5 Af 1/2023

Dne 1. 10. 2019 byla u žalobkyně při ústním jednání zahájena kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2015 a 2016. Po provedeném dokazování Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) dospěl k závěru, že u části reklamních prezentací na kulturní a sportovní akce žalobkyně neprokázala, že tyto byly uplatněny v souladu s § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2016, a u části přijatých reklamních plnění byl správcem daně zjištěn rozdíl mezi cenou sjednanou se spojenou osobou společností Agentura HERA, s. r. o., IČO: 25703731, a cenou obvyklou, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Správce daně proto vydal dodatečné platební výměry ze dne 26. 7. 2022, č. j. 6432266/22/2005-52521-110199, a č. j. 6432604/22/2005-52521-110199, za zdaňovací období roku 2015 a 2016, kterými žalobkyni doměřil z moci úřední daň z příjmů právnických osob vyšší o částku v celkové výši 14 824 370 Kč, a současně uložil žalobkyni povinnost uhradit penále z částky doměřené daně v celkové výši 2 964 874 Kč. K odvolání žalobkyně změnil žalovaný v záhlaví tohoto rozsudku uvedeným rozhodnutím dodatečné platební výměry tak, že žalobkyni byla doměřena z moci úřední daň z příjmů právnických osob vyšší o částku v celkové výši 14 095 340 Kč a současně uložil žalobkyni povinnost uhradit penále z částky doměřené daně v celkové výši 2 819 068 Kč. Proti tomuto rozhodnutí žalovaného brojí žalobkyně podanou žalobou.

Na ústním jednání dne 26. 2. 2025 žalobkyně stručně shrnula svoji historii a předmět svého podnikatelského zaměření. Zopakovala, že správce daně nesprávně porovnával jen náklady na zveřejnění reklamy jiných subjektů s cenou, kterou za služby Agentury HERA, s. r. o. platila žalobkyně, přestože tato reklamní agentura zajišťovala komplexní obstarání reklamy. Žalobkyně citovala z jednotlivých znaleckých posudků předložených v průběhu správního řízení a uvedla, že tyto posuzovaly adekvátnost jí uhrazených finančních prostředků za reklamní služby. Sama žalobkyně přitom není odborníkem na reklamu. Žalobkyně poukázala na to, že správní orgány se dostaly do časové tísně, jelikož pravděpodobně vyčkávaly na výsledek daňové kontroly na DPH, která byla s žalobkyní vedena souběžně. V daňové kontrole na DPH nicméně správní orgány rozhodly zcela opačně než v nyní posuzované věci, když žalobkyni správní orgány uznaly nárok na odpočet DPH za shodná plnění přijatá od Agentury HERA, s. r. o. Dle žalobkyně by mělo být v nyní posuzované věci rozhodnuto stejně (dle slov správních orgánů „spravedlivěji“). K poukazu žalovaného na řízení, ve kterých vystupovaly jiné daňové subjekty, kterým Agentury HERA, s. r. o. rovněž poskytovala reklamní služby (viz bod [41] tohoto rozsudku), žalobkyně uvedla, že tyto nezná, každé daňové řízení je nutné posuzovat striktně individuálně a není jisté, zda v jiných řízeních byly předloženy znalecké posudky, jako v nyní posuzované věci, které jsou klíčové a potvrzují názor žalobkyně. K podvodnému řetězci žalobkyně uvedla, že se tohoto neúčastnila a proti ní nebylo vedeno trestní řízení jako proti Agentuře HERA, s. r. o.

Žalovaný na ústním jednání dne 26. 2. 2025 uvedl, že správní orgány vycházely ze skutečností zjištěných v daňové kontrole na DPH, což nikdy nezakrývaly, nicméně nejsou vázaní tím, jak rozhodly v tomto jiném řízení. K časové tísni správních orgánů ke konci správního řízení žalovaný poukázal na to, že za tuto může z velké části právě žalobkyně svým obstrukčním chováním v odvolacím řízení. K poukazu na trestní řízení žalovaný uvedl, že dle ustálené judikatury není daňové řízení na trestním nijak závislé.

