14 Af 27/2021

Žalobkyně se podanou žalobou domáhala zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí žalovaného (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým bylo zamítnuto odvolání žalobkyně a potvrzeny dodatečné platební výměry vydané Finančním úřadem pro hl. m. Prahu (dále jen „správce daně“ nebo „správní orgán“) dne 11. 3. 2020 pro zdaňovací období duben až prosinec roku 2016, č. j. 1813735/20/2003-52522-110225, č. j. 1814228/20/2003-52522-110225, č. j. 1814327/20/2003-52522-110225, č. j. 1814421/20/2003-52522-110225, č. j. 1814807/20/2003-52522-110225, č. j. 1815533/20/2003-52522-110225, č. j. 1815674/20/2003-52522-110225, č. j. 1815954/20/2003-52522-110225, č. j. 1816076/20/2003-52522-110225 (dále jen „prvostupňová rozhodnutí“), kterými byla žalobkyni doměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) a stanoveno penále.

Z předloženého správního spisu soud zjistil následující pro své rozhodnutí podstatné skutečnosti.

Žalobkyně je obchodní společností, jejíž podnikatelská činnost spočívá v poskytování reklamy.

Správce daně zahájil dne 18. 4. 2017 u žalobkyně daňovou kontrolu DPH za zdaňovací období duben až prosinec roku 2016. Správce daně vydal po provedení daňové kontroly zprávu o daňové kontrole č. j. 145860/20/2401-60561-404959 (dále jen „zpráva o daňové kontrole“), v níž uvedl, že žalobkyně neprokázala uskutečnění zdanitelných plnění v podobě pronájmu kopírovacích strojů, a poskytnutí reklamních a propagačních služeb od společností Twelve Visions s.r.o. (dále jen „společnost 1“), SENSO PROPERTY s.r.o. (dále jen „společnost 2“), Orange Production s.r.o. (dále jen „společnost 3“) a COMPLEX Development solutions SE (dále jen „společnost 4“) tak, jak deklarovala na předložených daňových dokladech. Žalobkyně neprokázala oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně za tato zdaňovací období v celkové výši 18 438 336 Kč.

Správce daně na základě zprávy o daňové kontrole vydal dne 20. 3. 2020 prvostupňová rozhodnutí, proti kterým žalobkyně podala odvolání.

Žalovaný rozdělil rozsáhlé odůvodnění napadeného rozhodnutí do několika částí podle dodavatelů žalobkyně.

Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že žalobkyně uplatnila ve zdaňovacích obdobích duben až červenec 2016 nárok na odpočet daně v celkové výši 1 846 320 Kč na základě předložených daňových dokladů z přijatých zdanitelných plnění od společnosti 1 v podobě pronájmu kopírovacího stroje, pronájmu spotřebního materiálu do kopírovacího stroje, reklamních služeb na TV obrazovkách a na velkoplošné reklamní plachtě v Plzni a nahrávání LED obrazovek. Předložením těchto daňových dokladů žalobkyně unesla své prvotní důkazní břemeno. Žalobkyně v rámci daňové kontroly sdělila správci daně, že po dobu spolupráce se společností 1 jednala s paní J. L., která je jí známa cca 10 let a také, že spolupráce byla poté ukončena po vzájemné dohodě.

Žalovaný upozornil, že žalobkyně kromě daňových dokladů předložila správci daně smlouvy o provádění služeb uzavřené se společností 1. Konkrétně se jednalo o smlouvu k pronájmu kopírovacího stroje v celkové ceně 920 000 Kč bez DPH, smlouvu k pronájmu spotřebního materiálu do kopírovacího stroje v celkové ceně 680 000 Kč bez DPH, smlouvu k reklamní službě v podobě velkoplošné reklamní plachty v Plzni a reklamy na TV obrazovkách v Plzni v celkové ceně 680 000 Kč bez DPH a smlouvu k nahrávání LED obrazovek v celkové ceně 6 512 000 Kč bez DPH. Společnost 1 vystavila žalobkyni také 4 daňové doklady za reklamu na osobních automobilech, ačkoliv takové plnění nebylo vůbec obsahem poslední zmíněné smlouvy. Ve smlouvách bylo uvedeno, že cena jednotlivých plnění byla stanovena po pečlivé kalkulaci. Žalobkyně však k této pečlivé kalkulaci nedodala žádné podklady a pouze uvedla, že cena byla stanovena dodavatelem a ona s ní souhlasila. Vyjma těchto smluv a daňových dokladů nepředložila žalobkyně žádné další podklady k předmětným plněním.

Dne 9. 5. 2017 provedl správce daně místní šetření na adrese Přemyslova 7, 301 00 Plzeň, kde měla být umístěna velkoplošná reklamní plachta a také TV obrazovky, na nichž měly být žalobkyni poskytovány reklamní služby (úřední záznam č. j. 589022/17/2401-60563-403399). V rámci tohoto místního šetření bylo zjištěno, že na uvedené adrese se nachází dům s nebytovými prostory, ve kterých je provozováno kopírovací centrum. V době místního šetření bylo v těchto prostorách sedm kopírovacích strojů a dvě televizní obrazovky, z nichž jedna nebyla v provozu a na druhé se měnila loga nebo názvy společností, na domě byla umístěna plachta s informacemi žalobkyně a svítící banner. Odpovědným vedoucím byl na vstupních dveřích uveden pan V. M. Ve výloze byl umístěn nabídkový list, na kterém byla informace o pronájmu reklamních ploch s textem „Nabízíme k pronájmu na tomto domě venkovní plochy pro reklamu. Plachta 7x6 metrů, svítící banner 0,6x6 metrů. Cena za plachtu je 11 000, Kč měsíčně, za banner 4 000,- Kč. Dále nabízíme umístění reklam a naše obrazovky zde v prodejně a od 1 000,- Kč měsíčně. Další info v obchodě.“ Podle žalovaného z výše uvedených skutečností vyplývá, že cena uvedená v uzavřené smlouvě o reklamní službě v podobě reklamy na TV obrazovkách a velkoplošné reklamní plachty v částce 340 000 Kč je mnohonásobně vyšší než ta, která je běžně nabízena, a to v částce 1 000 Kč respektive 11 000 Kč.

