10 Af 43/2017

Žalobce se žalobou podanou dne 6. 11. 2017 domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 9. 2017, čj. 37802/17/5200-11432-701175 (dále též „Napadené rozhodnutí“), kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro hlavní město Prahu, územního pracoviště pro Prahu 3 (dále též „správce daně“) na daň z příjmů právnických osob a na zrušení daňové ztráty z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010 ze dne 21. 10. 2015, čj. 6463210/15/2003-52521-110055, (dále též jen „Platební výměr za rok 2010“), a proti dodatečnému platebnímu výměru správce daně na daň z příjmů právnických osob a na zrušení daňové ztráty z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2011 ze dne 21. 10. 2015, čj. 6470695/15/2003-52521-110055 (dále téže jen „Platební výměr za rok 2011“; spolu s Platebním výměrem za rok 2010 dále také jako „Platební výměry“ či „Prvostupňová rozhodnutí“).

Platebním výměrem za rok 2010 správce daně doměřil žalobci daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2010 podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění (dále jen „ZDP“), a podle § 147 a § 141 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“), ve výši 1 269 580 Kč, podle § 143 odst. 1 daňového řádu dodatečně zrušil daňovou ztrátu žalobce z příjmu právnických osob ve výši 23 764 Kč, a podle § 251 odst. 1 písm. a) a c) daňového řádu deklaroval vznik zákonné povinnosti žalobce uhradit penále v celkové výši 254 153 Kč. Platebním výměrem za rok 2011 správce daně doměřil žalobci daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2011 podle ZDP a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 daňového řádu ve výši 134 900 Kč, podle § 143 odst. 1 daňového řádu dodatečně zrušil daňovou ztrátu žalobce z příjmu právnických osob ve výši 155 124 Kč, a podle § 251 odst. 1 písm. a) a c) daňového řádu deklaroval vznik zákonné povinnosti žalobce uhradit penále v celkové výši 28 531 Kč.

Napadeným rozhodnutím, které bylo žalobci doručeno dne 5. 9. 2017, žalovaný zamítl odvolání žalobce proti Prvostupňovým rozhodnutím a tato rozhodnutí správce daně potvrdil.

Žalovaný v odůvodnění Napadeného rozhodnutí stručně rekapituloval skutkový stav a předchozí průběh daňového řízení (str. 1 – 4 Napadeného rozhodnutí), shrnul podstatu odvolacích námitek žalobce (str. 4 – 5 Napadeného rozhodnutí) a popsal právní a judikatorní rámec posuzované věci (str. 5 – 8 Napadeného rozhodnutí).

Žalovaný posléze v rámci popisu aplikace právního a judikaturního rámce na zjištěný skutkový stav (str. 8 – 28 Napadeného rozhodnutí) konstatoval, že meritem věci bylo neuznání daňové účinnosti žalobcem uplatněných výdajů (nákladů) dle § 24 odst. 1 ZDP s tím, že hlavní spornou otázkou bylo, zda žalobce unesl důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 3 a 4 daňového řádu ve vztahu ke svému tvrzení, že výdaje (náklady) na údajné provedení stavebních, zemních, sádrokartonářských a jiných pomocných prací třemi dále uvedenými společnostmi (subdodavateli) v celkové výši 6 706 474 Kč za zdaňovací období roku 2010 a v celkové výši 865 821 Kč za zdaňovací období roku 2011 oprávněně uplatnil jako daňově účinné, a to v souladu s § 24 odst. 1 a 2 ZDP.

Ve vztahu k výdajům za provedení subdodavatelských stavebních, výkopových a pomocných prací dle smluv o dílo uzavřených se společností STABIMA s.r.o., DIČ: CZ26935198 (dále jen „Stabima“) v celkové výši 1 297 616 Kč žalovaný uzavřel, že se žalobce ocitl v důkazní nouzi, neboť nepředložil žádný věrohodný důkaz, který by ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP osvědčil daňovou účinnost částek fakturovaných tímto dodavatelem. Žalobce podle žalovaného neprokázal, že došlo k faktickému provedení smluvně dohodnutých prací deklarovaným dodavatelem, a to v rozsahu deklarovaném na fakturách, a proto nelze fakturované částky uplatnit do daňově účinných výdajů.

Obdobně i ve vztahu k výdajům za provedení subdodavatelských stavebních, zemních, výkopových a montážních prací dle smluv o dílo uzavřených se společností STAVOKROM s.r.o., DIČ: CZ29188679 (dále jen „Stavokrom“) v celkové výši 5 408 858 Kč ve zdaňovacím období roku 2010 a v celkové výši 462 976 Kč ve zdaňovacím období roku 2011 žalovaný uzavřel, že žalobce neprokázal, že deklarované plnění bylo fakticky realizováno v žalobcem tvrzeném rozsahu a období deklarovanými dodavateli. Žalobce se i v tomto případě podle žalovaného ocitl v důkazní nouzi, neboť nepředložil žádný věrohodný důkaz, který by ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP osvědčil daňovou účinnost částek fakturovaných tímto dodavatelem. Žalobce podle žalovaného neprokázal, že došlo k faktickému provedení smluvně dohodnutých prací deklarovaným dodavatelem, a to v rozsahu deklarovaném na fakturách, a proto nelze fakturované částky uplatnit do daňově účinných výdajů.

V neposlední řadě, pokud jde o zjištění týkající se výdajů za provedení subdodavatelských sádrokartonářských, pomocných stavebních a montážních prací dle smluv o dílo uzavřených se společností LKSR Group s.r.o., DIČ: CZ28295846 (dále jen „LKSR Group“) v celkové výši 402 845 Kč, žalovaný rovněž uzavřel, že i v tomto případě se žalobce ocitl v důkazní nouzi, neboť nepředložil žádný věrohodný důkaz, který by ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP osvědčil daňovou účinnost částek fakturovaných tímto dodavatelem. Žalobce podle žalovaného ani v případě plnění fakturovaných LKSR Group neprokázal, že došlo k faktickému provedení smluvně dohodnutých prací deklarovaným dodavatelem, a to v rozsahu deklarovaném na fakturách, a proto nelze fakturované částky uplatnit do daňově účinných výdajů.

K obecněji formulované odvolací námitce žalobce, že nemohl sporné práce zabezpečit sám, neboť žádné zaměstnance neměl, což představovalo nepřímý důkaz toho, že předmětné práce provedli subdodavatelé, žalovaný reagoval tak, že skutečnost, že žalobce neměl potřebné zaměstnance, nelze osvědčit jako důkaz o tom, že předmětné stavební práce byly skutečně realizovány třetí osobou a dodaly je právě společnosti Stabima, Stavokrom a LKSR Group. Žalovaný uzavřel, že nezpochybňoval, že žalobce neměl k dispozici potřebnou kapacitu vlastních zaměstnanců, aby mohl zajistit předmětné práce vlastními silami, ale pochybnost spočívala v tom, zda byly stavební práce fakticky provedeny v rozsahu uvedeném na fakturách a dodavateli deklarovanými na předložených daňových dokladech (přijatých fakturách).

K další obecné odvolací námitce žalobce, že správce daně porušil zásady vyjádřené v ustanovení § 8 odst. 2, § 5 a § 6 odst. 2 daňového řádu a § 24 odst. 1 ZDP, žalovaný deklaroval, že žalobce v odvolání sice uvedl celou řadu procesních zásad stanovených daňovým řádem, avšak nekonkretizoval, v čem spatřoval porušení těchto zásad ze strany správce daně. Jelikož tedy žalobce uplatnil tuto námitku jen nekonkrétně, mohl na ni žalovaný reagovat taktéž pouze v obecné rovině, přičemž z právního hodnocení provedeného dokazování bylo dostatečně patrné, že všem zásadám při správě daní správce daně i žalovaný dostál, resp. nebyla shledána žádná zjevná pochybení, a proto žalovaný vyhodnotil tuto námitku žalobce jako nedůvodnou.

