2 Afs 103/2018 — Nejvyšší správní soud

8 Af 1/2021- 50 - text 20 8 Af 1/2021 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Slavomíra Nováka a soudkyň Mgr. Jany Jurečkové a Mgr. Andrey Veselé ve věci žalobce proti žalovanému České aerolinie a.s., IČ: 45795908, se sídlem K letišti 1068/30, Ruzyně, 161 00 Praha 6 zastoupeného Porpoise s.r.o., se sídlem Pujmanové 1753/10a, 140 00 Praha 4 - Nusle Odvolací finanční ředitelství se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 12. 2020, č. j. 44704/20/5200-11431-711360, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Základ sporu 1. Specializovaný finanční úřad (dále také jako „správce daně“) vydal dne 13. 3. 2020 pod č. j. 47693/20/4300-12711-506131, dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2017 (dále také „DPV za rok 2017“), kterým byla podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) a podle ustanovení § 143, § 147 a § 235 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 13 793 838,- Kč, současně žalobci vznikla zákonná povinnost uhradit z částky doměřené daně penále ve výši 2 758 767,- Kč podle § 236 odst. 1 a § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu. 2. Správce daně takto rozhodl na základě závěru, že platby za pronájem (leasing) letadla A330 OK-YBA se v souladu s článkem 12 odst. 2 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění s Korejskou republikou zdaňují v České republice. 3. Žalobce podal proti dodatečnému platebnímu výměru odvolání, o němž zamítavě rozhodl žalovaný žalobou napadeným rozhodnutím. II. Obsah žaloby a vyjádření žalovaného 4. V úvodu podané žaloby žalobce zrekapituloval skutkový stav s tím, že si od roku 2013 od letecké společnosti Korean Air Lines Co., Ltd. (dále jen „Korean Air”) pronajímá letadlo Airbus 330-300 bez posádky s označením OK-YBA (dále jen „letadlo“). Od okamžiku zahájení provozování tohoto letadla žalobce odváděl správci daně srážkovou daň z příjmů z pronájmu ve výši 10% z celkové hrubé a navíc brutované částky nájemného ve smyslu čl. 12 odst. 2 písm. b) mezinárodní smlouvy č. 124/1994 Sb., mezi Českou a Slovenskou Federativní Republikou a Korejskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů (dále také jen „smlouva“). 5. V roce 2017 žalobce podával měsíční hlášení dle ust. § 38d odst. 3 ZDP a jelikož podle názoru žalobce v souladu s ust. čl. 8 odst. 1 smlouvy by měly být příjmy z pronájmu letadla od Korean Air zcela mimo předmět srážkové daně v České republice, uvedl nulovou srážkovou daň. 6. Dodatečným platebním výměrem však správce daně dodatečně stanovil žalobci k přímé úhradě daň z příjmů právnických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2017 tak, že částka daně vykázanou ve vyúčtování ze dne 3. 4. 2018 zvýšil o částku 13 793 838 Kč (tj. částku odpovídající 10% srážkové dani z příjmů z pronájmu letadla od Korean Air). Správcem daně bylo žalobci dále vyměřeno penále ve výši 2 758 767 Kč. 7. V podané žalobě žalobce namítl, že napadené rozhodnutí je a) v rozporu se zákonem, b) nepřezkoumatelné, c) v průběhu řízení k podstatnému porušení ustanovení o řízení před správcem daně, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Současně upozornil, že u Městského soudu v Praze je vedeno další řízení ve skutkově shodné věci (pouze za jiné zdaňovací období) a navrhl, aby obě věci byly spojeny ke společnému řízení. 8. Nesprávné posouzení právní úpravy a nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů, žalobce spatřuje v tom, že napadené rozhodnutí bylo vydáno na základě chybného právního posouzení v rozporu s relevantními ustanoveními smlouvy, zejména jejího čl. 8 odst. 1, resp. čl. 12 odst. 2. 9. Jak uvedl, žalovaný v bodě 42. napadeného rozhodnutí uvádí, že „Správce daně tak s ohledem na znění SZDZ s Koreou a výhradu ČR k článku 12 odstavci 2 v rámci doporučení Rady, které se týká Modelové smlouvy OECD, dospěl k závěru, že daný příjem podléhá čl. 12 „Licenční poplatky“ SZDZ s Koreou. Odvolací orgán přitom souhlasí se správcem daně, že takto posouzený příjem pak v návaznosti na § 22 odst. 1 písm. g) bod 5 ZDP podléhá s odkazem na § 36 odst. 1 písm. a) bod 2. tohoto zákona zvláštní sazbě daně v modifikované výši dle čl. 12 SZDZ s Koreou a odvolací orgán tak považuje vydání předmětného DPV za rok 2017, kterým byla doměřena srážková daň za zdaňovací období roku 2017 ve výši 13 793 838,- Kč, ze strany správce daně za oprávněné.“. 