Dne 9. 3. 2017 provedl správce daně místní šetření na adrese Cacovice 63/2, 614 00 Brno (úřední záznam č. j. 880264/17/2401-60564-404927). Správce daně zjistil, že společnost 1 na uvedené adrese nesídlí a jedná se tak pouze o tzv. virtuální sídlo. Správce daně se také pokusil ověřit uskutečnění předmětných zdanitelných plnění u společnosti 1, a proto dne 14. 6. 2017 zaslal této společnosti výzvu k umožnění provedení místního šetření č. j. 656443/17/2401-60563-403399, a to na adrese, která měla být správci daně sdělena ve lhůtě tří dnů ode dne doručení této výzvy, za účelem předložení dokladů a listin, týkajících se obchodní spolupráce společnosti 1 a žalobkyně. Tato výzva byla doručena fikcí a společnost 1 na ni nijak nereagovala. Správci daně se nepodařilo ověřit uskutečnění předmětných zdanitelných plnění u společnosti 1.

Žalovaný vysvětlil svou úvahu takto. Žalobkyně k předmětným zdanitelným plněním předložila daňové doklady s obecně stanoveným předmětem plnění, ze kterého nevyplývalo v jakém rozsahu či množství měly být předmětné služby a zboží žalobkyni poskytnuty. Předložené daňové doklady odkazovaly na žalobkyní doložené smlouvy uzavřené s deklarovaným dodavatelem, avšak ani z těchto smluv tyto informace nevyplývaly. Naopak, v těchto smlouvách byla stanovena cena předmětných plnění, aniž by bylo patrné, v jaké kvantitě bude žalobkyni toto plnění poskytnuto, což žalovaný považoval za skutečnost v podnikatelském prostředí neobvyklou a zcela v rozporu s tím, že předložené smlouvy uváděly, že cena byla stanovena po pečlivé kalkulaci. Správci daně se také nepodařilo prověřit předmětná zdanitelná plnění u deklarovaného dodavatele a ze zjištění správce daně nevyplynulo, že by společnost 1 měla pro uskutečňování předmětné obchodní činnosti v takovémto rozsahu technické, materiálové či personální zázemí. S ohledem na tyto skutečnosti vznikly správci daně pochybnosti o tom, že žalobkyně přijala předmětná zdanitelná plnění od společnosti 1 tak, jak tvrdila v předložených daňových dokladech. Správce daně vydal dne 21. 9. 2017 výzvu k prokázání skutečností č. j. 836162/17/2401-60563-403399 (dále jen „výzva 1“). Dle žalovaného byla žalobkyně prostřednictvím výzvy 1 správcem daně dostatečně seznámena s tím, že správci daně vznikly konkrétní a důvodné pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti předložených účetních záznamů a dokladů. Správce daně tak naplnil povinnost dle § 92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“). V souladu s rozhodovací praxí NSS došlo k přenesení důkazního břemene zpět na žalobkyni.

Žalobkyně v reakci na výzvu 1 navrhla provedení svědecké výpovědi jednatelky společnosti 1 paní J. L. (dále jen „jednatelka“ nebo „svědkyně“) Správce daně výslech provedl dne 15. 2. 2018 (protokol č. j. 14093/18/2401-60564-404926). Žalovaný označil výpověď za nevěrohodnou. Jednatelka sice potvrdila spolupráci mezi žalobkyní a společností 1, ale nebyla schopna uvést žádné konkrétní skutečnosti týkající se předmětných zdanitelných plnění. Zejména nebyla s to v mnoha případech uvést dodavatele společnosti 1, ani to, kdo konkrétně (jména techniků, brigádníků, majitelů automobilů apod.) předmětná plnění zajišťoval jménem společnosti 1. Jednatelka nepředložila k předmětným plněním žádnou dokumentaci a doklady (smlouvu o převodu společnosti a předávací protokol o účetnictví), pouze uvedla, že dokumenty byly předány při převodu společnosti 1.

