10 Af 25/2019

Žalobkyně se u Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“) domáhá zrušení rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 26. 3. 2019, č. j. 9979/19/5300-225441-712084 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti platebním výměrům Finančního úřadu pro hl. m. Prahu (dále jen „správce daně“) ze dne 31. 8. 2017, č. j. 6840379/17/2003-52521-110324 (dále jen „platební výměr č. 1“), č. j. 6846943/17/2003-52521-110324 (dále jen „platební výměr č. 2“) a č. j. 6847034/17/2003-52521-110324 (dále jen „platební výměr č. 3“, platební výměr č. 1, 2 a 3 dále společně také jako „platební výměry“) a tato rozhodnutí potvrdil.

Správce daně vyměřil žalobkyni platebním výměrem č. 1 za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2012 nadměrný odpočet ve výši 214.020 Kč, platebním výměrem č. 2 za zdaňovací období ledna 2013 daňovou povinnost ve výši 2.663.370 Kč a platebním výměrem č. 3 za zdaňovací období dubna 2013 daňovou povinnost ve výši 1.189.395 Kč.

Žalobkyně obecně namítla nezákonnost v podobě chybného rozložení a neunesení důkazního břemene ze strany správce daně a žalovaného. Odmítnutí nároku na odpočet představuje výjimku v systému daně z přidané hodnoty (dále též „DPH“), kterou je třeba vykládat restriktivně, čehož správce daně a žalovaný nedbali. Správce daně byl v řízení povinen posoudit a uvést, (i) v jakých konkrétních skutkových okolnostech podvod na DPH spočíval a zda došlo k daňové ztrátě, (ii) objektivní okolnosti, ze kterých by bylo možno dovozovat účast žalobkyně na podvodu, a (iii) opatření, která bylo možno po žalobci rozumně požadovat k zamezení jeho účasti na podvodu. Ve všech případech bylo co do prokazování důkazní břemeno na straně správce daně. Správce daně, resp. žalovaný však své důkazní břemeno neunesl.

Podle žalobkyně v řízení nebylo prokázáno tvrzené pořízení předmětného zboží dodavatelem M. T. od dodavatele z jiného členského státu. Žalovaný vycházel z vyjádření M. V. ve výpovědi z 5. 10. 2015, avšak tu správce daně vyhodnotil jako nevěrohodnou. Žádný jiný důkazní prostředek k pořízení zboží z jiného členského státu z daňového spisu nevyplývá. Závěr žalovaného ohledně zařazení blíže nespecifikovaných „společností z JČS“ na začátek identifikovaných podvodných řetězců tak nemá ve spise oporu. Navíc se podle žalobkyně jednalo o skutkové novum, kdy v řízení před správcem daně nebyly společnosti z JČS do identifikovaných podvodných řetězců zařazeny, jak je patrné ze schémat řetězců ve zprávách o daňové kontrole, a žalobkyně nebyla s touto novotou před vydáním napadaného rozhodnutí seznámena, čímž došlo k porušení ustanovení § 115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“). Nelze pak dovozovat daňovou ztrátu z toho, že dodavatel M. T. nevykázal v podaných daňových přiznáních žádné hodnoty pořízení zboží z jiného členského státu.

Žalovaný ani netvrdil, že dodavatel M. T. nezákonně nesplnil svou daňovou povinnost na výstupu, která vznikla v důsledku dodání zboží žalobkyni. Daňová ztráta je konstruována až na základě neumožnění provést daňovou kontrolu u dodavatele M. T. a doměření daně na základě pomůcek, kterou dodavatele M. T. neuhradil. Není zřejmé, že by doměřená daň měla souvislost s plněním pro žalobkyni. Správce daně, resp. žalovaný neprokázal relevantní příčinnou souvislost mezi žalobkyní nárokovaným odpočtem DPH a doměřenou neodvedenou daní dodavatele M. T. Neprokázal, že dlužná daň na straně dodavatele M. T. je důsledkem spáchaného podvodu na DPH. Žalobkyně k tomu odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 - 60, č. 3705/2018 Sb. NSS. Dodavatel M. T. deklaroval v daňovém přiznání přijetí a uskutečnění tuzemských plnění v hodnotách desítek milionů korun, např. za 4. čtvrtletí 2012 v hodnotě cca 42 mil. Kč a žalobkyně odebrala od tohoto dodavatele plnění v hodnotě cca 3 mil. Kč. Správce daně netvrdil, ani neprokázal, že by dodavatel M. T. nepřiznal uskutečnění plnění pro žalobkyni a že by neodvedl tvrzenou daňovou povinnost.

Závěr, že zjištěná daňová ztráta je důsledkem podvodu, žalovaný dovozuje z nekontaktnosti dodavatele M. T., avšak prokázaná existence neodvedené daně v řetězci k jednoznačnému závěru o zasažení transakce podvodem nepostačuje, protože je třeba rozlišovat mezi situací, kdy dodavatel nedostojí své daňové povinnosti neúmyslně z důvodu neočekávané překážky, a situací, kdy vědomě jedná tak, aby se majetkově obohatil neodvedením příslušné DPH do rozpočtu státu. Pro konstatování chybějící daně, resp. podvodu na DPH nepostačuje nekontaktnost některého článku řetězce (rozsudek NSS ze dne 10. 11. 2015, sp. zn. 9 Afs 163/2015 nebo ze dne 18. 10. 2018, č. j. 9 Afs 333/2018 – 63 či rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 11. 2. 2019, č. j. 45 Af 27/2016 - 53). Žalovaný při argumentaci o tom, že nekontaktnost musí postačovat, přehlíží institut kontrolního hlášení, který od 1. 1. 2016 znesnadňuje páchat jednoduché daňové podvody za pomoci zmizelých obchodníků. Žalobkyni pak nelze klást k tíži, že v roce 2012 ještě taková opatření ze strany státu neexistovala. V roce 2012 nebylo povědomí o daňových podvodech tak rozšířené, daňové subjekty si nebyly tolik vědomy nutnosti přijímat opatření k zabránění jejich účasti na podvodu a betonářskou ocelí v té době nebylo možné považovat za typickou rizikovou komoditu. Pokud by nekontaktnost k prokázání spáchání podvodu postačovala, znamenalo by to možnost činit daňové subjekty odpovědnými za jakékoliv daňové dluhy předešlých článků dodavatelského řetězce, zcela bez ohledu na důvod jejich vzniku a existenci souvislosti s uplatněným nárokem na odpočet.

Žalobkyně v okamžiku realizace předmětných obchodů nemohla vědět, že správce daně dodavateli M. T. doměří daň odchylně od jím tvrzené daně, přičemž bylo povinností správce daně, resp. žalovaného prokázat, že žalobkyně o podvodu věděla či alespoň měla a mohla vědět (rozsudek NSS ze dne 18. 10. 2018, č. j. 9 Afs 333/2017 - 63). Žalobkyně shrnula, že žalovaný identifikoval nějakou daňovou ztrátu, avšak neprokázal, že by vznikla právě v důsledku spáchání podvodu na DPH a že údajná daňová ztráta souvisela s nárokem na odpočet žalobkyně.

Žalobkyně namítla, že některá ze zjištění ohledně dodavatele M. T., která měla doložit nestandardnost v předmětných řetězcích, jsou až ex post nastalými skutečnostmi, jež nemohou doložit, že v rámci konkrétních prověřovaných obchodů došlo k podvodu na DPH (že dodavatel neměl k dispozici žádné písemnosti z důvodu záplav, neměl zaměstnance a internetovou prezentaci, od zdaňovacího období červen 2013 nepodával daňová přiznání k DPH, stal se nekontaktním, jednatelka ke dni 22. 5. 2013 rezignovala na funkci, jednatelka se fyzicky nezdržuje na adrese ohlášeného trvalého bydliště a nemá schránku a dodavateli byla k 31. 7. 2014 ex offo zrušena registrace k DPH). K rozhodnému období se tak vztahuje jen zjištění ohledně sídla v Praze a jednání zmocněnou osobou, což nejsou nezpochybnitelné důkazy o spáchání daňového podvodu. Ohledně společnosti A. skutečnosti z mezinárodního dožádání žalobkyně uvedla, že zpochybňují faktické uskutečňování obchodů, avšak není z nich patrná příčinná souvislost se spácháním daňového podvodu.

Okolnosti, o něž se žalovaný opírá, nezakládají jediný možný závěr, že byl spáchán podvod na DPH. Správce daně, resp. žalovaný neunesli důkazní břemeno ohledně existence podvodu na DPH ve spojitosti s obchody žalobkyně.

Žalobkyně dále namítla, že některé z tzv. objektivních okolností (vstup do nového oboru, navázání obchodní spolupráce s novým obchodním partnerem, data uskutečnění obchodní případů a úhrady za zboží, kontrola kvality zboží a rámcová smlouva), z nichž žalovaný dovodil účast žalobkyně na podvodu, o které žalobkyně měla a mohla vědět, byly nově za tuto objektivní okolnost označeny až v napadeném rozhodnutí. Žalobkyně však s touto změnou právního posouzení k její tíži nebyla seznámena ve smyslu § 115 odst. 2 daňového řádu (rozsudek NSS ze dne 30. 3. 2011, č. j. 2 Afs 1/2011 - 64 a ze dne 1. 2. 2010, sp. zn. 5 Afs 68/2009). Žalobkyni tak bylo znemožněno uplatnit proti tomuto právnímu posouzení obranu a jde o vadu, která mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.

K okolnosti vstupu do nového oboru žalobkyně namítla, že žalovaný opomenul zohlednit kontext situace a individuální okolnosti případu. Osoby, které se podílely na činnosti žalobkyně, měly na tomto trhu četné předchozí zkušenosti, žalobkyně navázala na obchodní činnost jiné společnosti, což žalovaný uznává, nejednalo se tak o bezhlavé zahájení podnikání v novém oboru. To, že žalobkyně dosud žádný odpočet neuplatňovala a uplatnil jej až za předmětná zdaňovací období, není žádnou objektivní skutečností, za splnění zákonných podmínek jde o zákonný nárok žalobkyně, jímž je zajišťována daňová neutralita. Žalobkyně obchody realizovala jen za účelem splnění závazků převzatých spřízněnou společností R. F. vůči odběratelům – společnostem A. a F. T., obchody pro žalobkyni nepředstavovaly hlavní příjem. Vlastní skladovací prostory nejsou podmínkou pro obchodování s předmětným zbožím. Odběratelé žalobkyně neměli přístup do skladovacích prostor dodavatele M. T., zboží jim bylo dopraveno. Tyto skutečnosti žalovaný nezohlednil.

K okolnosti faktického způsobu realizace šetřených obchodních případů žalobkyně uvedla, že zákon připouští více způsobů jednání za právnickou osobu i prostřednictvím zmocněnců. Vůči této odvolací námitce žalovaný nepředložil žádný protiargument. Pokud bylo jednání prostřednictvím zmocněné osoby nestandardní, měl žalovaný prokázat, co je standardní, což neučinil. Jednatel žalobkyně o obchodech věděl, ale zcela vědomě je svěřil osobě s potřebnými znalostmi a zkušenostmi v souladu s péčí řádného hospodáře. M. R., syn jednatele žalobkyně, měl k uzavírání obchodů zcela dostačující plnou moc, pan S. se podílel z pozice předsedy představenstva společnosti K., která byla dle smlouvy povinna vykonávat pro uzavření předmětných obchodů zprostředkovatelskou činnost. Výslechem bylo prokázáno, že i přesto měl jednatel žalobkyně o obchodech povědomí, přičemž se sám podílel i na ekonomicko- administrativní činnosti (realizace plateb, vystavování faktur, vymáhání pohledávek). Skutkový závěr, že obchody prováděl pan S., a nikoliv pan M. R., není opřený o žádný důkaz. Pokud správce daně a žalovaný vycházeli ze svědeckých výpovědí těchto osoby, pak tyto byly vyhodnoceny jako nevěrohodné. Vymezení zprostředkovatelské činnosti ve smlouvě je natolik obecné, že může zahrnovat i bližší účast na realizaci obchodů, včetně výběru obchodního partnera a stanovení ceny zboží. Nebyl dán rozpor se zprostředkovatelskou smlouvou. Společnost K. získala za zprostředkování provizi a žalobkyně zisk z obchodů, ekonomická logika je tak jasně patrná. Pan V. za dodavatele M. T. jednal na základě plné moci s úředně ověřeným podpisem jednatelky. Tehdejší jednatelka dodavatele M. T. měla povědomí o činnosti společnosti. Angažování osob se zkušenostmi s obchodem betonářskou ocelí se vylučuje s první okolností v podobě vstupu na neznámý trh.

K okolnosti navázání spolupráce s novým obchodním partnerem žalobkyně poukázala na to, že se žalobkyní spřízněná společnost R. F. spolupracovala s dodavatelem M. T. již několik měsíců, existovaly tedy s dodavatelem pozitivní zkušenosti. Přes změnu jednatele u dodavatele probíhala spolupráce nadále s ověřeným zmocněncem panem V. Judikatura Nejvyššího správního soudu připouští, že historické pozitivní zkušenosti daňového subjektu s jeho obchodním partnerem mohou významně podpořit dobrou víru daňového subjektu, a to dokonce i za situace, kdy jsou identifikovány jisté indicie, které by mohly svědčit účasti na podvodu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 12. 2017, č. j. 2 Afs 113/2017 – 44 či ze dne 31. 7. 2018, sp. zn. 5 Afs 252/2017). Absence webových stránek nemůže budit podezření na spáchání daňového podvodu, v praxi naopak podvodné společnosti zřizují kvalitní a podrobné webové stránky k vytvoření zdání důvěryhodnosti. Společnosti s ručením omezeným nejsou povinny zřizovat webové stránky, to však zároveň neznamená, že si o dodavateli nelze na internetu vyhledat žádné informace. Žalobkyně nebyla povinna předem ověřovat, jakou činností se dodavatel zabývá a zda je schopen zboží dodat (rozsudek SDEU ve věci PPUH Stehcemp C-277/14). Schopnost dodavatele zboží dodat byla osvědčena spoluprací se společností R. F. Žalobkyně neměla žádnou indicii o tom, že by se dodavatel M. T. ve skutečnosti obchodováním s ocelí nezabýval. Faktickou realizaci obchodu ostatně žalovaný nezpochybňuje. Označení absence internetové prezentace za relevantní objektivní okolnost tak postrádá smysl a chybí příčinná souvislost mezi nemožností ověřit si předmět činnosti dodavatele na internetu s údajným podvodem na DPH. Oprávnění k provozování živnosti velkoobchod žalobkyně ověřila v živnostenském rejstříku.

Údajně neekonomické jednání p. S. nevypovídá o tom, že v řetězci dojde k podvodu na daně z přidané hodnoty. Tvrzení žalovaného nemá oporu ve spisu a jde o pouhou spekulaci, neboť žalobkyně i p. S. (společnost K.) na obchodech profitovali. Žalobkyně nebyla povinna zkoumat, proč se do obchodu nezapojila společnost K. přímo. Jestliže se podvodu měl dopustit dodavatel M. T., nelze dovozovat možnost nabýt podezření na podvod z jednání společnosti K. K tvrzení p. S., že znal výrobce zboží z jiného členského státu, žalobkyně poukázala na to, že jeho výpověď byla posouzena jako nevěrohodná. To, že p. S. znal výrobce, neznamená, že žalobkyně měla reálnou možnost koupit zboží přímo od výrobců. Objednávky žalobkyně nebyly tak velké, aby byly zajímavé pro velké a prověřené výrobce. Menší společnosti poptávající předmětné zboží běžně nakupují skrz obchodníky a zprostředkovatele. Situaci na trhu správce daně a žalovaný vůbec nezjišťovali, což vedlo k nesprávnosti jejich závěrů.

