové výši 15 532 000 Kč.

O uvedeném odvolání žalobkyně ze dne 27. 7. 2016 žalovaný rozhodl poprvé svým rozhodnutím ze dne 25. 6. 2017, č. j. 28349/17/5200-11435-711918 (dále jen „prvé rozhodnutí žalovaného“) tak, že: (i) výrokem I. odvolání žalobkyně zamítl a potvrdil předmětný dodatečný platební výměr a (ii) výrokem II. rovněž odvolání žalobkyně zamítl a potvrdil dodatečný platební výměr za období 2011/2012. Žalobkyně napadla prvé rozhodnutí žalovaného správní žalobou podanou u zdejšího soudu, který svým rozsudkem ze dne 28. 8. 2019, č. j. 30 Af 41/2017 – 146 (dále jen „rozsudek 30 Af 41/2017“) rozhodl tak, že: (i) výrokem I. zrušil výrok I. prvého rozhodnutí žalovaného (který se týkal předmětného dodatečného platebního výměru a předmětného zdaňovacího období duben 2010 až březen 2011) a věc žalovanému vrátil v tomto rozsahu k dalšímu řízení, (ii) výrokem II. zamítl žalobu ve vztahu k výroku II. prvého rozhodnutí žalovaného (tedy ve vztahu k dodatečnému platebnímu výměru za období 2011/2012 a ke zdaňovacímu období duben 2011 až březen 2012), a (iii) výrokem III. rozhodl o nákladech řízení.

Zdejší soud v rozsudku 30 Af 41/2017 posoudil důvodnost žaloby směřující proti prvému rozhodnutí žalovaného zejména následovně: - Soud neshledal napadené rozhodnutí nepřezkoumatelným a nepřisvědčil ani námitce, že se správce daně a žalovaný dopustili nepřiměřených průtahů. Následně dospěl k závěru, že o souladu účetnictví se skutečností existovaly vážné a důvodné pochyby. Soud neshledal důvodnými ani námitky porušení legitimního očekávání. Účetnictví žalobkyně nelze podle soudu považovat za důkaz, že předmětná plnění byla dodána deklarovanými dodavateli v deklarovaném rozsahu. V posuzované věci nebylo daňové řízení vedeno z důvodu účasti na daňovém podvodu a žalobkyni muselo být zřejmé, co měla prokázat. - K námitkám poukazujícím na nedostatky při dokazování soud předně uvedl, že žalovaný ani správce daně nekladli na žalobkyni nezákonné požadavky. Další důkazy navrhované žalobkyní daňové orgány odmítly provést ze zákonných důvodů (neboť nemohly prokázat dodání plnění deklarovanými dodavateli v deklarovaném rozsahu, resp. skutkový stav byl zjištěn dostatečně) a srozumitelně tyto důvody vysvětlily. Odlišně soud vyhodnotil námitku směřující proti neprovedení výslechu Lubomíra Šlemara (jednatele FULLERTON s.r.o.). V jeho případě soud shledal ukončení pokusů o jeho výslech předčasným a z tohoto důvodu zrušil výrok I. rozhodnutí žalovaného, tedy ve vztahu k předmětnému zdaňovacímu období (duben 2010 až březen 2011). Návrhu žalobkyně na provedení důkazu spisem Policie České republiky soud nevyhověl, neboť daňový subjekt nemůže svou liknavost v daňovém řízení zhojit až v řízení před soudem a žalobkyně navíc nespecifikovala tvrzení, která by měla být tímto důkazem prokázána. Soud se dále ztotožnil s názorem žalovaného, že rozsah dokazování byl stanoven na počátku daňové kontroly a nedocházelo k jeho rozšiřování. Zdůraznil, že je to daňový subjekt, kdo prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět ve svých podáních. Pokud pak jde o hodnocení svědeckých výpovědí, soud shledal argumentaci žalobkyně obecnou a konstatoval, že výpovědi svědků nebyly bez zdůvodnění v celém rozsahu označeny jako nevěrohodné a následně jejich části použity pro podporu tvrzení správce daně a žalovaného. - Soud dále uvedl, že konstatování správce daně ohledně trvání na svém stanovisku a neobezřetném chování žalobkyně byla použita jako shrnutí předchozích úvah a důvody těchto závěrů jsou ze zprávy o daňové kontrole patrné. Ani z tohoto důvodu proto neshledal napadené rozhodnutí nepřezkoumatelným. Nepřisvědčil ani námitce, že by byly požadavky a závěry správce daně a žalovaného nepřiměřené. K námitce nevěrohodnosti svědecké výpovědi, pokud si svědek vše s velkým časovým odstupem do detailu pamatuje, soud odkázal na úvahy žalovaného, podle nichž po svědcích nepožadoval správce daně žádné podrobné detaily. Soud dodal, že by si především žalobkyně měla být vědoma omezené retence lidské paměti. K námitce nevypořádání výčtu faktických a logických chyb uvedených v příloze odvolání soud uvedl, že se jí nelze zabývat, protože není patrno, jak měla být žalobkyně tvrzenou lhostejností žalovaného zkrácena na svých právech. Žalovaný i správce daně hodnotili důkazy jednotlivě i všechny ve vzájemné souvislosti, tudíž v souladu s § 8 odst. 1 daňového řádu. - Požadavek žalobkyně na stanovení daně podle pomůcek soud neshledal oprávněným, neboť účetnictví jako celek nebylo možné pro potřeby dokazování odmítnout. Zpochybněno bylo pouze 16,42 % (resp. 17,72 %) z celkových nákladů žalobkyně. Vyloučené výdaje tudíž podle soudu nebylo možné označit ani za tzv. esenciální výdaje. Nedůvodnou soud shledal také námitku nevydání výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu. Správce daně totiž nemohl důvodně předpokládat, že žalobkyně neprokáže, že daná plnění byla dodána deklarovanými dodavateli a v deklarovaném rozsahu. Tvrzení žalobkyně o tom, že ponecháním daňových přiznání dodavatelů ve vyhledávací části spisu jí bylo znemožněno použít zjištěné skutečnosti ve svůj prospěch, vyhodnotil soud jako obecné. - A konečně soud nepřisvědčil ani námitkám, že žalobkyně prokázala svá tvrzení ke společnostem Orange Pine s.r.o., Dennon Consulting s.r.o., Event Studio s.r.o., FULLERTON s.r.o., INTERBALANCE s.r.o., Tribunus Plebis a.s. a ACTEA Consulting s.r.o. Žalobkyně v daných částech žaloby předkládá pouze určité údaje, ale s propracovanou argumentací správce daně a žalovaného věcně nepolemizuje. Soud proto odkázal na příslušné pasáže zprávy o daňové kontrole a napadeného rozhodnutí. Pouze ve vztahu ke společnosti FULLERTON s.r.o. uvedl, že s ohledem na neprovedení výslechu L. Š., jsou závěry žalovaného předčasné.

Ve vztahu k předmětnému zdaňovacímu období (duben 2010 až březen 2011) žalovaný v návaznosti na rozsudek 30 Af 41/2017, vázán právním názorem soudu, opětovně posoudil odvolání žalobkyně v části týkající se předmětného dodatečného platebního výměru a rozhodl o něm napadeným rozhodnutím (proti kterému směřuje předmětná žaloba v nyní projednávané věci) tak, že předmětný dodatečný platební výměr částečně změnil a ve zbývajícím jej potvrdil. Změna spočívala ve snížení doměřené daně z částky 4 646 830 Kč nově na částku 4 575 010 Kč a rovněž ve snížení penále z částky 929 366 Kč nově na částku 915 002 Kč. Žalovaný v případě služeb k zakázkám od společností Orange Pine s.r.o., Dennon Consulting s.r.o. a Event Studio s.r.o. aproboval závěr správce daně, naproti tomu v případě reklamních služeb od společnosti FULLERTON s.r.o. žalobkyni vyhověl a uznal částku ve výši 378 000 Kč jako daňově účinný výdaj (náklad) ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP (což vedlo k uvedenému snížení doměřené daně a penále).