10. K závěru, že příjmy Korean Air z pronájmu letadla žalobci mohou být zdaněny v České republice srážkovou daní v souladu s ust. čl. 12 odst. 2 smlouvy, však žalovaný dospěl nesprávnou aplikací právní úpravy na daný případ. Podle § 22 odst. 1 písm. g) bod 5 ZDP se platby za užívání (nájem) movitého majetku umístěného na území České republiky považují u poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 ZDP (tedy daňových nerezidentů) za příjmy ze zdrojů na území České republiky, plynou-li od poplatníků uvedených v § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 ZDP (tedy daňových rezidentů) a od stálých provozoven daňových nerezidentů, a jako takové podléhají zvláštní sazbě daně podle § 36 odst. 1 písm. a) bod 2., příp. písm. c) ZDP ve výši 15 %, příp. 35 %. Příjem za nájem nebo za jakékoliv jiné využití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení pak ZDP v ust. § 19 odst. 7 považuje za licenční poplatek. Uvedená vnitrostátní úprava však může být aplikována pouze v případě, že příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění nestanoví jinak. 11. Žalobce odkázal na znění smlouvy s tím, že v článku 12 odstavci 2 uvádí, že „licenční poplatky uvedené v odstavci 3 písm. a), mohou být zdaněny ve smluvním státě, ve kterém je jejich zdroj, a v souladu s právními předpisy tohoto státu, avšak je-li příjemce skutečným vlastníkem licenčních poplatků, částka daně takto stanovená nepřesáhne 10 % hrubé částky z licenčních poplatků.“, přičemž dle odstavce 3 článku 12 „Výraz "licenční poplatky" použitý v tomto článku označuje platby jakéhokoliv druhu obdržené jako náhrada za užití nebo právo na užití: a) patentu, ochranné známky, návrhu nebo modelu, plánu, tajného vzorce nebo výrobního postupu nebo průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení, nebo za informace, které se vztahují na zkušenosti nabyté v oblasti průmyslové, obchodní nebo vědecké;“. Avšak, jak zdůraznil, v čl. 8 odst. 1 smlouva zároveň uvádí, že „zisky podniku jednoho smluvního státu z provozování lodí, člunů nebo letadel v mezinárodní dopravě budou zdaněny jen v tomto smluvním státě“. 12. Porovnáním obou uvedených ustanovení, žalobce dospěl k závěru, že příjmy společnosti Korean Air z pronájmu letadla žalobci by bylo možno považovat jak za licenční poplatky ve smyslu čl. 12 odst. 2 smlouvy, tak za příjmy z provozování letadel v mezinárodní dopravě ve smyslu čl. 8 odst. 1 smlouvy. 13. Na rozdíl od žalovaného má žalobce za to, že při výkladu citovaných ustanovení dochází k interpretačním nejasnostem, které jsou historicky řešeny Komentáři k modelové smlouvě OECD. Článek 8 odst. 5, komentáře uvádí, že „se zisky získanými z pronájmu lodí nebo letadel plně vybavených, poskytnutých včetně posádky, musí být zacházeno stejně jako se zisky z přepravy cestujících nebo nákladu. V opačném případě by značná část činnosti v oblasti lodní nebo letecké dopravy do působností tohoto ustanovení nespadala. V případě zisků z pronájmu lodě nebo letadla na základě poskytnutí pouhé lodě nebo letadla (bez vybavení a posádky, s výjimkou případů, kdy se jedná o doplňkovou činnost podniku zabývajícího se mezinárodním provozováním lodí nebo letadel), se nicméně aplikuje článek 7 a nikoliv 8“. Podle komentáře k Modelové smlouvě OECD je tedy nutné považovat pronájem letadla bez posádky, pokud jde o doplňkovou činnost pronajímatele, tj. přesně ten případ pronájmu, který byl v napadeném rozhodnutí posuzován, za příjmy dle čl. 8 smlouvy. Takové příjmy je možné zdanit pouze v zemi rezidence pronajímatele, tedy v Korejské republice. 14. Žalobce rovněž nesouhlasí se závěry žalovaného, podle kterých smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená s Koreou nebyla sjednána podle Modelové smlouvy OECD. Poukázal na průběh projednávání tohoto vládního návrhu v Poslanecké sněmovně Parlamentu ČR dne 9. února 1995 s tím, že zástupce vlády, která návrh předložila, vyjádřil, že SZDZ s Koreou z roku 1992 byla sjednána podle Modelové smlouvy OECD, jak dále uvedl, požadavek aplikace modelové smlouvy vychází již z Vídeňské úmluvy o smluvním právu ze dne 4. září 1987, která v čl. 31 stanoví povinnost použít za účelem výkladu příslušné smlouvy také doplňkové prostředky výkladu, k nimž lze přiřadit rovněž komentář k modelové smlouvě OECD, a je podpořen rovněž správní praxí Nejvyššího správního soudu (k tomu poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu