3 Af 38/2020

Podanou žalobou se žalobkyně domáhá zrušení v záhlaví označeného rozhodnutí, kterým žalovaný potvrdil devět dodatečných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty (dále též „DPH“) vydaných Finančním úřadem pro hlavní město Prahu (dále též „správce daně“), a to ze dne 18. 6. 2019 č. j. 5545152/19/2004-52524-110442, ze dne 18. 6. 2019 č. j. 5546102/19/2004-52524-110442, ze dne 18. 6. 2019 č. j. 5546203/19/2004-52524-110442, ze dne 24. 6. 2019 č. j. 5671396/19/2004-52524-110442, ze dne 24. 6. 2019 č. j. 5671463/19/2004-52524-110442, ze dne 24. 6. 2019 č. j. 5671511/19/2004-52524-110442, ze dne 24. 6. 2019 č. j. 5671570/19/2004-52524-110442, ze dne 24. 6. 2019 č. j. 5671610/19/2004-52524-110442, a ze dne 26. 6. 2019 č. j. 5671641/19/2004-52524-110442 (dále též souhrnně „dodatečné platební výměry“). Těmito dodatečnými platebními výměry správce daně doměřil žalobkyni DPH za zdaňovací období září-listopad 2016 a leden-červen 2017 v celkové výši 4 643 747 Kč a stanovil penále v celkové výši 928 746 Kč.

Proti napadenému rozhodnutí brojí žalobkyně podanou žalobou. Vznesené námitky lze rozdělit do těchto žalobních bodů:

V prvním žalobním bodu žalobkyně namítá nezákonnost napadeného rozhodnutí, jelikož žalovaný nesprávně posoudil rozložení důkazního břemene mezi správce daně a žalobkyni, která důkazní břemeno unesla. Oproti tomu finanční orgány neunesly důkazní břemeno, neprokázaly konkrétní skutečnosti zakládající důvodnou pochybnost o věrohodnosti účetnictví žalobkyně. Subjektivní domněnky v napadeném rozhodnutí se totiž v podstatě nevztahují k účetnictví žalobkyně ani k přezkoumávaným plněním. Obecně formulované daňové doklady či nedoložení dalších důkazních prostředků žalobkyní nemohou způsobit neunesení důkazního břemene žalobkyní.

Žalobkyně poukazuje na to, že finanční orgány k pochybnostem o přijetí zdanitelného plnění od společnosti Svaka s.r.o. v likvidaci, IČ: 24301329 (dále též „Svaka“), zaniklé dne 2. 8. 2018, uvedly, že jmenovaná společnost v kontrolovaném období sídlila na virtuálním sídle, neměla evidováno místo podnikání, nespolupracovala se správcem daně, byla nekontaktní, nezveřejňovala v obchodním rejstříku účetní závěrky a neprezentovala svoji obchodní činnost na internetu, a jednatel je pro správce daně nekontaktní. Podle žalobkyně uvedené může být relevantní toliko při posuzování existence případného podvodu na dani. Hotovostní platba za poskytnutá plnění je naopak dokladem, že žalobkyně se společností Svaka byla v obchodním styku, a jednala s panem L. J., který jako svědek potvrdil, že na základě dohody s paní Š. jednal za společnost Svaka v obchodních vztazích, i s žalobkyní. Dále potvrdil, že společnost Svaka dodávala žalobkyni stavební materiály, stavební práce a nájem a služby s tím spojené, a že pomáhal s dopravou dodávaného zboží. Byl potvrzený i pronájem skladovacích prostor pro žalobkyni a poskytování souvisejících služeb společností Svaka. Jmenovaný svědek též zajišťoval dopravu materiálu, dovážel ho na domluvená místa, za společnost Svaka od žalobkyně přebíral hotovost za poskytnutá plnění s tím, že při hotovostní platbě žalobkyně získala od společnosti Svaka slevu. Kritika finančních orgánů ohledně výpovědi tohoto svědka nemůže jej označit za nevěrohodného. Obecnost jeho tvrzení a dílčí nesrovnalosti v jeho výpovědi nevyvrací tvrzení žalobkyně, které se interní problémy společnosti Svaka netýkají. Nelze proto uzavřít, že by o uskutečnění plnění dodavatelskou společností Svaka existovaly důvodné pochybnosti.

Žalobkyně ohledně pochybností o přijetí zdanitelných plnění od společnosti AL - MARE TĚŠNOV s.r.o. v likvidaci, IČ: 03079503 (dále též „AL – MARE“), dále uvádí, že z tvrzení, že uvedená společnost v kontrolovaném období nespolupracovala se správcem daně, byla pro něho nekontaktní, a její předmět plnění neodpovídá formálně nahlášeným živnostenským oprávněním, nelze dovozovat, že existují důvodné pochybnosti ohledně plnění vůči žalobkyni. Platby za poskytnutá plnění v hotovosti naopak dokládají, že žalobkyně s touto společností byla v obchodním styku. Rovněž označení společnosti AL – MARE za nespolehlivého plátce daně není způsobilé zpochybnit věrohodnost účetnictví žalobkyně. Obdobné výhrady žalobkyně uplatňuje vůči tvrzením finančních orgánů ve vztahu k dalším dodavatelům, a to společnosti Clonetic s.r.o. “v likvidaci“, IČ: 06090354 (dále též „Clonetic“) a společnosti ALEX – OBCHOD s.r.o., IČ: 03698955 (dále též „ALEX“). Skutečnost, že společnost Clonetic byla nově založena, nemůže sama o sobě prokazovat, že o tvrzeních žalobkyně existují důvodné pochybnosti. Platba na účet, který nebyl řádně zveřejněn, naopak dokládá, že žalobkyně byla se společností Clonetic v obchodním styku. Svědek L. J. vypověděl, že na základě dohody se svou manželkou, jednatelkou společnosti Clonetic, za uvedenou společnost jednal, i s žalobkyní. Výpověď obou svědků J. jsou souladné. Svědek J. též potvrdil, že společnost Clonetic dodávala žalobkyni stavební materiál (tmely, výdřevy, skla atd.), byl potvrzen i pronájem skladovacích prostor žalobkyni společností Clonetic. Svědek též uvedl, že za společnost Clonetic vystavoval daňové doklady, které manželka podepsala, a poté je e-mailem odeslal žalobkyni. Též byly potvrzeny platby převodem i v hotovosti, společnost Clonetic poskytnutá plnění uvedla ve svém kontrolním hlášení. Svědkyně J. též potvrdila obchodní spolupráci s žalobkyní s tím, že ji vyřizoval její manžel. Podle žalobkyně se jedná o zcela standardní nastavení obchodních vztahů, žalobkyně proto neměla důvod k pochybnostem. Z interního nastavení obchodního vedení společnosti Clonetic nelze dovozovat žádných negativ k žalobkyni, ani že by existovaly důvodné pochybnosti, jak nesprávně dovozují finanční orgány. Pochybnosti, které finanční orgány deklarují, jsou zástupné, a netýkají se žalobkyně, která s nimi ani nebyla seznámena. Neodůvodněně odlišně byly hodnoceny skutečnosti z kontrolních hlášení jednotlivých společností. Správce daně na jedné straně má pochybnosti o uskutečnění plnění přijatých od společnosti Clonetic ohledně toho, jakého dodavatele tato společnost vykázala v kontrolním hlášení, byť se jedná o skutečnost, která o transakcích realizovaných žalobkyní nic nevypovídá, na straně druhé správce daně pomíjí, že dodání zboží žalobkyni společnost Clonetic vykázala v kontrolním hlášení. Dílčí odlišnosti ve výpovědích jednotlivých svědků, na které žalovaný poukazuje, nevyvrací tvrzení žalobkyně, ani je nezpochybňují. Jedná se přitom o interní problémy společnosti Clonetic, které se žalobkyně netýkají. Výpověď svědka J. ohledně plnění poskytnutých společností AL – MARE však není pravdivá. Žalobkyně totiž jednala se svědkem J. i o plněních, které přijala od společnosti AL – MARE, a to ve stejném rozsahu a podle stejných parametrů, jako tomu bylo v případě dodavatele společnosti Clonetic.