Městský soud v Praze (dále jen „městský soud“) při přezkoumávání napadeného rozhodnutí vycházel z podkladů a listin obsažených ve správním spise, jímž se dokazování neprovádí (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2009, č. j. 9 Afs 8/2008-117, č. 2383/2011 Sb. NSS). Žalobkyně na ústním jednání navrhla k důkazu výslech znalců, kteří ve správním řízení vypracovaly znalecké posudky, a to za účelem podrobnějšího vysvětlení závěrů ve znaleckých posudcích uvedených. Soud tento důkazní prostředek neprovedl, jelikož dle judikatury správních soudů (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 1. 2021, č. j. 3 Afs 393/2019-43), je výslech znalců nutný pouze tehdy, trpí-li znalecký posudek zásadními kvalitativními nedostatky a tyto případné pochybnosti je nutné vyvrátit právě výpovědí znalce. Tak tomu v nyní posuzované věci nicméně nebylo. Městský soud má shodně s žalovaným za to, že znalecké posudky jsou plně srozumitelné (viz dále bod [68] tohoto rozsudku).

Po proběhlém ústním jednání soud odročil jednání na den 27. 2. 2025 za účelem vyhlášení rozsudku. Tohoto dne soud vyhlásil rozsudek ve věci.

Městský soud v souladu s § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobkyní vymezených námitek, vycházel při tom v souladu s § 75 odst. 1 s. ř. s. ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného, a shledal, že žaloba není důvodná.

Městský soud na úvod poznamenává, že podle ustálené judikatury jak správních soudů, tak Ústavního soudu, povinnost řádného odůvodnění rozhodnutí nelze mechanicky ztotožňovat s povinností poskytnout podrobnou odpověď na každý jednotlivý v žalobě uplatněný argument. Podstatné je posouzení jádra případu a poskytnout odpověď na základní námitky, které v sobě mohou v některých případech konzumovat i odpověď na námitky dílčí a související (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 2. 2013, č. j. 7 As 79/2012-54, ze dne 29. 8. 2013, č. j. 7 As 182/2012-58, ze dne 19. 2. 2014 č. j. 1 Afs 88/2013-66). Dle Ústavního soudu „není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ [nález sp. zn. III. ÚS 989/08 ze dne 12. 2. 2009 (N 26/52 SbNU 247)].

V souladu s citovanou judikaturou bude městský soud výslovně reagovat na podstatu žalobních námitek, čímž implicitně vypořádá i jiné v žalobě vznesené námitky. Ačkoliv je totiž žaloba značně rozsáhlá (71 stran), fakticky žalobkyně na mnoha místech pouze rozsáhle cituje judikaturu Nejvyššího správního soudu a poukazuje na právní doktrínu, cituje dílčí části napadeného rozhodnutí a znaleckých posudků, případně odkazuje na svá podání učiněná v rámci odvolacího daňového řízení, to vše aniž by však předložila konkrétní věcné argumenty vztahující se ke zjištěním správce daně, resp. žalovaného. V replice k vyjádření žalovaného ze dne 16. 12. 2024 pak žalobkyně pouze zopakovala svou žalobní argumentaci, na níž reagoval žalovaný duplikou ze dne 13. 2. 2025. V té žalovaný v zásadě zopakoval skutečnosti uvedené ve vyjádření k žalobě. Soud se proto bude v níže uvedených kapitolách a podkapitolách věnovat jednotlivým hlavním námitkám žalobkyně, přičemž k těmto zároveň stručně shrne vyjádření žalovaného. Podstata žalobní námitky a případných dalších dílčích námitek tak bude plynout ze způsobu vypořádání a úvahy soudu o daných právních a skutkových otázkách.