K okolnosti data uskutečnění obchodních případů a úhrady za zboží žalobkyně namítla, že jí nebyl znám tok zboží v celém řetězci, věděla jen o svém nákupu od tuzemského dodavatele a přepravě k odběrateli polské společnosti A., tuzemské společnosti F. a B. G. Zjištění o přepravě do jiného členského státu tak nelze aplikovat na všechny prodeje. Na realizaci přepravy z Opavy/Ostravy do Polska během krátkého časového intervalu není nic nestandardního. Splatnost úhrada za zboží v den dodání je na trhu obvyklá a je racionálně opodstatněná, protože odběrateli zajišťuje nižší cenu, než v případě delší splatnosti. Neopatrnost a povědomí o podvodu by bylo třeba shledat naopak v případě absence plateb nebo nepřiměřené dlouhé lhůty splatnosti. Důkladné prověřování účtů dodavatelů, resp. zveřejnění v Registru plátců DPH vznikala až při úhradách vyšších částek. Ručení příjemce zdanitelného plnění za odvedení daně dodavatelem může vzniknout až u částek vyšších než 2x částky podle zákona o omezení plateb v hotovosti, v rozhodném období 700 000 Kč. Ručení za nezaplacenou daň v případě úhrady na jiný než zveřejněný účet v praxi fungovalo až od roku 2014, jak vyplývá z informací od Generálního finančního ředitelství. Žalobkyni tak nelze klást k tíži, že účet pro úhradu plateb kontrolovala jen dle údajů obsažených na přijatých fakturách. Úhrada na účet je naopak jedním z preventivních opatření, protože je transparentní a dohledatelná. Správce daně, resp. žalovaný neprokázali relevantní příčinnou souvislost mezi rychlou dopravou zboží a krátkou splatností a tvrzeným podvodem na DPH, resp. povědomím žalobkyně o tomto podvodu.

K okolnosti kontroly kvality při předání zboží žalobkyně uvedla, že je absurdní žalobkyní vytýkat, že kontrolu zboží neprováděl p. M. R., když tyto kontroly prováděl p. S., což žalovaný nezpochybňuje. Podstatná je faktická realizace kontrol, nikoliv to, že p. S. k tomu nebyl výslovně zmocněn. Kontrolám podléhala kvalita i množství zboží, a to zejména podle přiložených štítků a atestů. Není dána příčinná souvislost mezi kontrolami zboží formálně nezmocněnou osobou a údajným podvodem na DPH. Není zřejmé, z čeho měla žalobkyně nabýt podezření na podvod.

K okolnosti smlouvy s dodavatelem M. T. žalobkyně uvedla, že se žalovaný vůbec nevyjádřil k jejím odvolacím námitkám ohledně toho, že požadavky správce daně na smlouvu byly přehnané, neboť se jednalo o rámcovou smlouvu o dodávkách zboží a detaily byly řešeny při jednotlivých telefonických objednávkách, což je na trhu zcela standardní. Naopak žalovaný upozornil na další chybějící smluvní úpravu a neshody mezi smlouvou a skutečností. Mezi kvalitou rámcové smlouvy a povědomím žalobkyně o podvodu na daň z přidané hodnoty však chybí relevantní příčinná souvislost, nebylo zpochybněno, že došlo k řádné realizaci předmětných obchodů. Relevantní indicii o podvodu by žalobkyně neměla ani, kdyby rámcová smlouva vůbec nebyla uzavřena (rozsudek NSS ze dne 31. 7. 2018, sp. zn. 5 Afs 252/2017). K okolnosti motiv realizace šetřených obchodů žalobkyně uvedla, že její marže při přeprodeji oceli byla standardní a představovala zisk v obvyklé výši. Nestačí, že se žalovanému zisk nejeví jako „zajímavý“, nedošlo ke srovnání s jinými obchodníky s betonářskou ocelí, následné nárokování odpočtu DPH nelze považovat za výhodu v situaci, kdy žalobkyně uhradila dodavateli cenu zboží včetně DPH.

Žalobkyně shrnula, že ne každá odchylka vzbuzuje podezření na daňový podvod, nepostačí jen identifikovat určité nesrovnalosti, ale je třeba prokázat příčinnou souvislost mezi objektivní okolností a podvodem (rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 – 60, č. 3705/2018 Sb. NSS, ze dne 31. 7. 2018, sp. zn. 5 Afs 252/2017 či rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 26. 9. 2018, č. j. 9 Af 50/2016 – 101). Obchody měly být posuzovány z pohledu žalobkyně v době sjednání, správce daně a žalovaný k nim však přistupovali s předsudkem zpětného hodnocení. Podle žalobkyně nelze dospět k závěru, že zjištěné objektivní okolnosti v souhrnu tvoří logický a ucelený soubor nepřímých důkazů, které spolehlivě a jednoznačně prokazují, že žalobkyně o podvodu měla a mohla vědět (rozsudek NSS ze dne 25. 6. 2015, sp. zn. 6 Afs 130/2014 - 60).

Za třetí, žalobkyně poukázala na to, že vzhledem k nezjištění dostatečných objektivních okolností, nebylo na místě zkoumat, zda žalobkyně přijala veškerá rozumná opatření k předejití účasti na daňovém podvodu. Po žalobkyni tak nebylo možné požadovat, aby činila hlubší prověřování svého obchodního partnera, a žalobkyně byla oprávněna důvěřovat legalitě předmětných obchodů.

Důkazní břemeno ohledně nedostatečnosti opatření, která žalobkyně měla učinit k reálnému zamezení své účasti na podvodu, leželo na správci daně (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 - 60 či rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 4. 2014, sp. zn. 22 Af 22/2012). Podle žalobkyně správce daně ani žalovaný neprokázali, že žalobkyně nepřijala dostatečná opatření k reálnému zamezení účasti na podvodu a že žalobkyně nebyla při uzavírání obchodů v dobré víře. Žalovaný identifikoval jedno obecné a tři konkrétní opatření, které měla žalobkyně přijmout.

Možnost zvláštního způsobu zajištění daně podle § 109a zákona o DPH by byla nejspíše bez významu, dodavatel M. T. svoji daňovou povinnost splnil a daň inkasovanou od žalobkyně státu řádně přiznal a odvedl, žalobkyně se nacházela v pozici ručitele a nebylo její povinností toto postavení měnit a předvídat, že dodavatel daň neuhradí. Není zřejmé, jak by podvodu zabránilo uzavření podrobnější smlouvy. Kontrolu zboží zajistila žalobkyně prostřednictvím povolaných osob a mezi rozsáhlejší kontrolou zboží a možností odhalit podvod, popř. zabránit vlastní účasti na něm, není racionální souvislost.

Žalovaný nesprávně uvedl, že žalobkyně neoznačila žádná konkrétní opatření, která přijala. Tato opatření však byla uvedena v bodech 46-50 odvolání, avšak žalovaný je nezohlednil, což způsobuje nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí. Žalobkyně provedla základní prověření dodavatele M. T. nahlédnutím do obchodního, živnostenského a insolvenčního rejstříku a Registru plátců DPH, a to bez zjištění významných nesrovnalostí. Žalobkyně se opírala o předchozí pozitivní zkušenosti mezi spřízněnou společností R. F. a dodavatelem M. T. v předešlých měsících roku 2012 s totožnou komoditou, s panem V. a p. S. Smluvní vztah byl upraven písemnou rámcovou smlouvou, konkrétní dodávky byly specifikovány zejm. v dodacích listech, přepravu zboží zajišťoval odběratel a žalobkyně navíc disponovala i CMR listem a potvrzením o převzetí zboží. Řádné plnění předmětu smlouvy kontroloval osobně p. S. při každé vykládce zboží, což potvrdil p. M. R. i p. V. Zboží bylo označeno štítkem s údajem o tavbě, bylo doprovázeno atesty. Za zboží žalobkyně platila až po jeho kontrole, a to transparentním převodem na účet. Účty začala finanční správa evidovat v Registru plátců DPH až od 1. 4. 2013, v prosinci 2012 tak žalobkyně nemohla účet dodavatele ověřit. Zboží žalobkyně pořizovala za ceny obvyklé a dosahovala standardního zisku. Obchody se společností A. byly ukončeny poté, co tato společnost neuhradila cenu za dodávky oceli v období od 22. 4. do 25. 4. 2013, pohledávky žalobkyně prokazatelně vymáhala. Žalobkyně tak neměla důvod se domnívat, že se stala součástí podvodného řetězce a naopak obchodovala v dobré víře, že se podvodů neúčastní.