Žalobkyně má za to, že přijetí plnění od společnosti ALEX bylo jednoznačně prokázáno výslechy svědků Š. a B., s kontrolními hlášeními této společnosti. Svědek Š. potvrdil spolupráci s žalobkyní v rozsahu deklarovaných plnění (stěhování, manipulační práce, stavební materiál apod.), mezi společnostmi byla uzavřena i rámcová smlouva o obchodní spolupráci. Svědek B. potvrdil spolupráci se společností ALEX. Pochybnosti uváděné finančními orgány nevyvrací tvrzení žalobkyně. Není tudíž možné dovodit, že by o uskutečnění plnění dodavatelskou společností ALEX byly důvodné pochybnosti.

Důvody uvedené v napadeném rozhodnutí proto nezpochybňují tvrzení žalobkyně, neboť k přenesení důkazního břemene zpět na daňový subjekt je zapotřebí, aby finanční orgány aktivně prokázaly skutečnosti, jimiž tvrzení daňového subjektu kvalifikovaně zpochybní, což se v daném případě nestalo a na základě nesprávného hodnocení důkazů finanční orgány učinily nesprávná zjištění. Provedené důkazy hodnotily tendenčně, upřednostnily části výpovědí svědků, které jsou v rozporu s tvrzeními žalobkyně, aniž by hodnotily pravdivost jejich výpovědí, obecnou i konkrétní věrohodnost svědků. Důkazy ve prospěch žalobkyně finanční orgány naopak označují za nevěrohodné či je ignorují. Takové hodnocení není zákonné, je bez opory ve zjištěných skutečnostech.

Žalobkyně k tomuto odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 2. 2020 č. j. 7 Afs 420/2018-37 a konstatuje, že finanční orgány jí kladou k tíži, že dodavatel společnost Svaka využíval služeb virtuálního sídla a že tehdejší statutární orgán dodavatele si nevybavoval spolupráci s žalobkyní, která však jednala s paní Š. a panem J., ti se prezentovali jako oprávnění za jednotlivé dodavatele, což bylo v řízení prokázáno. Nelze proto dospět k závěru, že by o uskutečnění plnění společnostmi Svaka, AL – MARE, Clonetic a ALEX existovaly důvodné pochybnosti. Žalobkyně dále odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2017 č. j. 4 Afs 58/2017-78, Stavitelství Melichar (dále též „rozsudek Stavitelství Melichar“), z něj vyplývá, že nemožnost ověřit, zda dodavatel, který vystavil daňový doklad zakládající právo daňového subjektu na odpočet, je skutečným dodavatelem, nemůže samo o sobě bez dalšího vést k závěru, že hmotněprávní podmínky vzniku nároku na odpočet nebyly splněny. Dále žalobkyně odkázala na rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 13. 2. 2014 ve věci C-18/13, Maks Pen EOOD, s tím, že skutkový stav zjištěný předkládajícím soudem v tamní věci je podobný skutkovému stavu v projednávané věci. Žalobkyně též odkázala na usnesení Soudního dvora Evropské unie ze dne 10. 11. 2016 ve věci C-446/15, Signum Alfa Sped Kft. Pokud finanční orgány dospěly k závěru, že žalobkyně nemá právo na odpočet daně, protože neprokázala poskytnutí plnění deklarovaným dodavatelem a neunesla své důkazní břemeno, založily rozhodnutí na právním názoru rozporným s judikaturou Soudního dvora Evropské unie. Dále žalobkyně odkázala na rozsudek Soudního dvora ze dne 4. 6. 2020 ve věci ve věci C-430/19 ve věci C. F. SRL. Podle žalobkyně s ohledem na zjištěný stav, nelze ve věci aplikovat závěry soudních rozhodnutí, jejichž právní argumentace vychází ze skutkových zjištění o fiktivnosti zdanitelných plnění, z nichž byl nárok uplatněn. Finanční orgány při prokazování oprávněnosti daňových odpočtů kladly na žalobkyni nepřiměřené nároky. Žalobkyně k tomuto poukazuje na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 8. 2019 č. j. 2 Afs 121/2017-54 a ze dne 21. 8. 2019 č. j. 2 Afs 56/2018-30. Deklarované skutečnosti s dostatečně vysokou mírou pravděpodobnosti vyplývají z čestného prohlášení paní Š., svědeckých výpovědí svědků J., Š. a B., ve spojení s provedenými důkazy v rámci daňového řízení.

Ve druhém žalobním bodu žalobkyně tvrdí, že finanční orgány závažným způsobem porušily své povinnosti v rámci kontrolní a preventivní činnosti v oblasti kontrolních hlášení. V daňovém řízení bylo na základě návrhu žalobkyně doplněno dokazování o informace z kontrolního hlášení jednotlivých dodavatelů za kontrolované období. Společnost Svaka kontrolní hlášení nepodala, vyjma období říjen 2017, v něm neuvedla žalobkyni za odběratele; společnost AL – MARE kontrolní hlášení vůbec nepodala; společnosti Clonetic a ALEX kontrolní hlášení podaly, uvedly v nich žalobkyni za odběratele, což podle žalovaného bylo pouze formální a nelze z toho dovozovat, že plnění dodavatelé uskutečnili. Takové závěry finančních orgánů jsou nelogické a nepřezkoumatelné. Pokud některý z dodavatelů kontrolní hlášení řádně nepodával, příp. se neshodovala s kontrolními hlášeními žalobkyně, měl správce daně vůči deklarovanému dodavateli a vůči žalobkyni zasáhnout včas, aby byly objasněny nesrovnalosti. Jestliže správce daně žádné kroky neučinil, pak ignoroval své zákonné povinnosti. Byla-li kontrolní hlášení dodavateli podána s uvedením žalobkyně jako odběratele, jedná se o jednoznačný důkaz pro argumentaci žalobkyně. Institut kontrolního hlášení je mechanismem, který by měl být použit ve prospěch daňových subjektů, a to jak v případě porušování povinností na straně dodavatele v podobě včasné reakce finanční správy, tak v případě řádného plnění těchto povinností na straně dodavatele. Účelem jeho zavedení bylo vyloučit situace, kdy příjemce plnění uplatní nárok na odpočet a deklarovaný poskytovatel plnění na výstupu jej nepřizná. Odpovědnost za pozdější nesrovnalosti nelze přenášet na žalobkyni, která své daňové povinnosti, řádné podávání kontrolního hlášení, plnila a na rozdíl od dodavatelů je vůči finanční správě kontaktní. S ohledem na deklarované principy fungování systému kontrolních hlášení měla žalobkyně legitimní očekávání, že kontrolní hlášení podaná jejími obchodními partnery jsou správná, jelikož správcem daně nebyla kontaktována k případným nesrovnalostem v nich. Jestliže existovaly rozpory mezi kontrolními hlášeními deklarovaných dodavatelů a žalobkyně, pak v důsledku případného porušení povinností ze strany orgánů finanční správy jsou dodatečné platební výměry i napadené rozhodnutí nezákonné. V případě, kdy žalobkyně i její dodavatelé své povinnosti v oblasti kontrolního hlášení řádně plní, je nutné tyto skutečnosti pozitivně hodnotit ve prospěch žalobkyně.

Žalovaný v písemném vyjádření navrhl žalobu jako nedůvodnou zamítnout. K prvnímu žalobnímu bodu předně odkázal na napadené rozhodnutím a doplnil, že správce daně pochybnosti kvalifikovaně vyjádřil ve výzvách, popř. ve výsledku kontrolního zjištění, tím došlo k přenesení důkazního břemene zpět na žalobkyni, odkazuje k tomuto na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudky např. ze dne 12. 2. 2015 č. j. 9 Afs 152/2013-49, ze dne 25. 9. 2014 č. j. 9 Afs 57/2013-37, či ze dne 21. 5. 2015 č. j. 9 Afs 181/2014-34), podle které zjištění nesrovnalostí u dodavatele daňového subjektu plně opravňuje správce daně k požadavku, aby daňový subjekt prokázal faktickou stránku zdanitelného plnění jinými důkazními prostředky než daňovým dokladem. Žalovaný odkazuje na bod [32] napadeného rozhodnutí, v němž shrnul, že správce daně ve výzvě uvedl, že společnost Svaka sídlí na virtuální adrese a je vůči správci daně nekontaktní, nevlastní žádné nemovitosti či jiná vlastnická práva evidovaná v katastru nemovitostí, veškeré plnění, tj. milionové částky byly hrazeny v hotovosti, výše výběrů z bankovního účtu žalobkyně nekoresponduje s částkami, které měly být dodavateli uhrazeny a nebyly předložený další důkazní prostředky, kromě daňových dokladů. Byly tedy zjištěny takové skutečnosti, v důsledku kterých vznikly správci daně důvodné pochybnosti stran tvrzení žalobkyně, čímž došlo k přenosu důkazního břemene zpět na žalobkyni ohledně prokázání oprávněnosti jí uplatněného nároku na odpočet DPH. Žalovaný v napadeném rozhodnutí zhodnotil svědeckou výpověď svědka J. a poukázal na celou řadu rozporů, které činí tuto svědeckou výpověď nevěrohodnou.

Žalovaný k námitkám žalobkyně ohledně spolčeností AL – MARE, Clonetic a ALEX též odkázal na napadené rozhodnutí. Dne 19. 12. 2017 správce daně vydal výzvu, v níž vymezil pochybnosti ohledně přijatých zdanitelných plnění za zdaňovací období leden až červen 2017 od společností AL – MARE, Clonetic a ALEX. Tyto pochybnosti správce daně založil na zjištění, že na předložených daňových dokladech byl uveden pouze obecný předmět plnění, ze kterého nebylo možné určit rozsah plnění. Dále žalobkyně správci daně neposkytla informace k předmětu plnění, k získání kontaktu na dodavatele, ani neposkytla informace k okolnostem realizace a průběhu přijetí plnění. Žalobkyně správci daně předložila pouze smlouvu o nájmu prostor sloužících k podnikání, smlouvy o skladování a čestné prohlášení o pravdivosti údajů. Stran těchto plnění vznikly správci zcela důvodné pochybnosti, které konkrétně žalobkyni sdělil ve výzvě. Bylo tedy na žalobkyni, aby tyto pochybnosti rozptýlila. Žalobkyni se nepodařilo vyvrátit důvodné pochybnosti, že skutečně přijala služby od deklarovaného dodavatele jako od plátce daně.

Odkaz žalobkyně na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 2. 2020 č. j. 7 Afs 420/2018-41, není přiléhavý, v něm byla řešena otázka podvodu na DPH. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí je zřejmé, že žalobkyně nedostála požadavku podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 8. 2019 č. j. 2 Afs 56/2018-30. Její tvrzení nemá oporu ve spisovém materiálu. Svědecké výpovědi byly vzájemně rozporné, s ohledem na absenci dalších důkazních prostředků nebyly schopné tvrzení žalobkyně prokázat. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí je zřejmé, že správce daně i žalovaný přihlédl ke všem specifikům případu a hodnotil veškeré důkazy samostatně i ve vzájemných souvislostech, bez ohledu zda svědčily ve prospěch či v neprospěch žalobkyně.

V rozsudku Stavitelství Melichar se Nejvyšší správní soud odchýlil od ustáleného výkladu. V případě prokazování oprávněnosti nároku na odpočet daně existuje dlouhodobá ustálená praxe založená judikaturou Nejvyššího správního soudu, která deklaruje, že žalobkyně byla povinna prokázat existenci zdanitelného plnění a že je pro ni uskutečnila osoba uvedená na předloženém daňovém dokladu jako dodavatel. Poté, pokud by žalobkyně tyto skutečnosti prokázala, je povinností správce daně pro neuznání uplatněného odpočtu daně doložit, že zkoumané plnění bylo zasaženo podvodem na DPH a že o této skutečnosti žalobkyně alespoň vědět mohla a měla, to však není tento případ. V daném případě proto žalovaný odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 7. 2018 č. j. 1 Afs 47/2018-58, či na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2020 č. j. 1 Afs 334/2017-54. K námitce žalobkyně stran aplikace závěrů uvedených v rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 13. 2. 2014 ve věci C-18/13, Maks Pen, žalovaný uvádí, že tento rozsudek se týká problematiky podvodu na DPH, na daný případ není aplikovatelný. K závěrům vyplývajícím z usnesení Soudního dvora ze dne 10. 11. 2016 ve věci C-446/15Signum Alfa Sped Kft. žalovaný odkazuje na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 27. 6. 2018 č. j. 30 Af 64/2016-113. V rozsudku ze dne 4. 6. 2020 ve věci C-430/19 C. F. SRL byla řešena otázka daňových úniků, a nikoliv otázka splnění hmotněprávních podmínek pro přiznání nároku na odpočet DPH, ani tento rozsudek není přiléhavý na zde řešený případ.

Z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí je zřejmé, že na žalobkyni nebyly kladeny nepřiměřené nároky. Žalobkyně nebyla schopna popsat bez rozporů navázání kontaktu s dodavatelem společností Svaka, průběh jejich spolupráce, přičemž žalobkyní nebyla ani předložena jakákoli komunikace mezi ní a společností Svaka. Žalobkyně se rovněž nevyjádřila k osobě paní L. Š., jejíž podpisy figurovaly na předložených písemnostech, správce daně proto nebyl schopen zjistit bližší informace k její identitě a jejímu vztahu ke společnosti Svaka. Rozsah nároků kladených na žalobkyni nebyl nepřiměřený stran prokázání plnění od dodavatelských společností Svaka, AL – MARE, Clonetic, či ALEX.

Ke druhému žalobnímu bodu žalovaný konstatoval, že i kdyby bylo v kontrolních hlášeních vykázáno uskutečněné plnění pro žalobkyni, což v tomto případě nebylo, nezměnilo by to nic na skutečnosti, že žalobkyně nepředložila takové důkazní prostředky, které by prokázaly uskutečnění zdanitelných plnění společností Svaka. Žalobkyně nepředložila správci daně žádné důkazní prostředky k obchodní spolupráci s dodavatelem, v jejích tvrzeních byly rozpory se zjištěnými skutečnostmi a jí navržení svědci přímo vyvraceli jí uvedená tvrzení či vypovídali nevěrohodně. Proto z pouhého vykázání uskutečněného plnění dodavatelem v kontrolních hlášeních nelze dojít k závěru, že byla deklarovaná plnění tímto dodavatelem poskytnuta. Obdobně lze odkázat na bod [93] napadeného rozhodnutí, ze kterého je zřejmé, že ani dodavatel společnost AL – MARE kontrolní hlášení nepodávala. Společnost Clonetic sice vykázala uskutečněná zdanitelná plnění pro žalobkyni, avšak daň společností nebyla odvedena. V tomto případě ani nelze odhlížet od skutečnosti, že jednatel společnosti pan R. uvedl, že společnost neuskutečňovala žádnou obchodní činnost ve zdaňovacím období květen 2017 a kontrolní hlášení bylo dodatečně a formálně podáno až novou jednatelkou, která v tomto období za společnost nejednala, proto nelze z něj dovozovat žádné závěry o tom, že tento dodavatel plnění uskutečnil. Obdobná situace nastala i u dodavatele společnosti ALEX. S ohledem na výpověď jednatele, který uvedl, že pouze fakturoval plnění, je zřejmé, že údaje v kontrolních hlášeních jsou pouze formálně vykázány a že společnost ALEX žádné služby ani zboží žalobkyni neposkytovala. Kontrolní hlášení slouží především k identifikaci účelově vytvořených řetězců s cílem zabránit neoprávněnému odčerpávání finančních prostředků skrze institut ručení. Žalobkyni byl odepřen nárok na odpočet DPH z důvodu, že neunesla své důkazní břemeno, což nelze přenášet na správce daně a dovolávat se jeho preventivní a kontrolní činnosti. Nelze přisvědčit námitce žalobkyně, že závěry správních orgánů stran kontrolních hlášení dodavatelů žalobkyně jsou nelogické, a že uvedené pochybení dosahuje takové intenzity, že činí závěry správce daně a žalovaného nepřezkoumatelnými. Takové tvrzení žalobkyně nemá oporu ani v napadeném rozhodnutí, ani v souvisejícím spisovém materiálu. Žalovaný řádně zdůvodnil, proč okolnosti stran podávání kontrolních hlášení dodavatelů žalobkyně nemohou prokázat tvrzení žalobkyně.