Ve vztahu k zdaňovacímu období duben 2011 až březen 2012, kterého se týkal zamítavý výrok II. rozsudku 30 Af 41/2017 (tj. ve vztahu k žalovaným potvrzenému dodatečnému platebnímu výměru za období 2011/2012), žalobkyně podala kasační stížnost. Nejvyšší správní soud podanou kasační stížnost zamítl rozsudkem ze dne 24. 4. 2024, č. j. 8 Afs 333/2019 – 103 (dále jen „rozsudek 8 Afs 333/2019“). Soud se k důvodům, pro které Nejvyšší správní soud v rozsudku 8 Afs 333/2019 zamítl kasační stížnost žalobkyně, vrátí níže v rámci posouzení důvodnosti žaloby, neboť podstatná část námitek uplatňovaných žalobkyní v rámci nyní projednávané žaloby směřující proti napadenému rozhodnutí je obsahově stejná či obdobná.

Žalobkyně v úvodních dvou článcích žaloby zrekapitulovala napadené i prvostupňové rozhodnutí a rovněž zrekapitulovala předmět své podnikatelské činnosti. Dále poukázala na to, že při daňové kontrole v roce 2005 (DPPO za rok 2003) bylo konstatováno, že bylo vše v pořádku a že v roce 2010 u ní proběhl postup k odstranění pochybností ohledně DPH za období 04/2010 a 05/2010 opět s výsledkem vše bez závad. Uvedla, že byly vypracovány znalecké posudky ze strany Ing. K., které konstatují, že míra kvantity a kvality účetních dokladů a evidencí vedených žalobkyní byla dostatečná, zcela obvyklá a svědčí o náležité míře její obezřetnosti. V daňovém řízení došlo k nepřiměřeným průtahům ze strany správce daně a žalovaného (rozpor s § 7 daňového řádu), přičemž nečinnost v průběhu daňové kontroly způsobila, že rozhodnutí správce daně bylo z důvodu hrozby prekluze unáhlené a za situace, kdy nebyl zjištěn skutkový stav ve věci. Průtahy mají dále vliv na výši příslušenství z doměřené daně.

V čl. III. žaloby (Stručný úvod k základní právní otázce) žalobkyně namítala, že ona své důkazní břemeno unesla. Žalovaný nesprávně přehlédl to, že objektivní důkazní břemeno nese správce daně (dle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu) a on toto důkazní břemeno neunesl. Správce daně a žalovaný pro unesení důkazního břemene daňovým subjektem požadují objektivně nesplnitelnou míru „najisto“, zatímco pro unesení svého důkazního břemene se spokojují s extrémně nízkou mírou důkazu. Takováto nesymetrie v požadované míře důkazů dle žalobkyně nemá oporu v daňovém řádu a je ústavně nekonformní.

V čl. IV. žaloby (Žalovaný a správce daně neunesli své důkazní břemeno) žalobkyně namítala, že finanční orgány v posuzované věci nepostupovaly dle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, které si patrně vyložily tak, že postačuje, pokud vysloví svoji pochybnost, že určité tvrzení daňového subjektu nemají za prokázané, a tímto opětovně přenášejí důkazní břemeno na žalobkyni. Dle žalobkyně s takovým postupem nelze souhlasit ani z důvodu, že žalovaný a správce daně požadují prokázat od žalobkyně skutečnosti s naprostou jistotou. Toto je však u skutečností, které se staly v minulosti, nesplnitelný požadavek. U žalobkyně je tato skutečnost umocněna tím, že předmětem jejího podnikání je software, tj. lidská práce vytvoří nehmotný výsledek, povětšinou zdrojový kód, ze kterého není zřejmé, kdo který řádek vytvořil apod. V takovém případě je požadavek prokázat skutečnosti na 100 % v praxi nereálný a možnost prokazatelnosti je z podstaty věci jiná, než např. u stavební firmy.

V čl. V. žaloby (Tvrzení ve vztahu k subdodavateli Event Studio s.r.o. prokazující daňová tvrzení žalobce) žalobkyně trvala na tom, že předloženými listinami prokázala plnění od subdodavatele Event Studio s.r.o. Naproti tomu správce daně ani žalovaný v daném případě své důkazní břemeno neunesli. Žalobkyně poukázala na obsah výslechu R. N., společníka daného subdodavatele, který zmínil osobu jednatele D. L.. Namítala, že navrhla výslech této osoby, avšak správce daně ani žalovaný tento důkaz neprovedli, čímž postihli napadené rozhodnutí zásadní vadou, která zapříčinila, že nebyl zjištěn skutkový stav v dané věci. Dle žalobkyně tento svědek byl navržen za účelem osvědčit tvrzení daňového subjektu, že společnost Event Studio s.r.o. pro daňový subjekt skutečně realizovala v předmětném období dodávky, je to navíc IT specialista, který byl spoluautorem dalších plnění vytvářených Dennon Consulting s.r.o. a Orange Pine s.r.o. Žalobkyně odkázala na podání vysvětlení D. L. na PČR ze dne 7. 3. 2017, v němž tato osoba jednoznačně potvrdila, že realizovala plnění Event Studia s.r.o. pro žalobkyni. K bodu 80 napadeného rozhodnutí žalobkyně konstatovala, že není pravdou, že by jí byl dán prostor k osvědčení výdajů (nákladů) jiným než účetním dokladem, neboť jinak by správce daně, resp. žalovaný museli provést výslech D. L.. Žalobkyně těžko mohla unést důkazní břemeno, pokud jí navrhované důkazy nebyly provedeny. V reakci na bod 93 napadeného rozhodnutí žalobkyně vyjádřila nesouhlas s žalovaným, že postačuje, pokud neprovedení důkazu správce daně (žalovaný) odůvodní a že není povinen provést veškeré důkazy. To neplatilo pro D. L., který byl pro prokázání sporného plnění zcela zásadní, proto musel být proveden a pokud nebyl, tak se jedná o pochybení, které by bez dalšího mělo vést ke zrušení napadeného rozhodnutí. Výslech D. L. byl oprávněně navrhován, jelikož byl od roku 2009 do roku 2011 statutárním orgánem společnosti Event Studio s.r.o. a musel vědět o jednotlivých zakázkách této společnosti z pozice své funkce. Žalobkyně dále namítala, že dne 24. 5. 2016 navrhla důkaz účetní závěrkou společnosti Event Studio s.r.o. za rok 2010, prostřednictvím níž by mohlo být osvětleno, zda uvedená společnost evidovala pohledávky odvíjející se od reálně provedených dodávek pro žalobkyni, a účetními knihami společnosti Event Studio s.r.o. za rok 2010. Správce daně ani žalovaný však tyto důkazy neprovedli. Přitom OČTŘ v rámci trestního řízení požádali o součinnost Finanční úřad pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště v Českých Budějovicích, z jehož odpovědi vyplývá, že Event Studio s.r.o. za rok 2010 podalo daňové přiznání k dani z příjmu a že u tohoto subjektu nebyla provedena daňová kontrola.

V čl. VI. žaloby (Tvrzení ve vztahu k subdodavateli Orange Pine s.r.o. prokazující daňová tvrzení žalobce) žalobkyně rovněž trvala na tom, že předloženými listinami prokázala plnění od subdodavatele Orange Pine s.r.o. a naopak že správce daně ani žalovaný v daném případě své důkazní břemeno neunesli. Žalobkyně opět argumentovala obsahem provedeného výslechu R. N.. Namítala, že dne 24. 5. 2016 navrhla výslech jednatelky A. K., který ale správce daně ani žalovaný neprovedli, přestože dle jejího mínění tato osoba mohla potvrdit platnost svého písemného prohlášení (zmocnění R. N.) a event. potvrdit/vyvrátit ostatní tvrzení/pochybnosti správce daně. Dále poukázala na provedený výslech Ing. H. ze dne 3. 11. 2014, výslech RNDr. S.. ze dne 20. 11. 2014 a výslechy jednatelů žalobkyně Ing. V. a Ing. D.. Připomněla též důkazní návrhy účetní závěrkou společnosti Orange Pine s.r.o. za roky 2010 a 2011, resp. účetními knihami společnosti Orange Pine s.r.o. za roky 2010 a 2011, které ovšem finanční orgány neprovedly.