Nepřezkoumatelnost správního rozhodnutí spočívá podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost pak předchází případné nepřezkoumatelnosti pro nedostatek jeho důvodů, neboť důvody rozhodnutí lze zkoumat toliko u rozhodnutí srozumitelných (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 7. 2008, č. j. 3 As 51/2007-84). Za nesrozumitelnost rozhodnutí soudní judikatura považuje nejčastěji případy, kdy odůvodnění rozhodnutí nedává smysl svědčící o skutkových a právních důvodech, které vedly správní orgán k vydání rozhodnutí (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 9. 2003, č. j. 7 A 547/2002-24), dále pro rozpor výroku s odůvodněním (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 12. 2003, č. j. 2 Ads 33/2003-78, č. 523/2005 Sb. NSS), pro výrok, který nemá oporu v zákoně (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 5. 2003, č. j. 7 A 181/2000-29, č. 11/2003 Sb. NSS), nebo není-li rozhodnutí rozčleněno na výrok a odůvodnění, přičemž není zřejmé, zda správní orgán rozhodl o všech návrzích účastníka řízení (rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 21. 10. 1994, č. j. 6 A 63/93-22). Za rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost však naopak nelze považovat takové rozhodnutí, je-li v něm obsažený případný rozpor odstranitelný výkladem, tedy nebude-li po interpretaci napadeného rozhodnutí jako celku, s přihlédnutím k obsahu spisu a k úkonům správních orgánů a účastníků řízení, pochyb o jeho významu (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2021, č. j. 10 Afs 209/2020-42). Nepřezkoumatelné proto není rozhodnutí, z jehož odůvodnění lze zjistit, jaký názor správní orgán zaujal na skutkové a právní otázky, které jsou podstatné pro rozhodnutí (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2017, č. j. 2 As 196/2016-123, č. 3668/2018 Sb. NSS), přičemž správnost a úplnost skutkových a právních úvah, na nichž správní orgán své rozhodnutí založil, je otázkou zákonnosti rozhodnutí, nikoli přezkoumatelnosti.

Pro nedostatek důvodů je rozhodnutí nepřezkoumatelné tehdy, jestliže z jeho odůvodnění není seznatelné, z jakého důvodu správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti tvrzené účastníkem za nerozhodné, nesprávné nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl, a jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů přitom musí být vykládána ve svém skutečném smyslu, tedy jako nemožnost přezkoumat určité rozhodnutí pro nemožnost zjistit v něm jeho obsah nebo důvody, pro které bylo vydáno (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006-74, č. 1566/2008 Sb. NSS). Není přípustné institut nepřezkoumatelnosti libovolně rozšiřovat a vztáhnout jej i na případy, kdy se správní orgán podstatou námitky účastníka řízení řádně zabývá a vysvětlí, proč nepovažuje argumentaci účastníka za správnou, byť výslovně v odůvodnění rozhodnutí nereaguje na všechny myslitelné aspekty vznesené námitky a dopustí se dílčího nedostatku odůvodnění. Na určitou námitku pak může správní orgán reagovat i tak, že v odůvodnění prezentuje odlišný názor, který přesvědčivě zdůvodní, čímž se s námitkami účastníka řízení minimálně implicite vypořádá. Podstatné je, aby se správní orgán vypořádal se všemi základními námitkami účastníka řízení, přičemž o nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů se jedná zejména tehdy, opomene-li správní orgán či soud na námitku účastníka zcela (tedy i implicitně) reagovat (srov. rozsudky kasačního soudu ze dne 17. 1. 2013, č. j. 1 Afs 92/2012-45, ze dne 27. 5. 2015, č. j. 6 As 152/2014-78, ze dne 29. 6. 2017, č. j. 2 As 337/2016-64, ze dne 27. 2. 2019, č. j. 8 Afs 267/2017-38, či ze dne 7. 5. 2019, č. j. 7 As 362/2018-23). Městský soud pro úplnost uvádí, že „zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno nejzávažnějším vadám rozhodnutí, kdy pro absenci důvodů či nesrozumitelnost nelze rozhodnutí meritorně přezkoumat.“ (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2023, č. j. 2 Afs 60/2022-47).

S ohledem na zásadu jednotnosti správního řízení jsou pak všechna rozhodnutí vydaná v jednotlivých fázích řízení vnímána jako jeden celek (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 3. 2017, č. j. 5 Azs 270/2016-39). Konečně, jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 5. 2024, č. j. 7 As 176/2023-33, „nepřezkoumatelnost není projevem nenaplněné subjektivní představy stěžovatele o tom, jak by měl být rozsudek odůvodněn, ale objektivní překážkou, která kasačnímu soudu znemožňuje přezkoumat napadené rozhodnutí“.

Nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí žalobkyně předně dovozuje z toho, že správce daně založil svá zjištění ve zprávě o daňové kontrole de facto pouze na výsledcích paralelně vedené daňové kontroly na DPH. Žalobkyně poukazuje na to, že správce daně směšuje pojmosloví z oblasti podvodů na DPH s pojmoslovím daňově uznatelných nákladů, jakož i absolutně nepřípustně směšuje principy DPH a daně z příjmů právnických osob. Daňové orgány ve svých rozhodnutích nerespektují specifika té které daně, přičemž i přes námitku žalobkyně se správce daně ve svých výstupech věnuje detekování a existenci daňového podvodu. Dle žalobkyně není možné, aby část rozhodnutí vydaného ve vztahu k dani z příjmů právnických osob byla tvořena odůvodněním rozhodnutí vydaného ve vztahu k zcela jiné dani.

Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že v praxi je zcela běžné podklady získané v rámci souběžně prováděných daňových kontrol u jiných typů daní či v nich učiněné poznatky a hodnocení mezi sebou vzájemně přenášet, přičemž v nyní posuzované věci bylo při zjišťování správné výše DPH a daně z příjmů právnických osob vycházeno z totožných transakcí realizovaných ve shodném obchodním řetězci. Žalovaný připustil, že nežádoucím vedlejším důsledkem takového postupu je sice výskyt dílčích terminologických nepřesností a jiných nedostatků na úrovni evidentních chyb v psaní. Vyskytují-li se však ve zprávě o daňové kontrole takové terminologické nepřesnosti, je z příslušné pasáže a jejího obsahu vždy evidentní, že správce daně tyto skutečnosti hodnotí v kontextu toho, zda nasvědčují naplnění hypotézy § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů. Nedílnou součástí úvahy o naplnění hypotézy dle citovaného ustanovení je pak hodnocení relevantních skutkových okolností, které se velmi podobají zkoumání existence podvodu na DPH.

Podle § 93 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, jako důkazních prostředků lze užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Jde zejména o tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci.

Podle § 93 odst. 2 daňového řádu za podmínek podle odstavce 1 lze jako důkazní prostředky použít i veškeré podklady předané správci daně jinými orgány veřejné moci, které byly získány pro jimi vedená řízení, jakož i podklady převzaté z jiných daňových řízení nebo získané při správě daní jiných daňových subjektů.

Problematikou vzájemného použití důkazů a skutkových zjištění získaných v rámci daňové kontroly odlišných druhů daní se zabýval Nejvyšší správní soud například v rozsudku ze dne 26. 3. 2014, č. j. 1 Afs 19/2014-39, v němž uzavřel, že „důkazy provedené při kontrole jednoho druhu daně mohou být použity i při kontrole a stanovení výše jiného druhu daně, pokud byly získány v souladu se všeobecně závaznými právními předpisy a byla zachována práva daňového subjektu, zejména právo vyjádřit se k takovým důkazům a z nich vyvozeným závěrům i ve vztahu k jinému druhu daně (viz rozsudek ze dne 13. 8. 2008, č. j. 1 Afs 100/2008137, publikovaný pod č. 2277/2011 Sb. NSS). Použití skutkových zjištění učiněných při kontrole jednoho druhu daně pro jiný druh daně tak samo o sobě nepřípustné není; daňovému subjektu však musí být zachována možnost vyjádřit se ke všem zjištěním správce daně a závěrům z nich vyvozených.“ Poukázat lze v této souvislosti rovněž na závěry Ústavního soudu prezentované v nálezu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04 (N 85/41 SbNU 105), že jako důkazní prostředky, jimiž lze doložit skutečnosti rozhodné pro určení daňové povinnosti, mohou sloužit prakticky jakékoliv prostředky, vyjma těch, které byly získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy.