Městský soud v Praze přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí v rozsahu uplatněných žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, dále též „s. ř. s.“), a vycházel přitom ze skutkového i právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.).

Dne 26. 9. 2023 se v předmětné věci konalo jednání.

Žalobkyně při jednání odkázala na svou předchozí argumentaci a nově nad rámec žaloby poukázala za prvé na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 2. 2023 č. j. 7 Afs 274/2022-44 s tím, že tímto rozsudkem byl zrušen rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 25. 8. 2022 č. j. 15 Af 8/2020-44 a věc byla vrácena žalovanému k dalšímu řízení. Městský soud v Praze tímto rozsudkem zamítl žalobu shodných účastníků jako v předmětné věci. Jejím meritem byl dodatečný platební výměr za zdaňovací období prosinec 2016 ohledně dodavatele AL – MARE. Žalobkyně má za to, že by napadené rozhodnutí mělo být také zrušeno a věc vrácena žalovanému, neboť soud by měl rozhodovat stejně jako v tamní, téměř shodné věci toliko k jinému zdanitelnému období. K tomu poukázala na rozsudek Soudního dvora Evropské unie ve věci Kemwater ProChemie. Za druhé žalobkyně poukázala na rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 9. 2022 č. j. 36555/22/5300-22442-712600 ohledně odběratele žalobkyně společnosti Grande Furioso s.r.o., podle kterého nárok na odpočet na vstupu byl v tamní věci uznán. Byť toto rozhodnutí soudu žalobkyně nepředložila, navrhla, aby jej soud provedl za důkaz.

Žalovaný při jednání také setrval na svých závěrech a v reakci na přednes žaloby uvedl, že judikatura soudního dvora ve věci Kemwater ProChemie je mu známa z jeho úřední činnosti, ale na předmětnou věc nedopadá tak, jako v předchozí věci žalobkyně vedené Městským soudem v Praze pod č. j. 15 Af 8/2020-44, neboť okolnosti tamní věci nejsou shodné s okolnostmi předmětné věci. V poukazované věci byly rozporovány jiné skutečnosti než v předmětné věci, a to rozsah a předmět plnění dodání zboží, což v dané věci nebylo a v daném řízení od počátku žalobkyně tvrdila toliko jediného deklarovaného dodavatele a nikdy v něm nevyvstala otázka, že by jejím dodavatelem mohl být někdo jiný, jako v předchozí věci. Jelikož v předmětné věci v důkazních prostředcích byly velké rozpory, to byl důvod, proč se žalobkyni nepodařilo prokázat deklarovaného dodavatele a skutečnost, že byl plátcem DPH. Uvedená judikatura proto na věc nedopadá. K poukazu na rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 9. 2022 č. j. 36555/22/5300-22442-712600 žalovaný uvedl, že v daném případě se jedná o nároky žalobkyně od dodavatele, nejedná se o stejnou transakci ohledně odběratele Grande Furioso s.r.o., ani v daném případě není s tamní věcí shodná provázanost transakcí ohledně žalobkyně.

K posouzení uvedených otázek soud odkazuje níže, zejména na bod zejména 101. tohoto rozsudku.

Ze správního spisu vyplývají následující rozhodné skutečnosti.

Ke zdaňovacímu období září 2016:

Podle protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 4. 4. 2017 č. j. 584408/17/2713-60562-609529 (dále též „Protokol o zahájení kontroly 1“) dne 4. 4. 2017 Finanční úřad pro Královehradecký kraj (dále též „FÚ KHK“) zahájil daňovou kontrolu žalobkyně, tehdy daňového subjektu k DPH za zdaňovací období září 2016 v rozsahu prověření oprávněnosti nároku na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění na vstupu uvedených daňovým subjektem na řádku č. 40 přiznání k DPH.

Výzvou k prokázání skutečností ze dne 28. 4. 2017 č. j. 977820/17/2713-60562-608127 (dále též „Výzva 1“), vyzval FÚ KHK daňový subjekt k prokázání oprávněnosti k odpočtu daně na vstupu podle § 72 odst. 1 a 2 a § 73 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále též „ZDPH“), který byl uplatněn v přiznání k DPH za zdaňovací období září 2016 v celkové výši 630 633,20 Kč na základě dokladů, na nichž je deklarován dodavatel zboží a služeb společnost Svaka. FÚ KHK vyzval daňový subjekt k předložení takových důkazních prostředků, které by dokládaly a prokazovaly, že veškerá vykázaná zdanitelná plnění od společnosti Svaka za zdaňovací období září 2016 se uskutečnila tak, jak je uvedeno na jednotlivých daňových dokladech, především že byla fyzicky realizována, uskutečněna osobami uvedenými na dokladu, v deklarovaném čase a rozsahu. Výzva byla doručena daňovému subjektu dne 8. 5. 2017.

Dne 12. 6. 2017 bylo daňového subjektu doručeno seznámení s výsledkem kontrolního zjištění ze dne 12. 6. 2017 č. j. 1316829/17/2713-60562-608127.

Dne 10. 7. 2017 se daňový subjekt vyjádřil k výsledku kontrolního zjištění.

Výzvou k prokázání skutečností ze dne 6. 10. 2017 č. j. 1720293/17/2713-60562-608127 (dále též „Výzva 2“) FÚ KHK opětovně vyzval daňový subjekt k prokázání oprávněnosti nároku na odpočet daně ze zdanitelných plnění přijatých od společnosti Svaka ve zdaňovacím období září 2016. Výzva byla doručena daňovému subjektu dne 9. 10. 2017.

Na Výzvu 2 reagoval daňový subjekt podáním ze dne 2. 11. 2017.

Dne 25. 10. 2018 bylo daňovému subjektu doručeno seznámení s výsledkem kontrolního zjištění ze dne 23. 10. 2018 č. j. 1826450/18/2713-60562-605584.

Dne 13. 12. 2018 se daňový subjekt vyjádřil k výsledkům kontrolního zjištění.

Dne 19. 3. 2019 byl slyšen jako svědek pan J. L. ke skutečnostem vztahujícím se obchodním aktivitám daňového subjektu v období září-listopad 2016 (viz protokol o výslechu svědka ze dne 19. 3. 2019 č. j. 461396/19/2713-60562-609391).

Dne 9. 4. 2019 byl slyšen jako svědek pan L. J. ke skutečnostem vztahujícím se k obchodním aktivitám daňového subjektu v období září-listopad 2016 (viz protokol o výslechu svědka ze dne 9. 4. 2019 č. j. 745081/19/2713-605584).

Podle zprávy o daňové kontrole ze dne 12. 6. 2019 č. j. 1354048/19/2713-60562-605584 (dále též „Zpráva o DK 1“) daňový subjekt neprokázal, že jeho dodavatelem zboží a služeb podle předmětných dokladů byla společnost Svaka a nedostál své důkazní povinnosti podle § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále též „daňový řád“) tím, že neprokázal u předmětných plnění v celkové výši 3 003 015 Kč splnění podmínek podle § 72 a § 73 ZDPH pro uplatnění nároku na odpočet v celkové výši 630 633 Kč.

Dne 18. 6. 2019 správce daně dodatečným platebním výměrem č. j. 5545152/19/2004-52524-110442 doměřil žalobkyni DPH za zdaňovací období září 2016 ve výši 630 633 Kč a stanovil penále ve výši 126 126 Kč.

Ke zdaňovacímu období říjen-listopad 2016:

Podle protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 11. 10. 2017 č. j. 1683070/17/2713-60561-608379 (dále též „Protokol o zahájení kontroly 2“), zahájil FÚ KHK dne 11. 10. 2017 daňovou kontrolu daňového subjektu na DPH za zdaňovací období říjen-listopad 2016 a leden-červen 2017 v rozsahu prověření oprávněnosti nároku na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění na vstupu uvedených na ř. 40 přiznání k DPH.