V čl. VII. žaloby (Tvrzení ve vztahu k subdodavateli Dennon Consulting s.r.o. prokazující daňová tvrzení žalobce) žalobkyně setrvala na tom, že předloženými listinami též prokázala plnění od subdodavatele Dennon Consulting s.r.o. a naopak že správce daně ani žalovaný v daném případě své důkazní břemeno neunesli. Žalobkyně opět argumentovala obsahem provedeného výslechu R. N.. Namítala, že navrhla výslech jednatele T. S., který ale správce daně ani žalovaný neprovedli, přestože dle jejího mínění tato osoba mohla potvrdit platnost svého písemného prohlášení (zmocnění R. N.) a event. potvrdit/vyvrátit ostatní tvrzení/pochybnosti správce daně. Dále poukázala na provedený výslech Ing. H. ze dne 3. 11. 2014 a výslechy jednatelů žalobkyně Ing. V. a Ing. D.. Připomněla též důkazní návrhy účetní závěrkou společnosti Dennon Consulting s.r.o. za roky 2010 a 2011 a účetními knihami této společnosti za roky 2010 a 2011, které ovšem finanční orgány neprovedly. Rovněž ve vztahu k tomuto subdodavateli žalobkyně učinila dílčí závěr, že unesla ohledně svých daňových tvrzení důkazní břemeno alespoň v dostatečném rozsahu, tedy s dostatečnou mírou pravděpodobnosti. Nadto podle žalobkyně platí, že správce daně ani žalovaný neprovedli navrhované důkazy, zejména výslech jednatele Sladkého, čímž postihli řízenou zásadní vadou.

V čl. VIII. žaloby (Sporované plnění bylo provedeno) žalobkyně argumentovala, že správce daně ani žalovaný nezpochybňují, že by sporované plnění od subdodavatelů nebylo vůbec provedeno, ale nepovažují za prokázané, že plnění bylo provedeno od jednotlivých subdodavatelů. Subdodavatelé i odběratelé potvrdili existenci tohoto plnění. Ze znaleckého posudku Ing. J. K. ze dne 22. 5. 2017 jednoznačně vyplývá, že žalobkyně neměla kapacity, aby toto plnění zvládla bez subdodavatelů, resp. třetích subjektů. Z logiky věci vyplývá, že s velkou mírou pravděpodobnosti, která postačuje k unesení důkazního břemene ze strany žalobkyně, bylo prokázáno, že sporované plnění provedli předmětní subdodavatelé. Všechna přijatá plnění byla efektivně použita pro různé zákazníky, na každém z projektů byl vykázán zisk. Bylo ekonomicky výhodné najmout si subdodavatele, navíc žalobkyně v té době nedisponovala takovým počtem vlastních zaměstnanců. Za této situace není v právním státě akceptovatelné, aby správce daně a žalovaný ponechali ve výnosech daňového subjektu výnosy z prodeje tohoto plnění a náklady na pořízení tohoto plnění snížili na nulu. Žalobkyně poukázala na možnost stanovení daně podle pomůcek. Žalobkyně se domnívá, že byla zpochybněna podstatná část jejího účetnictví, jelikož byly: za rok 2010/11 zpochybněny náklady ve výši 24,457 mil. Kč, tj. 16,42 % z celkových nákladů žalobkyně (a 35 % z celkových nákladů žalobkyně, když se nepočítají mzdy), a za rok 2011/12 zpochybněny náklady ve výši 26,944 mil. Kč, tj. 17,72 % z celkových nákladů žalobkyně (a 36,8 % z celkových nákladů žalobkyně, když se nepočítají mzdy).

V čl. IX. žaloby (Neúplné zjištění skutkového stavu žalovaným a správcem daně a nezákonný způsob provádění dokazování ze strany správce daně a žalovaného) žalobkyně argumentovala, že u tvorby software, což je hlavním předmětem podnikání žalobkyně, je nutné se ve větší míře spoléhat na nepřímé důkazy. Podle žalobkyně finanční orgány odmítly jí navrhované nepřímé důkazy: a) porovnání se srovnatelnými daňovými subjekty, b) vnitřní kalkulace žalobkyně, např. tabulku účetních údajů na výnosnost na jednoho zaměstnance, c) znalecký posudek Ing. J. K. ze dne 22. 5. 2017 o výši hodnoty vlastních výkonů na zaměstnance a d) zprávy nezávislého auditora se závěrem, že žalobkyně účtovala správně a její účetnictví je věrohodné. Žalovaný, resp. správce daně odmítli provést i přímé důkazy výslovně a včas navrhované žalobkyní, zejména výslechy svědků A. K. (jednatelka společnosti Orange Pine s.r.o.), T. S. (jednatel společnosti Dennon Consulting s.r.o.), D. L. (jednatele společnosti Event Studio s.r.o.) a znalce Ing. J. K. a dále účetní závěrky a účetní knihy jednotlivých společností. Žalobkyně navrhla, aby byl v soudním řízení proveden jako důkaz spis Krajského ředitelství Policie Plzeňského kraje, sp. zn. KRPP-83403-84/TČ-2016, jelikož některé shora uvedené osoby již v tomto řízení byly podat vysvětlení. Dle žalobkyně je zajímavé, že Policie ČR provádí výslech svědků, které správce daně a žalovaný neprováděli pro nadbytečnost. Přestože Policie ČR koná v jiném řízení, tak je nepřípustné, aby každý orgán státní správy posuzoval potřebnost rozsahu prováděného dokazování jinak. Žalobkyně označila za nepřípustný stále se rozšiřující požadavek na ní ohledně předmětu dokazování. V kontrolní zprávě je pak žalobkyni vytýkáno, že nedoložila, kde byly práce provedeny a jakým způsobem byly prováděny a jakým způsobem byly předány. Požadavek správce daně je naprosto ad absurdum, podle názoru žalobkyně není zpětně několik let možné prokázat, kde byly prováděny určité práce související s vývojem softwaru. Žalobkyně rovněž považuje za absurdní, že žalovaný ani správce daně nevyužili veškerých zákonných možností, aby prověřili, zda dotčení subdodavatelé účtovali o subdodávkách žalobkyni. Podle názoru žalobkyně průběh celé daňové kontroly a zejména související hodnocení ze strany správce daně bylo významně poznamenáno skutečností, že subdodavatelé jsou nekontaktní. Žalobkyně považuje za nepřípustné, aby svědecké výpovědi svědků vyznívající v její prospěch byly bez zdůvodnění v celém rozsahu označeny jako nevěrohodné a aby byly části výpovědí účelově vykládány pouze ve prospěch tvrzení správce daně a žalovaného. Za nepřezkoumatelné žalobkyně označila části napadeného rozhodnutí, kde se správce daně (a žalovaný tuto argumentaci přejímá) vypořádá s tvrzením žalobkyně slovy „…trváme na svém stanovisku“. Žalobkyně považuje za naprosto nepřiměřené, aby správce daně a žalovaný po ní vyžadovali prokázat, kdo podepsal z jeho subdodavatelů daňový doklad, zda při výběru první zakázky u subdodavatele požadoval jeho prověření nebo aby v akceptačním protokolu byla uvedena osoba, která konkrétní práce provedla. Za nepřiměřený žalobkyně označila i závěr, že pokud nemá žalobkyně k dispozici písemné pověření jeho subdodavatele, že s ní jednající osoba může za subdodavatele jednat, tak z toho vyplývá, že s touto osobou nemohl subdodavatel jednat. Pověření k jednání, jakož i plná moc, může být ústní. K tomuto dále žalobkyně navrhla provedení výslechu statutárních orgánů subdodavatelů, které však nebyly provedeny. Správce daně i žalovaný prováděli pouze důkazy, o kterých předpokládali, že budou v jejich prospěch, a ostatní důkazy navrhované žalobkyní neprováděli nebo je bezdůvodně zpochybňovali. Žalobkyně nesouhlasila s tím, že správce daně považoval za nevěrohodné, pokud svědek si po tolika letech nepamatuje průběh zakázky do detailu. Žalobkyně rovněž namítala, že se žalovaný vůbec v napadeném rozhodnutí nevypořádal s výčtem faktických a logických chyb, které uvedla v příloze svého odvolání ze dne 29. 7. 2016. Na základě shora uvedeného žalobkyně učinila dílčí závěr, že žalovaný ani správce daně nehodnotili důkazy podle své úvahy, neposuzovali každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti, tudíž jednali v rozporu s § 8 odst. 1 daňového řádu, a dále že napadené rozhodnutí je nesrozumitelné a nepřezkoumatelné.

