16 Af 43/2020

Žalobkyně se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 8. 2020, č. j. 32878/20/5300-22443-701226, kterým byla zamítnuta její odvolání a potvrzeny následující dva dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 13. 12. 2013. Těmito dodatečnými platebními výměry správce daně podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) a podle § 147 a § 143 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) doměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) a současně jí sdělil výši penále, a to dodatečným platebním výměrem č. j. 2129974/13/2501-24803-507381 DPH za zdaňovací období listopad 2010 ve výši 2 504 968 Kč a penále podle § 37b odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, ve výši 500 993 Kč a dodatečným platebním výměrem č. j. 2129980/13/2501-24803-507381 DPH za zdaňovací období prosinec 2010 ve výši 30 480 Kč a penále podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu ve výši 6 096 Kč. Zmíněné platební výměry byly výsledkem daňové kontroly DPH za zdaňovací období listopad 2010 a prosinec 2010, která byla zahájena u žalobkyně dne 28. 11. 2011 (protokol č. j. 193261/12/214932506624), v rozsahu přijatých zdanitelných plnění u přijatých faktur týkajících se demolic objektů v areálu (sídle) žalobkyně. Jednalo se o akci Demoliční práce objektů v areálu TPÚ Úžín (dále též „areál TPÚ“) v celkové výši 12 879 820 Kč, od dodavatelů GENOVA spol. s r.o. (DIČ: CZ48265501; dále jen „GENOVA“), ASPIENS, spol. s r.o. (DIČ: CZ62741926; dále jen „ASPIENS“) a TEKO Trmice, a.s. (DIČ: CZ25409506; dále jen „TEKO“).

V úvodu žaloby žalobkyně upozornila, že aktuální soudní řízení navazuje na předchozí odvolací řízení i předchozí soudní řízení vedené u zdejšího soudu pod sp. zn. 15 Af 89/2015, kdy zdejší soud rozsudkem ze dne 1. 11. 2017, č. j. 15 Af 89/2015-144, zrušil předchozí rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Dále žalobkyně předeslala, že po skutkové stránce jde o demolice v areálu TPÚ, a skutkově je projednávaný případ obdobný jako věc téže žalobkyně řešená Krajským soudem v Ústí nad Labem pod sp. zn. 16 Af 39/2020, kde byla podána žaloba proti rozhodnutí ve věci daně z příjmů právnických osob, za obdobné činnosti a výkony tedy demolice v roce 2010 v areálu TPÚ, přičemž daňová kontrola probíhala pro obě daně dohromady a stejně tak dokazování. Žalobkyně rozdělila svou žalobu do 4 žalobních bodů, k čemuž soud podotýká, že se spíše jedná o 4 okruhy žalobních námitek, které se ovšem do značné míry spolu prolínaly.

V prvním žalobním bodu žalobkyně namítala, že skutkový stav byl žalovaným zjištěn neúplně a nesprávně, a že došlo k vadám dokazování. Dle žalobkyně žalovaný opomíjí v napadeném rozhodnutí skutečnost, že objekty v areálu žalobkyně musely být zdemolovány, přičemž je vyloučeno, že by zmizely jiným způsobem. Dle žalobkyně je mezi účastníky sporné, zda demolice proběhly právě v roce 2010, jak to tvrdí žalobkyně, či jindy, a dále je sporné, zda demolice proběhly tím způsobem a v takovém rozsahu, jak je deklarováno v dokladech.

Žalobkyně namítla, že žalovaný jí vyčítá, že k fakturaci od dodavatelů GENOVA a ASPIENS nebylo předloženo konkrétní vyjádření, přičemž však u zmíněných dvou dodavatelů se jedná o relativně malé náklady v porovnání s dodavatelem TEKO, kdy byla předložena příslušná faktura a doložena Smlouva o dílo uzavřená dne 4. 1. 2010 mezi žalobkyní jako odběratelem a TEKO jako dodavatelem (dále jen „Smlouva TPÚ“) se sjednanou (a následně fakturovanou) cenou ve výši 12 652 400 Kč bez DPH. Dle žalobkyně zpochybňoval žalovaný smluvní vztah mezi ní a TEKO z důvodu, že nebyly předloženy dodatky Smlouvy TPÚ o možné změně ceny. Předmětná Smlouva TPÚ v bodě 3.2 konstatovala, že cena může být upravena po vzájemné dohodě o hodnotu víceprací, které vzniknou z titulu změny řešení vyžádaného objednatelem. Tomu odpovídá i úprava ceny podle skutečného provedení díla. Dál se konstatuje, že dohoda má být provedena písemně předem jako dodatek smlouvy včetně vyčíslení hodnoty víceprací. Z předmětné smlouvy dle žalobkyně neplyne, že by neuzavřením tohoto dodatku nebyl nárok na účtované částky, které jsou účtovány podle skutečného provedení prací. Podle žalobkyně podmínky tohoto smluvního vztahu byly upraveny v Zápisu o odevzdání a převzetí prací ze dne 31. 12. 2010, jehož přílohou byl soupis provedených prací, kde byly u jednotlivých objektů uvedeny výsledné položky. Objekty pak byly specifikovány co do položek: bourání zdiva z CP (zkratka: cihla plná, pozn. soudu), bourání konstrukcí betonu železového, odvoz sutin na skládku, skládkovné, demontáž krytiny z trapézových plechů a přesun hmot. Tím, že došlo k předání a převzetí došlo dle žalobkyně i ke schválení ceny podle skutečného provedení, tudíž podmínka Smlouvy TPÚ byla splněna, neboť došlo k odsouhlasení změny ceny a podle toho pak bylo fakturováno.

Žalobkyně namítala dále nesprávné vyhodnocení tabulek kubatur jednotlivých hmot žalovaným, přičemž uvedené tabulky byly součástí podání žalobkyně ze dne 15. 4. 2020 adresovaného žalovanému, který shledal rozpory mezi tabulkami kubatur a podklady od dodavatelů. Dle žalobkyně, pokud žalovaný shledal, že dodavatel D. Ch. fakturoval TEKO v poloviční výši, měl se žalovaný dotázat při výslechu zmíněného dodavatele na tento rozpor, ovšem žalovaný takovou otázku nevznesl. Pokud došlo k rozporům v kubaturách v podkladech od jednotlivých subdodavatelů, neměly takové rozpory vliv na to, co platila žalobkyně dle smluvního vztahu s TEKO. Základní rozpočet žalobkyně vycházel z předpokladů o projektu, ovšem další rozpor vznikl dle žalobkyně tak, že subdodavatelské kubatury vycházely ze skutečností zjištěných v průběhu demolic a podle použitých měrných jednotek. Tuto otázku také dle žalobkyně vysvětlil svědek S. ve výpovědi ze dne 21. 8. 2019 na straně 7 a 8 protokolu, a stejně tak svědek Ch. ve výpovědi ze dne 10. 9. 2019 na straně 6 a 7 protokolu. Žalobkyně konstatovala, že navrhovala i výslech svědka Ing. F. V., člena představenstva a statutárního ředitele firmy EKONOMIE CZ, a.s. (dále jen „EKONOMIE“), který vypracoval tabulky s kubaturami, avšak jeho výslech nebyl proveden.

Žalobkyně upozornila na související daňové řízení dodavatele TEKO u Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj, kde rovněž byla řešena demolice objektů v areálu TPÚ, přičemž žalobkyně dne 17. 2. 2020 podala žádost o povolení obnovy řízení, které skončilo původně rozhodnutím vydaným Finančním úřadem pro Královéhradecký kraj, územní pracoviště v Trutnově, č. j. 1594241/14/2013, kterým byl vydán dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob právě ve věci demolic v areálu TPÚ. O návrhu na obnovu dosud rozhodováno nebylo, nicméně i tento návrh na obnovu navrhla žalobkyně jako důkaz.