Smyslem dokazování v daňovém řízení je jednak zjištění skutkového stavu, tedy zda tvrzení daňového subjektu obsažená v daňovém přiznání odpovídají skutečnosti, a dále případné stanovení daně ve správné výši. Jak přitom vyplývá ze shora citované judikatury, důkazy provedené při kontrole jednoho druhu daně mohou být použity i při kontrole a stanovení výše jiného druhu daně. Při takovém postupu správce daně však současně musí být zachována práva daňového subjektu, a to zejména právo vyjádřit se k takto převzatým důkazům a z nich vyvozeným závěrům. Z protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 1. 10. 2019, č. j. 1749445/19/2712-60050-606356, na straně 9 vyplývá, že žalobkyně při zahájení daňové kontroly nepředložila žádné doklady a písemnosti, a zároveň odkázala na probíhající daňovou kontrolu na DPH za zdaňovací období leden až prosinec 2015, leden až prosinec 2016 a leden až březen 2017, zahájenou dne 5. 12. 2017 (dále jen „daňová kontrola na DPH“). Na straně 10 protokolu o zahájení daňové kontroly je pak uvedeno, že „součástí spisu daňové kontroly DPH jsou informace, které daňový subjekt sdělil ke spolupráci s obchodní korporací Agentura HERA, s. r. o. Správce daně bude s těmito informacemi pracovat i při daňové kontrole daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2015 a 2016 zahájené dnešního dne.“ Tento postup správce daně žalobkyně nikterak nerozporovala. Ve výzvě k předložení důkazních prostředků a prokázání skutečností ze dne 15. 3. 2021, č. j. 398308/21/2712-60562-606356 (dále jen „výzva I.“), byla žalobkyně opět informována o tom, že při prověřování daňových povinností na dani z příjmů právnických osob a formulování pochybností vycházel správce daně i ze zjištěných skutečností a důkazních prostředků získaných v průběhu daňové kontroly na DPH. V předmětné výzvě pak správce daně rovněž vymezil konkrétní skutečnosti zjištěné v rámci daňové kontroly na DPH, které převzal do daňové kontroly daně z příjmů právnických osob v nyní posuzované věci. Na uvedenou výzvu reagovala žalobkyně sdělením ze dne 14. 5. 2021, v němž se rozsáhle vyjádřila ke zjištěním správcem daně, tedy i k těm, které správce daně učinil na základě zjištění a důkazů převzatých z daňové kontroly na DPH. Ve výzvě k předložení důkazních prostředků a prokázání skutečností ze dne 10. 8. 2021, č. j. 1526704/21/2712-60562-606356 (dále jen „výzva II.“), správce daně zopakoval použití zjištění a důkazů z daňové kontroly na DPH v daňové kontrole daně z příjmů právnických osob. Vymezil rovněž konkrétní skutečnosti zjištěné v rámci daňové kontroly na DPH, které hodlá použít v nyní posuzované věci, a to včetně popisu obchodního řetězce s reklamními službami, u něhož byl detekován podvod na DPH, výčtu nestandardních okolností, navyšování ceny a výpočtu ceny obvyklé pro potřeby určení rozdílu cen. Na výzvu II. reagovala žalobkyně vyjádřením ze dne 30. 9. 2021, v němž se nejprve rozsáhle vyjádřila k ve výzvě II. uvedeným skutečnostem a současně předložila znalecký posudek č. 1853-160/2020 ze dne 29. 12. 2020, zpracovaný znaleckou kanceláří ZK APOGEO Esteem, a. s. (dále jen „znalecký posudek I.“), a znalecký posudek č. 1854-161/2020 ze dne 29. 12. 2020 taktéž zpracovaný výše uvedenou znaleckou kanceláří (dále jen „znalecký posudek II.“). Žalobkyni tak byla v plné míře zachována možnost vyjádřit se ke všem zjištěním správce daně a závěrům z nich vyvozeným, které správce daně učinil na základě důkazů a zjištění převzatých ze souběžně probíhající daňové kontroly na DPH, přičemž tuto možnost žalobkyně beze zbytku využila. V souladu se shora citovanými judikaturními závěry proto daňové orgány nikterak nepochybily, převzaly-li zjištěné skutečnosti a důkazní prostředky z daňové kontroly na DPH. Kromě toho žalobkyně sama při zahájení daňové kontroly v nyní posuzované věci odkázala v souvislosti s předložením dokladů na již probíhající daňovou kontrolu na DPH a proti takovému postupu ze strany správce daně v prvotní fázi daňového řízení ničeho nenamítala. Byly-li pak závěry v nyní posuzované věci opřeny rovněž o skutková zjištění a důkazy získané v rámci daňové kontroly na DPH, je logické, že se tyto promítnou i do rozhodnutí týkajícího se daně z příjmů právnických osob včetně užité terminologie. Na tomto postupu daňových orgánů neshledává soud jakoukoliv nepřezkoumatelnost, jsou-li závěry z takto převzatých důkazů a zjištění ve výsledku hodnoceny optikou právní úpravy zákona o daních z příjmů.