Rovněž námitka zmatečnosti odůvodnění Platebních výměrů byla dle žalovaného ze strany žalobce vznesena toliko obecně, aniž by žalobce konkretizoval, v čem tuto zmatečnost spatřoval. Žalovaný neshledal v odůvodnění Platebních výměrů zmatečnost, která by měla za následek nezákonnost, a proto vyhodnotil tuto námitku žalobce jako nedůvodnou. Ve vazbě na výše uvedené žalovaný uzavřel, že správce daně v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu dostatečně prokázal existenci důvodných pochybností stran tvrzení žalobce, čímž na žalobce přenesl důkazní břemeno. Bylo pak na žalobci, aby vedle své zákonné povinnosti předložit daňové doklady tyto pochybnosti správce daně vyvrátil a prokázal oprávněnost jím uplatněného daňově účinného nákladu. Tak se však podle názoru žalovaného v projednávané věci nestalo.

Žalobce v podané žalobě obecně předeslal, že je Napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a nezákonné pro nesprávné právní posouzení věci, přičemž skutkový stav, který vzal správní orgán za základ Napadeného rozhodnutí, je v rozporu se spisy nebo v nich nemá oporu anebo vyžaduje rozsáhlé nebo zásadní doplnění, když současně byla ze strany žalovaného zásadním způsobem porušena ustanovení o řízení, což mohlo mít vliv na zákonnost meritorního rozhodnutí.

Žalobce konstatoval, že podstatou rozhodnutí je závěr žalovaného, že žalobce neprokázal, že došlo k faktickému provedení smluvně dohodnutých prací deklarovanými dodavateli – společnostmi Stabima, Stavokrom a LKSR Group, a proto nebylo lze tyto fakturované částky uplatnit do daňově účinných nákladů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Správce daně přitom, jak je dle žalobce zřejmé již ze zprávy o kontrole, dospěl k závěru, že plnění bylo fakticky uskutečněno, resp. nezpochybnil faktické uskutečnění předmětných prací, ale uvedl, že jeho pochybnost spočívala v tom, že nebylo žalobcem jako daňovým subjektem prokázáno, že práce byly provedeny dodavateli uvedenými na jím přijatých fakturách, tedy tak, jak bylo deklarováno na předložených daňových dokladech. Od tohoto závěru se dle žalobce neodchýlil ani žalovaný, když například v odst. 99 Napadeného rozhodnutí uvádí: „V této souvislosti odvolací orgán konstatuje, že správce daně nerozporuje faktické uskutečnění sporných prací, a proto případným zjištěním, zda navržení svědci, resp. jejich obchodní korporace mají nebo nemají faktury vystavené odvolatelem ve svém účetnictví, by nedošlo k prokázání skutečnosti, že předmětné práce provedl právě dodavatel S(tabima).“ Dle názoru žalobce tedy žalovaný v Napadeném rozhodnutí dostatečně neodlišil principy daňového řízení ve věci daně z přidané hodnoty, které je vedeno paralelně s touto věcí, a ve věci daně z příjmů. Žalovaný lpěl dle žalobce na tom, že musí být prokázáno, že plnění bylo fakticky uskutečněno, ale i to, že plnění bylo uskutečněno konkrétním dodavatelem. To však neodpovídalo tomu, jak je koncipováno ustanovení § 24 ZDP, ani jeho judikatornímu výkladu. V této souvislosti se žalobce plně ztotožnil se závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 5 Afs 109/2013, v němž byl takový postup správce daně seznán neakceptovatelným a rozhodnutí postavené na takovém postupu nepřezkoumatelným a nesprávným. Žalobcem citované závěry tohoto rozsudku přitom dle jeho přesvědčení podporují i jím citovaná doktrinální východiska. Dle názoru žalobce nemohl žalovaný opomenout judikaturu, na kterou Nejvyšší správní soud ve výše žalobcem citovaném rozsudku poukazoval, zejména pak rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 5 Afs 148/2006, dle kterého je-li základem dané (dílčím základem daně) příjem snížený o výdaje, nelze na výdaje zcela rezignovat a nerespektovat pravidla pro stanovení daně. Uzná-li proto stát určitou část příjmů ke zdanění, tedy odebere poplatníkovi část jeho majetku, musí přiznat i relevantní část výdajů objektivně minimálně nutných pro jeho pořízení. Žalobce tak uzavřel, že žalovaný Napadené rozhodnutí založil na nesprávném právním závěru, že žalobce byl povinen prokázat, že plnění bylo poskytnuto společnostmi Stabima, Stavokrom a LKSR Group, když bylo zjevné, že práce byly dodavateli uskutečněny a žalobce jejich provedení uhradil, a tedy vydal na ně určité náklady. Z uvedeného důvodu pak žalobce považoval Napadené rozhodnutí rovněž za nepřezkoumatelné.

Žalobce následně další žalobní námitkou brojil proti postupu žalovaného a správce daně v předmětných rozhodnutích s tím, že se dostal do situace, kdy by pro něj bylo mnohem výhodnější, pokud by se správcem daně nespolupracoval a daň mu byla vyměřována podle pomůcek, protože pak by mu musely být nepochybně určité náklady přiznány, alespoň v minimální výši. Žalobce byl však podle jeho názoru sankcionován za nekontaktnost jeho dodavatelů a skutečnost, že po 5 až 7 letech od provedení prací si již svědci nebyli schopni konkrétněji vzpomenout na průběh prací. Jak žalobce uváděl již v podaném odvolání, cílem správy daní mělo být přitom správné zjištění a stanovení daně, nikoliv sankcionování daňového subjektu. Při této příležitosti žalobce zmínil závěry Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 7 Afs 86/2011, z nichž vyplynulo, že nelze-li stanovit základ daně a daň dokazováním, lze ji stanovit za použití pomůcek.

Žalobce rovněž namítal, že v řízení mimo jiné předložil seznam svých zaměstnanců, a tak prokázal, že nemohl dané práce, které byly předmětem řízení, zabezpečit sám, a tedy musel jejich provedení zajistit prostřednictvím subdodavatelů. Žalovaný však, vzhledem k výše uvedenému nesprávnému právnímu závěru, dané podklady neosvědčil jako důkaz, resp. uvedl, že nezpochybňuje, že žalobce neměl k dispozici potřebnou kapacitu vlastních zaměstnanců, aby mohl zajistit předmětné práce vlastními silami, avšak pochybnost spočívala v tom, zda byly stavební práce fakticky provedeny dodavateli deklarovanými na předložených daňových dokladech.

Ve vztahu k subdodávkám realizovaným společností Stabima žalobce uvedl, že navrhoval, aby byl proveden výslech statutárních zástupců jeho odběratelů v souvislosti s pracemi, které pro ně jako subdodavatel měla společnost Stabima provést, přičemž proveden byl toliko výslech svědka Z.Z. za společnost PROFISTAV Přerov, a.s. Žalobce současně zpochybnil věrohodnost svědkyně J.D., když správce daně společnosti Stabima zjistil, že tato nevede účetnictví a nepodává daňové přiznání, čili popření obchodů se žalobcem bylo nepochybně učiněno proto, aby se svědkyně vyhnula případnému trestnímu postihu. Žalovaný k tomu pak dle žalobce konstatoval, že z veřejně dostupných zdrojů mohl žalobce podstatné informace o společnosti Stabima získat, když poukazoval na skutečnost, že ve Sbírce listin obchodního rejstříku bylo zveřejněno usnesení, kterým byla společnost Stabima zrušena s likvidací, opomněl však uvést, že dané materiály byly ve Sbírce listin obchodního rejstříku zveřejněny až 16. 11. 2010, tedy poté, co žalobce s tímto subjektem uzavřel smlouvy o dílo, tj. dne 2. 8. 2010, 19. 3. 2010, 27. 4. 2010 a 19. 10. 2009. Žalobce přitom vedle výslechu statutárních zástupců jeho odběratelů navrhoval rovněž, aby správce daně učinil dotaz na policejní orgány, popř. správce daně společnosti Stabima, zda je proti svědkyni paní J.D. vedeno trestní stíhání v souvislosti s podnikáním společnosti Stabima. Tento návrh však byl podle žalobce rovněž zamítnut, ačkoli jeho prostřednictvím mohla být prověřena věrohodnost této svědkyně. Dokazování tedy nebylo podle žalobce provedeno zákonným způsobem, přičemž procesní vady nepochybně mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé.

K subdodavatelskému plnění ze strany společnosti Stavokrom žalobce uvedl, že v odvolacím řízení byla provedena řada důkazů, když byly realizovány výslechy svědků a žalobce předložil listinné důkazy. K výtce žalovaného, že nepředložil samotné prvotní pokladní doklady, ale pouze „Opis seznamu – pokladna“ a příjmové pokladní doklady opatřené razítkem společnosti Stavokrom a nečitelným podpisem, žalobce uvedl, že nerozumí tomu, zda z toho žalovaný vyvozuje, že by snad žalobce za provedené práce úhradu neprovedl, když původní doklady by nepochybně doložil, přestože má za to, že výpis z pokladní knihy spolu s příjmovými doklady byly důkazem dostatečným. Žalobci bylo dle jeho přesvědčení žalovaným v projednávané věci zejména vytýkáno to, že nebylo možné vyslechnout jednatele společnosti Stavokrom pana I.K., který nemá povolen v současnosti pobyt v České republice, a že společnost Stavokrom nebyla registrována k dani z příjmů ze závislé činnosti. V případě výslechu svědka I.K., případně pana M.L., by se přitom dle žalobce rovněž nabízela cesta právní pomoci, a proto se nelze ztotožnit se závěrem žalovaného, že byly vyčerpány všechny možnosti, jak výslech svědka zajistit. Žalobce poukazoval na to, že předložil smlouvy o dílo uzavřené mezi společností Stavokrom a občany Ukrajiny, kteří jako podnikatelé registrovaní v České republice dané práce provedli, což z nich nepochybně nečinilo zaměstnance.

Pokud pak šlo o pracovníka R.V., zde se dle žalobce skutečně mohlo s ohledem k uzavření dohody o provedení práce jednat o zaměstnanecký poměr; v jakém poměru byla daná osoba ke společnosti Stavokrom, však žalobce v době uzavírání smlouvy nezjišťoval, stejně jako to, zda byla společnost Stavokrom přihlášena k dani z příjmů ze závislé činnosti. Skutečnost, že pan R.V. pracoval u společnosti Trystom, čili u odběratele žalobce, byla dle žalobce potvrzena při místním šetření; žalobce nerozuměl tomu, z jakého důvodu nelze předložené dohody osvědčit jako důkaz ve prospěch žalobce. Pokud šlo o pochybnosti o hodnověrnosti předložených smluv, v případě datace smlouvy se dle žalobce evidentně jednalo o překlep v roce. Současně pak správci daně podle žalobce nic nebránilo provést výslech samotného zaměstnance – R.V. Žalobce se současně dožadoval provedení výslechu statutárního orgánu společnosti Trystom, u níž bylo toliko provedeno místní šetření. Svědek pan R.V. by pak podle žalobce potvrdil, že ve společnosti Trystom pracoval na základě smlouvy se společností Stavokrom, která mu vyplácela mzdu. Statutární zástupce společnosti Trystom se pak mohl konkrétněji vyjádřit jak k činnosti svědka R.V., tak objasnit další skutečnosti vyplývající z toho, co bylo uvedeno v protokolu o místním šetření.

Žalobce dále brojil proti vyhodnocení důkazů žalovaným ve vztahu k působení dělníků pana I.S. a pana O.P. Poukazoval na to, že na stavbě se pohybovala řada pracovníků a těžko bylo možné si i po několika letech pamatovat jména konkrétních osob, tím spíše, pokud se dané osoby účastnily projektů pouze okrajově, například vykonávaly bourací, výkopové a podřadnější práce v krátkém časovém termínu. Správce daně tak podle žalobce své tvrzení nepřípustně paušalizoval. Na základě toho, že společnost Stavokrom nebyla registrována k dani z příjmů ze závislé činnosti, nemohl podle žalobce správce daně nepřiměřeně sankcionovat jiný daňový subjekt. V této souvislosti žalobce poukázal na zásady vymezené Soudním dvorem Evropské unie ve věci C-324/11, Gábor Tóth, které lze podle jeho názoru použít i na tuto věc, když „nároky v oblasti daně z přidané hodnoty jsou vyšší než v případě daní z příjmů“. Podle žalobce nelze rovněž opomenout, že žalovaný výslovně hodnotil pouze dohody o provedení práce, aniž by se jakkoli vyjádřil ke smlouvám o dílo. Žalobce doplnil, že k uvedenému navrhoval, aby byli osloveni správci daně těchto pracovníků, kteří by mohli snadno ověřit, zda dané osoby odváděly v této době nějaké daně, a dokonce, pokud u nich proběhla nějaká kontrola, za jaké práce, k tomu se však žalovaný podle žalobce opět nevyjádřil.

Žalobce dále žalovanému vytýkal, že nevyzval svědka pana J.D. k předložení dokladů a evidencí, jejichž předložení svědek přislíbil při své svědecké výpovědi. Žalovaný podle žalobce zcela opomněl ustanovení § 93 odst. 4 daňového řádu. Žalobce přitom navrhoval, aby byl tento svědek k předložení dokladů správcem daně vyzván, neboť sám žalobce takové listiny k dispozici neměl, to však nebylo podle žalobce v rozporu se zásadou materiální pravdy ze strany správce daně ani žalovaného učiněno.

Žalovaný podle žalobce také nijak blíže nehodnotil svědecké výpovědi provedené v rámci odvolacího řízení, k nimž toliko krátce uvedl, že v předmětném důkazním řízení nebylo podstatné, aby předvolaní svědci potvrdili, že práce proběhly ve fakturovaném rozsahu, ale aby bylo prokázáno, že je ve fakturovaném rozsahu pro žalobce prováděla společnost Stavokrom, což není totéž. K tomu žalobce odkázal na dříve uvedené námitky. Žalobce přitom namítal, že se žalovaný nevypořádal s námitkami, které žalobce uplatnil k hodnocení důkazů v Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzva k vyjádření se v rámci odvolacího řízení ze dne 21. 3. 2017 (dále jen „Seznámení“), a Napadené rozhodnutí je proto z tohoto pohledu nepřezkoumatelné. Žalovaný podle žalobce opomněl zásadní sdělení jednotlivých svědků. Objednatelé dle žalobce pochopitelně neregistrovali pracovníky, kteří u nich pracovali na základě smlouvy o dílo i z pohledu tzv. švarcsystému. Pro objednatele byl logicky důležitý výsledek, kterého bylo dosaženo, nikoliv to, kteří pracovníci k němu dospěli.

Žalobce dále zopakoval námitky proti hodnocení důkazů obsaženému v Seznámení.