V čl. X. žaloby (Porušení zásady, že účetnictví daňového subjektu je důkazem) žalobkyně namítala, že jí předložené účetnictví nebylo v napadeném rozhodnutí akceptováno jako důkaz, přestože o rozporovaném plnění bylo účtováno řádně a v souladu s právním řádem. Pro účely této argumentace žalobkyně citovala z několika rozsudků Nejvyššího správního soudu. V daném případě žalovaný ani správce daně neunesli své důkazní břemeno, že existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Žalovaný ani správce daně žádné vážné a důvodné pochyby o účetnictví předloženém žalobkyní nikdy nesdělili. Pro posílení této argumentace žalobkyně citovala z judikatury Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu. Žalobkyně odkázala na zprávy nezávislého auditora Ing. I. P. za zdaňovací období od 1. 4. 2010 do 31. 3. 2011 a za zdaňovací období od 1. 4. 2011 do 31. 3. 2012.

V čl. XI. žaloby (Porušení zásady legitimního očekávání) žalobkyně namítala, že v daném případě došlo k porušení zásady legitimního očekávání (§ 8 odst. 2 daňového řádu), a to z těchto důvodů: a) Při daňové kontrole DPPO 2003 správci daně plně dostačovalo předložené účetnictví a došlá faktura; žalobkyně přitom u rozporovaných služeb od subdodavatelů postupovala daleko kvalifikovaněji, přesto nebylo plnění těchto subdodavatelů ze strany správce daně a žalovaného uznáno; b) Při postupu k odstranění pochybností k DPH 04/2010, kdy žalobkyně nárokovala odpočet na DPH také u tří faktur od Orange Pine s.r.o. a tří faktur od Dennon Consulting s.r.o., správce daně uvedl, že byly odstraněny všechny jeho pochybnosti a je vyměřováno v souladu s podaným daňovým přiznáním; c) Při postupu k odstranění pochybností k DPH 05/2010, kdy si správce daně vyžádal detailnější informace o došlých fakturách od společností Dennon Consulting s.r.o. a Orange Pine s.r.o. za účelem prokázání přijetí výše uvedených zdanitelných plnění, správce daně uvedl, že byly odstraněny všechny jeho pochybnosti a je vyměřováno v souladu s podaným daňovým přiznáním. Žalobkyně dále poukázala na to, že žalovaný v napadeném rozhodnutí odmítl uplatnění zásady legitimního očekávání s poukazem, že tehdy správce daně neměl pochybnosti o plnění. Tato argumentace je ad absurdum, jelikož správce daně má objektivní povinnost vzhledem k posuzování jednotlivých důkazů a měl by každý důkaz posuzovat stejným způsobem. Žalobkyně nesouhlasila s tím, že by se jednalo o jiné situace.

V čl. XII. žaloby (Nepřezkoumatelnost) žalobkyně namítala nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, resp. předmětného dodatečného platebního výměru, když dle jejího názoru z výstupů daňové kontroly i z napadeného rozhodnutí není zřejmé, zda je jí kladeno za vinu, že a) dodavatelé mají nesrovnalosti v účetnictví, resp. se jedná o daňový podvod, nebo že b) neprokázala přijetí plnění od dotčených dodavatelů. Dle žalobkyně správce daně ani žalovaný nemohou oba důvody spojovat a jsou povinni si vybrat jeden z důvodů, jinak jsou jejich rozhodnutí nepřezkoumatelná.

V čl. XIII. žaloby (Nemožnost nahlédnout do některých písemností uložených ve vyhledávací části spisu) žalobkyně namítala, že správce daně postupoval nezákonně, neboť jí neumožnil nahlédnout do vyjmenovaných částí písemností uložených ve vyhledávací části spisu. Tímto postupem bylo žalobkyni zabráněno, aby použila zjištěné skutečnosti ve svůj prospěch. Informace o tom, zda subdodavatelé podávali daňová přiznání, není informace, která by podléhala utajení, ani informace, která by mohla ohrozit zájmy třetích stran.

V čl. XIV. žaloby (Absence výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení ve smyslu § 145 odst. 2 daňového řádu) žalobkyně namítala nezákonnost předmětné daňové kontroly, neboť správce daně daňový subjekt před daňovou kontrolou nevyzval ve smyslu § 145 odst. 2 daňového řádu k podání dodatečného daňového tvrzení, když současně platí, že správce daně měl k dispozici informace, které nasvědčovaly tomu, že by daňovému subjektu měla být doměřena daň (viz judikát rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014-55). Pro daný případ žalobkyně tento závěr dovozovala ze skutečnosti, že správce daně se od začátku daňové kontroly zjevně zaměřil jen na několik určitých konkrétních subdodavatelů žalobkyně, u kterých hned několik týdnů po zahájení daňové kontroly konstatoval, že jsou pro správce daně nekontaktní. Pokud správce daně tuto nekontaktnost přinejmenším důvodně předpokládal již před zahájením kontroly, musel současně důvodně předpokládat i to, že bude daň doměřena. I pokud by žalobkyně jistou nekontaktnost připustila, tak se jednalo o nekontaktnost (jednatelů, firem) v období mnoho let poté, co s nimi žalobkyně spolupracovala. Jinak všichni (jednatelé, majitelé) z doby spolupráce byli plně kontaktní.

Úplným závěrem žalobkyně navrhla zrušit napadené rozhodnutí, jakož i předmětný dodatečný platební výměr, a současně uplatnila nárok na náhradu nákladů řízení.

Žalovaný ve svém vyjádření ze dne 26. 2. 2021 navrhl zamítnutí žaloby. Úvodem svého vyjádření zrekapituloval napadené rozhodnutí a stručně shrnul průběh řízení.

Předmět sporu žalovaný vymezil tak, že meritum sporu tkví především v posouzení otázky rozložení a unesení důkazního břemene a s tím související otázky, zda žalobkyně prokázala oprávněnost nároku na uplatnění tvrzených nákladových položek do daňově účinných výdajů v dotčeném zdaňovacím období. Žalovaný upozornil, že žaloba je prakticky identická jako žaloba podaná proti původnímu rozhodnutí o odvolání, přičemž stručně shrnul namítané skutečnosti do žalobních okruhů, a to (i) unesení důkazního břemene, kde žalobkyně má za to, že ve vztahu k dodavatelům Orange Pine s.r.o., Dennon Consulting s.r.o. a Event Studio s.r.o. unesla své důkazní břemeno, naproti tomu správce daně své důkazní břemeno neunesl, a že sporované plnění bylo provedeno; (ii) procesní námitky, kde provedl výčet 7 dílčích námitek, jak jsou uvedeny v předmětné žalobě. Žalovaný poté v obecné rovině vyjádřil nesouhlas s právními názory žalobkyně, dále uvedl, že skutkový stav a právní posouzení jsou podrobně rozvedeny v odůvodnění napadeného rozhodnutí, ze kterého jsou zřejmé důvody rozhodnutí, přičemž v žalobě žalobkyně nepředkládá v podstatě žádné nové skutečnosti. Žalovaný proto v podrobnostech odkázal na napadené rozhodnutí. Žalovaný dodal, že soud se v prvním rozsudku vypořádal se všemi nyní vznesenými námitkami a shledal je nedůvodnými (s výjimkou části námitek vztahujících se k nákladům u společnosti FULLERTON s.r.o., které žalovaný v rámci druhého rozhodnutí o odvolání uznal jako daňově účinné). Podle žalovaného nevyvstal žádný důvod pro to, aby nyní soud rozhodl ohledně těchto námitek jinak.

K prvému okruhu žalobních námitek žalovaný předně uvedl, že žalobkyně prakticky totožnými slovy uplatňuje identické námitky jako v předchozí žalobě, proto žalovaný pouze shrnul již učiněné závěry. Konstatoval, že právní základ případu týkající se důkazního břemene uvedl v bodech 61 a 70 napadeného rozhodnutí, a dále se pak v bodech 83 až 90 zabýval souvisejícími námitkami. K otázce rozložení důkazního břemene se vyjádřil i soud v bodech 101 až 107 rozsudku 30 Af 41/2017, přičemž se ztotožnil se závěry správních orgánů. Žalovaný poté shrnul, že v rámci výzvy ze dne 24. 7. 2014 správce daně žalobkyni sdělil a odůvodnil své vážné a důvodné pochyby ve vztahu k plněním dle jednotlivých daňových dokladů. Správce daně uvedl, že požádal místně příslušný finanční úřad o ověření vyjmenovaných skutečností u dodavatelů stěžovatele. Vzhledem k tomu, že tyto daňové subjekty byly pro správce daně nekontaktní, případně nepředložily všechny požadované doklady, provedení prací nebylo možno ověřit a správci daně vznikly pochybnosti o tom, že fakturované práce byly provedeny tak, jak bylo deklarováno. Žalobkyně byla vyzvána k prokázání svých tvrzení, zejména že plnění byla skutečně provedena dodavateli uvedenými na předložených daňových dokladech, o jaké práce se jednalo a kdo dané práce prováděl. Důkazní břemeno tedy přešlo ze správce daně na žalobkyni. K unesení důkazního břemene správními orgány ohledně vzniklých pochybností žalovaný odkázal na posouzení, které provedl soud v rozsudku 30 Af 41/2017, v němž se soud ztotožnil s argumentací správce daně a žalovaného, kterou označil jako velmi propracovanou, oproti mělké míře precizace žalobních bodů. Podle žalovaného lze obdobně i v rámci soudního přezkumu druhého rozhodnutí o odvolání odkázat ve vztahu k dodavateli Orange Pine s.r.o. na body 128 až 146 napadeného rozhodnutí, ve vztahu k dodavateli Dennon Consulting s.r.o. na body 147 až 158 napadeného rozhodnutí a ve vztahu k dodavateli Event Studio s.r.o. na body 159 až 169 napadeného rozhodnutí. Žalovaný má za to, že ze zmíněných bodů plyne jednoznačný závěr, že žalobkyně v průběhu daňové kontroly předložila důkazní prostředky, ale svá tvrzení v průběhu vedeného řízení nedoložila konkrétními důkazními prostředky, které by bylo možno označit za důkazy ve věci, neboť v těch doložených byly zjištěny rozpory, a pochybnosti správce daně tak nebyly zcela rozptýleny.

Žalovaný v souvislosti s námitkou, že sporované plnění bylo provedeno, poukázal na rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 3. 5. 2017, č. j. 52 Af 51/2016-66, v němž bylo odkazováno na závěry vyslovené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005-72. Žalobkyni se dle žalovaného nepodařilo prokázat předloženými účetními doklady, svědeckými výpověďmi ani jiným způsobem, kdo skutečně práce provedl, kdo byl skutečným dodavatelem a tedy že by skutečně došlo k plnění v podobě prací od deklarovaných společností v deklarovaném rozsahu. K tvrzením žalobkyně ohledně stanovení daně podle pomůcek žalovaný odkázal na body 174 až 180 rozsudku 30 Af 41/2017. K uvedenému doplnil odkaz na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2019, č. j. 5 Afs 169/2019-43, v němž Nejvyšší správní soud obecně provedl rozbor situace, za které lze na aplikaci esenciálních výdajů přistoupit. Jednou z podmínek pro aplikaci esenciálních výdajů je to, že daň musí být stanovena náhradním způsobem podle pomůcek, přičemž je nepřípustné kombinovat způsoby stanovení daně podle dokazování a podle pomůcek, neboť tyto způsoby podléhají odlišnému rozsahu přezkumu v odvolacím řízení (srov. § 114 odst. 4 daňového řádu). Neprokázání oprávněnosti konkrétního výdaje (tj. neunesení důkazního břemene) žalobkyní není způsobilé zpochybnit její účetnictví jako celek a možnost stanovit daň dokazováním, a není tedy samo o sobě důvodem pro stanovení daně podle pomůcek. Žalovaný poté odkázal na body 116 až 118 napadeného rozhodnutí.

K druhému okruhu žalobních námitek žalovaný nejprve připomněl, že soud v rozsudku 30 Af 41/2017 vypořádal všechny námitky, které žalobkyně opakovaně vznáší v nyní podané žalobě, přičemž tyto námitky soud shledal nedůvodnými. Žalovaný považoval za neúčelné, aby opětovně podrobně reagoval na námitky, o jejichž důvodnosti – v totožném znění a za totožného stavu – soud již jednou uvážil. Poté žalovaný k jednotlivým dílčím námitkám uvedl následující.

K námitce Neúplného zjištění skutkového stavu a chybného hodnocení důkazních prostředků žalovaný předně uvedl, že soud se s totožnými námitkami vyčerpávajícím způsobem vypořádal v bodech 135 až 172 rozsudku 30 Af 41/2017. Přitom připomněl, že v daňovém řízení se neuplatní zásada vyšetřovací a že žalobkyně se svého důkazního břemene nemůže zprostit s poukazem na to, že to je správce daně, kdo měl zjistit skutkový stav v posuzované věci. Pokud jde o návrhy na výslech jednatelů subdodavatelů A. K., T. S. a D. L., vznesené stěžovatelem v daňovém řízení, žalovaný zdůraznil, že tyto byly učiněny dne 24. 5. 2016, přičemž žalovaný v této souvislosti poukazuje na načasování těchto návrhů, které svědčí o záměrném prodlužování ukončení daňové kontroly. Jak je uvedeno v protokolu ze dne 9. 6. 2016, ústní jednání, jehož předmětem bylo projednání zprávy o daňové kontrole, proběhlo již 11. 5. 2016, tj. před návrhy žalobkyně. Během tohoto jednání byla zástupci žalobkyně zpráva o daňové kontrole předložena, byla s ním projednána, ale k jejímu podpisu nedošlo z důvodu podání stížnosti dle § 261 daňového řádu žalobkyní (jednání bylo přerušeno za účelem vyřízení stížnosti). Návrh na provedení důkazů byl tedy učiněn až 2 týdny po projednání zprávy o daňové kontrole. V předmětných návrzích přitom žalobkyně požadovala pokračování v dokazování o skutečnostech, u nichž správce daně na základě vyjádření žalobkyně k výsledku kontrolního zjištění ze dne 5. 1. 2016 a 12. 1. 2016 neshledal důvod k jeho změně. V souladu s § 88 odst. 3 daňového řádu se mohla žalobkyně vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhovat jeho doplnění v rámci lhůty stanovené správcem daně. Jelikož na základě vyjádření žalobkyně k výsledku kontrolního zjištění nedošlo ke změně tohoto výsledku, nebyla žalobkyně již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole oprávněna navrhovat jeho další doplnění. Žalovaný proto konstatuje, že žalobkyně vznesla své návrhy na provedení důkazů za situace, kdy k tomu nebyla oprávněna. Na jednání dne 9. 6. 2016 se však správce daně k návrhům žalobkyně jednotlivě vyjádřil a se svým vyjádřením zástupce žalobkyně seznámil. Žalovaný opětovně podotknul, že návrhu na výslech uvedených svědků (jednatelé dodavatelů žalobkyně) správce daně nevyhověl, neboť to považoval za nadbytečné vzhledem k tomu, že žalobkyně tyto osoby v průběhu daňové kontroly neuvedla jako osoby, které by mohly mít jakékoliv povědomí o tom, zda a jak byly služby skutečně provedeny. Žalobkyně přitom sama uvedla, že jednala s jinými osobami. Některé tyto osoby byly sice formálně podepsány pod některými akceptačními protokoly, ale žalobkyně uvedla, že s těmito osobami nejednala, služby nepřebírala a ani nebyla přítomna podpisu akceptačních protokolů ze strany dodavatele.