Městský soud dále poukazuje na to, že s ohledem na konstantní judikaturu týkající se výkladu pojmu jinak spojených osob dle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů (blíže je otázka propojenosti osob rozebrána v kapitole III. 2 tohoto rozsudku), nelze spatřovat v postupu žalovaného, resp. správce daně v nyní posuzované věci vadu mající za následek nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, a to ani co se týče dílčích terminologických nepřesností. Dle této judikatury je totiž jinak spojenou osobou každý, kdo profituje z jednání osob v řetězci, jejímž důsledkem a účelem je převážně snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, přičemž postačí, je-li ze strany správních orgánů doloženo a prokázáno, byť i pouze nepřímými důkazy, že zde je řetězec dodavatelů, že je v něm daňový subjekt zapojen, že proběhl tok finančních prostředků související s dodávkou a zároveň prokáží odlišnost sjednané ceny od ceny obvyklé mezi nezávislými osobami (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2013, č. j. 7 Afs 47/2013-30). Prizmatem uvedených judikaturních východisek je pak třeba nahlížet i na posouzení přezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí v souvislosti s námitkou žalobkyně, že správce daně směšuje pojmosloví z oblasti podvodů na DPH s pojmoslovím daňové uznatelných nákladů a ve svých výstupech se věnuje detekování a existenci daňového podvodu. Identifikoval-li správce daně v nyní posuzované věci podvodný řetězec, jehož se přímo či nepřímo žalobkyně účastnila a profitovala z něj, je naopak na místě, aby takto zjištěný řetězec dodavatelů v rámci daňové kontroly daně z příjmů právnických osob popsal a promítl ve svých skutkových zjištěních, tím více za situace, kdy mají tyto skutečnosti přímý vliv na zjištění daně ve správné výši. Co se týče terminologických nepřesností, k tomu městský soud uvádí, že z napadeného rozhodnutí i ze zprávy o daňové kontrole ze dne 23. 6. 2022, č. j. 1322634/22/2712-60562-606356 (dále jen „zpráva o daňové kontrole“) je zjevné, o jakých skutečnostech žalovaný potažmo správce daně uvažoval, v jakém kontextu skutková zjištěné hodnotil a jaké závěry z nich vyvodil. Obsah správního spisu a úkony žalobkyně uvedený závěr jenom podporují a nezavdávají příčiny k pochybnostem. Z obsahu napadeného rozhodnutí i ze zprávy o daňové kontrole je přitom zřejmé, k jakým skutečnostem se vztahují a co jimi správní orgán prokazuje, přičemž s nyní posuzovanou věcí související řetězec dodavatelů zasažený podvodem na DPH, na základě něhož správce daně prokazuje mimo jiné rozhodné skutečnosti pro aplikaci § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů, nelze identifikovat a popsat jinak, než právě terminologií vztahující se k podvodu na DPH. Jakkoli lze žalobkyni přisvědčit v tom, že daňové orgány ve svých rozhodnutích použily na několika místech formulaci vztahující se k daňovým podvodům na DPH, tato nepřesnost nemůže při bezrozporném poukazu na § 23 odst. 7 písm. b) bod 5. zákona o daních z příjmů způsobit nezákonnost či nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí a dodatečných platebních výměrů. Žalobkyně navíc tuto svou žalobní námitku nijak více neodůvodnila a nesdělila, v čem konkrétně směšování principů DPH a daně z příjmů právnických osob způsobuje nepřezkoumatelnost rozhodnutí, jak konkrétně žalovaný, resp. správce daně nerespektoval specifika obou daní a nikterak nekonkretizovala, jakým způsobem měla být tímto postupem správce daně její práva porušena. Městský soud má za to, že žalobkyně nemohla pochybovat o důvodech, pro které správce daně vydal dodatečné platební výměry a stejně tak nemohla pochybovat o tom, proč považoval žalovaný její odvolání za nedůvodné. Napadené rozhodnutí a žalovaným koncipované vypořádání námitek považuje soud za dostatečné, srozumitelné a odpovídající zákonným požadavkům kladeným na odůvodnění rozhodnutí dle § 102 daňového řádu. Městský soud je rovněž toho názoru, že dodatečné platební výměry i napadené rozhodnutí mají dostatečnou oporu v četných podkladech, ze kterých správce daně při jejich vydání vycházel. Z těchto podkladů, jejichž výčet je uveden na straně 7 až 10 zprávy o daňové kontrole, správce daně v souladu s ustanovením § 92 odst. 2 daňového řádu zjistil stav věci v rozsahu potřebném pro vydání dodatečných platebních výměrů, a i z tohoto hlediska jsou dodatečné platební výměry a napadené rozhodnutí přezkoumatelné. Tyto námitky jsou proto nedůvodné.