Podle žalobkyně je třeba se ptát, zda na ní nebyly veškeré požadavky na obezřetnost přeneseny v neúnosné míře, resp. zda stát vytvořil podmínky pro to, aby žalobkyně mohla podvod rozpoznat (rozsudek NSS ze dne 31. 7. 2018, sp. zn. 5 Afs 252/2017, odst. 53 stanoviska generálního advokáta Macieje Szpunara ze dne 11. 9. 2014 ve věci C-131/13, C-136/13 a C-164/13 či rozsudek SDEU ve věci C-80/11 a C-142/11, body 60-62 a 65). Není přitom patrné, jaká opatření správce daně učinil vůči skutečnému daňovému dlužníkovi, kroky vůči žalobkyni jsou pak ryze účelové ve snaze získat dlužnou daň. Dodavatel M. T. byl jako plátce DPH registrován až do 30. 7. 2014, není zřejmé, zda byl někdy veden jako nespolehlivý plátce, na nebezpečí účasti na podvodech s betonářskou ocelí byla žalobkyně od správce daně upozorněna až ve výzvě ze dne 15. 9. 2016, k odepření nároku na odpočet vůči společnosti R. F. došlo až v červenci 2015, pravomocně až v září 2016. Vůči p. V. byly od podzimu 2012 používány operativně pátrací prostředky, a proto bylo v moci státu podvodům alespoň z části zabránit. Vzhledem k selhání státu lze stěží vytýkat žalobkyni, že nepřijala dostatečná opatření k zamezení své účasti na podvodu.

Žalobkyně zdůraznila, že požadovaná opatření musí být racionální a schopná skutečně zamezit účasti na podvodu (rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 30. 4. 2014, č. j. 22 Af 22/2012 – 247). Žalobkyně dostála judikatorním požadavkům na dostatečnou obezřetnost (rozsudek SDEU ve věci C-409/04 Teleos, body 15 a 76 či rozsudek NSS ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010 - 195) a neví, jaké další preventivní požadavky měla uplatňovat. Dobrá víra žalobkyně byla prokázána a správce daně, resp. žalovaný neunesli důkazní břemeno ke zpochybnění provedených opatření (rozsudek NSS ze dne 13. 12. 2017, sp. zn. 2 Afs 113/2017) a uvedení takových opatření, která bylo možné spravedlivě požadovat a která by byla s to zabránit spáchání podvodu na DPH.

Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že byť došlo k doměření daně na základě pomůcek, byla dostatečně prokázána příčinná souvislost mezi doměření daně a daňovým podvodem. Odepření nároku na odpočet nenahrazuje chybějící daň, ale ochraňuje systém DPH. K údajné nemožnosti předvídat výsledek postupu k odstranění pochybností žalovaný poukázal na bod 40 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2018, č. j. 9 Afs 333/2017 - 63.

Žalovaný měl za to, že identifikované objektivní okolnosti nelze považovat za standardní okolnosti běžně při obchodování, ačkoli samostatně nejsou nezákonné, v souhrnu je z nich zřejmé, že žalobkyně o podvodu na DPH věděla nebo alespoň mohla vědět. Ze závěrů judikatury SDEU i Nejvyššího správního soudu k podvodům na dani z přidané hodnoty učiněným již před rokem 2012 lze podle žalovaného dovodit, že objektivní princip podvodů musel být žalobkyni znám již v době, kdy žalobkyně uskutečňovala předmětné obchodní transakce (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 6. 2015, č. j. 2 Afs 15/2014 – 59 či ze dne 10. 4. 2008, č. j. 2 Afs 35/2007 - 111). Nestandardní okolnosti, které časově přímo nesouvisí s realizací transakcí, jen dokreslují podvodné jednání dodavatele M. T., poukaz na ně nelze klást žalovanému k tíži. I bez těchto skutečností závěr o vědomé účasti žalobkyně do transakcí zasažených podvodem na dani z přidané hodnoty obstojí, neboť žádné z těchto ex post nastalých skutečností nebyly kladeny žalobkyni k tíži.

Žalovaný nedoměřil daň kterémukoli subjektu v daném obchodním řetězci, jak bylo daňovým orgánům vytýkáno v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 - 60. Žalovaný nedospěl k závěru o existenci podvodu nebo o účasti žalobkyně na podvodu toliko na základě nekontaktnosti jeho dodavatele nebo toliko na základě neuhrazení daně. Žalovaný ani nekladl žalobci k tíži, že žalobkyně o neuhrazení daně měl vědět nebo že neověřoval, zda má jeho dodavatel k dispozici zboží. Žalovaný odmítl, že by nevyložil příčinnou souvislost popsaných objektivních okolností a vědomého zapojení žalobkyně do daňového podvodu, jak žalobkyně dovozovala s ohledem na judikaturu správních soudů.

Dle žalovaného nebyl důvod aplikovat § 115 odst. 2 daňového řádu, neboť v odvolacím řízení nebylo prováděno dokazování a žalovaný nedospěl k odlišnému právnímu závěru, který by ovlivnil rozhodnutí v neprospěch žalobkyně. Doplnění společností z jiného členského státu na začátku řetězce v grafickém schématu je jen doplnění skutečností již vyřčených v textech zpráv o daňové kontrole do grafického znázornění v napadeném rozhodnutí, nejedná se tak o novotu, se kterou by žalobkyně nebyla předem seznámena. Ostatně žalobkyně s touto „novotou“ polemizovala v odvolání. Argumentace žalovaného ohledně objektivních okolností byla detailnější než argumentace správce daně, avšak z porovnání obsahu zpráv o daňové kontrole a napadeného rozhodnutí je patrné, že žalovaný vycházel pouze ze skutečností, které byly žalobkyni známé již před vydáním napadeného rozhodnutí. Např. již na okolnost vstupu do nového oboru žalobkyně reagovala v odvolání.

Žalobkyně k vyjádření žalovaného nepodala repliku.

Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 29. 3. 2021, č. j. 10 Af 25/2019-67 žalobu zamítl. Nejvyšší správní soud ke kasační stížnosti žalobkyně rozsudkem ze dne 7. 10. 2022, č. j. 5 Afs 113/2021 – 62 zrušil rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 29. 3. 2021, č. j. 10 Af 25/2019-67.

Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že městský soud v rámci hodnocení existence daňového podvodu a toho zda žalobkyně o zapojení do podvodného řetězce v době obchodů věděla či vědět měla a mohla, uvedl sporná tvrzení. Nejvyšší správní soud konkrétně poukázal na odstavce 96 a 103 napadeného rozsudku. V prvním případě městský soud negativně hodnotil skutečnost, že o převzetí předmětného zboží ani o jeho kontrole neexistuje v předloženém spise žádný záznam, ve druhém hodnotil přijetí dostatečných opatření žalobkyní. V obou pasážích podle názoru Nejvyššího správního soudu městský soud hodnotil jednání žalobkyně, resp. průběh obchodních transakcí mezi žalobkyní a spol. M. T., na druhou stranu však zpochybnil uskutečnění těchto obchodů jako takových. V této souvislosti Nejvyšší správní soud poukázal na to, že nebylo-li prokázáno přijetí zdanitelného plnění podle § 72 a § 73 zákona o DPH, nemůže být toto neprokázané (resp. fiktivní) plnění zatíženo daňovým podvodem. Městský soud, vycházeje ze správního spisu a ze stejných skutkových zjištění jako správce daně a žalovaný, tak podle názoru Nejvyššího správního soudu poprvé v řízení zpochybnil obchody s betonářskou ocelí mezi stěžovatelkou a spol. M. T.. Do dalšího řízení uložil městskému soudu postavit na jisto, zda se v dané věci jednalo o daňový podvod, nebo zda v řízení nebylo dostatečně prokázáno splnění hmotněprávních podmínek dle § 72 a § 73 zákona o dani z přidané hodnoty.

Městský soud vzhledem k závěru Nejvyššího správního soudu umožnil v dalším řízení stranám uplatnit aktuální procesní stanovisko.