Žalovaný dále v rámci této dílčí žalobní námitky namítl, že není důvod pro provedení důkazu žalobkyní označeným spisem Krajského ředitelství Policie Plzeňského kraje, jelikož žalobkyně nespecifikovala skutečnosti, které by daným důkazem měly být prokázány, a současně řízení před správními soudy není pokračováním daňového nalézacího řízení, tudíž tam, kde se jedná o otázku unesení důkazního břemene daňovým subjektem, nelze těžiště dokazování přenášet do řízení před správními soudy. Nelze směšovat daňové a trestní řízení, neboť tyto jsou založeny na jiných zásadách, jiných pravidlech a jejich předmětem jsou odlišné skutkové podstaty. Ohledně námitky o stále se rozšiřujícím požadavku na žalobkyni ohledně předmětu dokazování žalovaný odkázal na bod 92 napadeného rozhodnutí s tím, že rozsah dokazování byl stanoven již na začátku daňové kontroly a v jejím průběhu se neměnil, přičemž i soud se s tímto ztotožnil. Ohledně dalších dílčích tvrzení uvedených pod body 61 až 68 žaloby žalovaný odkázal z důvodu jejich textové totožnosti s předchozí žalobou na body 153 až 172 rozsudku 30 Af 41/2017, kde se každým jednotlivým tvrzením soud zabýval, přičemž nepřisvědčil důvodnosti ani jednoho z nich.

K námitce Porušení zásady, že účetnictví je důkazem žalovaný odkázal na body 122 a 123 rozsudku 30 Af 41/2017, v nichž se soud s totožnými námitkami vypořádal. V rámci napadeného rozhodnutí se pak žalovaný těmito námitkami zabýval v bodech 83 až 88. Žalovaný podotkl, že účetnictví nelze považovat za důkazní prostředek prokazující faktické uskutečnění plnění dodavateli uvedenými na předložených daňových dokladech za situace, kdy existují důvodné pochybnosti o souladu mezi stavem formálně právním a stavem skutečným. V daném případě tak bylo na žalobkyni, aby předložila další důkazní prostředky, kterými by svá tvrzení prokázala.

K námitce Porušení zásady legitimního očekávání žalovaný uvedl, že s totožnými námitkami se vypořádal jak soud v bodech 116 až 120 rozsudku 30 Af 41/2017, tak i žalovaný v bodech 78 a 79 napadeného rozhodnutí. Žalovaný připomněl, že v daňové kontrole za rok 2003 správce daně nerozporoval uskutečnění daných obchodních transakcí takovým způsobem, jak žalobkyně deklarovala, tudíž nebyl důvod pro tehdejší neakceptaci výdajů (nákladů) s nimi spojených. Žádné legitimní očekávání tak založeno nebylo, což aproboval i soud.

V případě námitky Nepřezkoumatelnosti žalovaný odmítl tvrzení, že není zřejmé, co přesně je žalobkyni kladeno za vinu, neboť to bylo uvedeno nejen v prvním i druhém rozhodnutí o odvolání, ale rovněž i např. ve zprávě o daňové kontrole, kde správce daně zcela jednoznačně konstatoval, že žalobkyně neprokázala, že posuzovaná plnění fakticky přijala od dodavatelů uvedených na předložených daňových dokladech, tudíž nebylo osvědčeno naplnění podmínek daňové uznatelnosti žalobkyní uplatněných výdajů dle § 24 odst. 1 ZDP. Žalobkyni tak muselo být již v rámci řízení před správcem daně zřejmé, co je v dané věci předmětem dokazování. Ke shodným závěrům pak dospěl i soud v rámci rozsudku 30 Af 41/2017, když se k daným námitkám vyjádřil v bodech 124 až 126.

K námitce Neumožnění nahlížení do vybraných písemností ve vyhledávací části spisu v plném rozsahu žalovaný uvedl, že se s ní soud vypořádal v bodech 189 až 192 rozsudku 30 Af 41/2017, přičemž v podrobnostech žalovaný odkázal též na bod 122 napadeného rozhodnutí. Dle žalovaného se jedná o obecnou námitku bez konkretizace toho, jak měla být žalobkyně postupem správce daně na svých právech krácena.

A konečně k námitce Absence výzvy k podání dodatečného daňového přiznání žalovaný uvedl, že soud se s totožnými námitkami vypořádal v bodech 182 až 188 rozsudku 30 Af 41/2017, přičemž rovněž odkázal na napadené rozhodnutí (body 125 až 127). Žalovaný shrnul, že postupoval v souladu s usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, sp. zn. 1 Afs 183/2014, které nelze vykládat zcela široce a dovozovat povinnost správce daně vyzývat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení ex post vždy, když je doměřena daň. Postup dle § 145 odst. 2 daňového řádu se neuplatní, pokud zahajuje správce daně daňovou kontrolu bez konkrétních důvodů vztažených ke kontrolovanému daňovému subjektu. V případě žalobkyně neměl správce daně před zahájením daňové kontroly dostatek důkazních prostředků a informací, aby na jejich základě mohl předpokládat, že bude daň doměřena, přičemž samotná nekontaktnost dodavatelů může sice představovat indicii, na jejímž základě správci daně vyvstanou pochybnosti, zda obchodní případy nastaly tak, jak bylo deklarováno na předložených dokladech, avšak nelze z ní v žádném případě automaticky dovozovat, že žalobkyně netvrdila daň ve správné výši, a nelze předjímat, že žalobkyni bude daň doměřena.

Žalobkyně podala na vyjádření k žalobě repliku ze dne 14. 4. 2021, v jejímž úvodu konstatovala, že daňová správa naprosto selhává, jelikož prohrává 40 - 50 % sporů, a dále že rozsudek 30 Af 41/2017, na který žalovaný ve vyjádření hojně odkazoval, nemá s tímto řízením nic společného (nejedná se např. o navazující řízení po zrušení rozhodnutí soudu). Za tohoto předpokladu se žalobkyně domnívá, že pokud žalovaný chce poukázat na toto rozhodnutí, měl by odcitovat příslušné pasáže tohoto rozhodnutí. Poté se již žalobkyně vyjádřila ke konkrétním částem vyjádření žalovaného k žalobě.

Žalobkyně nesouhlasila s tvrzením žalovaného, že žaloba je totožná s předcházející žalobou. Připustila, že z předchozí žaloby vycházela, jelikož se jedná o obdobné rozhodnutí ve věci, ale o totožnou argumentaci se nejedná. Jako příklad uvedla, že od podání předchozí žaloby učinil D. L. v rámci trestního řízení vysvětlení, při kterém se mj. vyjádřil i ke spolupráci mezi společností Event Studio s.r.o. a žalobkyní na konzultačních projektech. Dle žalobkyně je s podivem, že k tomuto bodu (26) žaloby se žalovaný vůbec nevyjádřil, přestože se jedná o svědka, který byl v rámci daňového řízení navržen a jehož výslech nebyl proveden bez jakéhokoliv zdůvodnění. Žalobkyně rovněž nesouhlasila s argumentací, že stěžejním bodem žaloby je rozložení a unesení důkazního břemene, neboť žalobkyně uvedla i další zásadní body, které jsou samostatným důvodem pro zrušení napadeného rozhodnutí (např. neprovedení výslechu svědka D. L.). Žalobkyně zdůraznila, že od rozsudku 30 Af 41/2017 se podstatně změnila judikatura Nejvyššího správního soudu ohledně důkazního břemene (např. rozhodnutí č. j. 8 Afs 23/2018-37 ze dne 16. 1. 2020), tudíž ve světle nové judikatury by mělo dojít i k odlišné optice na rozložení a unesení důkazního břemene v této věci oproti rozsudku 30 Af 41/2017.