Výzvou k prokázání skutečností ze dne 5. 1. 2018 č. j. 13447/18/2713-60562-605584 (dále též „Výzva 3“) FÚ KHK vyzval daňový subjekt, aby předložil důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení a k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, konkrétně k prokázání oprávněnosti k odpočtu daně na vstupu podle § 72 odst. 1 a 2 a § 73 odst. 1 ZDPH, který byl uplatněn v přiznání k DPH za zdaňovací období říjen 2016 v celkové výši 548 414 Kč a v přiznání k DPH a zdaňovací období listopad 2016 v celkové výši 792 848 Kč na základě dokladů, na kterých je deklarován dodavatel zboží a služeb společnost Svaka. Výzva byla doručena daňovému subjektu dne 8. 1. 2018.

Dne 29. 1. 2018 bylo FÚ KHK doručeno vyjádření daňového subjektu k Výzvě 3.

Dne 29. 8. 2018 měl být vyslechnut jako svědek daňovým subjektem navržený pan Z. T., který se nedostavil a nepodařilo se jej předvést Policií ČR (ke skutečnostem vztahujícím se k obchodním vztahům mezi daňovým subjektem a společností Svaka v období září-listopad 2016, viz protokol ze dne 29. 8. 2018 č. j. 1656242/18/2713-60562-605584).

Dne 25. 10. 2018 bylo do datové schránky zástupce daňového subjektu doručeno seznámení s výsledkem kontrolního zjištění ze dne 23. 10. 2018, č. j. 1826708/18/2713-60562-605584.

Dne 13. 12. 2018 se daňový subjekt vyjádřil k výsledkům kontrolního zjištění.

Podle zprávy o daňové kontrole ze dne 12. 6. 2019 č. j. 1355400/19/2713-60562-605584 (dále též „Zpráva o DK 2“) daňový subjekt neprokázal, že jeho obchodním partnerem při nákupu zboží a služeb podle předmětných dokladů byla společnost Svaka, a nedostál své důkazní povinnosti podle § 92 odst. 3 daňového řádu tím, že neprokázal v zdaňovacím období říjen 2016 u předmětných plnění v celkové výši 2 611 492 Kč splnění podmínek podle § 72 a § 73 ZDPH pro uplatnění nároku na odpočet daně v celkové výši 548 413 Kč a ve zdaňovacím období listopad 2016 u předmětných plnění v celkové výši 3 775 465 Kč splnění podmínek podle § 72 a § 73 ZDPH pro uplatnění nároku na odpočet daně v celkové výši 792 848 Kč.

Dne 18. 6. 2019 vydal správce daně dva dodatečné platební výměry, a to č. j. 5546102/19/2004-52524-110442, jímž doměřil daňovému subjektu DPH za zdaňovací období říjen 2016 ve výši 548 413 Kč a stanovil penále ve výši 109 682 Kč, a č. j. 5546203/19/2004-52524-110442, kterým doměřil daňovému subjektu DPH za zdaňovací období listopad 2016 ve výši 792 848 a stanovil penále ve výši 158 569 Kč.

Ke zdaňovacímu období leden-červen 2017:

Podle Protokolu o zahájení kontroly 2 (viz bod 33. tohoto rozsudku) byla dne 11. 10. 2017 zahájena daňová kontrola daňového subjektu, jejím předmětem byla DPH za zdaňovací období říjen-listopad 2016 a leden-červen 2017 v rozsahu prověření oprávněnosti nároku na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění na vstupu uvedených na ř. 40 přiznání k DPH.

Dne 6. 11. 2017 se daňový subjekt vyjádřil k Protokolu o zahájení kontroly 2.

Výzvou k prokázání skutečností ze dne 19. 12. 2017 č. j. 1970910/17/2713-60561-608379 (dále též „Výzva 4“) FÚ KHK vyzval daňový subjekt, aby prokázal, že přijetí deklarovaných plnění od dodavatelských společností AL – MARE, Clonetic a ALEX, použil v rámci svých ekonomických činností, a že uplatnil nárok na odpočet daně podle předložených daňových dokladů od jmenovaných dodavatelů v souladu s § 72 a § 73 ZDPH.

Dne 29. 1. 2018 daňový subjekt na Výzvu 4 reagoval písemným vyjádřením, ke kterému připojil m. j. kopii smlouvy o skladování ze dne 23. 5. 2017, podle níž společnost Clonetic jako skladovatel skladuje věci daňového subjektu, ukladatele.

Dne 14. 3. 2018 byl slyšen jako svědek pan K. R. (viz protokol o výslechu svědka ze dne 14. 3. 2018 č. j. 399656/18/2713-60561-608379).

Dne 4. 4. 2018 byla slyšena jako svědkyně paní E. J. (viz protokol o výslechu svědka ze dne 4. 4. 2018 č. j. 628465/18/2713-60561-608379).

Dne 24. 4. 2018 byl slyšen jako svědek pan A. Š. (viz protokol o výslechu svědka ze dne 24. 4. 2018 č. j. 874542/18/2713-60561-608379).

Dne 8. 8. 2018 byl slyšen jako svědek pan J. B. (viz protokol o výslechu svědka ze dne 8. 8. 2018 č. j. 1581808/18/2713-60561-608379).

Dne 24. 1. 2019 bylo zástupci daňového subjektu doručeno seznámení s výsledkem kontrolního zjištění č. j. 82630/19/2713-60561-608379.

Dne 5. 3. 2019 se daňový subjekt vyjádřil k výsledkům kontrolního zjištění.

Dne 19. 3. 2019 byl slyšen jako svědek pan J. L. výpověď ke skutečnostem vztahujícím se k obchodní činnosti daňového subjektu v období leden-červen 2017 (viz protokol o výslechu svědka ze dne 19. 3. 2019 č. j. 468342/19/2713-60561-608379).

Dne 9. 4. 2019 byl slyšen jako svědek pan L. J. ke skutečnostem vztahujícím se k obchodní činnosti daňového subjektu v období leden-červen 2017 (viz protokol o výslechu svědka ze dne 9. 4. 2019 č. j. 751979/19/2713-60561-608379).

Dne 10. 4. 2019 byl slyšen jako svědek pan M. B. ke skutečnostem vztahujícím se k obchodní činnosti daňového subjektu v období červen 2017 (viz protokol o výslechu svědka ze dne 10. 4. 2019 č. j. 751983/19/2713-60561-608379).

Podle zprávy o daňové kontrole ze dne 19. 6. 2019 č. j. 1394936/19/2713-60561-608379 (dále též „Zpráva o DK 3“), FÚ KHK uzavřel, že daňový subjekt neprokázal oprávněnost odpočtu daně na vstupu u všech přijatých zdanitelných plnění od deklarovaných dodavatelů AL - MARE, Clonetic a ALEX ve zdaňovacím období leden-červen 2017 a porušil § 72 odst. 1 a 2 a § 73 odst. 1 ZDPH.

Dne 24. 6. 2019 vydal správce daně dodatečný platební výměr č. j. 5671396/19/2004-52524-110442, kterým doměřil daňovému subjektu DPH za zdaňovací období leden 2017 ve výši 297 255 Kč a stanovil penále ve výši 59 451 Kč, dodatečný platební výměr č. j. 5671463/19/2004-52524-110442, jímž doměřil daňovému subjektu DPH za zdaňovací období únor 2017 ve výši 291 065 Kč a stanovil penále ve výši 58 213 Kč, dodatečný platební výměr č. j. 5671511/19/2004-52524-110442, kterým doměřil DPH za zdaňovací období březen 2017 ve výši 246 033 Kč a stanovil penále ve výši 49 206 Kč, dodatečný platební výměr č. j. 5671570/19/2004-52524-110442, kterým doměřil DPH za zdaňovací období duben 2017 ve výši 332 454 Kč a stanovil penále ve výši 66 490 Kč, dodatečný platební výměr č. j. 5671610/19/2004-52524-110442, jímž doměřil DPH za zdaňovací období květen 2017 ve výši 577 161 Kč stanovil penále ve výši 115 432 Kč; dne 26. 6. 2019 vydal správce daně dodatečný platební výměr č. j. 5671641/19/2004-52524-110442, jímž doměřil DPH za zdaňovací období červen 2017 ve výši 927 885 Kč a stanovil penále ve výši 185 577 Kč.