K výpovědi Z.Z. konstatoval, že svědek dle žalovaného pouze potvrdil, že pro odběratele byly práce žalobcem dodány, avšak nepotvrdil, že se na předmětných zakázkách podílel také dodavatel žalobce – společnost Stavokrom. Svědek však mimo jiné uvedl, že pracovníky žalobce potkal, zadával jim práce, ne všichni mluvili česky, pracovníky většinou zastupoval „něco jako parťák“, se kterým byla domluva normální. Žalobce přitom správci daně předložil seznam svých zaměstnanců a žádný z nich nebyl jiné než české národnosti. Jediným možným a logickým vysvětlením tedy bylo, že se jednalo o pracovníky poskytnuté žalobci společností Stavokrom. K tomu žalobce doplnil, že i v trestním právu je možné pachatele usvědčit na základě nepřímých důkazů, přičemž v této věci je zde řada nepřímých důkazů o tom, že práce byly provedeny pracovníky poskytnutými společností Stavokrom, které tvořily logickou ucelenou řadu. Žalobce tedy pochyboval o tom, kdo jiný nežli pracovníci společnosti Stavokrom by měli dané práce provést, když žalobce prokázal, že jeho zaměstnanci na stavbě být činní nemohli. Pokud správce daně výpověď Z.Z. konfrontoval s výpovědí pana O.P., pak tímto dle žalobce zpochybnil i samotné uskutečnění zdanitelného plnění ze strany žalobce. Z.Z. přitom podle žalobce odůvodnil nevědomost O.P., pokud jde o pracovníky poskytnuté žalobcem, a v tomto ohledu bylo třeba z jeho výpovědi vycházet.

Obdobné namítal žalobce i ve vztahu ke svědecké výpovědi R.R., který potvrdil provedení prací ze strany žalobce a nevyloučil přitom, že by mohly být prováděny subdodavatelsky, tedy jsou zde nepřímé důkazy, že pracovníci měli na zakázky uzavřené se společností Stavokrom smlouvy o dílo, společnost Stavokrom uzavřela smlouvu o dílo se žalobcem ve prospěch žalobcova odběratele a ten v konci předmětné práce převzal jako provedené.

Existenci nepřímých důkazů žalobce tvrdil i v relaci k výpovědi svědka pana V.N., k níž žalovaný uvedl, že skutečnost, že svědek potvrdil, že mezi pracovníky poskytnutými žalobcem byli i Ukrajinci, nikterak neprokazovala, že se jednalo o pracovníky společnosti Stavokrom, zvláště když uvedl, že tuto obchodní korporaci neznal. Žalobce na tomto místě položil otevřený dotaz, odkud by se však daní pracovníci vzali, když nepochybně nebyli poskytnuti žalobcem, který žádné Ukrajince nezaměstnával.

Žalobce následně zhodnotil výpověď pana E.V. jako zjevně účelově podanou, když tento si „zřejmě účelově raději nic nepamatuje“. Nicméně i on podle žalobce potvrdil, že o dané věci již dříve, kdy si zřejmě ještě něco pamatoval, vypovídal na Policii ČR. Žalobce přitom navrhoval, nechť si správce daně vyžádá od Policie ČR, Krajské ředitelství Jihomoravského kraje, Územní odbor Blansko - Vyškov, spis vedený pod čj. KRPB-17366-159/TČ-2011-061881-MAJ. Žalobce přitom poukazoval na to, že navrhoval rovněž výslech pana V.B., jenž se měl vyjádřit k pracovníkům provádějícím dané práce.

K argumentaci žalovaného založené na odkazu na rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 2 Afs 24/2007 žalobce uvedl, že z výpovědi pana E.V. nebylo lze dovodit ani to, že by žalobce pro jeho společnost prováděl jakékoliv práce, ačkoliv faktické provedení prací správce daně nezpochybňoval. Svědek na většinu otázek odpověděl, že si již nic nepamatuje. Právě z tohoto důvodu měl být svědek konfrontován, a to v návaznosti na usnesení policejního orgánu, které žalobce předložil, s tím, co vypověděl v rámci podání vysvětlení v rámci trestního řízení, když zde žádné pochybnosti ohledně faktického provedení prací nekonstatoval a nezaplacení faktury zdůvodnil tím, že práce byly provedeny nekvalitně. V trestním řízení přitom byla podle žalobce řešena totožná zakázka, jako ta, na které se pro žalobce podíleli pracovníci společnosti Stavokrom. Právě v souladu s žalovaným citovanou judikaturou bylo třeba, například v rámci opakovaného výslechu provedeného po vyžádání podkladů od policejního orgánu, rozpory v tvrzeních E.V. odstranit. Současně žalobce setrval na tom, že měl být vyslechnut svědek V.B., neboť tento ve stejném období vykonával práce na akci „VŠB-Ostrava“, mohl tedy komunikovat s pracovníky společnosti Stavokrom, kteří mu mimo jiné mohli sdělit svá jména i to, pro koho činnost vykonávali.

K plnění poskytnutému společností LKSR Group žalobce namítl, že výpověď svědka L.K. nebyla nevěrohodná. Žalovaný přitom podle žalobce vyšel z výpovědi uvedené osoby ze dne 25. 6. 2014, nikoliv z výpovědi, která byla provedena dne 15. 12. 2014. Svědek přitom v rámci pozdější výpovědi potvrdil provedení prací dle smluv o dílo i faktur, potvrdil, že smlouvy podepsal, stejně jako faktury a příjmové pokladní doklady, uvedl dokonce konkrétní pracovníky, kteří měli na základě smlouvy o dílo, tedy nikoliv jako zaměstnanci (společnost LKSR Group dle svědka zaměstnance neměla), na zakázkách pracovat. Podle žalobce bylo zjevné, že si svědci nemohli při množství nejrůznějších zakázek pamatovat po více než 3 letech konkrétní rozsah prací či počet odpracovaných hodin, žalobce proto nemohl souhlasit se žalovaným, že výpovědí svědka byla získána pouze „nějaká pravděpodobnost“. Současně žalobce nesouhlasil s odůvodněním Napadeného rozhodnutí, že vzhledem k tomu, že společnost LKSR Group nebyla registrována k dani ze závislé činnosti ani k dani z příjmů fyzických osob vybíraných srážkou, nebylo lze jako důkaz osvědčit tvrzení svědka, že práce byly provedeny osobami, které dle svědka měly pro něj pracovat. Svědek uvedl, že zaměstnance společnost LKSR Group neměla, a tedy nebyl důvod pro to, aby podávala vyúčtování k dani ze závislé činnosti.

Žalobce rovněž napadl hodnocení svědecké výpovědi svědka pana M.L., bývalého jednatele společnosti JUX. Tento svědek podle žalobce na otázku žalovaného, zda zná firmu LKSR Group, uvedl: „Vím, že firma s názvem něco a Group se na stavbě pohybovala, ale to je vše, co k tomu můžu říct. Ale, že bych měl s nimi za JUX smlouvu, to ne.“ Svědek přitom podle žalobce doplnil svou svědeckou výpověď písemně dne 22. 2. 2016. Žalobce nepovažoval za nereálné, pokud si svědek později, v návaznosti na provedený výslech a určité „nakopnutí“, kdy mu jsou v rámci výslechu předloženy podklady jako například smlouvy o dílo, uvedena konkrétní jména, apod., rozvzpomněl na související skutečnosti, ačkoliv právě v okamžiku provedení výslechu toho nebyl schopen. Žalovaný byl povinen se s případnými rozpory vypořádat opět v rámci dokazování, tj. ideálně svědka znovu vyslechnout, sdělit mu své pochybnosti a dotázat se jej na dané rozpory. Zejména mohl být zajištěn kompletní stavební deník, mohly být provedeny výslechy odpovědných pracovníků zadavatele či hlavního dodavatele stavby.