K bodům 131 až 135 napadeného rozhodnutí, kde žalovaný odmítl provedení důkazů navržených žalobkyní pro opožděnost, žalobkyně namítla, že žalovaný byl povinen se důkazními návrhy zabývat, i když byly uplatněny až v odvolacím řízení. Žalobkyně odkázala na § 92 odst. 2 daňového řádu, na povinnost správce daně podle § 8 odst. 1 daňového řádu přihlížet ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo, a na § 93 odst. 1 téhož zákona, z něhož dovodila, že jako důkazy lze užít i ty, které byly získány během soudního řízení ve správním soudnictví. Poznamenala, že demolice byly provedeny, přičemž žalobkyně dokazováním vylučovala možnosti, že by tyto práce provedl někdo jiný než dodavatel uváděný v daňových dokladech, že by se uskutečnily v jiném čase a v jiném rozsahu. Žalobkyně trvala na tom, že prokázala daňovou uznatelnost uplatněných nákladů, tj. unesla důkazní břemeno.

Podle žalobkyně je v napadeném rozhodnutí několikrát uváděno konstatování o jejím údajném obstrukčním jednání, s čímž nesouhlasila. Podle žalobkyně nic nebránilo daňovým orgánům průběžně se vyjadřovat k jejím důkazním návrhům tak, jak byly v průběhu řízení předneseny. Upozornila také na skutečnost, že řada důkazů vyplyne až z provedení důkazů předchozích (např. z výpovědí svědků D. a V.). Žalobkyně výslovně popřela obstrukční charakter návrhu na výslech svědků Ch., J. M., K., V., M. a K., neboť tyto osoby ve své výpovědi výslovně zmínil svědek D. Potřeba výslechu těchto svědků, kteří prováděli drcení demoličního materiálu, a dále zaměstnance společnosti AQUATEST a. s. (dále jen „AQUATEST“), která měla jméno konkrétního zaměstnance správci daně sdělit, vyplynula též z výpovědi svědka D. Navržený důkaz výslechem svědkyně I. K. pak podle žalobkyně reagoval na sporné potvrzení o neexistenci staveb vydané Magistrátem města Ústí nad Labem (dále jen „magistrát“) ze dne 7. 4. 2010, jehož autorem byla zmíněná svědkyně, avšak výslech svědkyně nebyl proveden.

Žalobkyně namítala, že správce daně pochybil, pokud svědkům nekladl další otázky týkající se například rozporů, které z jejich výpovědí dovodil. Trvala na tom, že bylo povinností žalovaného odstranit rozpory ve výpovědích svědků, resp. ve výsledcích zjišťování skutkového stavu, což však neučinil a bez dalšího převzal rozsah dokazování a zkreslené závěry správce daně. Současně měla za to, že výsledek dokazování nevyvrací ani nezpochybňuje její tvrzení a že konstatování soudu o existenci pochybností v době vydání příslušné výzvy ještě neznamená, že tyto pochybnosti přetrvaly i po provedeném dokazování. Žalobkyně konstatovala, že daňovým orgánům předložila všechny listiny zmiňované v jejích podáních, přičemž označila za důležitá správcem daně vyžádaná vyjádření společností KLEMENT a. s. (dále jen „KLEMENT“), RUMPOLD s. r. o. (dále jen „RUMPOLD“) a P-EKO, s. r. o., (dále jen „P-EKO“). Žalobkyně poznamenala, že formulace vyjádření zmíněných společností však byla natolik nepřesná, že z ní správce daně nesprávně dovodil, že tyto společnosti v roce 2009 provedly demolice některých sporných objektů.

Podle žalobkyně se žalovaný nezabýval její námitkou, že doložila, jak demolice a inženýrské práce proběhly, a že ani nemohly proběhnout jinak, než tvrdila a prokazovala. Zdůraznila, že návrhy důkazních prostředků nelze kvalifikovat jako nadbytečné, účelové nebo bez potenciálu, dokud nejsou důkazy provedeny nebo pokud tento postup není náležitě zdůvodněn. Žalobkyně namítala, že řada tvrzení správce daně se ukázala jako nedůvodná, neopodstatněná, a přesto žalovaný převzal jeho závěry.

Žalobkyně konstatovala, že smyslem důkazů je zjistit skutečný stav a od toho je třeba odlišit aplikaci hmotněprávního předpisu a výpočet daně, což není věcí svědků. Připomněla, že žalovaný rozdělil v bodě 116 a násl. napadeného rozhodnutí důkazní prostředky do skupin, aniž by uvedl důvod, proč odmítá použít ty části (důkazní návrhy), které potvrzují daňovou účinnost nákladů tak, jak jsou uvedeny v daňových dokladech.

K žalovaným shledaným rozporům ve výpovědích jednotlivých svědků žalobkyně uvedla, že je přirozené, že si svědci s odstupem času nepamatují detaily. Žalobkyně vysvětlila, že svědek T. S., který vypovídal ohledně poměrů společnosti CST plus s.r.o. (DIČ: CZ27265099; dále jen „CST“) a jehož opakovaný výslech rovněž požadovala, byl ochoten si projít místa, kde se demolice prováděly. To podle žalobkyně tohoto i další svědky patrně motivovalo k tomu, aby si obnovili informace o demolicích, a proto v pozdějších výpovědích uváděli přesnější údaje. Dodala, že svědek S., kterým byl jednatelem CST v roce 2010, potvrdil provádění demolic a při svém výslechu dne 3. 4. 2014 zmínil jméno svědka M., které tak bylo známo již od roku 2014, a nikoli až v pozdějších obdobích, tudíž se nejednalo o účelové tvrzení dalšího svědka. S. S. dále vysvětlil, že potřeboval ve společnosti NOWAK, a.s. (DIČ: CZ25417860; dále jen „NOWAK“), kde byl v roce 2010 členem představenstva, zvýšit obraty a mít reference do výběrových řízení, a proto se stal dodavatelem žalobkyně. Vysvětlení svědka o potřebě referencí bylo dle žalobkyně logické. Připomněla, že svědek S. byl vyslechnut ještě 14. 3. 2018 ve věci daňového subjektu NOWAK, kdy si vybavil rozhodné skutečnosti, a proto byl podle žalobkyně potřebný jeho opakovaný výslech i v její věci, který byl proveden až na základě zrušujícího rozsudku zdejšího soudu.

Žalobkyně namítala, že již ve svém vyjádření ze dne 7. 11. 2013 navrhovala doplnit dokazování fotografickými materiály s tím, že by se k nim měli vyjádřit jednotliví vyslýchaní svědci, aby popsali, co na fotografiích dokládá provedení demolic v roce 2010, avšak navrhovaný důkaz proveden nebyl, pročež vyjádření k fotodokumentaci je obsaženo v účastnických vyjádřeních statutárních orgánů žalobkyně L. M. a M. M.

Žalobkyně dále konstatovala, že v daňovém řízení požadovala doplnění dokazování vyjádřením od společností KLEMENT, RUMPOLD, a P-EKO, s.r.o., zda prováděly činnosti na objektech, jejichž demolici měli provést dodavatelé žalobkyně, či nikoli. Tyto důkazy však daňové orgány neprovedly.

Žalobkyně upozornila, že svědci J. Š., T. V., J. J. a D. Ch., kteří byli vyslechnuti správcem daně v daňovém řízení u společnosti NOWAK, mohli a měli být vyslechnuti i v daňové věci žalobkyně, přičemž neprovedení jejich výslechů považuje žalobkyně za chybu.

Ve druhém žalobním bodu žalobkyně namítala nesprávné hodnocení důkazů žalovaným. Dle žalobkyně hodnotil žalovaný provedené důkazy jednostranně, bez souvislosti s ostatními důkazními prostředky, bez toho, aniž by z jednotlivých důkazů dovodil, které skutečnosti důkaz může prokázat a které nikoli, přičemž hodnocení má být individuální, konkrétní, má se vypořádat s tím, co je v jednotlivých důkazních prostředcích a důkazech uvedeno, co z nich vyplývá, za jakých okolností byly učiněny, a co potvrzují. Tím, že žalovaný převzal nesprávné obecné a jednostranné dokazování správce daně, toto hodnocení akceptoval a na základě tohoto hodnocení vydal napadené rozhodnutí, zatížil dle žalobkyně řízení nezákonností.

Žalobkyně konstatovala, že žalovaný se na straně 49 napadeného rozhodnutí zabýval hodnocením tabulek kubatur, kdy uvedl, že se nejedná o důkaz provedení demoličních prací konkrétními dodavateli a že tabulky neprokazují odpočet. Z uvedeného není žalobkyni zřejmé, zda žalovaný tento důkaz odmítl nebo ho hodnotil jako neúplný, přičemž dle žalobkyně jsou tabulky kubatur vykládány žalovaným zkresleně.

Žalobkyně nesouhlasila s hodnocením výpovědi svědka S. ze dne 21. 8. 2019 žalovaným s tím, že je nesprávná argumentace žalovaného, že pokud svědek vypovídal až poté, co si upřesnil výpověď obhlídkou areálu, nelze jeho výpověď považovat za důkaz v této věci. Odkaz na tam citovanou judikaturu není v této věci případný, protože svědek S. i jiní svědci jednak hovořili o fakturách, rozpočtech a soupisech, ale i podrobně se k tomuto plnění, které je v dokladech formulováno, vyjadřovali. Dle žalobkyně není na závadu, pokud se svědek S. připravil na svou výpověď prostudováním příslušných listin a prohlídkou na místě samém. Předchozí výpovědi svědka S. učiněné v rámci daňových řízení jiných subjektů, nejsou dle žalobkyně tak podstatné, jako výpověď svědka v daňovém řízení žalobkyně, kdy se svědek připravil na svou výpověď a rozpomněl se na řadu údajů ohledně demolic objektů, na které si při předchozích výpovědích nevzpomněl patrně proto, že k předchozím výpovědím přistupoval laxně. Dle žalobkyně je navíc třeba brát při výpovědi svědků obecně v úvahu, že si věci nemusí pamatovat do všech detailů například z důvodu plynutí času nebo aktuální únavy svědka při výslechu. Žalobkyně dále vytýkala formulaci otázek pro svědka, neboť byly dle jejího názoru příliš široké. Upozornila, že svědek již ve své výpovědi ze dne 14. 3. 2018 uvedl, že by si vzpomněl na objekty v areálu TPÚ, pokud by se dostavil na místo, kde se demolice prováděly. Proto při své další výpovědi dne 21. 8. 2019 se svědek rozpomněl na podstatné skutečnosti poté, co se byl podívat na místě demolic. Dle žalobkyně svědek při své výpovědi ze dne 21. 8. 2019 nehovořil o tom, že by okolnosti demolic nevěděl v roce 2018. Ve skutečnosti svědek dle žalobkyně tvrdil, že o těchto okolnostech věděl, ale neuvedl je do výpovědi, protože si na ně nevzpomněl, když neměl k dispozici příslušné materiály tedy mapky, faktury, soupisy provedených prací či rozpočty.

Dle žalobkyně je nesprávný rovněž názor žalovaného, že by musel jednatel či majitel firmy (žalobkyně, dodavatelé a subdodavatelé) do detailu specifikovat provedené práce, respektive atomizovat je až na jednotlivé úkony a jednotlivé pracovníky, když dodávku, která je zobrazena na dokladu provádí firma jako taková, přičemž nikde nebylo řečeno, že jde o neexistující, respektive neidentifikované subdodavatele. Mezi těmito dvěma pojmy (neexistující a neidentifikovaný) je dle žalobkyně rozdíl, který žalovaný smazává. Judikatura připustila to, že právnická osoba může vykazovat výkony, činnosti a fakturovat je, i když si najímá subdodavatele, a subdodavatelé nejsou nic, co by snižovalo hodnotu jak činností, tak hodnotu důkazní.

Žalobkyně namítala nesprávné hodnocení výpovědi svědka D. Ch. ze dne 10. 9. 2019, když žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že svědek „uváděl subdodavatele bez jakéhokoliv upřesnění.“ Žalobkyni není zřejmé, co je vytýkáno svědkovi, co měl upřesnit, zda měl například blíže popsat subdodavatele. Dle žalobkyně svědek řekl řadu skutečností rozhodných pro posouzení provedených demolic. Dokázal identifikovat objekty, identifikoval dobu demolic, dál uváděl ostatní firmy účastnící se demolic a likvidace odpadu. Dle žalobkyně žalovaný konstatoval, že svědek podal tři výpovědi, u TEKO, NOWAK a poslední v daňovém řízení žalobkyně dne 10. 9. 2019.

Dle žalobkyně žalovaný v napadeném rozhodnutí zveličuje a nedůvodně za poměrně závažné označuje to, že svědek D. Ch. popsal, že provedl dodatečně výměnu jednoho soupisu prací u jím vystavených faktur. Nejde však dle žalobkyně o nějaké nové zjištění, které by znehodnocovalo výpověď svědka. Tuto otázku řešila již první výpověď, kdy svědek vysvětloval dodatečné výměny soupisu prací s tím, že na soupise bylo původně číslo 19 – sklady a ten byl vyměněn za soupis prací (objemově a finančně i rozměrově stejný), číslo 898/135 – sklad. Svědek dle žalobkyně vysvětlil, že když se začaly demolice řešit bylo zjištěno, že tam je chyba, přičemž svědek ponechal špatný název objektů, když údaje opisoval z cenové nabídky, a proto následně dodal opravené soupisy, tak jak je správce daně má.

Žalobkyně namítala nesprávné hodnocení výpovědi svědka V. D. ze dne 14. 4. 2014 žalovaným, neboť žalovaný v napadeném rozhodnutí konstatoval, že svědek neuvedl žádnou konkrétní skutečnost o oprávněnosti nárokovaných odpočtů daně z titulu přijatých zdanitelných plnění. Takové hodnocení je dle žalobkyně nesprávné, protože zmíněná otázka daňově uznatelných výdajů je věcí účetní, a těžko svědek, který není zaměstnancem žalobkyně ani TEKO může mít nějaké poznatky v tomto směru. Z obdobných důvodů považuje žalobkyně za nesprávně hodnocenou i výpověď svědka H. V., když do pracovní náplně obou svědků nepatřila organizace práce v místě demolic, proto o ní nemuseli svědci vědět stejně jako o účetních souvislostech. Oba svědci dle žalobkyně potvrdili, že suť byla zpracovávána v roce 2010 v drtičkách, přičemž se jednalo o čerstvou suť. K výpovědi svědka D. ze dne 14. 4. 2014 žalobkyně ještě doplnila, že se výslechu nemohl zúčastnit statutární zástupce žalobkyně ani právní zástupce, přesto byl svědek vyslechnut, avšak nebyl dotazován na rozhodující skutečnosti, a to jaké objekty byly demolovány a kým a nebyla mu předložena jako ostatním svědkům mapa, aby uvedl, co kde prováděl.

Žalovaný dle žalobkyně nepřisvědčil názoru žalobkyně, že předání díla je důkazem o provedení demolic, když předmětem sporu nebylo předání nebo doplatek, ale prokázání plnění pro určení daně. Dle žalobkyně ovšem jde o důkaz o tom, že plnění bylo provedeno v konkrétní dobu, mezi konkrétním zhotovitelem a objednatelem a v konkrétním rozsahu. Judikatura i teorie vesměs vycházejí z toho, že pro důkaz je rozhodující předání a převzetí, pokud jde o důkaz pro obchodně právní či občansko-právní vztahy, není důvodu, aby byl v daňovém řízení tento důkaz ignorován.