Žalobkyně dále namítala, že žalovaný v bodě 14 vyjádření učinil špatné závěry z jím citované části rozsudku 30 Af 41/2017. Žalobkyně trvala na tom, že unesla důkazní břemeno a pochybnosti správce daně byly zcela účelové a nemohly mít za následek přenesení (vrácení) důkazního břemene na žalobkyni. Za důležité považovala uvést, že žalovaný ani správce daně neprovedli jí navržené výslechy svědků, tudíž jí bylo zcela protiprávně žalovaným znemožněno hájit svá práva, aby následně bylo konstatováno, že neunesla důkazní břemeno. Tato skutečnost je umocněna seznámením se s vysvětlením D. L., nicméně je nutné konstatovat, že takto mohli vypovídat i další svědci. Žalobkyně považuje za absurdní, pokud žalovaný argumentuje rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka Pardubice ze dne 3. 5. 2017, č. j. 52 Af 51/2016-66, který byl později zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu.

Poté se žalobkyně obsáhle vyjádřila k doktríně „esenciální výdaje“ a povinnosti žalovaného přiznat výdaje objektivně minimálně nutných na pořízení nesporných plnění. Pro předmětný případ je klíčové si uvědomit, že předmětné zakázky (pro zákazníky žalobkyně) byly realizovány, tedy že dodavatelské práce musely být provedeny, pročež si tedy žalovaný měl položit kruciální otázku, zda nezpochybněné výdaje žalobkyně za předmětné zdaňovací období mohly žalobkyni umožnit realizaci předmětných zakázek. Na tuto otázku je jednoznačná odpověď, že nemohly, pročež nastupuje povinnost odečíst nutné výdaje prostřednictvím pomůcek. Napadané rozhodnutí žalovaného je buďto nepřezkoumatelné (pro absenci řešení otázky, zda nezpochybněné výdaje mohly daňovému subjektu umožnit realizaci předmětných zakázek), nebo nesprávné a nezákonné, a to pro absenci odečtení objektivně esenciálních výdajů, které musely být zcela logicky vynaloženy pro realizaci nesporně realizovaných IT zakázek. Žalobkyně svou argumentaci podpořila obsáhlým výčtem judikatury Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu řešící případy esenciálních výdajů.

Žalobkyně rovněž odmítla tvrzení žalovaného, že od samého počátku daňové kontroly byl zřejmý rozsah dokazování. Podle žalobkyně ani z napadeného rozhodnutí není zřejmé, zda je jí kladeno za vinu, že se jedná o podvod nebo že žalobkyně neprokázala plnění od dotčených dodavatelů. Dle názoru žalobkyně žalovaný vykládá daňový řád způsobem, který má dostat daňový subjekt do „pasti“. Žalovaný klade za vinu žalobkyni, že nenavrhla důkazy, které by osvědčily její tvrzení, ale zapomíná, že žalobkyně takovéto důkazy navrhnula (např. výslech svědků D. L.) a žalovaný je neprovedl, přestože to byly jednoznačně důkazy, které potvrzovaly tvrzení žalobkyně (jak bylo potvrzeno OČTŘ). V tomto směru tak žalovaný postupuje i v rozporu se zásadou materiální pravdy.

Žalobkyně rovněž vyjádřila přesvědčení, že pokud nějakým způsobem realizuje obchodní činnost a daňová kontrola je bez výhrad, tak je žalobkyně v legitimní očekávání v to, že bude-li provádět svoji obchodní činnost stejným způsobem, tak bude jednat v souladu s právním řádem. Žalobkyně rovněž zopakovala své přesvědčení, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné. Konečně žalobkyně označila za absurdní, aby jí bylo kladeno k tíži, že nespecifikovala, v jakých právech byla zkrácena, pokud jí nebylo umožněno nahlédnout do konkrétních částí spisů. Žalobkyně se domnívá, že v konkrétních částech spisu, do kterých jí nebyl umožněn přístup, se nacházejí důležité informace svědčící v její prospěch, např. informace o tom, zda dodavatelé podali daňová přiznání, zda probíhaly kontroly ze strany finančního úřadu apod.

Soud konstatuje, že žaloba směřující proti napadenému rozhodnutí byla podána včas, neboť zákonná lhůta dvou měsíců byla dodržena (napadené rozhodnutí bylo žalobkyni doručeno dne 16. 11. 2020, přičemž žaloba byla soudu doručena dne 12. 1. 2021). Soud dále konstatuje, že žaloba byla podána osobou k tomu oprávněnou (žalobkyně byla účastníkem správního řízení a adresátem napadeného rozhodnutí, přičemž tvrdila, že napadeným rozhodnutím byla zkrácena na svých právech), proti žalovanému, který je pasivně legitimován (jako odvolací orgán, který vydal napadené rozhodnutí), po vyčerpání řádných opravných prostředků (žalobkyně podala proti prvostupňovému rozhodnutí odvolání, o němž žalovaný rozhodl napadeným rozhodnutím, proti kterému již nebylo odvolání přípustné) a obsahuje všechny požadované formální náležitosti. Soud proto mohl přistoupit k věcnému přezkoumání žaloby.

Usnesením ze dne 26. 5. 2022, č. j. 77 Af 1/2021 – 131 soud rozhodl o přerušení řízení do pravomocného skončení řízení vedeného Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 8 Afs 333/2019, neboť po prostudování předmětné věci dospěl k závěru, že výsledek řízení o kasační stížnosti vedené pod sp. zn. 8 Afs 333/2019 (v němž byla přezkoumávána správnost rozsudku 30 Af 41/2017 – k tomu viz výše čl. I. tohoto rozsudku) má vliv na rozhodování soudu o předmětné žalobě žalobkyně, ve které žalobkyně uplatňovala obdobné žalobní námitky. Usnesením ze dne 30. 4. 2024, č. j. 77 Af 1/2021 – 134 soud vyslovil, že se v řízení pokračuje.

Vzhledem k tomu, že žalobkyně dodatečně udělila souhlas s rozhodnutím bez jednání (sdělením ze dne 15. 5. 2024) a žalovaný s rozhodnutím bez jednání rovněž souhlasil (ve vyjádření k žalobě ze dne 26. 2. 2021), soud o podané žalobě rozhodoval bez nařízení jednání ve smyslu § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Rozhodnutí věci bez jednání pak nebránily ani žalobkyní učiněné důkazní návrhy.

Ty důkazy, které šly nad rámec správního spisu, totiž byly dílem nadbytečné, dílem nepřípustné. Soud v dané souvislosti zdůrazňuje, že řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu vedeném dle s. ř. s. není řízením nalézacím, nýbrž přezkumným (srov. § 75 odst. 2 s. ř. s., dle kterého „soud přezkoumá v mezích žalobních bodů napadené výroky rozhodnutí“), čemuž odpovídá i omezený rozsah dokazování před správním soudem. Dokazování má primárně probíhat před správním orgánem a bylo by v rozporu s podstatou soudního přezkumu ve správním soudnictví, aby soud opakoval rozsáhlé dokazování, které proběhlo, či mohlo proběhnout (pokud by žalobkyně dané důkazní návrhy učinila), již ve správním (daňovém) řízení. Právě uvedená východiska soudu potvrzuje i judikatura Nejvyššího správního soudu, jak je podává např. v rozsudku ze dne 25. 9. 2014, č. j. 4 Afs 142/2014 – 22: „Řízení před soudem nemůže a ani nemá nahrazovat řízení před správním orgánem a daňový subjekt nemůže svoji liknavost v daňovém řízení zhojit až v řízení soudním. V opačném případě by totiž byla zpochybňována samotná koncepce správního soudnictví, která je založena na přezkumu správních rozhodnutí.“ Soud v dané souvislosti rovněž odkazuje (ve shodě s předchozím názorem soudu v rozsudku 30 Af 41/2017 – srov. bod 209 odkazovaného rozsudku) na právní závěr vyslovený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 9. 2018, č. j. 9 Afs 305/2017 – 135: „Ve věci, kde je předmětem sporu neunesení důkazního břemene, nelze před soudem provádět důkazy nové. Správní soudy musí vycházet ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správních orgánů. Soudní přezkum není pokračováním daňového řízení, je proto logické, že případné důkazní deficity ohledně unesení či neunesení důkazního břemene nemůže stěžovatelka dohánět předkládáním nových důkazů soudu. Tento závěr je zcela v souladu se závěry rozsudku sp. zn. 4 As 133/2015, na které stěžovatelka v kasační stížnosti odkazuje. NSS zde totiž výslovně uvedl, že „ [s]oud by dále nebyl povinen provést takový důkaz ani v případě, že žalobce ve správním řízení neunesl své důkazní břemeno zakotvené ve zvláštním zákoně (srov. rozsudek ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009 - 91, publikovaný pod č. 1906/2009 Sb. NSS)“, což stěžovatelka zjevně pominula.“