Proti dodatečným platebním výměrům podal daňový subjekt odvolání, o němž rozhodl žalovaný napadeným rozhodnutím.

Napadeným rozhodnutím žalovaný podané odvolání zamítl a potvrdil dodatečné platební výměry. Konstatoval, že správce daně unesl své důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, když prokázal skutečnosti vyvracející průkaznost a úplnost důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem ohledně deklarovaného přijetí zdanitelných plnění. Správce daně prokázal existenci důvodných pochybností o správnosti, věrohodnosti a průkaznosti daňových tvrzení a evidence pro účely DPH, resp. listin a dalších důkazních prostředků, kterými daňový subjekt svá tvrzení prokazoval, a tudíž přešlo důkazní břemeno na daňový subjekt, který byl povinen prokázat, že u něj byly splněny podmínky pro vznik nároku na odpočet DPH ve smyslu § 72 a § 73 ZDPH. Naopak daňový subjekt v daňovém řízení své důkazní břemeno neunesl, nepodařilo se mu vyvrátit důvodné pochybnosti správce daně, že skutečně přijal plnění od deklarovaných dodavatelů jako od plátců daně. Daňový subjekt proto uplatnil nárok na odpočet daně z předmětných daňových dokladů v rozporu s § 72 a § 73 ZDPH.

Městský soud v Praze vycházel z této právní úpravy v rozhodném znění:

Podle § 72 odst. 1 ZDPH plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování a) zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, b) plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku, c) plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl nárok na odpočet daně, jestliže by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku, d) plnění uvedených v § 54 odst. 1 písm. a) až j), l) až u) a y) a v § 55 s místem plnění ve třetí zemi, nebo pokud jsou taková plnění přímo spojena s vývozem zboží, nebo e) plnění uvedených v § 13 odst. 8 písm. a), b), d) a e) a v § 14 odst. 5.

Podle § 72 odst. 2 ZDPH daní na vstupu u přijatého zdanitelného plnění se rozumí daň uplatněná podle tohoto zákona a) na zboží, které plátci bylo nebo má být dodáno, nebo službu, která mu byla nebo má být poskytnuta, b) na zboží, které bylo plátcem pořízeno z jiného členského státu anebo dovezeno ze třetí země, nebo c) v případě plnění podle § 13 odst. 4 písm. b).

Podle § 72 odst. 3 ZDPH nárok na odpočet daně vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat.

Podle § 73 odst. 1 písm. a) ZDPH pro uplatnění nároku na odpočet daně je plátce povinen splnit tyto podmínky: při odpočtu daně, kterou vůči němu uplatnil jiný plátce, mít daňový doklad.

Podle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.

Podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.

Soud připomíná, že podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu soudy nemusí nutně reagovat na každý dílčí argument uvedený v žalobě. Jejich úkolem je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2014 č. j. 7 As 126/2013-19). Podstatné je, aby správní soud v odůvodnění rozhodnutí postihl všechny stěžejní námitky účastníka řízení, což může v některých případech konzumovat i reakce na některé dílčí a související námitky (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 4. 2014 č. j. 7 Afs 85/2013-33). Soud rovněž může pro stručnost odkázat na část odůvodnění rozhodnutí správního orgánu, s nímž se ztotožní. Jak k tomu přiléhavě uvádí Ústavní soud, „[n]ení porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ (nález ze dne 12. 2. 2009 sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68; viz též rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 3. 2015 č. j. 9 As 221/2014-43, ze dne 29. 3. 2013 č. j. 8 Afs 41/2012-50, ze dne 6. 6. 2013 č. j. 1 Afs 44/2013-30, ze dne 3. 7. 2013 č. j. 1 As 17/2013- 50, či ze dne 25. 2. 2015 č. j. 6 As 153/2014-108). Stejné závěry se pak vztahují i k rozhodování odvolacího správního orgánu.

K prvnímu žalobnímu bodu soud uvádí, že daňové řízení je ovládáno zásadou, že daňový subjekt má povinnost jednak přiznat daň (břemeno tvrzení) a povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Podle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Daňový subjekt je tedy odpovědný za to, že jím předložené důkazy budou prokazovat jeho tvrzení. I když daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, správce daně může ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu vyjádřit pochybnosti týkající se věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. V tomto ohledu správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti jeho pochyb. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují „vážné a důvodné pochyby“ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008 č. j. 2 Afs 24/2007-119). Správce daně je proto povinen označit konkrétní skutečnosti, na jejichž základě hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen tak může unést své zákonné důkazní břemeno (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008 č. j. 9 Afs 30/2008-86). Pokud správce daně shora uvedené skutečnosti prokáže, důkazní břemeno přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému obchodnímu případu, popř. svá tvrzení korigovat. Tyto skutečnosti bude daňový subjekt prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2010 č. j. 1 Afs 39/2010-124). Za tímto účelem může správce daně vyzvat daňový subjekt, aby prokázal skutečnosti potřebné pro správné stanovení daně (§ 92 odst. 4 daňového řádu).

Podle § 72 odst. 1 ZDPH má plátce daně nárok na odpočet DPH, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Vznik nároku na odpočet DPH prokazuje plátce v prvé řadě daňovým dokladem ve smyslu § 73 ZDPH. Jak bylo opakovaně judikováno Nejvyšším správním soudem i Ústavním soudem, prokazování nároku na odpočet DPH je prvotně záležitostí dokladovou, ale současně je třeba respektovat soulad s faktickým stavem. Jak vyplývá např. z nálezů Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001 sp. zn. IV. ÚS 402/99 a ze dne 11. 2. 2008 sp. zn. I. ÚS 1841/07, důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotněprávní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. K unesení důkazního břemene proto nemusí vždy stačit předložení formálně bezvadných daňových dokladů či jiných listin, byť se všemi zákonem vyžadovanými náležitostmi. Prokazuje-li daňový subjekt nárok na osvobození od DPH formálně bezvadnými písemnými prohlášeními a daňovými doklady, ale zároveň existují pochybnosti o faktickém stavu, je na daňovém subjektu, aby prokázal existenci podmínek, za nichž vzniká nárok na odpočet DPH. Nejvyšší správní soud ustáleně judikuje, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být dostatečným podkladem pro uznání nároku na odpočet, není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění opravdu došlo (viz rozsudek ze dne 16. 3. 2010 č. j. 1 Afs 10/2010-71). Pokud správci daně vzniknou pochybnosti ohledně správnosti určitého daňového dokladu, resp. pochybnosti o uskutečnění zdanitelného plnění, daňový doklad shora uvedenou důkazní hodnotu ztrácí a nárok na odpočet daně je třeba prokázat jinými způsoby předvídanými daňovým řádem (viz výše uvedený rozsudek č. j. 1 Afs 10/2010-71).

Z předloženého spisového materiálu vyplývá, že správci daně, v daném případě FÚ KHK, vznikly pochybnosti o správnosti a průkaznosti údajů vykázaných v daňovém přiznání, konkrétně o oprávněnosti nároku na odpočet daně podle § 72 a § 73 ZDPH, vyzval proto shora uvedenými výzvami žalobkyni k předložení důkazních prostředků prokazujících její tvrzení.