Podle žalobkyně bylo v daňovém řízení prokázáno, že je vyloučeno, aby demolice proběhly jindy než v roce 2010. Bylo také prokázáno, které objekty byly demolovány, bylo provedeno rozhraničení demolic od sanací, bylo vyloučeno, že objekty byly demolovány v rámci sanací sanačními firmami. Bylo tedy vyloučeno, aby tyto objekty byly demolovány jinak, než jak bylo prokázáno žalobkyní.

Ve třetím žalobním bodu žalobkyně namítala, že jakožto daňový subjekt prokázala existenci nároku na určení daně a existenci přijatých nákladů, k čemuž žalobkyně konstatovala, že řadu námitek k této problematice již uvedla v rámci předchozích dvou žalobních bodů. Žalobkyně konstatovala, že vícekrát v daňovém řízení namítala, že význam má i skutečnost, že k provedeným demolicím se nehlásí jiné subjekty než ty vyplývající z doložených dokladů. Tuto argumentaci žalobkyně však žalovaný odmítl jako bezpředmětnou. Žalobkyni ale není jasné, zda se domnívá žalovaný, že je běžným jevem, že se k provedení díla nikdo nehlásí či takovou situaci považuje za výjimečnou. Žalobkyně zdůraznila, že se jednalo o demolice betonových monolitů o hmotnosti desítek až stovek tun, které nemohly být použity jinak než na skládku nebo recyklaci. Dle žalobkyně nastoluje žalovaný stav, kdy někdo udělá práce za 12 879 820 Kč, ale nechce je uhradit.

Dle žalobkyně odmítl žalovaný provést důkazy porovnáním smluv, rozpočtů a dále faktické provedení a soupisy provedených prací jednotlivých dodavatelů a subdodavatelů, což považuje za chybu.

Dle žalobkyně žalovaný v napadeném rozhodnutí trvá na tom, že i po provedeném dokazování je stav obdobný jako při formulaci pochybností správce daně. Ve skutečnosti, jak bylo prokázáno, pochybnosti byly stavěny na prohlášení Stavebního odboru magistrátu ze dne 7. 4. 2010, které však bylo zpochybněno. Žalobkyně upozornila, že zmíněný dokument vydala pracovnice magistrátu I. K., jejíž výslech žalobkyně v daňovém řízení navrhovala, ovšem proveden nebyl. Dalším pilířem pochybností správce daně bylo dle žalobkyně to, že demolice byly provedeny v rámci sanací v roce 2009, což rovněž bylo vyvráceno. Dalším stěžejním bodem pochybností a rozhodnutí správce daně i žalovaného byly dle žalobkyně údajné rozpory mezi jednotlivými dodavateli u konkrétních objektů, přičemž tyto takzvané údajné rozpory byly rovněž v průběhu dokazování zejména výslechy svědků Ch. a S. vysvětleny a tato pochybnost byla odstraněna. Stejně tak bylo vysvětleno i to, co bylo uvedeno údajně nesprávně v inventurních soupisech, či účetnictví daňového subjektu.

Žalobkyně vyjádřila nesouhlas s hodnocením písemného vyjádření Ing. F. V. žalovaným jako neprůkazného s tím, že Ing. V. vypověděl jako svědek v jiném daňovém řízení totéž, co uvedl v písemném vyjádření, že potvrdil zápis o odevzdání a převzetí prací 31. 12. 2010 a dále potvrdil, že práce, u kterých podepisoval převzetí, se uskutečnily. Dále ve svém vyjádření popsal způsob zpracování rozpočtů, údajné nesrovnalosti a dodavatelský systém. Dle žalobkyně žalovaný překrucuje návrh na provedení výslechu Ing. V., tento výslech se neměl týkat jeho pozice statutárního orgánu žalobkyně, ale jeho pozice v třetí firmě, EKONOMIE, která zpracovávala tabulky o rozpočtech, soupisech prací a fakturách s vysvětlením rozporů, tedy se týkala tato činnost nikoli funkce statutárního orgánu, ale výkonu činnosti Ing. V. v jiné společnosti. Proto je dle žalobkyně sporné, zda výslech svědka bylo či nebylo možné provést, když tato otázka judikaturou není řešena.

Žalobkyně vyjádřila nesouhlas s hodnocením písemného vyjádření M. M. žalovaným jako neprůkazného, neboť dle žalobkyně M. M. potvrdil provedení prací konkrétními dodavateli, v konkrétních termínech a v rozsahu podle daňových dokladů. Vysvětlil ve svém vyjádření, jakým způsobem došlo k chybě při vydávání potvrzení magistrátu dne 7. 4. 2010 ohledně neexistence staveb, potvrdil rozsah provedených prací s tím, že se práce usktutečnily tak jak je popsáno ve fakturačních dokladech.

Ve čtvrtém žalobním bodu žalobkyně namítala, že daň jí byla nesprávně stanovena a vyměřena. Předeslala, že již v odvolání proti předchozímu soudem zrušenému rozhodnutí žalovaného namítala, že nejde neuznat výdaje na straně daňového subjektu, ale zároveň u dodavatelů uznávat údajné příjmy, které tento dodavatel měl od svého objednatele, tedy v tomto případě od žalobkyně. Dle žalobkyně musí platit jednoznačný náhled, že pokud správce daně neuznává jako daňově uznatelné výdaje a přijatá zdanitelná plnění částky za fakturaci demolic, když údajně nebyl mimo jiné prokázán konkrétní dodavatel pak nemůže uznat tyto příjmy jako částky, z nichž vypočítává DPH. Správce daně dle žalobkyně u firem TEKO, GENOVA i NOWAK postupoval tak, že plnění získaná od jiných daňových subjektů označil za neuskutečněná nebo jako neprokázaná přijatá zdanitelná plnění, pročež neuznal odpočet DPH. Dle žalobkyně však stejná plnění při stanovení daně byla správcem daně zahrnuta do zdanitelných plnění u TEKO a vyměřena z nich daň. Pokud ovšem podle správce daně nebylo prokázáno ani faktické plnění ani formálně správné doklady, nelze dle žalobkyně argumentovat pouhým vystavením daňového dokladu.

Žalobkyně namítala, že žalovaný nesprávně vykládá článek 203 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty a rozsudek Soudního dvora EU ze dne 31. 1. 2013, Stroj trans, C-642/11, jehož závěry žalobkyně reprodukovala. Konstatovala, že dle zmíněného rozsudku členské státy mají povinnost upravit v právním řádu možnost opravy jakékoli bezdůvodně naúčtované daně, pokud vystavitel faktury prokáže dobrou víru nebo pokud tento vystavitel včas zcela odstranil nebezpečí ztráty daňových příjmů. Konstatovala svou dobrou víru s tím, že i nebezpečí ztráty daňových příjmů bylo odstraněno, resp. toto nebezpečí bylo eliminováno. Upozornila, že na ni nemůže dopadat podmínka, aby prováděla opravy vystavené faktury, protože tyto vystavené faktury může opravit pouze vystavitel, tedy dodavatelé TEKO a GENOVA. Postupem správce daně a žalovaného tak dle žalobkyně došlo k porušení § 8, § 92 odstavec 2 a § 101 odstavec 4 daňového řádu, což ve svém důsledku vedlo k nesprávnému vyměření daně.

Žalobkyně navrhla, že by mělo být provedeno dokazování i daňovými spisy ohledně daně z příjmů právnických osob subjektů TEKO, GENOVA a NOWAK.

Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že po zrušení svého předchozího rozhodnutí zdejším soudem odstranil vytýkanou vadu řízení, nicméně ani doplněné svědecké výpovědi svědků S. a Ch. neprokázaly, že předmětné práce skutečně provedli tvrzení dodavatelé v deklarovaném rozsahu a v období uvedeném na fakturách. Odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí s tím, že v něm byly vypořádány všechny námitky žalobkyně. V rámci vyjádření k žalobě pak odůvodnění napadeného rozhodnutí stručně reprodukoval.