K věci se vyjádřil pouze žalovaný. K vytýkaným pasážím rozsudku městského soudu uvedl, že ze svědecké výpovědi pana S. sice nevyplývá, že by tento kontroloval zboží, tento však potvrdil, že předmětné zboží přebíral a zajišťoval organizačně-logistickou činnost (viz bod [58] napadeného rozhodnutí). V daném případě nebyly doloženy předávací protokoly ani záznamy o kontrole zboží, tyto skutečnosti ale ve spojení s dalšími zjištěními uvedenými v napadeném rozhodnutí (zejména v bodech [54] až [57]) podporují závěr o účelovém vytvoření obchodního řetězce, jehož smyslem nebyl ekonomický zisk z prodeje zboží, nýbrž participace na výhodách systému DPH.

Žalovaný setrval na závěru, že v daném případě byly shledány skutkové okolnosti, které potvrzují existenci podvodného jednání na DPH. Základní podmínka určující, zda jsou dané transakce zasaženy podvodným jednáním dodavatelských subjektů, tj. existence chybějící daně, splněna byla, neboť bylo zjištěno, že dodavatel M. T. v předmětných zdaňovacích obdobích neuhradil doměřenou daň, čímž došlo k narušení principu neutrality DPH. Správce daně i žalovaný řádně identifikovali kromě chybějící daně okolnosti transakcí svědčící o podvodu (viz body [46] až [51] napadeného rozhodnutí) i objektivní okolnosti svědčící o tom, že žalobce o své účasti na podvodu na DPH přinejmenším vědět měl a mohl. Přijetím rozumných opatření, která mohla být po žalobkyni rozumně požadována s ohledem na okolnosti případu, se žalovaný zabýval v bodech [63] až [67] napadeného rozhodnutí. Žalovaný dospěl k závěru, že žalobkyně nedodržela dostatečnou míru obezřetnosti a nepřijala dostatečná opatření, která po ní mohou být rozumně požadována k ověření, že jí uskutečňované obchodní transakce jej nepovedou k účasti v podvodném řetězci. Žalobkyně tak v daném případě nebyla v dobré víře stran své účasti na podvodu na DPH.

Městský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu žalobních bodů, kterými je vázán (srov. § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů - dále jen „s. ř. s.“), včetně řízení, které jeho vydání předcházelo. Při přezkoumání tohoto rozhodnutí městský soud vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (srov. § 75 odst. 1 s. ř. s.).

O věci městský soud rozhodl v souladu s ustanovením § 51 odst. 1 s. ř. s. bez jednání, neboť žalovaný ani žalobkyně se k výzvě soudu, zda souhlasí s rozhodnutím bez nařízení jednání, nevyjádřili a jejich souhlas byl tedy presumován. Městský soud taktéž neshledal důvod pro nařízení jednání z důvodu dokazování – veškeré pro věc rozhodné podklady jsou totiž součástí správního spisu, z něhož žalovaný vycházel a jehož postup je předmětem soudního přezkumu. Správním spisem se dokazování neprovádí (rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 8/2008 - 117 ze dne 29. 1. 2009, č. 2383/2011 Sb. NSS).

Judikatura Soudního dvora (např. rozsudek ve spojené věci C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen Ltd, Fukrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd ze dne 12. 1. 2006, či rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11), ze které vychází ve své rozhodovací praxi i Nejvyšší správní soud, pojmem „podvod na dani z přidané hodnoty“ označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem dříve šesté směrnice, nyní směrnice 2006/112/ES o DPH, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám.

Nárok na odpočet daně je nedílnou součástí systému DPH a zásadně nesmí být omezen. Výjimku představují situace, kdy daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočet daně podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Takový postup narušuje daňovou neutralitu. Nelze však za „jednoho“ a „dalšího“ automaticky považovat „kteréhokoli“ z účastníků v řetězci obchodů, ale vždy je třeba hledat skutkové vztahy a příčinnou souvislost mezi neodvedením daně a uplatněním nároku na odpočet a prokázat, že subjekt minimálně mohl vědět o skutečnostech ukazujících na možné podvodné jednání za účelem vylákání odpočtu na DPH (rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017-60, č. 3705/2018 Sb. NSS, Vyrtych, bod 69).

Obecně platí, že pokud daňový subjekt prokáže přijetí zdanitelného plnění a splní zákonem stanovené podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně (§ 72 a 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty – dále též „zákon o dani z přidané hodnoty“), může správce daně neuznat odpočet jen v případě, že prokáže podvod na dani z přidané hodnoty, o kterém daňový subjekt věděl nebo měl vědět, a to k okamžiku obchodování (rozsudek Soudního dvora ze dne 12. 1. 2006, Optigen, spojené věci C-354/03, C-355/03 a C-484/03, odst. 55 a výrok).

Transakce, jimiž se takový podvod uskutečňuje, neodpovídají běžným obchodním podmínkám (rozsudek NSS ze dne 25. 7. 2019, čj. 10 Afs 182/2018-42, Easy Working, bod 30 a judikatura tam citovaná). Za takové situace je při posuzování nároku na odpočet daně nutné hodnotit všechny okolnosti transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty (rozsudek NSS ze dne 31. 8. 2016, čj. 2 Afs 55/2016-38, č. 3505/2017 Sb. NSS, bod 34).

Subjekty účastnící se podvodu na dani z přidané hodnoty definoval např. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 3. 6. 2022, č. j. 10 Afs 469/2021-50. Tzv. „missing trader“ je plátce, který daň na výstupu nepřizná nebo přizná, ale nezaplatí. „Broker“ je naproti tomu plátce, který čerpá nárok na odpočet daně, která není missing traderem uhrazena v jednom nebo ve více článcích řetězce. Krom toho je třeba zmínit tzv. „buffera“, kterým je plátce, jehož role je pomocná a zastírací (zastření přímé vazby mezi plátci typu missing trader a broker), v řetězci proto může vystupovat celá řada plátců typu buffer.

Daňové orgány nemají povinnost prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod, musí však vysvětlit, v čem tkvěla podstata daňového podvodu, či vylíčit řetězec skutkových okolností, ze kterých je v souhrnu možné dovozovat, že se o daňový podvod jednalo, a že daňový subjekt o podvodu věděl nebo vědět měl a mohl (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2018, č. j. 9 Afs 333/2017 - 63).

Subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, musí mít možnost důvěřovat legalitě realizovaných plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Zároveň ovšem platí, že je věcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních kontraktů (zvláště se značným finančním dopadem) se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2011, č. j. 9 Afs 44/2011 - 343).

Pokud daňový subjekt v běžném obchodním styku uzavře řádnou smlouvu se svým dodavatelem, nelze po něm požadovat, aby v rámci „obezřetnosti“ předvídal a prověřoval všechny možné subjekty (subdodavatele), které se na obchodní transakci jakkoli v různých fázích podílely. Naopak zcela na místě takový požadavek bude tam, kde již samotný dodavatel (z hlediska jeho samotné faktické existence, sídla, kontaktnosti), s nímž daňový subjekt uzavírá obchod, nebo samotný předmět dodávky (rizikovost komodity, rozsah dodávky, fakticita plnění, její relevantnost ve vztahu k předmětu činnosti apod.) či její cena či jiné okolnosti budou vykazovat určité znaky pochybností o „solidnosti“ transakce, její vážnosti či smyslu a úmyslu jednajících (vylákat daňovou výhodu). V takovém případě lze na míru obezřetnosti a adekvátních opatření ze strany osoby povinné k dani k minimalizaci své účasti na možném podvodném jednání klást při uzavírání obchodu důvodně přísné požadavky (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 – 60).

V rámci hodnocení vědomosti daňového subjektu o podvodném jednání musí správce daně vzít v úvahu také to, zda daňový subjekt přijal při výkonu své činnosti taková opatření, která od něj lze rozumně vyžadovat, aby zajistil, že jeho plnění není součástí daňového podvodu (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 15/2014 - 59). To, jaká opatření přijal a proč byl v dobré víře, že svým jednáním nepřispívá k podvodu na dani z přidané hodnoty, však musí tvrdit a prokazovat daňový subjekt, který uplatňuje nárok na odpočet daně (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2013, č. j. 5 Afs 83/2012 - 46, č. 2925/2013 Sb. NSS, nebo ze dne 28. 1. 2016, č. j. 4 Afs 233/2015 – 47, odst. 66).

Správce daně tedy musí jednak prokázat, že v dané věci se stal daňový podvod, jednak musí prokázat „objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu“ (takto v bodě 15 cit. rozsudek Mahagében, spojené věci C-80/11 a C-142/11, bod 49, podobně cit. věc VYRTYCH, 5 Afs 60/2017, bod 56, nebo rozsudek ze dne 25. 7. 2019, čj. 10 Afs 182/2018-42, věc Easy Working, část III.B.).

Na správci daně tedy leží důkazní břemeno k prokázání buď vědomosti daňového subjektu o účasti na podvodu, anebo takové neobezřetnosti daňového subjektu, že kdyby k ní nedošlo, subjekt by s největší pravděpodobností rozpoznal, že se do podvodu na DPH svým jednáním zapojil, a mohl by se takového zapojení vyvarovat (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2018, č. j. 9 Afs 194/2017 – 34, ze dne 1. 6. 2020, č. j. 2 Afs 218/2020 - 46).

Účast daňového subjektu na řetězci, který byl zasažen daňovým podvodem, se posuzuje v tomto testu: 1) správce daně je povinen vysvětlit, v čem tkvěla podstata daňového podvodu, tedy vylíčit řetězec skutkových okolností, ze kterých je v souhrnu možné dovozovat, že se o daňový podvod jednalo; 2) pokud správce daně prokáže, že byl spáchán daňový podvod, zkoumá subjektivní stránku účasti konkrétního daňového subjektu na podvodu; 3) pokud správce daně prokáže obě dvě podmínky, tj. existenci podvodu a zaviněnou účast v podvodném obchodním řetězci, má daňový subjekt šanci se vyvinit, pokud prokáže, že přijal dostatečná opatření, která měla zamezit tomu, aby se účastnil podvodných obchodů (rozsudek NSS ze dne 20. 1. 2021, čj. 10 Afs 206/2020-41, PM Trading, bod 13).

Platí současně, že relevantní skutkové okolnosti nelze mnohdy striktně kategorizovat na ty osvědčující výhradně splnění podmínky č. 1, podmínky č. 2, či podmínky č. 3. Je naopak zřejmé, že některé okolnosti budou mít relevanci současně pro více kroků výše popsaného testu (k „prostupnosti“ jednotlivých kategorií ostatně viz např. i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2019, č. j. 10 Afs 182/2018 - 42). Nastalou skutkovou situaci je vždy nutno posoudit komplexně a dospět k závěru, zda veškeré zjištěné indicie ve svém souhrnu svědčí o splnění všech podmínek pro odepření nároku na odpočet daně z důvodu zapojení do podvodného řetězce (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 6. 2020, č. j. 2 Afs 218/2020 - 46).

Žalobkyně v daňovém přiznání za období 4. čtvrtletí 2012 vykázala zdanitelná plnění od plátců ve výši 4.282.708 Kč, dodání zboží do jiných členských států (dále též „JČS“) 3.009.641 Kč, uplatnila odpočet 856.542 Kč a nadměrný odpočet 85.642 Kč. V daňovém přiznání za leden 2013 přiznala dodání zboží tuzemsko v objemu plnění 13.038.737 Kč, dodání zboží do JČS 1.220.602 Kč, vykázala zdanitelná plnění od plátců 14.048.394 Kč, vykázala daň na výstupu 2.738.135 Kč, uplatnila odpočet 295.0187 Kč a nadměrný odpočet 212.052 Kč. V daňovém přiznání za duben 2013 přiznala dodání zboží do tuzemska ve výši 5.941.765 Kč, daň na výstupu 1.247.771 Kč, vykázala zdanitelná plnění od plátců 6.271.353 Kč, daň na výstupu 1.247.771 Kč, uplatnila odpočet 1.317.003 Kč a nadměrný odpočet 69.232 Kč.

Ze správního spisu vyplývá, že správce daně původně prověřoval více transakcí a obchodních vztahů žalobkyně (ve všech případech předcházel daňové kontrole postup pro odstranění pochybností na dani z přidané hodnoty pro jednotlivá období), nicméně podvodné jednání nakonec shledal jen ve vztahu k obchodům s betonářskou ocelí, které žalobkyně uskutečnila se svým dodavatelem - společností M. T. Ve všech ostatních případech – tj. např. ve vztahu F. S. (dodavatel) – žalobkyně (odběratel) či ve vztazích, kdy žalobkyně vystupovala jako dodavatel a společnosti A. S., B. G. a F. S. jako její odběratelé či ve vztahu ke zprostředkovatelské společnosti K. žalovaný nakonec neshledal, že by byly naplněny podmínky k odepření odpočtu.

V tomto ohledu správce daně (ve zprávách o daňové kontrole) a později žalovaný v napadeném rozhodnutí hodnotili okolnosti obchodních vztahů žalobkyně, kdy: a) ve zdaňovacím období 4. čtvrtletí 2012 byla betonářská ocel přeprodávána v následujícím řetězci společností. Žalobkyně přijala toto zdanitelné plnění od dodavatele M. T., který zboží pořídil od dodavatelů z JČS. Žalobkyně zboží dodala do jiného členského státu společnosti A. S., se sídlem Wroclaw, Polsko. b) Ve zdaňovacím období leden 2013 žalobkyně přijala toto zdanitelné plnění od dodavatele M. T., který zboží pořídil od dodavatelů z JČS. Žalobkyně zboží dodala do jiného členského státu společnosti A. S., se sídlem Wroclaw, Polsko a v tuzemsku společnosti F. T. c) Ve zdaňovacím období duben 2013 žalobkyně přijala toto zdanitelné plnění od dodavatele M. T., který zboží pořídil od dodavatelů z JČS. Žalobkyně zboží v tuzemsku dodala společnosti B. G.

Žalovaný v obchodním vztahu M. T. – žalobkyně shledal, že žalobkyně splnila formální i materiální pro vznik nároku na odpočet dle § 72 a § 73 zákona o dani z přidané hodnoty. Dál se proto zabýval otázkou, zda byly splněny podmínky pro vyloučení nároku na odpočet daně.

Správce daně ve zprávě o daňové kontrole k 4. čtvrtletí 2012 konstatoval, že M. T. nepřiznala pořízení zboží z jiného členského státu, na základě čehož jí byla doměřena daň na dani z přidané hodnoty ve výši 4.623.600 Kč, která nebyla uhrazena. Správce daně ve zprávě o daňové kontrole k lednu 2013 konstatoval, že M. T. vykázala uskutečněná zdanitelná plnění ve výši 8.730.201 Kč, žalobkyně však deklarovala přijatá plnění vyšší 13.692.487 Kč. Dodavatel navíc nepřiznal pořízení zboží z jiného členského státu, na základě čehož jí byla doměřena daň na dani z přidané hodnoty ve výši 5.430.803 Kč, která nebyla uhrazena. Správce daně ve zprávě o daňové kontrole k období dubna 2013 konstatoval, že M. T. nepřiznala pořízení zboží z jiného členského státu, na základě čehož jí byla doměřena daň na dani z přidané hodnoty ve výši 4.037.378 Kč, která nebyla uhrazena.

Jako okolnosti, že daň nebyla uhrazena za účelem podvodu, označil správce daně tyto skutečnosti: virtuální sídlo žalobkyně i jejího dodavatele v Praze, přitom činnost obou je realizována v Ostravě, za žalobkyni i za dodavatele jednaly zmocněné osoby, nikoliv statutární orgány, které navíc neměly informace o obchodní činnosti. Správce daně shrnul historii obchodní činnosti žalobkyně – za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2010 a 1. čtvrtletí 2011 neuskutečnila žádné plnění, za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2011 – 3. čtvrtletí 2012 pouze osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně. Změna nastala ve 4. čtvrtletí 2012 až do dubna 2013, kdy žalobkyně vykazovala plnění v souvislosti s obchodem s betonářskou ocelí v řádech miliónů či desítek miliónů Kč, poté vykazovala přijatá plnění v minimální výši. Podle správce daně ukončila žalobkyně tuto činnost po zahájení kontroly. Není také jasné, jak byla navázána spolupráce žalobkyně a M. T., o tom byly ze strany svědků poskytnuty rozdílné výpovědi. Zboží navíc bylo prodáváno s minimální marží 1,5 %, žalobkyně měla minimum obchodních partnerů, činnost neprezentovala, nevyvíjela snahu rozšířit své obchody. Žalobkyně využívala leda sklady pronajaté společností M. T.

Žalovaný zdůraznil, že dodavatel M. T. vykazoval vyrovnanou bilanci přijatých a uskutečněných plnění ve výši desítek milionů Kč, nevykázal žádné hodnoty pořízení zboží z jiných členských států, ač měl slovenské či polské dodavatele. Poukázal na to, že na zahájení daňové kontroly za období 4. čtvrtletí 2012, leden a duben 2013 společnost nereagovala, neumožnila jejich zahájení. Daň jí byla v jednotlivých obdobích doměřena (formou pomůcek, šlo o odraz procesní pasivity společnosti) a neuhrazena, což žalovaný před rozhodnutím ověřil. Měl za to, že M. T. vykazuje a plní funkci „missing trader“. Společnost M. T. sídlí na virtuální adrese v Praze, přestože je činnost vykazována v Ostravě, nemá zaměstnance, internetovou prezentaci, nemá žádné účetní písemnosti z důvodu záplav. Společnost je nekontaktní. Od června 2013 nepodává daňová přiznání, se správcem daně nekomunikuje. I proto nebylo možno ověřit, zda vysoký nárok na odpočet daně byl uplatněn v souladu s § 72 a § 73 zákona o dani z přidané hodnoty. Jednatelka společnosti L. B. je jen formální osobou, při jejím předvolání bylo zjištěno, že na adrese ohlášeného bydliště nemá zřízenou poštovní schránku, fyzicky se tam nezdržuje, její skutečný pobyt se nepodařilo zjistit. V obchodech za společnost vystupoval zástupce M. V. Společnosti byla ke dni 31. 7. 2014 zrušena registrace plátce z moci úřední; účet, na který žalobkyně zasílala částky na fakturách, společnost M. T. správci daně neohlásila.

Žalovaný poukázal rovněž na to, že žalobkyně do obchodů vstoupila krátce poté, co u společnosti R-F., ve které byli předsedou představenstva M. R. a členem dozorčí rady J. R. (zplnomocněný zástupce žalobkyně a její jednatel), byla dne 26. 11. 2012 zahájena daňová kontrola za zdaňovací období červenec 2012. Této společnosti za období červen - prosinec 2012 nebyl pro účast na daňovém podvodu uznán odpočet v případě nákupu betonářské oceli, kde dodavatelem byl mj. M. T., což vyplývá i z rozhodnutí žalovaného dne 15. 9. 2016, č. j. 40279/16/5300-22441-711458. Nestandardní a objektivní okolnosti se prolínají u obou společností. Za žalobkyni ani za dodavatele nejednaly statutární orgány, ale jejich zmocněné osoby, panují rozpory ohledně navázání obchodní spolupráce, daňové doklady prokazují, že během jednoho dne došlo k několikanásobné fakturaci téhož zboží, žalobkyně realizovala obchody ze skladu, který si pronajal její dodavatel M. T., což by bylo pro běžného obchodníka obchodní riziko, že dodavatel naváže spolupráce přímo s jeho dodavatelem.

V první řadě - správce daně i žalovaný vycházeli z podkladů, které jsou obsahem správního spisu, a které uvedeným skutkovým zjištěním podle názoru městského soudu poskytují oporu. Pocházejí jednak z úřední činnosti správce daně – vznikly částečně dožádáním jiného správce daně a částečně vlastní činností, a dále byly získány v součinnosti se žalobkyní a dalšími daňovými subjekty. Žalobkyně byla průběžně konfrontována s tím, že správce daně hodnotil okolnosti jejích obchodů s M. T. jako formálně prokázané (např. v úředním záznamu ze dne 10. 6. 2015, č. j. 4446198/15/2012-60561-105308, ve výzvě ze dne 15. 9. 2016, č. j. 6915525/16/2012-6061-105308, seznámení s výsledkem kontrolního zjištění ze dne 6. 4. 2017, č. j. 2846158/17/2012-60561-105308). Jako celek uvedené podklady poté hodnotil správce daně znovu ve zprávách o daňové kontrole za jednotlivá období. Žalobkyně byla v řízení aktivní, rozhodné skutečnosti jí byly známy v průběhu daňového řízení při seznámení se s obsahem spisu.

Žalobkyně poté popírá spolehlivost zjištění o původu dodávek pro M. T. v JČS. Namítla, že správce daně hodnotil výpověď zástupce dodavatele M. V. např. v jednotlivých zprávách o daňové kontrole jako nevěrohodnou. Žalobkyně podle názoru městského soudu hodnocení svědeckých výpovědí správcem daně vytrhává závěry z kontextu. Správce daně shledal, že provedené výslechy M. V. a dalších svědků (jednatele žalobkyně J. R., zprostředkovatele S. a zástupce žalobkyně M. R.) jsou vzájemně rozporné a v rozporu s ostatními skutkovými zjištěními a podklady o daňových povinnostech žalobkyně. Správce daně výpovědi M. V. skutečně vytkl rozpor s dalšími podklady v sedmi skutečnostech, mj. v tom, že zatímco M. T. vykázalo nulové hodnoty pořízení zboží z JČS, dle výslechu M. V. pocházelo obchodované zboží od slovenských a polských dodavatelů. Celkově správce daně sice uzavřel, že tyto důkazní prostředky nelze použít jako věrohodné důkazy, avšak pouze o tom, že obchody proběhly tak, jak bylo ze strany žalobkyně deklarováno. Tímto hodnocením správce daně vyjádřil pouze to, že podklady neposkytují skutkovou oporu tvrzeným daňovým povinnostem žalobkyně, nijak však nezpochybnil, že by výslechy o dílčích skutečnostech nemohly být obecně hodnoceny jako věrohodné důkazy.

Svědek V. přitom zcela určitě popsal postup při dodávkách zboží a přesně, jmenovitě a konkrétně označil dodavatele z jiných členských států. Svědek zjevně detailně znal průběh objednávek a dodávek. Proto pokud ve svém výslechu svědek uvedl, že jejich dodavateli byly slovenské či polské společnosti (je podle názoru městského soudu zcela nerozhodné, zda šlo o výrobce či distributory, podstatné bylo, že zkrátka zboží M. T. dodali) a toto tvrzení je v rozporu s obsahem daňových přiznání, nijak to nesnižuje přesvědčivost výpovědi svědka o původu zboží pro M. T. Tyto skutečnosti pak sdělil M. V. správci daně již při výslechu v roce 2015, čili sice s časovým odstupem od obchodů. Lze však předpokládat, že pokud dodavatel M. T. vykázal obchody v řádech desítek milionů korun, přičemž se na jejich realizaci podílel tento svědek, bude mít právě on o nich nejlepší přehled (nebo alespoň o tom, za jakých okolností probíhaly) i s takovým časovým odstupem. Nepřímo pak původ zboží potvrdili zprostředkovatel P. S. a i žalobkyně sama – svědek S. uvedl, že dle atestů šlo o výrobky z Polska, Slovenska nebo Itálie, žalobkyně v odvolání uvedla, že se zajímala o původ zboží, věděla, že jde o výrobky z Polska, Slovenska nebo Itálie. Podle názoru městského soudu byly tedy dodávky zboží z jiných členských států pro M. T. v řízení spolehlivě zjištěny a prokázány.

Skutečnost, že dodavatel M. T. je nekontaktní a že nespolupracuje, zjistil pak správce daně sám. Dne 19. 8. 2013 totiž přímo společnost M. T. vyzval k prokázání skutečností dle § 92 odst. 3 daňového řádu, tj. aby doložila faktury a doklady (smlouvy atp.) ve vztahu k obchodům se žalobkyní. Jelikož společnost se vyjádřila toliko 1x stručně dne 21. 8. 2013 prostřednictvím jednatelky dne (k obsahu viz níže), opakovaně se proto snažil předvolat k výslechu i jednatelku dodavatele L. B.

Jediné vyjádření jednatelky B., kterou správce daně později (14. 8. 2015 a 18. 9. 2015) neúspěšně nepředvolal k ústnímu jednání (nevyzvedávala si poštu, adresu skutečného pobytu – viz výstup z evidence obyvatel ve správním spisu – se nepodařilo zjistit), spočívalo v potvrzení obchodní spolupráce se žalobkyní (což vyplývá i z ostatních částí spisu, zejména z faktur a z rámcové smlouvy) a ve sdělení, že účetní podklady byly zničeny vzedmutím hladiny Labe. Pokud za tuto společnost vypovídal ve výslechu svědek M. V., ten vypovídal pouze o svých praktických zkušenostech při dodávkách zboží mj. žalobkyni. Svědek jednak nevypovídal komplexně o činnosti dodavatele a nepředložil žádné podklady o obchodech, které správce daně požadoval přímo po společnosti M. T. – ve výslechu výslovně uvedl, že žádné podklady nemá. To, že za dodavatele učinila ke správci daně ojedinělé podání jednatelka B., či že správce daně provedl výslech zplnomocněného zástupce V., nelze podle názoru městského soudu hodnotit jako „kontaktnost“ nebo bezvadnou spolupráci dodavatele se správcem daně. Skutečnosti, které byly zjištěny z vyjádření jednatelky a z výslechu M. V. jsou poté pouze dílčí a nemohou v plném rozsahu nahradit doklady, jejichž předložení správce daně požadoval ve výzvě ze dne 15. 9. 2016 učiněné přímo k M. T.

Ke stavu tvrzených daňových povinností na straně dodavatele tak poskytují oporu další podklady správního spisu. Finanční úřad pro hlavní město Prahu, územní pracoviště pro Prahu 5 v přípisu ze dne 7. 5. 2013, č. j. 2465630/13/2005-24905-109098, k předchozí žádosti správce daně ze dne

Tentýž správce daně - Finanční úřad pro hlavní město Prahu, územní pracoviště pro Prahu 5 v pozdějším sdělení ze dne 26. 11. 2013, č. j. 5072442/13/2003-05401-109399, k další žádosti správce daně /který přiložil i souhrn faktur vystavených žalobkyni od společnosti M. T. za období 2. 1. – 31. 1. 2013 (50 faktur) a poté 10. 4. – 23. 4. 2013 (20 faktur)/ uvedl, že společnost není kontaktní, od června 2013 nepodává daňové přiznání, jednatelka dopisem ze dne 15. 8. 2013 sdělila, že rezignovala na tuto funkci, ale v obchodním rejstříku je stále takto vedena. V současné době nejsou ukončena šetření za období únor, březen a květen 2013. Za 4. čtvrtletí 2012 byla vykázána daňová povinnost na daň z přidané hodnoty ve výši 27.233 Kč, byla uhrazena. Za duben 2013 daňová povinnost na daň z přidané hodnoty ve výši 11.266 Kč nebyla uhrazena, za květen 2013 daňová povinnost ve výši 79.177 Kč nebyla uhrazena. Přiznání není vyměřeno z důvodu probíhajícího postupu k odstranění pochybností. K obdobím 4. čtvrtletí 2012, duben 2013 a květen 2013 vždy správce uvedl hodnoty z daňového přiznání v položkách UZP (ř. 1), PZP (ř. 40) – ca. 42,6 mil a 42.5 mil (4. čtvrtletí 2012), 34,5 mil a 34,48 (duben 2013) a 33,9 a 33,5 mil Kč (květen 2013). V souladu s uvedeným je i obsah úředního záznamu ze dne 15. 9. 2016, č. j. 1259721/16/2012-60561-105308, z něhož vycházel správce daně a z něhož v souhrnu vyplývá, že M. T. nakonec neumožnila zahájení kontroly na daň z přidané hodnoty za období 4. čtvrtletí 2012 a leden a duben 2013, jakož i podání jednatelky B., která již 19. 8. 2013, že následkem vzedmutí hladiny Labe došlo totálnímu zničení dokladů společnosti M. T., proto nedisponuje žádnými písemnostmi.

M. T. byla následně doměřena daň z přidané hodnoty v daných obdobích, kdy s betonářskou ocelí rovněž obchodovala se žalobkyní. Daň se oproti tvrzením řádově lišila a byla vyšší – za 4. čtvrtletí 2012 doměřená daň činila 4.623.600 Kč, oproti původní výši 27.233 Kč, za leden 2013 částku 5.430.803 Kč oproti původní 25.777 Kč, za duben 4.037.378 Kč oproti původní výši 11.266 Kč.

Hlavním z důvodů doměření, jak vyplývá z protokolů o kontrolním zjištění a ze zpráv o daňové kontrole, bylo to, že dodavatel nevykázal přijetí zdanitelných plnění z jiných členských států. Jak také již bylo výše uvedeno, to, že dodavatelskými subjekty zboží, které následně dodavatel prodal žalobkyni, byly společnosti z jiných členských států, poté vyplývá z výslechu zástupce M. T. M. V., potvrzuje to i výslech P. S. a nakonec to vyplývá i z odvolání žalobkyně. Mezi stranami je nesporné, že dodávky pro žalobkyni v tuzemsku předmětem daně byly podle § 2 odst. 1 písm. a) a § 13 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, není tak důvod k pochybnostem o tom, že totožné plnění z JČS pro dodavatele od daně též nebylo osvobozeno (§ 65 zákona o dani z přidané hodnoty). Žalovaný pak v napadeném rozhodnutí poukázal na to, že daň byla doměřena za situace, kdy původně přiznaná plnění (tj. bez plnění z JČS) byla ve vyrovnané bilanci (viz výše údaje o daňových přiznáních z daných období), pro nekontaktnost M. T. pak nebylo možno ověřit odpočet daně - zde žalovaný připustil, že doměřená daň pro M. T. mohla být teoreticky ještě vyšší, pokud by došlo k odepření odpočtu. Výsledek doměření je pak odrazem procesní pasivity společnosti.

Doměřená daň tedy zahrnuje daň z obchodů s betonářskou ocelí z jiných členských států, jichž se v dalším článku účastnila i žalobkyně. Městskému soudu proto nevznikla pochybnost o tom, že by zde nebyla dána příčinná souvislost mezi daňovou povinností M. T. a nárokovaným odpočtem žalobkyně.

Existenci chybějící daně je pak třeba posoudit k okamžiku, kdy správce daně vydává rozhodnutí o stanovení daně (popř. rozhodnutí o odvolání), v němž má v úmyslu odepřít daňovému subjektu nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu (§ 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) z důvodu, že plnění, z něhož daňový subjekt tento nárok uplatnil, bylo zasaženo podvodem na dani z přidané hodnoty (ze dne 28. 4. 2021, č. j. 3 Afs 85/2019 - 44).

Správce daně v kontrolní zprávě konstatoval, že dodavatelská společnost M. T. tuto doměřenou daň za 3 předmětná zdaňovací období nezaplatila. To žalobkyně ve vyjádření ke kontrolním zjištěním ani nesporovala a jelikož to zpochybnila v odvolání, žalovaný proto znovu ověřil dne 6. 3. 2019, že M. T. skutečně doměřenou daň neuhradila ani ke dni rozhodnutí o odvolání (k tomu viz níže).

Proto se v daném řetězci na těchto obchodech jedná právě o chybějící daň. To, že daň samotná byla společnosti M. T. doměřena pomůckami, není pak podle názoru městského soudu pro podstatu nynější věci nijak rozhodné. Daň stanovená pomůckami je za podmínek § 98 daňového řádu zákonným způsobem zjištění daňové povinnosti, jde tedy o zákonem předvídaný důvod zjištění a stanovení správné výše daně (obdobně bod 25 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2021, č. j. 3 Afs 85/2019 – 44).

Městský soud částečně přisvědčil žalobkyni, že chybějící daň u dodavatele M. T. by ze strany orgánů finanční správy snesla preciznější vylíčení rozhodných okolností. Nelze však přehlédnout, že daň byla doměřena u nekontaktní M. T., čímž byla pozice správce daně ztížena. Ostatně právě k obdobné situaci Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 1. 6. 2020, č. j. 2 Afs 218/2020 – 46, vyložil, že je nutno považovat za součást daňového úniku a za porušen