Žalobce podotkl, že pokud uváděl, že není relevantní sdělení M.V., ředitele Fakultní základní a Mateřské školy Olomouc, neboť daná instituce stavbu, na které se žalobce, resp. společnost LKSR Group podílely, neprovozuje, uvedl žalovaný, že „ze sdělení odvolatele ani jím předložených webových prezentací není zřejmé, že by se na předmětných stavebních pracích podílela právě obchodní korporace LKSR Group“. Podle názoru žalobce je však nepochybné, že výzvou, provedením svědecké výpovědi či místním šetřením mohly být získány důkazy k tomu, že právě tímto dodavatelem byly práce provedeny. Byla by rovněž potvrzena svědecká výpověď svědka M.L., že se jednalo o vedlejší budovu, přístavbu, která byla hodně barevná.

Z hlediska doplnění svědecké výpovědi žalobce zkonstatoval, že jako důkazních prostředků bylo lze užít všech podkladů, jimiž mohl správce daně zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti pro správné zjištění a stanovení daně.

Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě ze dne 8. 1. 2018 stručně reprodukoval obsah žalobních námitek žalobce, aby následně setrval ve svých závěrech ohledně zákonnosti Napadeného rozhodnutí na v něm uvedené argumentaci. Žalovaný zároveň poznamenal, že žalobce předmětné žalobní námitky uplatnil již v rámci odvolacího řízení, proto ohledně jejich vypořádání odkázal na Napadené rozhodnutí.

Žalovaný dále připomenul, že podstatou Napadeného rozhodnutí bylo neprokázání faktického provedení smluvně dohodnutých prací deklarovaných dodavateli žalobce, pro které nebylo lze daňově účinně uplatnit tyto náklady ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Žalovaný upozornil na skutečnost, že citované ustanovení požaduje, aby výdaje byly žalobcem odečteny ve výši prokázané poplatníkem. V daném případě však žalobce skutečnost, že došlo k faktickému provedení smluvně dohodnutých prací deklarovanými dodavateli, a to v rozsahu deklarovaném na fakturách, neprokázal, a proto nelze tyto fakturované částky uplatnit do daňově účinných výdajů dle § 24 odst. 1 ZDP. Žalovaný doplnil, že i když v daném případě finanční orgány nerozporovaly samotné uskutečnění deklarovaného plnění, nebyla žalobcem prokázána právě předmětná výše těchto výdajů.

Žalobce ve své replice k vyjádření žalovaného k žalobě poznamenal, že z Napadeného rozhodnutí nevyplývalo, že by v projednávané věci nebyla žalobcem prokázána právě předmětná výše daných výdajů, jak nyní žalovaný tvrdil ve svém vyjádření k žalobě. Dle názoru žalobce naopak konkrétní výše vynaložených výdajů vyplynula z předložených pokladních dokladů, resp. účetnictví žalobce, přičemž tyto platby zpochybněny nebyly. V důsledku těchto skutečností se podle žalobce prohloubila nepřezkoumatelnost Napadeného rozhodnutí.

Městský soud v Praze ověřil, že žaloba byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou, po vyčerpání řádných opravných prostředků a splňuje všechny formální náležitosti na ni kladené. Soud přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí i řízení, které mu předcházelo, v rozsahu žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 1 a 2 s. ř. s.), přitom vycházel ze skutkového a právního stavu v době vydání rozhodnutí. Nezjistil přitom vady, k nimž byl povinen přihlédnout z moci úřední. O podané žalobě soud rozhodl v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. bez nařízení jednání, neboť účastníci řízení s takovým postupem souhlasili.

Podstatou sporu mezi účastníky je především posouzení otázky, zda žalobce ve vztahu ke konkrétním okruhům vynaložených výdajů unesl důkazní břemeno o tom, že byl jejich uplatněním oprávněn snížit základ daně z příjmů právnických osob, a zda tedy bylo tyto náklady možno považovat za daňově účinné výdaje podle § 24 odst. 1 ZDP.

Žalobce přitom v první řadě namítal, že Napadené rozhodnutí trpí vadami nepřezkoumatelnosti a nezákonnosti pro nesprávnou aplikaci zákonné úpravy a související judikatury k problematice daně z přidané hodnoty na případ týkající se daně z příjmů právnických osob, když žalovaný podle žalobce nepřípustně trval na tom, že musí být prokázáno mj. i uskutečnění plnění deklarovaným dodavatelem. V této souvislosti žalobce poukazoval na závěry vyslovené Nejvyšším správním soudem v rozsudcích ve věcech sp. zn. 5 Afs 109/2013 a sp. zn. 5 Afs 148/2006, jakož i na korespondující doktrinální závěry, v nichž byl takový postup správce daně seznán neakceptovatelným a rozhodnutí postavené na takovém postupu za nepřezkoumatelné a nesprávné. Podle žalobce žalovaný ani správce daně nijak nezpochybnili samotné faktické provedení předmětných dodávek zboží a služeb a dostatečně se nezabývali tím, zda výdaje za ně byly či nebyly prokazatelně vynaloženy.

Soud připomíná, že dle § 24 odst. 1 ZDP „výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy“ (pozn. zvýraznění doplněno soudem).

Judikatura Nejvyššího správního soudu k citovanému ustanovení zákona o daních z příjmů tradičně zdůrazňuje, že ne každý výdaj (náklad) může obstát jako výdaj daňově uznatelný (srov. např. rozsudek ze dne 1. 3. 2010, čj. 5 Afs 74/2009 - 111). Správní soudy přitom konstantně judikují, že o daňově účinný výdaj se podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů jedná pouze tehdy, jsou-li splněny čtyři podmínky (i.) výdaj byl skutečně vynaložen, (ii.) výdaj byl vynaložen v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, (iii.) výdaj byl vynaložen v daném zdaňovacím období, a (iv.) zákon stanoví, že se jedná o daňově účinný výdaj (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, čj. 9 Afs 30/2007 - 93, či ze dne 28. 12. 2011, čj. 8 Afs 43/2011 - 121).

Platí, že daňový subjekt, který výdaj zanese do účetnictví a následně daňového přiznání, je povinen v pochybnostech prokázat, že jej skutečně vynaložil, a to tak, jak to deklaroval na příslušném účetním dokladu. Je tedy na daňovém subjektu, aby zajistil, že bude schopen prokázat, že výdaje vynaložil v souvislosti s dosažením, zajištěním či udržením zdanitelných příjmů.

Daňový subjekt tedy musí dle ustálené rozhodovací praxe správních soudů prokázat nejen to, že skutečně došlo k transakci, v jejímž rámci byl daný výdaj vynaložen, ale také, že se tak stalo za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů, v tvrzeném rozsahu a za úhradu odpovídající ceně uvedené v daňových dokladech (viz např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2009, čj. 2 Afs 180/2006 - 64, nebo rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, čj. 2 Afs 44/2003 - 73, ze dne 17. 12. 2007, čj. 1 Afs 35/2007 - 108, a ze dne 30. 10. 2013, čj. 8 Afs 75/2012 - 46, ze dne 30. 10. 2013, čj. 8 Afs 2/2013 - 40, či ze dne 13. 4. 2017, čj. 10 Afs 310/2016 - 35). V rozsudku ze dne 12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/2005 - 72, Nejvyšší správní soud v tomto směru uzavřel, že „pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daňově uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem, nelze však opomíjet i další podmínku stanovenou v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tj. průkaz o tom, že výdaj byl skutečně vynaložen. Ani doklady vystavené právně existujícím subjektem a se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být použity jako důkaz o uskutečnění skutečnosti v nich deklarované, není-li prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo. […] Jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na ustanovení § 31 odst. 8 [zákona č. 337/1992 Sb.] dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za stěžovatele; přitom v případě, že tak neučinil, [nelze] dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění a je nezákonné“.

Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 20. 6. 2007, čj. 7 Afs 148/2006 - 88, „povinnost tvrzení i břemeno důkazní ohledně existence a výše vynaloženého výdaje i ohledně jeho účelu nese poplatník…pokud tento daňový subjekt v daňovém řízení neunese důkazní břemeno, které jej stíhá, znamená to, že se z jím tvrzených skutečností nevychází, přičemž tato okolnost umožňuje správci daně uložit mu povinnost zaplatit daň ve vyšší částce, než by odpovídalo údajům jím uvedeným v daňovém přiznání. Je tak zcela na poplatníkovi, který požaduje odečtení výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v jím prokázané výši ze základu daně, aby tento svůj nárok prokázal...“. Je na daňovém subjektu, který vstupuje do obchodních vztahů, aby zachovával náležitou míru obezřetnosti a zajišťoval si potřebné podklady pro případ uplatnění daňových výdajů. Nejvyšší správní soud v tomto směru již v rozsudku ze dne 15. 5. 2007, čj. 2 Afs 177/2006 - 61, uvedl, že v zájmu daňového subjektu je, aby „nad rámec svých běžných obchodních potřeb shromažďoval důkazy, které mohou prokázat, že k uskutečnění předmětné služby skutečně došlo, neboť důkazní břemeno ohledně faktické realizace služeb, náklady na něž chce daňově uplatnit, je na jeho straně“.

Důkazní povinnost daňového subjektu se přitom vztahuje i na faktickou stránku plnění ovlivňujícího základ daně, tedy na prokázání jeho skutečné realizace (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 4. 2008, čj. 7 Afs 18/2008 - 48), a to deklarovaným způsobem a v deklarovaném rozsahu.

Soud dále k problematice rozložení a přenosu důkazního břemene v daňovém řízení podotýká, že podle § 92 odst. 3 daňového řádu „daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních“.

Podle § 92 odst. 4 daňového řádu pak platí, že „pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence“.

Z § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu se přitom podává, že „správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem“.

Soud k problematice nesení a přenosu důkazního břemene v daňovém řízení předesílá, že správní soudy ve své konstantní rozhodovací praxi zdůrazňují, že v daňovém řízení platí zásada, že daňový subjekt tíží břemeno tvrzení a břemeno důkazní ve vztahu k jeho daňové povinnosti. (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 16. 7. 2009, čj. 1 Afs 57/2009 - 83, nebo ze dne 8. 7. 2010, čj. 1 Afs 39/2010 - 124).

Daňový subjekt svá tvrzení zpravidla prokazuje předložením účetnictví nebo jiných povinných evidencí a záznamů, avšak daňové a účetní doklady, příp. jiné listiny, mohou být dostatečným důkazem jenom v případě, kdy není pochyb o tom, že plnění bylo poskytnuto tak, jak daňový subjekt deklaroval. Přestože daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, správci daně mohou vzniknout pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví nebo jiné evidence. Správce daně je v takovém případě povinen prokázat existenci vážných a důvodných pochyb o souladu předložených záznamů se skutečností [viz § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu].

Daňové orgány tedy nejsou povinny prokázat, že údaje uvedené v listinách a dalších důkazních prostředcích uplatněných daňovým subjektem jsou zaznamenány v rozporu se skutečností; jsou však povinny prokázat, že o souladu se skutečností existují vážné a důvodné pochyby (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119). Každá chyba v účetnictví nemusí způsobit tuto intenzitu pochybností. Budou to pouze takové nesrovnalosti, které přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když poskytuje prima facie předepsané informace o konkrétním účetním případu) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu. Daňové orgány tedy musí identifikovat konkrétní skutečnosti, na jejichž základě lze mít pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti žalobci předložených listin. Jen tak mohou unést své zákonné důkazní břemeno (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008 - 86).

Povinností správce daně v žádném případě není z vlastní iniciativy vyhledávat důkazy ve prospěch daňového subjektu a vyvracet si vlastní pochybnosti (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 5/2005 - 58, či ze dne 10. 5. 2007, čj. 7 Afs 195/2006 - 123). Stejně tak správce daně nemusí prokázat, „že jsou údaje o určitém účetním případě zaznamenány v rozporu se skutečností; k přenesení důkazního břemene na daňový subjekt postačí, pokud správce daně prokáže, že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné a důvodné pochybnosti. Nemusí proto výslovně popírat, že to bylo tak, jak tvrdí stěžovatelka, ale postačí, že na základě konkrétních – správcem daně vyslovených – skutečností existují pochybnosti o souladu účetnictví se skutečností“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 6. 2017, čj. 1 Afs 362/2016 - 36). Z § 92 odst. 5 daňového řádu, který klade důkazní břemeno ve vztahu k některým skutečnostem na správce daně, nelze dovozovat, že, jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, „je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za stěžovatele; přitom v případě, že tak neučinil, [nelze] dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, čj. 5 Afs 40/2005 - 72).

Pokud správce daně důvodně zpochybní předložené účetní nebo daňové doklady, tedy unese své důkazní břemeno podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, důkazní břemeno přejde zpět na daňový subjekt. Daňový subjekt je pak povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému obchodnímu případu, popř. svá tvrzení korigovat. Tyto skutečnosti bude daňový subjekt prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky, které de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví (srov. výše cit. rozsudky Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 39/2010 - 124 a čj. 2 Afs 24/2007 - 119). Uvedená ustanovení daňového řádu vytvářejí dle ustálené rozhodovací praxe správních soudů vyvážený komplex povinností tvrzení a důkazních povinností mezi daňovým subjektem a správcem daně (viz výše naposledy označený rozsudek).

Zdejší soud na tomto místě pro větší stručnost v podrobnostech odkazuje na závěry vyslovené k otázce rozložení a přenosu důkazního břemene v daňovém řízení v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008 - 86, ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 22. 8. 2013, čj. 1 Afs 21/2013 - 66, ze dne 4. 4. 2013, čj. 1 Afs 102/2012 - 54, ze dne 13. 12. 2013, čj. 5 Afs 65/2012 - 34, ze dne 26. 1. 2011, čj. 5 Afs 24/2010 - 117, ze dne 8. 11. 2007, čj. 5 Afs 172/2006 - 115, ze dne 30. 9. 2015, čj. 2 Afs 193/2015 - 70, ze dne 12. 2. 2015, čj. 9 Afs 152/2013 - 49, ze dne 14. 12. 2016, čj. 4 Afs 179/2016 - 60, či ze dne 18. 1. 2012, čj. 1 Afs 75/2011 - 62, či nálezech Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02, a v dalších v nich citovaných rozhodnutích Ústavního soudu a správních soudů.

Aby tedy žalobce mohl úspěšně uplatnit předmětné vynaložené výdaje jako daňově účinné, musel by unést důkazní břemeno ohledně svého tvrzení, že náklady skutečně vynaložil v souladu s § 24 odst. 1 ZDP a deklarovaná plnění byla fakticky realizována deklarovaným způsobem a v uvedeném rozsahu, přičemž soud předesílá, že nikoliv nezbytně tvrzenými subdodavateli. Tak se tomu však v projednávané věci podle přesvědčení soudu z dále popsaných důvodů nestalo.