V replice ze dne 20. 12. 2020 žalobkyně uvedla, že pokud dospěl žalovaný v napadeném rozhodnutí k závěru o nesrovnalostech v předložených listinách (nesoulad mezi údaji o datu uskutečnitelného zdanitelného plnění pro TEKO a údaji v zápisu o předání a převzetí prací ze dne 17. 11. 2010, měl v tomto směru provést doplnění dokazování.

Žalobkyně nesouhlasila s názorem žalovaného, že tabulky kubatur nemohou prokázat deklarované plnění, protože jsou údajně pouhým přepisem údajů ze smluv potažmo z rozpočtů eventuálně protokolů o předání a převzetí prací mezi žalobcem, TEKO a subdodavateli.

Podáním ze dne 6. 2. 2024 žalovaný doplnil své předchozí vyjádření k žalobě o závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2024, č. j. 9 Afs 43/2022-60, týkající se dodavatele žalobkyně (věc vedená u zdejšího soudu pod sp. zn. 15 Af 8/2019, GENOVA x OFŘ). Žalovaný upozornil, že se ve zmíněném rozsudku jednalo sice o problematiku daňově uznatelných výdajů u daně z příjmů, nicméně se jednalo o obdobnou situaci jako v nyní posuzované věci (prokazování provedení demolic v areálu TPÚ v roce 2010).

Podáním ze dne 5. 4. 2024 žalovaný doplnil své předchozí vyjádření k žalobě o závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2024, č. j. 3 Afs 93/2022-74, týkající se dodavatele žalobkyně (věc vedená u zdejšího soudu pod sp. zn. 15 Af 6/2019, GENOVA x OFŘ). Žalovaný citoval ze zmíněného rozsudku Nejvyššího správního soudu pasáže na podporu svého právního názoru prezentovaného v napadeném rozhodnutí, že povinností daňového subjektu bylo prokázat v daňovém řízení nejen který dodavatel demolice provedl, nýbrž i rozsah přijatých zdanitelných plnění a období realizace demolic uvedené na fakturách, přičemž k neuznání nároku na odpočet daně za přijatá zdanitelná plnění postačovalo neprokázání rozsahu plnění, byť by byl prokázán konkrétní dodavatel i období realizace demolic. Žalovaný podotkl, že řízení u Nejvyššího správního soudu, jež vyústilo ve vydání zmíněného rozsudku, bylo důvodem pro přerušení řízení v nyní posuzované věci s ohledem na obdobný skutkový stav a obdobnou žalobní argumentaci.

Při jednání soudu konaném dne 23. 4. 2024 zástupce žalobkyně odkázal na písemné vyhotovení žaloby. Předložil soudu závěrečný návrh ze dne 22. 4. 2024, který v rámci své závěrečné řeči stručně reprodukoval. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 7. 2009, č. j. 1 Afs 57/2009-83, uvedl, že je třeba řešit vyloučení příjmů odpovídajících neuznaným výdajům. Zástupce žalobkyně dále vytkl žalovanému hodnocení důkazů s tím, že neřešil, zda pro posouzení řádného splnění díla byla výslovně dohodnuta podmínka sepsání předávacího protokolu či nebyla. Dále zástupce žalobkyně sdělil, že je třeba se vyjádřit k závěrům o esenciálních výdajích, které byly učiněny v řízení žalobkyně GENOVA u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 9 Afs 43/2022, kdy v uvedeném řízení byl jiný stav dokazování než v nyní projednávané věci, pročež je žalobkyně přesvědčena, že v jejím případě přicházelo v úvahu stanovení daně podle pomůcek. Zástupce žalobkyně nesouhlasil s odmítnutím důkazů v daňovém řízení přehledy a srovnáním kubatur, rozpočtů, soupisu prací a fakturace v členění podle jednotlivých objektů a subdodavatelů. Dále upozornil zástupce žalobkyně na civilní řízení vedené u Okresního soudu v Ústí nad Labem pod sp. zn. 7 C 398/2010 a navazující odvolací řízení u zdejšího soudu sp. zn. 17 Co 287/2017 s tím, že v uvedených řízeních byla řešen spor o inženýrskou činnost při akci bytové domy Chlumec mezi společností GENOVA a obcí Chlumec, kdy byl v rámci řízení zpracován znalecký posudek znalcem ustanoveným soudem. Avšak žalovaný dospěl v napadeném rozhodnutí k závěru, že si žalobkyně mohla nechat znalecký posudek zpracovat sama. Dle názoru zástupce žalobkyně zmíněná rozhodnutí soudů v civilním řízení stojí na závěru, že s ohledem na odbornost a objektivnost znaleckého posudku není možné vycházet z posudku účastníka řízení, nýbrž je nutné nařídit znalecký posudek soudem.

Pověřená pracovnice žalovaného, která se v souladu s § 102a zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, účastnila soudního jednání prostřednictvím videokonference, konstatovala, že odkazuje na písemné vyjádření žalovaného a další dvě podání, kterými žalovaný reagoval na vývoj soudních řízení žalobkyně GENOVA ohledně daně z příjmů a DPH. Dle žalovaného je nadále sporné kdo, kdy a v jakém rozsahu demoliční práce provedl. Pověřená pracovnice stručně reprodukovala argumentaci žalovaného v písemných podáních.

Co se týče dokazování, sdělil zástupce žalobce, že netrvá na provedení důkazů uváděných v žalobě, a to listinami, jež jsou součástí správního spisu, návrhem na obnovu řízení z 17. 2. 2020 ohledně dodatečného platebního výměru Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj daňového subjektu TEKO. Netrval rovněž na provedení důkazů uvedených poněkud nesrozumitelně na straně 75 žaloby, kdy se jednalo o listiny z daňových řízení dodavatelů žalobkyně. Nepožadoval provést důkaz vysvětlením zvýšených kubatur ze dne 11. 9. 2020, přiloženým k žalobě, zpracovaným Ing. F. V. ani nedatovaným komentářem k tabulce demolic, zpracovaným předsedou představenstva žalobkyně L. M.

Napadené rozhodnutí soud přezkoumal v řízení podle části třetí hlavy druhé prvního dílu zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), který vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 větě druhé a třetí a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že rozhodnutí správního orgánu nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny. Soud podotýká, že žalobkyně v žalobě často používala terminologii vztahující se k dani z příjmů, ačkoli v této věci se jedná o DPH. Soud při rekapitulaci žaloby případnou nesprávnou žalobní terminologii neopravoval.

Soud konstatuje, že v této věci doměření DPH v souvislosti s neuznáním nároku na odpočet daně kvůli neprokázání přijatých zdanitelných plnění žalobkyní (demolice objektů v roce 2010) rozhoduje již podruhé. Předchozím rozsudkem ze dne 1. 11. 2017, č. j. 15 Af 89/2015-144, soud zrušil předchozí rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 7. 2015, č. j. 22419/15/5300-22443-701226, pro vadu řízení spočívající v nevyslechnutí žalobkyní navržených svědků T. S., D. Ch. a M. M., a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V případě M. M. zdejší soud konstatoval, že není na překážku jeho výslechu jako svědka, že byl M. M. v roce 2010 členem statutárního orgánu žalobkyně (členem představenstva), když později v roce 2011 přestal být členem statutárního orgánu. Proti zmíněnému rozsudku podal žalovaný kasační stížnost, která byla zamítnuta rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2019, č. j. 4 Afs 262/2017-37. Nejvyšší správní soud se ztotožnil se zdejším soudem, že vadou řízení bylo nevyslechnutí svědků T. S. a D. Ch., zatímco v případě M. M. korigoval názor zdejšího soudu, když konstatoval, že výslech M. M. jako svědka nelze v daňovém řízení žalobkyně provést z důvodu jeho předchozího členství ve statutárním orgánu žalobkyně. Zdejší soud konstatuje, že v předchozím zrušujícím rozsudku se již vypořádal s řadou žalobních námitek, které se opakují i v nyní projednávané žalobě, pročež nyní soud na své závěry v předchozím rozsudku navazuje.