V souladu s § 75 odst. 1 a 2 s. ř. s. soud vycházel při přezkoumání napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, a napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích žalobních bodů uplatněných v žalobě. Soud přezkoumal napadené rozhodnutí i z pohledu vad, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti, tj. vad ve smyslu § 76 odst. 2 s. ř. s. a dále vad, které by bránily přezkoumání napadeného rozhodnutí v rozsahu řádně a včas uplatněných žalobních bodů (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2011, č. j. 7 Azs 79/2009 – 84). Soud žádné takové vady neshledal

Poté, co soud v projednávané věci v mezích žalobních bodů přezkoumal napadené rozhodnutí, jakož i předmětný správní spis, dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

V projednávané věci bylo podstatou sporu posouzení právní otázky, zda správce daně (a potažmo i žalovaný, který postup správce daně, s jednou korekcí, potvrdil jako správný) postupoval zákonně, když žalobkyni doměřil za předmětné zdaňovací období daň a penále z důvodu, že žalobkyně neprokázala oprávněnost uplatnění daňových výdajů dle § 24 odst. 1 ZDP u nákladů za služby k zakázkám od společností Orange Pine s.r.o., Dennon Consulting s.r.o. a Event Studio s.r.o. (náklady za služby od společnosti FULLERTON s.r.o. žalovaný dodatečně uznal jako daňové výdaje, tudíž soud se těmito výdaji již dále nezabýval, když v tomto rozsahu žalovaný odvolání žalobkyně vyhověl).

Soud pro posouzení žalobních námitek nepotřeboval provádět žádné dokazování, neboť správní spis poskytoval dostatečný skutkový podklad pro rozhodnutí v předmětné věci. Jak již soud uvedl výše, důkazní návrhy činěné žalobkyní v žalobě, které šly nad rámec listin již založených ve správním spisu, soud hodnotil jako nadbytečné.

Popis skutkového stavu a postupu správce daně, který předcházel vydání předmětného dodatečného platebního výměru, je shrnut zejména v bodech [3] až [19] napadeného rozhodnutí a dále na str. 2 až 5 zprávy o daňové kontrole. Soud za relevantní v posuzovaném případě považuje následující skutečnosti, které zjistil ze správního spisu.

Daňové přiznání k DPPO za předmětné zdaňovací období bylo podáno dne 15. 9. 2011 a žalobkyně v něm vykázala výsledek hospodaření 13 651 197 Kč a základ daně ve výši 14 537 881 Kč. Daňová kontrola DPPO za předmětné zdaňovací období byla zahájena dne 1. 10. 2013. K prokázání fakturovaných služeb, u nichž vznikly správci daně pochybnosti, vyzval správce daně žalobkyni výzvou k prokázání skutečností dne 24. 7. 2014 (dále jen „Výzva k prokázání“). Na tuto výzvu žalobkyně reagovala písemností ze dne 20. 8. 2014, v níž předložila své vyjádření, včetně návrhu důkazních prostředků a výslechů osob. S výsledky kontrolního zjištění byla žalobkyně seznámena protokolem dne 27. 10. 2015. Žalobkyně se k výsledku kontrolního zjištění písemně vyjádřila dne 5. 1. 2016. V návaznosti na jednání ze dne 11. 5. 2016, v rámci kterého byl se zástupcem žalobkyně projednán návrh zprávy o daňové kontrole, žalobkyně písemně navrhla dne 24. 5. 2016 provedení dalších důkazních prostředků a dne 8. 6. 2016 doložila další důkazní materiály. Při ústním jednání dne 9. 6. 2016 se správce daně vyjádřil k předloženým důkazním prostředkům, resp. zdůvodnil neprovedení navržených důkazních prostředků, a přistoupil k podpisu zprávy o daňové kontrole, přičemž zástupce žalobkyně zprávu o daňové kontrole odmítl podepsat. Správce daně na základě zprávy o daňové kontrole vydal dne 17. 6. 2016 předmětný dodatečný platební výměr, proti kterému se žalobkyně odvolala. Jak již bylo uvedeno výše v čl. I. tohoto rozsudku, žalovaný o podaném odvolání napadeným rozhodnutím rozhodoval již podruhé, když jeho prvé rozhodnutí bylo zrušeno rozsudkem 30 Af 41/2017. Po opakovaném posouzení odvolání žalovaný v napadeném rozhodnutí v úvodu provedl stručné shrnutí skutkového stavu. Poté zkonstatoval odvolací důvody, které rozdělil do dvou hlavních částí. Dále pak vymezil právní základ případu a posléze aplikoval právní základ na skutkový stav, přičemž se vypořádal s jednotlivými odvolacími důvody tak, že odvolání ve vztahu k platbám za služby od společností Orange Pine s.r.o., Dennon Consulting s.r.o. a Event Studio s.r.o. shledal nedůvodným.

Pokud jde o služby od společnosti Orange Pine s.r.o., žalobkyně správci daně předložila objednávky, protokoly o akceptaci, faktury vystavené, mandátní smlouvy a další dokumenty, jejichž specifikace je uvedena ve zprávě o daňové kontrole (str. 7, 8, 16 až 19). Za účelem ověření provedení prací fakturovaných touto společností správce daně zaslal dne 11. 11. 2013 dožádání Finančnímu úřadu pro hlavní město Prahu, který správci daně sdělil, že společnost Orange Pine s.r.o. je pro správce daně nekontaktní, když na opakované výzvy nereagovala a provedení prací tedy nebylo možno ověřit. V reakci na následnou Výzvu k prokázání se žalobkyně vyjádřila k fakturovaným službám, čímž se správce daně podrobně zabýval (viz str. 8 až 19 zprávy o daňové kontrole). V průběhu daňové kontroly správce daně provedl svědecké výpovědi Ing. P. H., technického ředitele žalobkyně (viz str. 19 až 21 zprávy o daňové kontrole), R. N., o kterém žalobkyně tvrdila, že v daném období jednal za společnost Orange Pine s.r.o. (viz str. 21 až 23 zprávy o daňové kontrole), RNDr. J. S., vedoucího projektu (viz str. 23 až 25 zprávy o daňové kontrole), a dále se v rámci ústního jednání se správcem daně osobně vyjádřili jednatelé žalobkyně Ing. P. V. a Ing. M. D., přičemž Ing. V. a Ing. D. ještě písemně doplnili své vyjádření (viz str. 25 a 26 zprávy o daňové kontrole). Dne 21. 7. 2015 správce daně zaslal výzvu společnosti Orange Pine s.r.o. za účelem ověření, které osoby měly oprávnění, příp. pověření jednat za tuto společnost; tato výzva zůstala bez odpovědi. Celkové shrnutí hodnocení důkazních prostředků týkajících se provedení služeb fakturovaných žalobkyni společností Orange Pine s.r.o. je obsaženo na str. 27 a 28 zprávy o daňové kontrole se závěrem, že nebylo prokázáno, že sporná částka byla do daňových výdajů zahrnuta oprávněně, když pochybnosti správce daně nebyly odstraněny, a to ani výslechy svědků.

Pokud jde o služby od společnosti Dennon Consulting s.r.o., žalobkyně správci daně předložila objednávky, protokoly o akceptaci, faktury vystavené, smlouvy a další dokumenty, jejichž specifikace je uvedena ve zprávě o daňové kontrole (viz str. 28, 29, 35 až 37). Za účelem ověření provedení prací fakturovaných touto společností správce daně zaslal dne 11. 11. 2013 dožádání Finančnímu úřadu pro hlavní město Prahu, který správci daně sdělil, že společnost Dennon Consulting s.r.o. je pro správce daně nekontaktní (v sídle se nezdržuje a nemá tam ani své označe