Žalovaný při hodnocení věrohodnosti výpovědi jednatelky upozornil, že správce daně ověřoval tvrzení jednatelky ohledně pořízení kopírovacího stroje od společnosti Konica Minolta Business Solutions Czech, spol. s. r. o. (dále jen „Minolta“). Minolta v reakci na výzvu č. j. 649209/18/2401-60564-404926 správci daně sdělila, že v předmětném období nevystavila žádné daňové doklady pro společnost 1, ani pro paní J. L. Správce daně následně ověřoval tvrzení jednatelky o tom, že společnost 1 předmětný spotřební materiál do kopírovacího stroje nakupovala mimo jiné u společností Alza.cz a. s. (dále jen „Alza“) a KAST, spol. s. r. o. (dále jen „KAST“), prostřednictvím výzev k poskytnutí informací č. j. 633880/18/2401-60564-404926 a č. j. 653409/18/2401-60564-404926. V reakci na tyto výzvy Alza i KAST uvedly, že v předmětném období nevystavily žádné daňové doklady pro společnost 1, ani pro jednatelku. To znamená, že společnost 1 nezakoupila u Alzy ani TV obrazovky, na nichž byla vysílána reklama v Plzni, jak tvrdila jednatelka. Správce daně taktéž ověřoval tvrzení jednatelky o tom, že společnost 1 nakoupila TV obrazovky, na nichž měla být vysílána reklama v copy centru v Plzni u HP TRONIC Zlín, spol. s. r. o., (dále jen „HP TRONIC“), provozovatele sítí obchodů Datart, prostřednictvím výzvy k poskytnutí informací č. j. 3145/20/2401-60561-404959. V reakci na tuto výzvu sdělila společnost HP TRONIC správci daně, že v předmětném období nevystavila žádné daňové doklady pro společnost 1, ani pro jednatelku. Žalovaný uzavřel, že jednatelka nevypovídala pravdu, když tvrdila, že společnost 1 obchodovala se společností Minolta, Alza, KAST a HP TRONIC.

Žalovaný považoval za podezřelé, že si jednatelka nevzpomněla na stejné skutečnosti (jména brigádníků, názvy subdodavatelů) jako pan V. M, který byl vyslechnut ohledně plnění od společností 2 a 3. Dle žalovaného bylo zvláštní, že dva jednatelé dodavatelů žalobkyně náhodou zapomněli úplně stejné informace a nevzpomněli si na jediné jméno svých údajných brigádníků, spolupracovníků nebo obchodních partnerů, ačkoliv si jinak dokázali vzpomenout na různé okolnosti ohledně poskytnutých plnění.

Žalovaný shrnul, že žalobkyně v reakci na výzvu 1 nepředložila žádné další důkazní prostředky k prokázání uskutečnění předmětných zdanitelných plnění tak, jak bylo deklarováno na předložených daňových dokladech, jako například dodací listy, objednávky, reklamační listy apod. Z žalobkyní navržené svědecké výpovědi jednatelky nevyplynuly skutečnosti prokazující, že předmětná zdanitelná plnění byla žalobkyni poskytnuta právě tak, jak bylo deklarováno na předložených daňových dokladech. Naopak, s ohledem na nekonkrétnost a nevěrohodnost její výpovědi se pochybnosti správce daně ještě prohloubily. Žalobkyni se nepodařilo odstranit pochybnosti uvedené správcem daně ve výzvě 1. Žalovaný se proto ztotožnil se závěrem správce daně, že žalobkyně neprokázala oprávněnost nároku na odpočet daně za zdanitelná plnění v souladu s § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“).

Žalovaný uvedl, že žalobkyně uplatnila ve zdaňovacích obdobích srpen až listopad 2016 nárok na odpočet daně v celkové výši 2 815 680 Kč na základě předložených daňových dokladů z přijatých zdanitelných plnění od společnosti 2 v podobě pronájmu kopírovacího stroje, pronájmu spotřebního materiálu do kopírovacího stroje, reklamních služeb na TV obrazovkách a na velkoplošné reklamní plachtě v Plzni, nahrávání LED obrazovek, zajištění produkčních a organizačních věcí při pořádání memoriálu Luboše Tomíčka a výroby a tisku propagačních materiálů k akci Žofín 2016. Předložením těchto daňových dokladů unesla žalobkyně své primární důkazní břemeno. Žalobkyně v rámci daňové kontroly obchodní spolupráce se společností 2 správci daně sdělila, že se jednalo o téměř totožné služby, jaké pro ni zajišťovala v předchozích obdobích společnost 1. Po dobu trvání spolupráce jednala s panem V. M., kterého dlouhodobě znala a který jednal za společnost 2 na základě plné moci. Spolupráce se společností 2 byla ukončena po vzájemné dohodě.

Žalobkyně dále uplatnila za zdaňovací období září 2016 až prosinec 2016 nárok na odpočet daně v celkové výši 6 594 336 Kč na základě předložených daňových dokladů z přijatých zdanitelných plnění od společnosti 3 v podobě pronájmu kopírovacího stroje, pronájmu spotřebního materiálu do kopírovacího stroje, reklamních služeb na TV obrazovkách a na velkoplošné reklamní plachtě v Plzni, nahrávání LED obrazovek a výrobě a dodání propagačních materiálů. Předložením těchto daňových dokladů unesla žalobkyně své primární důkazní břemeno. Žalobkyně při daňové kontrole správci daně sdělila, že společnost 3 pro ni vyráběla reklamní produkty, přebal na papír A4 s reklamou daňového subjektu a dříve pro ni natáčela reklamní smyčky na LED obrazovkách. Společnost 3 zastupoval také pan V. M., a to jako jednatel. Spolupráce se společností 3 skončila, jelikož společnost 3 neplnila své závazky.

Žalobkyně k prokázání svého tvrzení předložila kromě daňových dokladů smlouvy o provádění služeb uzavřené se společností 2. Konkrétně se jednalo o smlouvu k pronájmu kopírovacího stroje v celkové ceně 880 000 Kč bez DPH, smlouvu k pronájmu spotřebního materiálu do kopírovacího stroje v celkové ceně 600 000 Kč bez DPH, smlouvu k reklamní službě v podobě velkoplošné reklamní plachty v Plzni v celkové ceně 580 000 Kč, smlouvu k reklamní službě v podobě reklamy na TV obrazovkách v Plzni v celkové ceně 768 000 Kč bez DPH, smlouvu k nahrávání LED obrazovek v celkové ceně 5 380 000 Kč bez DPH, smlouvu k zajištění produkčních a organizačních věcí při pořádání Memoriálu Luboše Tomíčka v celkové ceně 3 000 000 Kč bez DPH a smlouvu k výrobě a tisku propagačních materiálů k akci Žofín 2016 v celkové ceně 2 200 000 Kč bez DPH.

Žalovaný upozornil, že podle smluv byla cena jednotlivých plnění stanovena po pečlivé kalkulaci. Žalobkyně však k této pečlivé kalkulaci nedodala žádné podklady a pouze uvedla, že cena byla stanovena společností 2 a ona s ní souhlasila. Žalobkyně též správci daně předložila objednávky záznamů reklamních kampaní na LED obrazovkách, a předala mu záznamy z vybraných obrazovek za období listopad 2016 (úřední záznam č. j. 619893/17/2401-60563-404926). Po prověření těchto dat správce daně zjistil, že obdržel záznamy z 10 LED obrazovek, avšak délka záznamu nebyla 10 x 60 minut, tj. 600 minut záznamu, což by odpovídalo předložené smlouvě, dle které měla délka záznamu z každé obrazovky činit minimálně 60 minut, nýbrž pouze celkem 29 minut a 16 sekund záznamu. Správce daně požádal žalobkyni v rámci emailové komunikace dne 1. 6. 2017 o přípravu záznamů z 10 vybraných LED obrazovek za zdaňovací období říjen 2016 a prosinec 2016 (úřední záznam č. j. 707118/17/2401-60563-404926). Žalobkyně požadovaná data předložila správci daně dne 15. 6. 2017 po ukončeném ústním jednání (úřední záznam č. j. 675636/17/2401-60563-404926). Správce daně po prověření těchto dat zjistil, že šlo o záznamy z 10 LED obrazovek, avšak délka záznamu opět nečinila 10 x 60 minut, ale pouze celkem 16 minut a 49 sekund záznamu.

Žalovaný na str. 10 až 15 napadeného rozhodnutí (bod 32) podrobně shrnul důkazní prostředky prokazující plnění od společnosti 3 a jejich hodnocení popsal následovně. Smlouvy uváděly, že cena jednotlivých plnění byla stanovena po pečlivé kalkulaci. Žalobkyně však k této pečlivé kalkulaci nedodala žádné podklady a pouze konstatovala, že cena byla stanovena dodavatelem a ona s ní souhlasila. Ačkoliv se jednalo o zdanitelná plnění v řádech sta tisíců až miliónů Kč, nepředložila žalobkyně k těmto plněním žádné relevantní podklady, ze kterých by vyplývalo například, v jakém množství měly být žalobkyni jednotlivé propagační materiály poskytovány. Žalobkyně vyjma smluv, které však tyto informace také neobsahovaly, poskytla pouze pár dodacích listů k některým plněním. Dodací listy však nebyly věrohodné.

Žalovaný opět vyšel ze skutečností zjištěných při místním šetření dne 9. 5. 2017 na adrese Přemyslova 7, 301 00 Plzeň: cena uvedená v uzavřených smlouvách o reklamní službě v podobě reklamy na TV obrazovkách v částkách 192 000 Kč a 240 000 Kč byla mnohonásobně vyšší než ta, která byla běžně nabízena, a to v částce 1 000 Kč a také, že cena uvedená v uzavřené smlouvě o reklamní službě v podobě velkoplošné reklamní plachty v částkách 145 000 Kč a 142 000 Kč byla mnohonásobně vyšší než ta, která byla běžně nabízena, a to v částce 11 000 Kč.

Dne 18. 5. 2017 provedl správce daně místní šetření na adrese Chotěšovská 680/1, 190 00 Praha 9 (úřední záznam č. j. 616439/17/2401-60563-403399). Správce daně zjistil, že společnost 2 na uvedené adrese nesídlí, jednalo se tak o tzv. virtuální sídlo. Správce daně se pokusil ověřit uskutečnění předmětných zdanitelných plnění, a proto dne 14. 6. 2017 zaslal společnosti 2 výzvu k umožnění provedení místního šetření č. j. 656466/17/2401-60563-403399, a to na adrese, která měla být správci daně sdělena ve lhůtě tří dnů ode dne doručení této výzvy, za účelem předložení dokladů a listin, týkajících se obchodní spolupráce společnosti 2 a žalobkyně. Tato výzva byla společnosti 2 doručena fikcí a společnost 2 na ni nereagovala. Žalovaný dal proto za pravdu správci daně, že uskutečnění předmětných zdanitelných plnění u společnosti 2 nebylo prokázáno.

Správce daně zaslal v rámci vyhledávací činnosti dle § 78 daňového řádu dne 14. 6. 2017 společnosti 3 výzvu k umožnění provedení místního šetření č. j. 656360/17/2401-60563-403399, a to na adrese, kterou měla společnost 3 sdělit ve lhůtě 3 dnů ode dne doručení výzvy, za účelem předložení dokladů a listin, které mohou být důkazním prostředkem při kontrole plnění povinností osob zúčastněných na správě daní. Správce daně zjistil, že sídlem společnosti 3 zapsaným v obchodním rejstříku je činžovní dům na adrese Růžová 972/1, 110 00 Praha 1 – Nové Město, ve kterém sídlí advokátní kancelář AK Růžová. Dle žalovaného je zřejmé, že sídlo společnosti 3 je pouze virtuální a společnost zde doopravdy nesídlí. Správce daně vyzval společnost 3 ke sdělení konkrétní adresy místa, kde lze dne 28. 6. 2017 provést místní šetření, zajištění a prověření důkazních prostředků. Výzva byla společnosti 3 doručena uplynutím lhůty dne 24. 6. 2017. Správce daně ve stanoveném termínu neobdržel žádné údaje týkající se místa provedení místního šetření. Dne 18. 9. 2017 bylo správci daně doručeno podání (zaevidované pod č. j. 848953/17) opatřené razítkem společnosti 3 a neidentifikovatelným podpisem, jehož přílohou byly obsahově shodné obchodní smlouvy uzavřené mezi žalobkyní a společností 3, které již žalobkyně předložila v rámci probíhající daňové kontroly.

Žalovaný potvrdil závěr správce daně, že žalobkyně k předmětným zdanitelným plněním předložila daňové doklady s obecně stanoveným předmětem plnění, ze kterého nevyplývalo v jakém rozsahu či množství měly být předmětné služby a zboží žalobkyni poskytnuty. Předložené daňové doklady odkazovaly na smlouvy uzavřené s deklarovanými dodavateli, avšak ani z těchto smluv nebylo možné rozsah plnění dovodit. Cena předmětných plnění byla v těchto smlouvách stanovena, aniž by bylo zřejmé, v jaké kvantitě mělo být žalobkyni plnění poskytnuto, což žalovaný považoval za skutečnost v podnikatelském prostředí neobvyklou a zcela v rozporu s tím, že v předložených smlouvách bylo uvedeno, že cena byla stanovena po pečlivé kalkulaci. Správce daně navíc zjistil, že předmětná plnění měla být z významné části hrazena v hotovosti, ačkoliv jednotlivé daňové doklady byly vystavovány na částky v řádech stotisíců Kč, v některých případech přesahující zákonný limit pro platby v hotovosti stanovený § 4 zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění účinném pro rozhodnou dobu, nebo na bankovní účty nezveřejněné v registru DPH, kdy takovéto způsoby úhrady nezajišťují dostatečnou auditní stopu. Správci daně se také nepodařilo prověřit předmětná zdanitelná plnění u společností 2 a 3, a ze zjištění správce daně nevyplynulo, že by tyto společnosti měly pro uskutečňování předmětné obchodní činnosti v takovémto rozsahu technické, materiálové či personální zázemí. Správce daně proto pojal pochybnosti o tom, že předmětná zdanitelná plnění byla žalobkyni poskytnuta společnostmi 2 a 3 tak, jak žalobkyně tvrdila v předložených daňových dokladech. Správce daně vydal dne 25. 9. 2017 výzvu 1, kterou došlo k přenesení důkazního břemene zpět na žalobkyni.

Žalobkyně navrhla, v reakci na výzvu 1, provést svědeckou výpověď pana V. M., se kterým měla při předmětných obchodních transakcí jednat. Správce daně tuto svědeckou výpověď uskutečnil dne 21. 2. 2018 a zaznamenal v protokolu č. j. 144797/18/2401-60564-404926. Svědek sice v rámci své výpovědi potvrdil, vyjma plnění v podobě výroby a tisku propagačních materiálů k akci Žofín 2016, spolupráci mezi žalobkyní a společnostmi 2 a 3, avšak jeho výpověď nelze dle žalovaného považovat za věrohodnou a dostatečně konkrétní. Svědek nebyl schopen uvést žádné konkrétnější informace týkající se předmětných zdanitelných plnění. Nevzpomněl si v podstatě na žádného z dodavatelů společností 2 a 3, neuvedl ani žádné konkrétní osoby, či společnosti, prostřednictvím nichž měla být předmětná plnění společnostmi 2 a 3 zajišťována. Svědek uvedl, že některé služby byly poskytovány prostřednictvím brigádníků, avšak nebyl schopen uvést jejich počet a nebyl schopen ani jednoho z nich identifikovat. Z výpovědi nevyplynulo, že společnosti 2 a 3 měly potřebné personální zázemí pro uskutečňování předmětné obchodní činnosti.

Dle žalovaného bylo zvláštní, že si svědek v případě plnění v hodnotách stovek tisíc až milionů Kč nevybavil žádné podrobnější informace týkající společností a osob, které měly být do předmětných obchodních transakcí zapojeny. Správce daně ověřil svědkova tvrzení o tom, že společnosti 2 a 3 pořídily technická zařízení využívaná pro záznamy z LED obrazovek a DVD nosiče od společnosti Datart, a to prostřednictvím výzvy k poskytnutí informací č. j. 647494/18/2401-60564-404926. Společnost Datart v reakci na tuto výzvu správci daně sdělila, že v předmětném období nevystavila žádné daňové doklady pro společnosti 2 či 3, ani pro svědka. To znamená, že svědek zboží od společnosti Datart nepořídil.

Správce daně dále ověřoval svědkovo tvrzení, že společnost 2 pořídila technická zařízení využívaná pro záznamy z LED obrazovek a DVD nosiče od společnosti Electro World s. r. o., DIČ: CZ26488361 (dále jen „Electro World“), a to prostřednictvím výzvy k poskytnutí informací č. j. 467595/18/2401-60564-404926. Společnost Electro World v reakci na tuto výzvu správci daně sdělila, že v předmětném období nevystavila žádné daňové doklady pro společnosti 2 či 3, ani pro svědka. Ve světle těchto zjištění, ze kterých plyne, že svědek v rámci své svědecké výpovědi podával správci daně nepravdivé údaje o pořizování zboží, které mělo být následně použito v rámci předmětných zdanitelných plnění, považoval žalovaný svědeckou výpověď za nevěrohodnou.

Dle svědka měla společnost 3 vyrábět značnou část propagačních materiálů sama ve své provozovně. Ze zjištění správce daně však vyplynulo, že společnost 3 sídlila ve virtuálním sídle, a v daňovém řízení nebylo zjištěno, že měla nějakou provozovnu či jiné prostory, kde by tuto činnost mohla vykonávat. Svědek v rámci své svědecké výpovědi neposkytl správci daně žádné konkrétní ověřitelné informace, a pokud ano, pak správce daně zjistil, že tyto informace jsou nepravdivé. Dle žalovaného tak ze svědecké výpovědi nevyplynuly skutečnosti prokazující, že předmětná zdanitelná plnění byla žalobkyni poskytnuta tak, jak deklarovala na předložených daňových dokladech.

Žalovaný proto uzavřel, že žalobkyně neprokázala poskytnutí předmětných zdanitelných plnění společnostmi 2 a 3 tak, jak bylo uvedeno na daňovém dokladu.

Žalobkyně uplatnila ve zdaňovacích obdobích duben až prosinec 2016 nárok na odpočet daně v celkové výši 7 182 000 Kč na základě předložených daňových dokladů z přijatých zdanitelných plnění od společnosti 4 v podobě reklamních služeb v rámci závodní činnosti týmu Appstores motorsport (dále jen „závodní tým“). Předložením těchto daňových dokladů unesla žalobkyně své primární důkazní břemeno. Správce daně měl k předmětným zdanitelným plněním k dispozici také smlouvu o reklamě uzavřenou žalobkyní se společností 4 a dodatek č. 1 k této smlouvě, na základě nichž bylo stanovena celková cena plnění ve výši 34 200 000 Kč bez DPH. Žalobkyně také správci daně předložila zprávu o reklamě a propagaci za rok 2016 (dále jen „zpráva o reklamě 2016“) dokumentující reklamní plnění poskytnuté žalobkyni společností 4, a výpisy o bezhotovostních platbách z bankovních účtů žalobkyně na bankovní účty společnosti 4.

Ve výše uvedené smlouvě, včetně dodatku, na základě nichž byly vystaveny žalobkyní předložené daňové doklady, nebyl specifikován rozsah plnění, protože neobsahovala konkrétní závody či akce, kterých se měl závodní tým v roce 2016 účastnit, a v rámci nichž mělo být plnění žalobkyni poskytováno. Smlouva pouze odkazovala na neurčitý závodní plán. Správce daně z kontextu předmětného ustanovení ve smlouvě dovodil, že by se mělo jednat o plán závodního seriálu, kterého se účastnil závodní tým v roce 2016. Na základě zjištění správce daně se závodní tým účastnil v roce 2016 šampionátu pořádaného organizací FIA CEZ Circuit Championship. Tato organizace má k dispozici webové stránky s výsledky závodní sezony (https://fia-cez.com/vysledky/). Závodní tým se účastnil ve své kategorii 4 závodních akcí (Hungaroring 28. – 30. 4. 2016; Red Bull Ring 13. – 15. 5. 2016; Most 17. – 19. 6. 2016; Slovakia Ring 20. – 21. 8. 2016). Závodní seriál, kterého se závodní tým účastnil, měl dle výše uvedené webové prezentace pět závodů (kromě výše uvedených ještě Brno, 10. – 11. 9. 2016). Pátého závodu se však závodní tým dle zjištění správce daně nezúčastnil. Účast závodního týmu pouze na 4 závodech z 5 vyplynula také z předložené zprávy o reklamě. Společnost 4 měla podle dodatku č. 1 poskytnout plnění prostřednictvím 2 závodních vozů. Dle zjištění správce daně se dva vozy závodního týmu v roce 2016 zúčastnily pouze závodu č. 3 konaného v Mostě.

Na základě výše uvedených skutečností vznikly správci daně pochybnosti o tom, že žalobkyně přijala předmětné reklamní služby od společnosti 4 v deklarovaném rozsahu. Správce daně proto vydal dne 4. 3. 2019 výzvu k prokázání skutečností č. j. 173893/19/2401-60564-404926 (dále jen „výzva 2“). Dle žalovaného byla žalobkyně prostřednictvím výzvy 2 správcem daně dostatečně seznámena s tím, že správci daně vznikly konkrétní a důvodné pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti odvolatelem předložených účetních záznamů a dokladů. Správce daně naplnil povinnost podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, pročež došlo k přenesení důkazního břemene zpět na žalobkyni.

V reakci na výzvu 2 žalobkyně uvedla, že správcem daně požadované důkazní prostředky se jí nepodařilo zajistit, a to z toho důvodu, že orgány činné v trestním řízení při domovní prohlídce daňového subjektu zajistily jeho účetnictví, smluvní a obchodní dokumentaci, spisovou dokumentaci, výpočetní techniku, a do dnešního tyto podklady žalobkyni nevrátily. Žalobkyně k prokázání oprávněného nároku na odpočet daně navrhla výslech bývalého jednatele společnosti 4 pana P. K. Správce daně zjistil, že panu P. K. byl soudem ustanoven opatrovník, a to jeho manželka, paní J. K. S ohledem na tuto skutečnost požádal paní J. K. prostřednictvím datové schránky o sdělení rozsahu omezení svéprávnosti včetně předložení rozsudku o omezení svéprávnosti svědka (sdělení č. j. 516594/19/2401-60564-404959 ze dne 16. 4. 2019) a zároveň ji obeznámil s tím, že dne 15. 5. 2019 v 12:30 hodin bude správcem daně provedena svědecká výpověď ve věci podání informací souvisejících s obchodní spoluprací daňového subjektu a společností 4 (předvolání č. j. 516724/19/2401-60564-404959 ze dne 17. 4. 2019). Paní J. K. správci daně dne 9. 5. 2019 zaslala prostřednictvím datové schránky rozsudek o omezení svéprávnosti svědka (nabytí právní moci dne 24. 4. 2018; zaevidován pod č. j. 605688/19), v němž bylo uvedeno, že pan P. K. není způsobilý samostatně právně jednat v žádných záležitostech s výjimkou běžných záležitostí každodenního života po dobu 5 let. Dále paní J. K. správci daně v reakci na předvolání svědka sdělila, že v rámci výše uvedené věci není svědek schopen s ohledem na jeho duševní stav relevantního vyjádření, a odkázala na předmětný rozsudek (podání zaevidované pod č. j. 652111/19 ze dne 27. 5. 2019). Správce daně proto neprovedl svědeckou výpověď, o čemž žalobkyni dne 24. 5. 2019 vyrozuměl písemností č. j. 647632/19/2401-60564-404959.

Žalovaný konstatoval, že ani v tomto případě žalobkyně neunesla své důkazní břemeno v daňovém řízení.

Ve zbytku odůvodnění napadeného rozhodnutí se žalovaný věnoval odvolacím námitkám. Žalovaný předně popsal způsob, jímž se přenáší důkazní břemeno v daňovém řízení z daňového subjektu na správce daně a poté zpět na daňový subjekt. Žalovaný měl za to, že správce daně ve výzvách 1 a 2 dostatečně přesvědčivě a určitě odůvodnil pochybnosti ohledně žalobkyní předložených dokladů ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, a proto důkazní břemeno přešlo na žalobkyni. Pochybnosti spočívaly v několika skutečnostech, a to nedostatečné určitosti daňových dokladů a smluv; nekontaktnosti společností 1, 2 a 3; virtuálním sídlu těchto společností; v nedostatečném technickém a personálním zázemí společností; v platbách v hotovosti, které překračovaly zákonný limit pro takové platby; v platbách na bankovní účty nezveřejněné v registru DPH; účasti dvou závodních vozů závodního týmu pouze na jednom z pěti závodů sezóny v Mostě.

Žalovaný poté vysvětlil, že po žalobkyni nepožadoval prokázání, jakým způsobem její dodavatelé nabyli zboží. Správce daně ověřoval obsah svědeckých výpovědí, aby mohl posoudit věrohodnost svědků. Správce daně zjistil, že výpovědi svědků byly nepravdivé a neurčité, proto byly nevěrohodné. Žalovaný konstatoval, že správce daně nedůvěřoval sdělením třetích osob (HP TRONIC, Minolta, Electro World) bez ověření jejich důvěryhodnosti. Správce daně neznal žádný důvod, proč by sdělení třetích osob měla být nevěrohodná. Tvrzení žalobkyně, že její dodavatelé mohli zboží nakoupit anonymně, považoval žalovaný za nepravděpodobné, protože by museli nakupovat elektroniku do 10 000 Kč, aby jim byl vstaven zjednodušený daňový doklad.

Žalovaný uvedl, že správce daně neměl podklady, na jejichž základě by mohl určit, kterou část nároku na odpočet za plnění od společnosti 4 uznat a kterou nikoli (rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 4. 2020, č. j. 52 Af 45/2018). Výzvou 2 došlo k přenesení důkazního břemene zpět na žalobkyni, která však nenavrhla dodatečné důkazy k prokázání svého tvrzení. Žalovaný byl přesvědčen, že prvostupňová rozhodnutí nejsou nepřezkoumatelná pro nepopsání požadovaného důkazního standardu v daňovém řízení. Dle § 92 odst. 3 daňového řádu tíží daňový subjekt povinnost prokázat všechny skutečnosti tvrzené v daňovém přiznání. Volba důkazních prostředků je zcela na uvážení daňového subjektu a správce daně není povinen daňovému subjektu sdělovat, kterými důkazními prostředky unese důkazní břemeno. Judikatura Soudního dvora EU (dále jen „SDEU“) ohledně prokázání podvodu na DPH není přiléhavá, protože se skutkově liší od nyní posuzované věci. SDEU rozhodoval za situace, kdy byly nepochybně splněny formální a hmotněprávní podmínky pro vznik nároku na odpočet DPH.

Žalovaný měl za to, že nebyl povinen vyčíslit daň podle pomůcek. Správce daně nezjistil skutečnosti, které by tuto povinnost zakládaly. Správce daně v daňovém řízení hodnotil oprávněnost uplatnění nároku na odpočet daně z deklarovaných zdanitelných plnění, nikoli účetnictví žalobkyně jako celek. Správce daně proto mohl daň stanovit dokazováním v souladu s daňovým řádem.

Žalovaný odvolání žalobkyně zamítl a prvostupňová rozhodnutí potvrdil.

Žalobkyně v žalobě vznesla následující žalobní body:

Žalovaný ve vyjádření k žalobě shrnul a rozvedl svou argumentaci z napadeného rozhodnutí. Žalovaný nekladl žalobkyni k tíži nekontaktnost společností 1 až 3. Jednalo se pouze o jednu ze skutečností vyvolávajících pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti a správnosti předložených daňových dokladů. Pokud nelze žalobkyní tvrzené okolnosti ověřit u deklarovaných dodavatelů, zhoršuje se její důkazní pozice. Další takovou okolností bylo sídlení ve virtuálním sídlu, a to kvůli tomu, že správce daně nebyl s to ověřit, že společnosti měly technické, materiální a personální zázemí pro poskytování zdanitelných plnění ve výši miliónů Kč. Žalovaný kromě toho poukázal, že některé daňové doklady byly vystaveny na částky překračující zákonný limit pro platby v hotovosti, což podle něj zavdávalo dílčí pochybnost o přijetí zdanitelných plnění žalobkyní.

Žalovaný připomněl, že svědci neposkytli správci daně žádné konkrétní informace, které by se daly ověřit, a pokud bylo možné některé ověřit, pak správce daně zjistil, že jsou nepravdivé. K výši ceny za reklamu na TV obrazovkách a velkoplošné reklamní plachtě žalovaný uvedl, že správce daně zjistil ceny nabízené za totožný předmět plnění na totožném místě, pročež považoval cenu za srovnatelnou a relevantní. Smluvní cena však mnohonásobně převyšovala nabídkovou cenu.

Ve věci neprovedení výpovědi svědka P. K. žalovaný odkázal na rozsudek o omezení svéprávnosti tohoto svědka, ve kterém je uvedeno, že svědek trpí „organickým poškozením mozku po opakovaných mozkových mrtvicích doprovázeným kognitivními poruchami (poruchy paměti)“. Svědek proto nebyl způsobilý vypovědět o poskytnutí reklamních služeb společností 4.

Žalovaný uzavřel, že správce daně stanovil daň dokazováním. V takovém případě nemohla být DPH stanovena pomůckami, neboť by tím došlo k nežádoucí kombinaci způsobů stanovení daně (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2004, č. j. 2 Afs 25/2003-87).

Žalobkyně v replice shrnula obsah žalobních bodů a doplnila, že pochybnosti správce daně ve výzvě 1 spočívaly v nedoložení důkazních prostředků prokazujících přijetí zdanitelného plnění. Jednalo se o skutečnost, která nesplňovala požadavky § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Shodný závěr platí o tvrzení správce daně, že se mu nepodařilo prověřit předmětná zdanitelná plnění u deklarovaných dodavatelů. Nekontaktnost společností 1, 2 a 3 nemůže být žalobkyni kladena k tíži jako okolnost zakládající pochybnost správce daně (rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 22. 9. 2017, sp. zn. 22 Af 21/2015, potvrzený rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2018, sp. zn. 4 Afs 211/2017). Správce daně ve výzvě 1 nevyjádřil pochybnost ohledně rozsahu technického, materiálního a personálního zázemí. I kdyby však tuto pochybnost konkrétně objasnil, nepostačovala by dle judikatury SDEU k odepření nároku na odpočet. Ani z virtuálního sídla nelze bez dalšího dovodit, že společnosti neplnily. Žalobkyně předložila své účetnictví, takže unesla prvotní důkazní břemeno, a správce daně ve výzvě nevyjádřil kvalifikovanou pochybnost o přijetí plnění.

Dle mínění žalobkyně správce daně netvrdil, že žalobkyně nezaplatila za plnění společnostem 2 a 3, pouze poukazoval na způsob placení. Způsob platby však nemůže vést ke zpochybnění plnění, jak rozhodl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 2. 8. 2017, sp. zn. 4 Afs 58/2017.

Žalobkyně doložila rozsáhlou dokumentaci prokazující přijetí plnění od společnosti 4. Údaje uvedené ve výzvě 2 proto neobstojí.

Žalobkyně shrnula, že předložené podklady tvoří logickou soustavu vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících důkazů, které spolehlivě dokazují, že žalobkyně přijala zdanitelná plnění od předmětných dodavatelů ve tvrzeném rozsahu. Žalovaný neposuzoval důkazy ve vzájemných souvislostech, čímž porušil svou povinnost dle § 8 odst. 1 a § 92 odst. 7 daňového řádu.

Žalobkyně byla přesvědčena, že svědci popsali konkrétně průběh obchodní spolupráce s žalobkyní. Okolnost, že si svědci při výslechu nepamatovali jména brigádníků, nepůsobí nevěrohodnost jejich výpovědí, neboť výslechy proběhly s časovým odstupem několika let od rozhodné skutečnosti.

Dle žalobkyně nemohl žalovaný bez dalšího uzavřít, že zjištěné ceny se vztahovaly ke stejnému předmětu plnění na totožném místě. Není totiž patrné, jaké reklamní plochy se týkal správcem daně citovaný inzerát. Příliš vysoká cena plnění nebyla důvodem pro doměření daně, tím byla pochybnost o přijetí plnění. Žalovaný však nevysvětlil, proč údaj o ceně plnění založil pochybnost o jeho uskutečnění.

Žalobkyně uzavřela, že doměření daně pomůckami není nepřípustnou kombinací způsobů stanovení daně. Je nežádoucí, aby za téže zdaňovací období byla daň stanovena souběžně dokazováním a pomůckami. Daňový řád nezapovídá, aby v rámci daňového řízení došlo ke změně způsobu stanovení daně. Na počátku každé daňové kontroly je vedeno dokazování. Pokud by pomůcky nebylo možné z tohoto důvodu použít, pak by je správce daně nemohl použít téměř nikdy. Správce daně při dokazování zpochybnil účetnictví takovým způsobem, že jako celek ztratilo vypovídací schopnost o hospodaření žalobkyně. Proto měl správce daň doměřit za použití pomůcek.

Městský soud žalobu zamítl svým rozsudkem ze dne 1. 8. 2022, č. j. 14 Af 27/2021-92. Nejvyšší správní soud však tento rozsudek zrušil rozsudkem ze dne 2. 8. 2023, č. j. 1 A