Žalobce v rámci své procesní obrany upozorňoval na judikatorní závěry vyslovené pátým senátem Nejvyššího správního soudu a namítal, že v rámci posuzování daňové účinnosti výdaje z pohledu § 24 odst. 1 ZDP nelze trvat na tom, že je daňový subjekt mj. povinen prokázat, že mu bylo plnění poskytnuto právě dodavatelem deklarovaným na daňovém dokladu, který daňový subjekt jako důkaz k prokázání tvrzené právního stavu předkládá.

Městský soud v Praze v tomto směru předesílá, že Nejvyšší správní soud v minulosti potvrdil, že „daňový subjekt je povinen prokázat vynaložení výdaje vůči konkrétní osobě, nikoli toliko abstraktní vydání peněz, neboť jeho povinností je prokázat uskutečnění výdaje a jeho souvislost se zdanitelnými příjmy. Prokázání abstraktního vydání peněz by nepostačovalo k prokázání souvislosti výdaje se zdanitelnými příjmy“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2011, čj. 1 Afs 37/2011 - 68). Ustáleně přitom judikuje, že tedy sice není zcela rozhodující, zda deklarované plnění poskytl právě subjekt uvedený jako dodavatel na účetním dokladu, přesto však není možné na určení konkrétního poskytovatele plnění rezignovat (srov. rozsudky ze dne 4. 5. 2017, čj. 10 Afs 235/2015 - 72, či ze dne 27. 9. 2017, čj. 1 Afs 170/2017 - 31). Reflektuje přitom ve své praxi týkající se vztahu nákladů dle § 24 odst. 1 ZDP a prokázání skutečného dodavatele závěry obsažené v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, v němž Ústavní soud mj. vyslovil, že „při výběru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené. Jako důkazní prostředky, jimiž lze doložit skutečnosti rozhodné pro určení daňové povinnosti, a tedy i daňové náklady, mohou sloužit prakticky jakékoliv prostředky vyjma těch, které byly získány v rozporu s právními předpisy. I za situace, kdy skutečným dodavatelem byl jiný subjekt než uvedený na dokladech, je ve smyslu zákona č. 337/1992 Sb. nezbytné umožnit daňovému subjektu prokázat skutečné výdaje jinými prostředky. Opačným postupem správce daně i soudů, kterým nebyla respektována práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu, došlo k porušení čl. 36 Listiny základních práv a svobod a v konečném důsledku by mohlo dojít i k zásahu do práva chráněného čl. 11 Listiny základních práv a svobod“.

Judikatura Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu tak vychází z premisy, že u daňových nákladů je podstatné, kdo je skutečným dodavatelem. Tím nemusí být nutně osoba uvedená na dokladech, byť by tomu tak v naprosté většině případů mělo být. V případě pochybností o této skutečnosti musí mít daňový subjekt prostor k prokázání okolností uplatňování nákladů jinými prostředky. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, čj. 9 Afs 30/2007 - 73, v tomto směru vyplývá, že „[p]okud daňový subjekt jednoznačně prokáže, že deklarovaný výdaj skutečně nastal, byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynaložený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Je však nutno si uvědomit, že se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem předpokládaný způsob uplatnění výdaje nebyl daňovým subjektem dodržen. Pokud chce eliminovat důsledky svého pochybení, musí vynaložení výdaje prokázat jednoznačným, transparentním způsobem, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné okolnosti týkající se předmětného výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou vytvářet přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci. Součástí takového objasnění skutečného stavu věci je i logické vysvětlení, z jakých důvodů došlo k mylnému uvedení některé z podstatných náležitostí účetního dokladu.“

Nejvyšší správní soud v uvedeném směru v rozsudku ze dne 13. 7. 2011, čj. 9 Afs 11/2011 - 68, konstatoval, že „při posuzování uznatelnosti daňového nákladu (výdaje) dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je nerozhodné, zda deklarované plnění bylo poskytnuto skutečně subjektem uvedeným jako dodavatel na účetních dokladech a zda právě tento subjekt přijal úplatu za poskytnuté plnění [byl adresátem nákladu (výdaje)]. Rozhodné je v této souvislosti faktické vynaložení deklarovaného nákladu, tj. zda poskytnutý náklad (výdaj) byl vynaložen v deklarované výši právě za deklarované plnění [při splnění dalších podmínek daňové uznatelnosti tohoto nákladu (výdaje).“].

Žalobce v rámci své procesní argumentace vycházel při konstrukci žalobních námitek především z právního názoru vyjádřeného v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 9. 2014, čj. 5 Afs 109/2013 - 31, dle něhož „východisko daňových orgánů, podle kterého musí daňový subjekt prokázat nejen to, zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila právě ta osoba, jež je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu, který je předložen k prokázání tvrzeného právního stavu, není správné“.

Tento názor ale není možno vykládat izolovaně. Pátý senát sice ve svém shora uvedeném rozhodnutí ve vztahu k dodavateli uvedenému na dokladu uvedl, že není třeba, aby plnění uskutečnila právě tato osoba. Nicméně za situace, kdy jsou údaje na předloženém dokladu zpochybněny do té míry, že není prokázáno, kdo skutečně dotčené plnění poskytl (a tedy komu byla částka, kterou daňový subjekt uplatňuje jako daňově účinný náklad, uhrazena), daňový subjekt sice může náklad dle § 24 odst. 1 ZDP uplatnit, musí ovšem upřesnit, jakým jiným způsobem transakce proběhla, tedy kdo byl pravým dodavatelem. První senát Nejvyššího správního soudu k tomu v rozsudku ze dne 27. 9. 2017, čj. 1 Afs 170/2017 - 31 judikoval: „Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal (srov. např. rozsudky ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63, a z e d ne 3 0. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, či rozsudek ze dne 5. 10. 2016, č. j. 6 Afs 176/2016 - 36).“ a dodal, že „i v případě daně z příjmů právnické osoby a daňově účinných nákladů je třeba trvat na tom, aby daňový subjekt prokázal vynaložení výdaje jednoznačným způsobem, uvedl a dokázal okolnosti tohoto výdaje, a to včetně prokázání, který subjekt byl dodavatelem plnění, za které daňový subjekt poskytl úhradu, kterou uplatňuje jako daňově účinný náklad, přičemž může jít o dodavatelský subjekt odlišný od subjektu uvedeného na předložených dokladech. Daňovému subjektu musí být v takovém případě dána možnost odstranit rozpory v jeho tvrzeních, případně tato tvrzení upravit, a předložit či navrhnout za tímto účelem další důkazy.“. Tato koncepce přitom dle Nejvyššího správního soudu plně odpovídá též závěrům obsaženým v citovaném nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/06. Nejvyšší správní soud tak ve své navazující rozhodovací praxi jednoznačně potvrdil, že závěry uvedené v žalobcem akcentovaném rozsudku pátého senátu nelze chápat tak, že z hlediska uznatelnosti nákladu dle § 24 odst. 1 ZDP není relevantní, kdo uskutečnil plnění pro daňový subjekt, ale tak, že formální nesprávnost údaje o dodavateli na předloženém dokladu nevede automaticky k neuznání nákladu prokazovaného tímto dokladem, tedy že dodavatelem nemusí být právě osoba uvedená na předloženém dokladu; za takové – a zdejší soud zdůrazňuje – nestandardní situace nelze nicméně rezignovat na zjišťování skutkového stavu tak, aby byl objasněn průběh celé transakce.

Městský soud v Praze tak se zřetelem k výše uvedeným závěrům shrnuje, že i v případě daně z příjmů právnické osoby, resp. při posuzování daňové účinnosti nákladů dle § 24 odst. 1 ZDP je třeba trvat na tom, aby daňový subjekt prokázal vynaložení výdaje jednoznačným způsobem, popsal a prokázal veškeré relevantní okolnosti související s vynaložením tohoto výdaje, a to včetně prokázání, který subjekt byl dodavatelem plnění, za které daňový subjekt poskytl úhradu, kterou uplatňuje jako daňově účinný náklad, přičemž může jít za určitých podmínek o dodavatelský subjekt odlišný od subjektu uvedeného na předložených dokladech.