Na tomto místě soud předesílá, že po přezkoumání skutkového a právního stavu, po prostudování obsahu předloženého správního spisu a po uskutečněném ústním jednání dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

Soud zdůrazňuje, že v souladu s § 75 odst. 1 s. ř. s. rozhoduje soud podle skutkového a právního stavu, který tu byl v době vydání žalobou napadeného rozhodnutí. Soud proto nemůže zohledňovat později vydaná rozhodnutí ani pozdější důkazy provedené v jiných daňových řízeních, byť se jedná o daňová řízení obchodních partnerů žalobkyně, která se týkají stejných zakázek. Pro projednávanou věc je podstatné výhradně to, zda daňové orgány postupovaly v daňovém řízení, které vyústilo ve vydání žalobou napadeného rozhodnutí, v souladu se zákonem, zda došlo k přenesení důkazního břemene na žalobkyni, zda daňové orgány umožnily žalobkyni důkazní břemeno unést a zda bylo napadené rozhodnutí řádně odůvodněno. Vycházeje ze zmíněného § 75 odst. 1 s. ř. s. proto soud nebude srovnávat skutková zjištění daňových orgánů v této věci s jejich zjištěními v jiných řízeních po vydání žalobou napadeného rozhodnutí.

Směrem k žalobkyni soud dále poznamenává, že každý žalobce je povinen vylíčit, jakých konkrétních nezákonných kroků, postupů, úkonů, úvah, hodnocení či závěrů se měl správní orgán vůči němu dopustit v procesu vydání napadeného rozhodnutí či přímo rozhodnutím samotným, a rovněž je povinen ozřejmit svůj právní náhled na to, proč se má jednat o nezákonnosti. Právní náhled na věc se přitom nemůže spokojit toliko s obecnými odkazy na určitá ustanovení zákona bez souvislosti se skutkovými výtkami (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005-58, publ. pod č. 835/2006 Sb. NSS). Obdobně např. v rozsudku ze dne 17. 2. 2006, č. j. 8 Azs 134/2005-44, Nejvyšší správní soud konstatoval, že za žalobní body nelze považovat ani prostý výčet paragrafů správního řádu, které údajně žalovaný porušil, ani jejich parafrázi bez jakékoli specifikace. Zároveň podle názoru zdejšího soudu nestačí jen zopakovat argumentaci přednesenou v odvolacím řízení, neboť žaloba by měla primárně reagovat na napadené rozhodnutí o odvolání. V projednávané věci soud shledal, že žaloba je velmi obsáhlá a místy poněkud nesrozumitelná, přičemž mnohdy nebylo možné odlišit, co představuje popis průběhu daňového řízení a argumentace daňových orgánů, resp. vysvětlení či zdůvodnění jednotlivých kroků žalobkyně v daňovém řízení, a co je žalobní námitkou. Za žalobní námitky proto soud považoval výhradně konkrétní výtky směřující proti postupu daňových orgánů či závěrům žalovaného.

Odkazuje-li žalobkyně na svá podání uplatněná v daňovém řízení nebo v předchozím soudním řízení, soud připomíná, že za žalobní bod lze považovat pouze konkrétní odkaz na konkrétní argumentaci, nikoli obecný či paušální odkaz na určité podání nebo dokonce na všechna dřívější podání. Odkazy užité žalobkyní nebyly podle názoru soudu dostatečně konkrétní, a proto se jimi soud nezabýval.

Soud s ohledem na výše vymezený předmět řízení s přihlédnutím k obsahu žaloby a dalších podání žalobkyně konstatuje, že nepovažuje za účelné, hospodárné a nejspíše ani možné se jednotlivě vypořádat s každou dílčí námitkou žalobkyně, neboť její podání v soudním i správním řízení byla značně rozsáhlá a zároveň nedisponovala logickou a přehlednou strukturou. Námitky se v nich často opakovaly či byly jen nepodstatným způsobem přeformulovány, mnohé pak ani nebyly pro posouzení věci podstatné. Soud proto vycházel z toho, že správní orgány a soudy nemají povinnost vypořádat se s každou dílčí námitkou, pokud proti tvrzení účastníka řízení postaví právní názor, v jehož konkurenci námitky jako celek neobstojí. Takový postup shledal ústavně konformním i Ústavní soud v nálezu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08: „Není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná.“ (srov. také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 3. 2015, č. j. 9 As 221/2014-43). Právě uvedeným způsobem soud k přezkumu napadeného rozhodnutí přistoupil.

Žalobkyně by si dále měla uvědomit, že soudní řízení není pokračováním řízení daňového a stejně tak daňové řízení navazující na zrušení předchozího rozhodnutí žalovaného soudem není pokračováním řízení soudního. Daňové řízení sice tvoří jeden celek od svého zahájení až do právní moci rozhodnutí, jímž bylo ukončeno, nicméně žalovaný má povinnost vypořádat se pouze s těmi argumenty a důkazními návrhy, které byly obsaženy v podáních adresovaných jemu, případně správci daně, nikoli v podáních adresovaných soudu. Podle názoru soudu je proto zcela irelevantní, jaké argumenty či důkazní návrhy žalobkyně uplatnila v průběhu předchozího soudního řízení, které vyústilo ve zrušení předchozího rozhodnutí žalovaného v dané věci, neboť se nejednalo o podání adresovaná žalovanému. Žalobkyně se tedy mýlí, pokud za návrhy na doplnění daňového řízení pokládá i návrhy důkazů obsažené v první žalobě včetně upřesnění žalobních bodů a dalších podání a dovozuje povinnost žalovaného se jimi zabývat. Nic takového podle názoru soudu neplyne ani z § 8 odst. 1 daňového řádu, neboť to, co se odehrálo v soudním řízení, nevyšlo najevo při správě daní, ani z § 92 odst. 2 daňového řádu, jehož smyslem není prolomit rozvržení důkazního břemene v daňovém řízení a nutit daňové orgány suplovat důkazní návrhy daňového subjektu. Se žalobkyní lze souhlasit v tom, že v souladu s § 93 odst. 1 daňového řádu lze jako důkazy užít i ty, které byly získány během soudního řízení ve správním soudnictví. Bylo však právě na žalobkyni, aby takové důkazní návrhy včas v daňovém řízení uplatnila, což neučinila.

Ve vztahu k dalším žalobním námitkám považuje soud za nezbytné připomenout základní principy dokazování v daňovém řízení. Důkazní břemeno mezi daňovým subjektem a správcem daně je v daňovém řízení rozvrženo nerovnoměrně ve prospěch správce daně. Při správě daní se neuplatňuje zásada vyhledávací tak jako zejména v trestním právu, což odpovídá faktu, že důkazní břemeno ohledně výše daně nenese stát, nýbrž daňový subjekt. Primární iniciativa tudíž přísluší daňovému subjektu, který v procesu dokazování vedeném správcem daně musí své břemeno unést. Správce daně je povinen prokazovat toliko skutečnosti uvedené v § 92 odst. 5 daňového řádu. Podle písmene c) tohoto ustanovení má správce daně povinnost dokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, přičemž pokud správce daně zjistí některou okolnost zpochybňující údaje uvedené v těchto dokumentech, přechází důkazní břemeno na daňový subjekt. Ten pak musí prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních nebo k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§ 92 odst. 3 a 4 daňového řádu), resp. v průběhu daňové kontroly předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení [§ 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu]. Daňový subjekt tedy musí prokázat svá tvrzení a za tímto účelem předložit důkazní prostředky či navrhnout jejich provedení. Pokud takové důkazy prokazují jeho tvrzení, přechází důkazní břemeno podle zmiňovaného § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu zpět na správce daně, v opačném případě platí, že daňový subjekt důkazní břemeno neunesl, a správce daně tak může rozhodnout v jeho neprospěch.

Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby je jeho hospodaření průkazné, nebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení náležitě prokázal. Důkazní prostředky zde budou spíše pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví. Z hlediska unesení důkazního břemene je tak nerozhodné, jaký počet či jaký druh účetních a jiných dokladů či evidencí byl předložen, neboť určujícím je pouze jejich obsah. K obdobným závěrům dospěl Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 27. 2. 2014, č. j. 8 Afs 62/2013-37, v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004-89, publ. pod č. 618/2005 Sb. NSS, nebo v rozsudku ze dne 13. 4. 2004, č. j. 3 Afs 12/2003-277, publ. pod č. 666/2005 Sb. NSS). Povinností ani cílem správce daně tedy rozhodně není vyhledávat za daňový subjekt všechny možnosti, jimiž by tomuto subjektu daňovou povinnost snížil.

Toto nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene mezi daňovým subjektem a správcem daně vychází z toho, že prioritním účelem daňového řízení je ochrana zájmu státu na řádném plnění daňových povinností ze strany daňových subjektů při zachování jejich práv a právem chráněných zájmů. Nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene je přitom ústavně konformní, neboť je výrazem veřejného zájmu na správném stanovení a výběru daní. Navíc vychází ze zásady, podle níž nese důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti ten, kdo ji tvrdí. Na rozdíl od jiných druhů řízení sice není věcí svobodné vůle daňového subjektu, zda určité skutečnosti ve vyměřovacím řízení uvede, či nikoli, neboť ho v něm stíhá povinnost tvrzení v podobě podání daňového přiznání, nicméně uvedená zásada je v modifikované podobě zachována i ve vyměřovacím řízení, jelikož také v něm se důkazní břemeno vztahuje pouze k prokázání skutečností vážících se k daňovému subjektu, který je uvedl v daňovém přiznání nebo je byl v něm povinen uvést. Jen daňový subjekt má totiž podrobné poznatky o veškeré své činnosti, příjmech a výdajích (srov. nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, publ. pod č. 113/2006 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu).

Soud dále připomíná, že daňové řízení je založeno na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004-125). Prokazování nároku na odpočet daně je primárně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění. Ke stejnému závěru dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006-107, ve kterém uvedl: „Prokazuje-li daňový subjekt nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty formálně bezvadným daňovým dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu prokázání existence zdanitelného plnění.“

Daň či nárok na odpočet DPH totiž nemají základ ve formálním dokladu, ale v existenci zdanitelného plnění jakožto předmětu daně (srov. § 2 zákona o DPH). Zákonný nárok na daň či její odpočet je podmíněn formálním vykázáním zdanitelného plnění se všemi náležitostmi, ale nikdy nemůže být přiznán v případě nevyvrácení pochybností o faktickém uskutečnění plnění. Zákon tedy nestojí na formálním vykázání zdanitelného plnění, ale na stavu faktickém. Jiný závěr by popíral smysl a účel zákona. Shodný názor vyslovil také Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 13. 8. 2008, č. j. 9 Afs 204/2007-72.

Výše uvedené závěry mají svůj odraz rovněž v judikatuře Ústavního soudu, který v nálezu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, vyslovil, že „… důkaz daňovým dokladem … je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotně právního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění.“ Proto nemůže být jen samotné doložení po formální stránce bezvadného daňového dokladu dostatečným podkladem pro uznání nároku na odpočet daně, vždy musí být v prvé řadě fakticky podložen existujícím zdanitelným plněním.

Vzhledem k tomu, že výše přijatých zdanitelných plnění tvoří nedílnou součást daňového tvrzení daňového subjektu, nese důkazní břemeno daňový subjekt [srov. § 92 odst. 3 a § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu], jak již ostatně bylo vysvětleno výše. Vzniknou-li správci daně v souvislosti s předloženými listinami či jinými důkazními prostředky předloženými daňovým subjektem určité pochybnosti, je povinen tyto pochybnosti prokázat [srov. § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu].

Soud shledal, že žalovaný v bodě 3 a násl. napadeného rozhodnutí podrobně popisoval smluvní vztahy a propojení subjektů v rámci zakázky demolice objektů v areálu TPÚ. V zájmu přehlednosti a pro lepší pochopení dodavatelsko-odběratelských vztahů soud na tomto místě připojuje schematické zobrazení dodavatelsko-odběratelských vztahů, které nebylo součástí napadeného rozhodnutí, avšak přibližně odpovídá popisu propojení subjektů žalovaným v napadeném rozhodnutí. V zájmu přesnosti soud podotýká, že žalovaný se v napadeném rozhodnutí zmiňuje o společnosti GENOVA pouze jako o subdodavateli (nikoli o samostatném dodavateli žalobkyně, jak je znázorněno ve schématu níže), což je důsledkem toho, že nárokované odpočty, které nebyly žalobkyni uznány se týkaly pouze zdanitelných plnění od TEKO a ASPIENS, nikoli od GENOVA. Níže uvedené schéma bylo součástí rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 6. 2020, č. j. 24615/20/5200-11432-709409 v související věci téže žalobkyně ohledně daně z příjmů, kdy rozhodnutí žalovaného bylo napadeno žalobou projednávanou zdejším soudem pod sp. zn. 16 Af 39/2020.

Soud konstatuje, že v projednávané věci měl správce daně, pochybnosti o tom, že demoliční práce včetně přípravy objektů a recyklace v areálu TPÚ byly skutečně provedeny v období a v rozsahu uvedeném na fakturách vystavených dodavateli ASPIENS (ze dne 19. 11. 2010) a TEKO (ze dne ze dne 24. 11. 2010, 25. 11. 2010, 26. 11. 2010, 29. 11. 2010, 30. 11. 2010 a 31. 12. 2010), tj. o oprávněnosti nároku na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění ve smyslu § 72 zákona o DPH. Tyto pochybnosti správce daně ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 23. 2. 2012 odůvodnil tím, že podle potvrzení magistrátu ze dne 7. 4. 2010 vystaveného na základě žádosti žalobkyně ze dne 31. 3. 2010 neexistují na dotčených pozemcích v areálu TPÚ stavby průmyslových objektů, nejsou patrné ani základy budov a vzniklé plochy jsou zatravněny. Podle zápisu o odevzdání a převzetí prací byly bourací práce dokončeny dne 22. 12. 2010, což podle správce daně není v souladu s vydaným potvrzením magistrátu ze dne 7. 4. 2010. Dále správce daně v předmětné výzvě uvedl, že v soupisu provedených prací a v zápisu o odevzdání a převzetí prací k faktuře č. 20100046 jsou rozepsány i bourací práce na pozemku parc. č. XA ve výši 494 889 Kč, ačkoli tento pozemek nepatří žalobkyni, ale společnosti CPI – Land Development, a. s. Žalobkyně navíc v daňových přiznáních k dani z nemovitostí od roku 1999 do roku 2010 nevykázala na dotčených pozemcích žádnou změnu a ani v rozvaze za rok 2010 nedošlo ke snížení aktivního účtu 021 – Stavby. V protokolu o seznámení žalobkyně s výsledkem kontrolního zjištění ze dne 21. 5. 2012 správce daně doplnil, že podle písemnosti nazvané „Budovy Tlakové plynárny k 31. 12. 2009 – Papírově stojící budovy dle výpisu z katastru– k. ú. Všebořice“ budovy na pozemcích parc. č. XB, XC, XD, XE, XF, XG a XH již k 31. 12. 2009 fyzicky nestojí. Tato skutečnost podle názoru soudu podporuje pochybnosti správce daně.

Soud konstatuje, že výše popisovaná výzva správce daně ze dne 23. 2. 2012 jednoznačně vymezila konkrétní skutečnosti, v nichž spatřoval důvody vzniku pochybností o tom, že došlo k přijetí zdanitelných plnění od společností ASPIENS a TEKO, a to v období a rozsahu deklarovaném na jednotlivých fakturách. Samotná skutečnost, že některé dílčí pochybnosti byly později vyvráceny, nic nemění na tom, že správce daně své důkazní břemeno unesl, neboť v průběhu dokazování vyvstaly další pochybnosti (např. skutečnost, že subdodavatelé NOWAK a CST neměli v rozhodném období žádné zaměstnance a nebyl zjištěn ani jejich konkrétní subdodavatel, který by předmětné práce skutečně realizoval).

Soud dále nepřehlédl personální propojení jednotlivých korporací zapojených do dodavatelsko-odběratelského řetězce, v němž probíhaly dotčené obchodní transakce. L. M. byl zároveň předsedou představenstva žalobkyně, předsedou představenstva jejího dodavatele TEKO, jednatelem GENOVA a jediným akcionářem společnosti EKONOMIE, která všem těmto korporacím vedla účetnictví. V letech 2007 až 2009 byl L. M. zároveň členem představenstva a jediným akcionářem deklarovaného subdodavatele žalobkyně společnosti NOWAK, jejíž akcie dne 5. 6. 2009 prodal T. S., který byl poté v roce 2010 členem představenstva NOWAK a jednatelem jejího dodavatele CST. Dále soud nepřehlédl, že dodavatel žalobkyně společnost GENOVA měla zaměstnance, strojní zařízení i dopravní prostředky, a to na rozdíl od jejích deklarovaných dodavatelů NOWAK a CST, kteří žádné zaměstnance neměli (NOWAK měl údajně zajišťovat práce subdodavatelsky včetně zajištění speciální techniky). Také z těchto zjištění podle názoru soudu plynou pochybnosti o tom, kdo a kdy provedl předmětné demolice v rozsahu a termínech vyplývajících z předložených daňových dokladů.

K žalobní námitce, že pro daňové řízení žalobkyně jsou podstatné pouze smluvní vztahy (a dokumentace z nich plynoucí) mezi žalobkyní a jejími dodavateli, přičemž případné nesrovnalosti ve vzájemných vztazích (a z nich plynoucí dokumentace) mezi dodavateli žalobkyně a jejich subdodavateli nemají dle žalobkyně význam pro její daňovou povinnost, soud uvádí, že z hlediska vzniku pochybností na straně správce daně i z hlediska následného prokazování přijetí zdanitelných plnění žalobkyní, mají nepochybně význam i nesrovnalosti zjištěné ve vztazích mezi dodavateli a subdodavateli žalobkyně, neboť takové nesrovnalosti prohlubují pochybnosti o tom, že služby (demolice staveb) byly poskytnuty tak, jak jsou deklarovány na jednotlivých daňových dokladech vydaných dodavateli žalobkyně, a že příslušné práce provedl konkrétní deklarovaný dodavatel, který vystavil příslušný daňový doklad, a to v rozsahu a v termínu v tomto dokladu uvedeném. Například společnost TEKO jakožto největší dodavatel žalobkyně ohledně demolic měla své dodavatele (pro žalobkyni subdodavatele) GENOVA (byla zároveň i dodavatelem žalobkyně), NOWAK a Dan Charvát, přičemž NOWAK měl ještě dodavatele CST. V bodech 54 a 64 napadeného rozhodnutí je uvedeno zjištění žalovaného, že společnosti NOWAK a CST neměly žádné zaměstnance, ačkoli dle výše uvedeného schematického zobrazení dodavatelsko-odběratelských vztahů měly provést demoliční práce nezanedbatelné hodnoty, což pochopitelně vyvolává pochybnosti, kdo, kdy a v jakém rozsahu demoliční práce provedl, proč byly demoliční práce objednány u firem, které je fyzicky nemohly provést, přičemž tyto nejasnosti nelze dle přesvědčení soudu odbýt tím, že pochybnosti se týkaly subdodavatelů žalobkyně a nikoli vztahů mezi žalobkyní a jejími dodavateli.

Pochybnosti správce daně tedy soud shledal důvodnými, jednoznačně a srozumitelně formulovanými, logickými a rovněž řádně prokázanými. Správce daně tak unesl své důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, když prokázal existenci důvodných pochybností o správnosti, věrohodnosti a průkaznosti evidence vedené žalobkyní. Prokázáním pochybností správce daně přešlo důkazní břemeno na žalobkyni, která tak byla povinna prokázat svá tvrzení uvedená v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad a prosinec roku 2010, resp. prokázat nárok na odpočet DPH (přijetí zdanitelných plnění).

Z výše popsaného principu rozložení důkazního břemene v daňovém řízení zároveň vyplývá, že nebylo povinností daňových orgánů prokazovat, že deklarované služby vůbec nebyly poskytnuty, případně, že je realizoval jiný subjekt než žalobkyní uvádění dodavatelé; nic takového ostatně daňové orgány netvrdily, tudíž ani nebyl důvod, aby to prokazovaly. Plně postačilo, že daňové orgány prokázaly konkrétně identifikované pochybnosti, čímž přenesly důkazní břemeno na žalobkyni. Z koncepce rozložení důkazního břemene jednoznačně vyplývá, že k unesení důkazního břemene ze strany žalobkyně nepostačí to, že provedení demolic je prokázáno neexistencí staveb a zbytků po demolicích. Soud dále směrem k žalobkyni podotýká, že rovněž nepostačí vyvracet pochybnosti daňových orgánů. Povinností žalobkyně bylo prokázat, že přijala zdanitelná plnění od svých dodavatelů ASPIENS a TEKO (provedení demolic v areálu TPÚ), tj. že služby byly poskytnuty tak, jak jsou deklarovány na jednotlivých daňových dokladech, že příslušné práce provedl konkrétní deklarovaný dodavatel, který vystavil příslušný daňový doklad, a to v rozsahu a v termínu v tomto dokladu uvedeném.

K prokázání těchto skutečností podle názoru soudu rozhodně nepostačuje doložit to, že demolované objekty k určitému datu ještě existovaly a od určitého pozdějšího data naopak již neexistovaly, neboť samotná skutečnost, že určitý již neexistující objekt musel být někdy v mezidobí zdemolován, nic nevypovídá o tom, kdo a kdy tuto demolici provedl. Ani prováděná šrotace, těžba železa či drcení suti neprokazují, že demolice skutečně provedl deklarovaný dodavatel v deklarovaném rozsahu a termínu. Stejně tak vyjádření společností KLEMENT, RUMPOLD a P-EKO, z nichž podle žalobkyně vyplývá, že předmětné demolice neprováděly, nemohou v žádném případě prokázat, že tyto demolice byly provedeny tak, jak uvádějí žalobkyní předložené daňové doklady. Soud proto zmíněná vyjádření pokládá za irelevantní.

Z hlediska důkazního břemene žalobkyně je bezpředmětné také její vysvětlení, že jednotlivé společnosti se do demolic zapojily z toho důvodu, že měly příslušná oprávnění a že potřebovaly získat reference o množství a obtížnosti zakázek pro další výběrová řízení. Tato vysvětlení ani příslušná živnostenská oprávnění totiž neprokazují provedení konkrétních prací konkrétními dodavateli v konkrétním rozsahu a termínech podle příslušných daňových dokladů předložených žalobkyní.

K tvrzení žalobkyně, že demolice by těžko prováděl někdo, kdo by je neúčtoval vlastníkovi staveb ani jeho dodavatelům, a že dokazováním bylo vyloučeno, že by demolice provedl jiní dodavatelé než TEKO, GENOVA a ASPIENS, a požadavku žalobkyně, aby jí daňové orgány vysvětlily, kdo by mohl demolice provést, pokud to nebyli deklarovaní dodavatelé, soud uvádí, že s ohledem na principy rozvržení důkazního břemene nastíněné výše, nebyly daňové orgány povinny vysvětlovat, jak se vše mohlo odehrát; byla to naopak žalobkyně, kterou tížila povinnost prokázat, že