Ve Výzvě 1 (viz bod 24. tohoto rozsudku) FÚ KHK vyzval žalobkyni k prokázání oprávněnosti odpočtu daně, který byl uplatněn v přiznání za zdaňovací období září 2016 na základě dokladů, na nichž je deklarován jako dodavatel společnost Svaka. Formuloval v ní své pochybnosti ohledně uskutečnění předmětných plnění od deklarovaného dodavatele žalobkyně – společnosti Svaka tak, že uvedl: „1) Obchodní korporace Svaka s.r.o. dle katastru nemovitostí nevlastní žádné nemovitosti, v katastru nejsou evidována na obchodní korporaci Svaka s.r.o. vlastnická ani jiná věcná práva. 2) Na dokladech od obchodní korporace Svaka s.r.o. s vyšším pořadovým číslem je dřívější datum uskutečnění zdanitelného plnění, např. č. faktury 0000000023 – DUZP 16.09.2016, č. fa 0000000020 – DUZP 23.09.2016. 3) Veškeré doklady jsou hrazeny v hotovosti, při částce faktury vyšší než 270.000 Kč je částka úhrad rozdělena do více dnů (…) Daňový subjekt v období od 13.09.2016 do 30.09.2016 dle zápisů na účtu pokladny vydal hotovost dodavateli obchodní korporaci Svaka, s.r.o. v celkové výši 3.633.650,69 Kč. Daňový subjekt dne 09.09.2016 vybral na pobočce 180.000 Kč, s touto hotovostí měl zaplatit faktury č. 0000000021, 0000000022 a fa 000000023 v celkové částce 658.664,69 Kč, neboť další výběr hotovosti na pobočce byl až dne 21.09.2016. Je evidentní, že daňový subjekt neměl dostatek hotovosti na zaplacení všech výše uvedených faktur. 4) (…) Z předložených účetních stavů pokladny a bankovního účtu vyplývá, že v měsíci září 2016 bylo z bankovního účtu vybráno maximálně 110.104 Kč, neboť tato hodnota je zaúčtována jako příjem do pokladny (snížení stavu bankovního účtu o 180.901,50 Kč, zvýšení stavbu pokladny 110.104 Kč). K deklarovaným platbám pro dodavatele obchodní korporaci Svaka s.r.o. tedy nemohlo dojít. Fyzicky není možné provést platbu v hotovosti v záporném stavu pokladny. Z výpisu bankovního účtu č. X, což je zveřejněný účet daňového subjektu, bylo zjištěno, že skutečný stav bankovního účtu k 01.09.2016 byl 193.007,35 Kč a k 30.09.2016 byl skutečný stav bankovního účtu 803.242,76 Kč. Stavy bankovního účtu neodpovídají zaúčtovaným hodnotám účtu 221. 5) Při zahájení kontroly daňový subjekt uvedl, že přeprava je zajišťována různě, dodavatelem, osobně či odběratelem. Při zahájení daňové kontroly bylo dohodnuto, že daňový subjekt doloží, jak probíhala přeprava v měsíci září 2016. Při zaslání dokumentů ze dne 17.04.2016 nebylo přeprava doložena. Vlastní vyhledávací činností v souladu s ustanovením § 78 daňového řádu v evidenci motorových vozidel správce daně zjistil, že daňový subjekt vlastní pouze osobní automobil Jeep Grand Cherokee. Jednatel daňového subjektu pan J. H. vlastní jako fyzická osoba nákladní automobil Citroen Jumper. Toto vozidlo nemohlo přepravovat náklad fakturovaný dokladem č. 0000000020 – 60 tun síranu amonného a 55 tun MPK. V měsíci září 2016 nebyl v evidenci pro daňové účely nárokován odpočet daně z přepravy od žádné přepravní společnosti za provedenou přepravu v měsíci září 2016. 6) Dodavatel obchodní korporace Svaka s.r.o. sídlí na adrese, kde jsou nabízeny služby spojené s poskytnutím sídla tzv. virtuální sídlo. 7) Obchodní korporace Svaka s.r.o. neposkytuje správci daně potřebnou součinnost, písemnosti doručované do datové schránky jsou doručovány uplynutím úložní lhůty.“

Žalobkyně na Výzvu 1 nereagovala. Následně byla seznámena s výsledkem kontrolního zjištění (ze dne 12. 6. 2017 č. j. 1316829/17/2713-60562-608127). V seznámení FÚ KHK zopakoval pochybnosti uvedené ve Výzvě 1. Na seznámení žalobkyně reagovala svým vyjádřením ze dne 10. 7. 2017, k němu připojila listinné důkazní prostředky a navrhla svědecké výpovědi. Následně byla žalobkyně opakovaně vyzvána (viz shora zmiňovaná Výzva 2) k prokázání přijetí zboží a služeb v deklarované výši a rozsahu od dodavatele deklarovaného na předložených dokladech – společnosti Svaka ke zdaňovacímu období září 2016. FÚ KHK ve Výzvě 2 podrobně popsal jednotlivé pochybnosti, které mu v průběhu daňového řízení ohledně předmětných plnění vznikly (Výzva 2 čítá celkem 13 stran, jednotlivé pochybnosti jsou vyjádřeny na stranách 3-11). Pochybnosti FÚ KHK spočívaly ve skutečnosti, že předložené důkazní prostředky, návrhy svědků a tvrzení žalobkyně k předmětným zdanitelným plněním nejsou schopny prokázat, zda společnost Svaka skutečně poskytla plnění na předložených daňových dokladech tím, že žalobkyně nepředložila listinné důkazní prostředky ohledně vlastní obchodní spolupráce se společností Svaka. FÚ KHK strukturoval Výzvu 2 do jednotlivých částí, nejprve formuloval pochybnosti ohledně nároku na odpočet daně u služeb - nájem, ostraha, úklid (např. předmět plnění byl na dokladech vymezen obecně, doklady byly vystaveny dříve než došlo k plnění, prostory v obci X č. p. X jsou značně menší výměry, než je uvedeno v předložené smlouvě o skladování), následně ohledně nároku na odpočet daně u plnění dle dokladu č. 000000020 - síran amonný tuna, MPK tuna (např. dopravce deklarovaný na mezinárodních nákladních listech společnost ALMERA FINANCE s.r.o. nemá od 1. 4. 2016 jednatele, neměla v září 2016 žádného zaměstnance a od 10. 5. 2016 je nespolehlivým plátcem, či přeprava měla být provedena ve dnech, které se neshodují s datem dodání zboží na dokladu a dodacím listu), poté se podrobně vyjádřil k nároku na odpočet daně u plnění dle dokladu č. 000000021 - náhradní díly na ŠT 180 (např. předmět plnění na dokladu vymezen zcela obecně, rozsah plnění nelze určit z přepravního listu, dopravce neměl v době plnění jednatele ani zaměstnance), nároku na odpočet daně u plnění podle dokladu č. 000000022 - pneu nákladní zadní záběrová a č. 000000023 - pneu nákladní zadní (např. předmět plnění na dokladech není konkrétní, údaje na objednávkách jsou v rozporu s tvrzeními jednatele žalobkyně), nároku na odpočet daně u plnění dle dokladu č. 000000001 - práce na: bývalý kravín – statek v obci Strádonice (např. nebyly doloženy listinné důkazní prostředky o prováděných pracích, např. stavební deník), též FÚ KHK popsal podrobnosti ohledně pochybností spočívajících v hotovostních úhradách za deklarovaná plnění od společnosti Svaka, či její virtuální sídlo. FÚ KHK se při formulaci jednotlivých pochybností vypořádal s tvrzeními žalobkyně, doloženými podklady i dalšími zjištěními, která podrobně ve Výzvě 2 popsal. Soud pro stručnost na podrobný obsah Výzvy 2 odkazuje.

Správci daně, resp. FÚ KHK, vznikly též pochybnosti ohledně přijatých plnění od společnosti Svaka ve zdaňovacím období říjen-listopad 2016. Výzvou 3 proto vyzval žalobkyni k prokázání oprávněnosti k odpočtu daně, který byl uplatněn v přiznání k DPH za zdaňovací období říjen-listopad 2016 z přijatého zdanitelného plnění od společnosti Svaka. Konkretizoval v ní pochybnosti, které mu vznikly v souvislosti s předmětnými plněními. Tyto pochybnosti spočívaly v tom, že žalobkyně nepředložila příslušnou smluvní dokumentaci k jednotlivým přijatým plněním od dodavatele a evidence pro účely DPH za tato zdaňovací období; na předložených daňových dokladech týkajících se služeb nebyl uveden konkrétní předmět ani rozsah plnění; údaje o odměně za provedené skladování uvedené v předložené smlouvě o skladování neodpovídaly částce výsledně vyfakturované; na předložených fakturách byl jako předmět plnění uveden nájem, ostraha a úklid, nikoliv skladování; prostory v obci X č. p. X jsou značně menší výměry, než je uvedeno ve smlouvě o skladování; nedostatečně specifikovaný předmět plnění byl vymezen taktéž na dokladech k nákupu pneumatik, výdřev na okna a hnojiv, přičemž v případě hnojiv bylo hnojivo označeno jinak, než je v obchodní praxi běžné; tvrzená přijatá zdanitelná plnění byla hrazena platbami v hotovosti, přičemž měla být dodavatelem poskytnuta sleva ve výši 5 %, která z předložených příjmových pokladních dokladů není patrná; nebyly předloženy listinné důkazní prostředky týkající se vlastní obchodní spolupráce (jejího vzniku a průběhu); společnost Svaka od roku 2014 nezveřejňuje ve Sbírce listin účetní závěrku; společnost Svaka neprezentuje svou ekonomickou činnost na webových stránkách; od 16 12. 2016 nemá společnost Svaka aktivní živnost a dne 21. 11. 2016 jí byla zrušena registrace k DPH.

Soud konstatuje, že ze shora uvedeného vyplývá, že FÚ KHK ve shora specifikovaných třech výzvách uvedl konkrétní okolnosti, na jejichž základě dospěl k důvodným pochybnostem ohledně vzniku nároku žalobkyně na odpočet DPH. Uvedené postačí ke vzniku vážných a důvodných pochybností o věrohodnosti a správnosti tvrzení žalobkyně o přijetí dotčených plnění od deklarovaného dodavatele. Správce daně, resp. FÚ KHK, ve výzvách identifikoval konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotil žalobkyní předložené důkazní prostředky jako nedostatečné k prokázání jejích tvrzení. Správce daně přitom nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují vážné a důvodné pochyby (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008 č. j. 2 Afs 24/2007-119). Správce daně unesl své důkazní břemeno, které jej tížilo podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, a bylo následně na žalobkyni, aby k výzvám správce daně podle § 92 odst. 4 daňového řádu doložila skutečnosti týkající se předmětných plnění.

Žalobkyně přitom v žalobě vůbec neobjasňuje shora zrekapitulované podezřelé okolnosti, na jejichž základě správce daně dospěl k důvodným pochybnostem ohledně vzniku nároku žalobkyně na odpočet DPH ze zdanitelných plnění přijatých od společnosti Svaka ve zdaňovacím období září-listopad 2016. Žalobkyně v podané žalobě uvedla pouze ke skutečnostem ohledně dodavatele společnosti Svaka (virtuální sídlo, neevidování skutečného místa podnikání, nekontaktnost, nezveřejňování účetní závěrky v obchodním rejstříku, neprezentování obchodní činnosti na internetu), že tyto neprokazují důvodné pochybnosti a že mohou mít relevanci pouze při posuzování existence případného podvodu na dani, aniž by tyto skutečnosti jakkoli vyvracela či objasňovala. Soud k tomuto uvádí, že okolnosti ohledně dodavatele daňového subjektu mohou být podkladem pochybností správce daně a mohou vést k vydání výzvy k prokázání skutečností tvrzených daňovým subjektem (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 2. 2015 č. j. 9 Afs 152/2013-49, ze dne 25. 9. 2014 č j. 9 Afs 57/2013-37). Tyto žalobkyní zmiňované skutečnosti ohledně společnosti Svaka však nebyly jedinými okolnostmi, které vedly správce daně k pochybnostem ohledně deklarovaných plnění. Správce daně, resp. FÚ KHK, ve shora rekapitulovaných výzvách (viz shora Výzva 1, Výzva 2 a Výzva 3) identifikoval další okolnosti, které byly základem jeho pochybností. Tyto skutečnosti ve své vzájemné souvislosti představují dostatečný základ pro pochybnosti správce daně o souladu tvrzení žalobkyně se skutečností. Rovněž správcem daně nastíněná okolnost ohledně plateb částek v řádech statisíců korun v hotovosti za předmětná plnění vzbuzuje pochybnosti ohledně jejich uskutečnění, zejména s ohledem zjištění správce daně uvedená ve Výzvě 1, že „[d]aňový subjekt v období od 13.09.2016 do 30.09.2016 dle zápisů na účtu pokladny vydal hotovost dodavateli obchodní korporaci Svaka, s.r.o. v celkové výši 3.633.650,69 Kč. Daňový subjekt dne 09.09.2016 vybral na pobočce 180.000 Kč, s touto hotovostí měl zaplatit faktury č. 0000000021, 0000000022 a fa 000000023 v celkové částce 658.554,69 Kč, neboť další výběr hotovosti na pobočce byl až dne 21.09.2016. Je evidentní, že daňový subjekt neměl dostatek hotovosti na zaplacení všech výše uvedených faktur“ a dále že „[z] předložených účetních stavů pokladny a bankovního účtu vyplývá, že v měsíci září 2016 bylo z bankovního účtu vybráno maximálně 110.104 Kč, neboť tato hodnota je zaúčtována jako příjem do pokladny (snížení stavu bankovního účtu o 180.901,50 Kč, zvýšení stavbu pokladny 110.104 Kč). K deklarovaným platbám pro dodavatele obchodní korporaci Svaka s.r.o. tedy nemohlo dojít. Fyzicky není možné provést platbu v hotovosti v záporném stavu pokladny. Z výpisu bankovního účtu č. X, což je zveřejněný účet daňového subjektu, bylo zjištěno, že skutečný stav bankovního účtu k 01.09.2016 byl 193.007,35 Kč a k 30.09.2016 byl skutečný stav bankovního účtu 803.242,76 Kč. Stavy bankovního účtu neodpovídají zaúčtovaným hodnotám účtu 221.“ Žalobkyně tyto okolnosti opět nijak neobjasňuje, pouze namítá, že platba v hotovosti je dokladem, že byla se společností Svaka v obchodním styku. Platby v hotovosti, u nichž není zřejmé, zda vůbec fakticky proběhly, nemohou být dokladem o realizaci deklarovaných plnění společností Svaka.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006 č. j. 2 Afs 7/2006-107, „[p]rokazuje-li daňový subjekt nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty formálně bezvadným daňovým dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu prokázání existence zdanitelného plnění“. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 22. 11. 2017 č. j. 6 Afs 8/2017-48 uvedl, že „je třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním, k prokázání uskutečnění deklarované transakce proto nepostačí ani formálně perfektní účetní doklady se všemi požadovanými náležitostmi, není-li jimi věrohodně prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo. Pro případ vzniku pochybností o uskutečnění výdaje v tvrzené podobě je povinností daňového subjektu, který předmětný výdaj zahrnul do účetnictví a posléze do daňového přiznání, aby prokázal dalšími důkazy správnost svého původního tvrzení.“ V rozsudku ze dne 31. 8. 2016 č. j. 2 Afs 55/2016-38 Nejvyšší správní soud konstatoval, že „[p]ro uznání nároku na odpočet DPH tedy nejsou rozhodné jen formální náležitosti předloženého a řádně zaúčtovaného daňového dokladu, ale stav faktický, tj. faktické přijetí zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem daně.“ Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu dne 21. 4. 2016 č. j. 4 Afs 295/2015-45 je proto „nezbytné, aby daňový subjekt prokázal v daňovém řízení správci daně nejen to, zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila osoba – plátce daně, jenž je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu, který daňový subjekt jako důkaz k prokázání tvrzeného právního stavu předkládá.“ Posléze rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v návaznosti na rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 9. 12. 2021 ve věci C154/20 Kemwater ProChemie, konstatoval, že „Soudní dvůr EU tedy potvrdil to, že postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako osoby povinné k dani (v případě ČR plátce DPH) je jednou z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH. Nicméně připustil, že za určitých podmínek nemusí být tento dodavatel jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce DPH nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží osobu uplatňující nárok na odpočet DPH.“ Současně podotkl, že nelze podmínky pro vznik nároku na odpočet DPH rozšířit tak, že by byly splněny, kdyby „daňový subjekt prokázal, že byl v dobré víře v to, že jedná s plátcem DPH“. Takový postup by podle rozšířeného senátu zakotvil novou možnost vzniku nároku na odpočet DPH, s níž SDEU nepočítal. Rozšířený senát také zdůraznil, že důkazní břemeno ohledně prokázání skutečnosti, že dodavatel je plátcem DPH, tíží daňový subjekt. S výjimkou situace, že by správce daně měl z informací dostupných z úřední činnosti povědomost o tom, kdo je skutečným doda