Žalobci tak může soud přisvědčit potud, že pátý senát Nejvyššího správního soudu skutečně v žalobcem opakovaně odkazovaném rozsudku odlišil předmět dokazování u daně z příjmů a daně z přidané hodnoty, přičemž neshledal v tehdy projednávané věci zákonným postup finančních orgánů spojujících bez dalšího nárok na daňově účinné uplatnění výdaje s prokázáním skutečnosti, že plnění uskutečnila právě osoba deklarovaná na dokladu.

Jak však plyne z výše uvedeného, jakkoli lze připustit daňové uplatnění výdaje i pro případ, kdy jsou výdaje vynaloženy na plnění realizované subjektem odlišným od subjektu deklarovaného na dokladu, závěry vyslovené v rozhodnutí pátého senátu žalobce v žádném ohledu nezbavují povinnosti jednoznačným a transparentním způsobem konkrétně tvrdit a prokázat, jakým jiným způsobem předmětné subdodavatelské práce proběhly a kdo byl tedy jejich pravým dodavatelem. Jak bylo vyloženo shora, z rozsudku prvního senátu ve spojení s rozhodnutím devátého senátu Nejvyššího správního soudu a rozhodovací praxe Ústavního soudu, na níž jsou tyto závěry založeny, vyplývá, že se jedná o situaci relativně výjimečnou a daňový subjekt proto musí nade vší pochybnost vynaložení výdaje prokázat jednoznačným, transparentním způsobem, a musí proto uvést a dokázat veškeré skutečné okolnosti týkající se vynaložení předmětného výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou vytvářet přehledný, ucelený a důvěryhodný obraz o celé transakci. Zároveň mu k tomu příslušné správní orgány musí dát příležitost.

Městský soud v Praze přitom v reakci na obecné námitky žalobce poukazující na to, že žalovaný postupoval v rozporu se závěry vyplývajícími z rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 109/2013 - 31 potvrzenými relevantní doktrínou, konstatuje, že žalobci byl žalovaným poskytnut dostatečný prostor pro unesení důkazního břemen v uvedeném směru, ale žalobce těmto požadavkům v nyní posuzované věci nedostál. Žalovaný tak podle stanoviska soudu v tomto ohledu nezatížil Napadené rozhodnutí vadou, pro kterou by toto rozhodnutí nemohlo v soudním přezkumu obstát, jak soud podrobněji zdůvodňuje dále.

Soud především nemohl za dané situace přisvědčit žalobci v jeho obecné námitce nepřezkoumatelnosti Napadeného rozhodnutí, vycházející z úvahy, že žalovaný dostatečně neodlišil principy daňového řízení ve věci daně z přidané hodnoty a ve věci daně z příjmů právnických osob. Soud v tomto ohledu připomíná, že zrušení správního rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno vadám správních rozhodnutí, kdy pro absenci důvodů (či pro nesrozumitelnost) skutečně nelze správní rozhodnutí meritorně přezkoumat. Rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů tehdy, jestliže správní orgán neuvede konkrétní důvody, o něž se jeho rozhodnutí opírá (rozsudek NSS ze dne 21. 12. 2006, čj. 2 As 37/2006 - 63, č. 1112/2007 Sb. NSS), nevypořádá se se všemi odvolacími námitkami (rozsudek ze dne 19. 12. 2008, čj. 8 Afs 66/2008 - 71), či neuvede důvody, proč nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení a proč námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, (rozsudek ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005, č. 689/2005 Sb. NSS). Nepřezkoumatelným pro nedostatek skutkových důvodů pak může být podle ustálené rozhodovací praxe rozhodnutí pro vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tedy tam, kde správní orgán opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy v řízení byly provedeny. Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné. Městský soud v Praze v tomto směru pro stručnost odkazuje na závěry vyjádřené mj. v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003 - 75, ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Azs 47/2003 - 130, ze dne 29. 7. 2004, čj. 4 As 5/2003 - 52, ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004 - 73, č. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005 - 44, č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 25. 5. 2006, čj. 2 Afs 154/2005 - 245, ze dne 17. 1. 2008, čj. 5 As 29/2007 - 64. Uvedený přístup vychází z ustálené rozhodovací praxe Ústavního soudu (např. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06, nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08, nález Ústavního soudu ze dne 14. 10. 1999, sp. zn. III. ÚS 35/99, či nález Ústavního soudu ze dne 29. 3. 2011, sp. zn. III. ÚS 3606/10).

Dle Městského soudu v Praze však žádná z těchto skutečností v posuzované věci nenastala.

Soud ověřil, že žalovaný v odůvodnění Napadeného rozhodnutí neopomněl reagovat na všechny námitky uplatněné v průběhu odvolacího řízení. Každou z těchto námitek se žalovaný zabýval, byť tak v některých případech učinil společně s ohledem na obsahovou souvislost jednotlivých námitek, vyslovil k nim své závěry, přičemž připojil úvahy, jimiž byl při vypořádání té které námitky veden.

Z odůvodnění Napadeného rozhodnutí jsou podle přesvědčení soudu jednoznačně seznatelné důvody, pro které žalovaný považoval argumentaci žalobce za neopodstatněnou. Námitky žalobce jsou podle soudu v zásadě polemikou se závěry finančních orgánů o posouzení skutkových a navazujících právních otázek, přičemž námitky míří do zákonnosti Napadeného rozhodnutí a správnosti posouzení rozhodné právní otázky. Žalovaný však své závěry vyslovené v Napadeném rozhodnutí dostatečně odůvodnil, jeho právní názor je – i přes dílčí vyjadřovací nekonzistentnost (viz dále) – logicky a srozumitelně vyjádřen a má dostatečnou oporu v obsahu správního spisu. Napadené rozhodnutí žalobcem obecně naříkanou vadou nepřezkoumatelnosti netrpí.

Pokud jde o vlastní posouzení rozhodné právní otázky, a tedy zákonnost Napadeného rozhodnutí, soud se především nemohl ztotožnit s žalobcem v tom, že by odepření daňové uznatelnosti předmětných výdajů bylo v Napadeném rozhodnutí založeno výhradně na závěru o tom, že žalobce neprokázal, že by plnění, na něž byly předmětné výdaje vynaloženy, realizovaly osoby deklarované na žalobcem předložených daňových dokladech. Soud zdůrazňuje, že žalovaný ve vztahu k nákladům žalobcem vynaloženým na plnění deklarovaných dodavatelů (společností Stavokrom, Stabima a LKSR Group) mimo jakoukoliv pochybnost výslovně uvedl, že žalobce „…skutečnost, že došlo k faktickému provedení smluvně dohodnutých prací deklarovaných dodavatelem, a to v rozsahu deklarovaném na fakturách přijatých... [od těchto dodavatelských společností žalobce] neprokázal…“. Žalovaný opakovaně na několika místech odůvodnění Napadeného rozhodnutí v návaznosti na předcházející obecný popis právního a judikaturního rámce posuzování oprávněnosti daňově účinného uplatnění výdajů dle § 24 odst. 1 ZDP zdůrazňoval potřebu prokázání faktického uskutečnění konkrétního plnění, a to v rozsahu a ceně uvedené na daňových dokladech, aby pak v návaznosti na provedené hodnocení důkazů uzavřel, že se žalobce ocitl v důkazní nouzi, neboť nepředložil věrohodný důkaz, kter