Namítala-li pak žalobkyně, že v daňové kontrole na DPH bylo rozhodnuto opačně než v nyní posuzované věci, přičemž správní orgány měly i v nynější věci zvolit „spravedlivější“ řešení, a nikoliv upřednostnit výběr daně, tak i tuto námitku považuje soud za nedůvodnou. V daňovém řízení týkajícím se DPH bylo odvolání žalobkyně částečně vyhověno, a to ve vztahu k nároku na odpočet DPH uplatněnému z titulu přijetí reklamních služeb od společnosti Agentura HERA, s. r. o. Odvolací daňový orgán v bodech 113 až 117 rozhodnutí o odvolání ze dne 18. 11. 2021, č. j. 43929/21/5300-22444-722153 (jež je součástí předloženého správního spisu, založen na č. l. 121 v šanonu č. 10), uzavřel, že ačkoliv žalobkyni správce daně přiznání nároku na odpočet DPH z těchto plnění oprávněně odmítl, nelze závěr o podvodu na DPH s ohledem na kroky žalobkyně v odvolacím řízení obhájit. Žalobkyně totiž předložila k důkazu dva znalecké posudky vážící se k cenám za předmětná reklamní plnění až dne 30. 9. 2021, tedy téměř v závěru uplynutí lhůty pro stanovení daně, přestože jejich předložení avizovala již ke dni 31. 3. 2021 a nepochybně jimi po celou dobu disponovala, když byly vyhotoveny ke dni 29. 12. 2020. Odvolací daňový orgán by tak ve vztahu k těmto důkazům nestihl včas vydat seznámení s jejich zhodnocením, proto přistoupil s respektem k procesním právům žalobkyně tak, že jejímu odvolání v této části vyhověl. K právě uvedenému městský soud uvádí, že v rámci daňového řízení na DPH nedošlo k vyhovění odvolání žalobkyně proto, že by odvolací daňový orgán uznal argumentaci žalobkyně, ale z důvodu blížícího se konce prekluzivní lhůty pro stanovení daně a nemožnosti včasného reagovaní na nově předložené důkazy. V bodu 157 citovaného rozhodnutí o odvolání ze dne 18. 11. 2021 pak naopak odvolací daňový orgán výslovně uvedl, že považuje odvolací důvody žalobkyně za nedůvodné, avšak s respektem k procesním právům žalobkyně rozhodl shora uvedeným způsobem. V této souvislosti městský soud podotýká, že i v daňovém řízení na DPH nastala obdobná situace jako v nyní posuzované věci, kdy i nyní žalovaný částečně vyhověl odvolání žalobkyně (blíže viz část III. 3. 1. rozsudku) s ohledem na nemožnost zajistit vyjádření žalobkyně k seznámení. Žalobkyně si tedy musí být vědoma toho, že daňové řízení na DPH bylo ukončeno kontumačně, a nikoliv z toho důvodu, že by v něm zjištěné skutečnosti prvostupňový správce daně zjistil a vyhodnotil dle odvolacího daňového orgánu nesprávně. V případě žalobkyně proto nemohlo dojít k porušení zásady legitimního očekávání, když naopak žalovaný ve chvíli, kdy nemohl v části reklamních plnění týkajících se kulturních akcí poskytnout žalobkyni dostatečný prostor pro vyjádření, rovněž s ohledem na blížící se uplynutí prekluzivní lhůty pro doměření daně a na zachování procesních práv žalobkyně v této části odvolání žalobkyni vyhověl.

Žalobkyně dále spatřuje nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí v rozpornosti závěrů žalovaného uvedených v bodu 183 napadeného rozhodnutí, a to stran hodnocení žalobkyní předložených znaleckých posudků. Žalovaný na jedné straně tvrdí, že znalecké posudky nebyly osvědčeny jako důkaz a na straně druhé deklaruje, že správce daně znalecký posudek I. řádně a uvážlivě hodnotil a u znaleckého posudku II. neprovedl znalec správně dotazníkové šetření.

Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že z kontextu příslušné části odůvodnění napadeného rozhodnutí a ze zprávy o daňové kontrole je zřejmé, že na znalecké posudky I. a II. nebylo možno nahlížet jako na důkazy prokazující (osvědčující) tvrzení žalobkyně, přičemž i z celkového obsahu postupovaného spisového materiálu nesporně vyplývá, že tyto posudky byly v průběhu daňové kontroly nejen provedeny k důkazu a zahrnuty do portfolia podkladů, ale jejich obsah byl správcem daně rovněž podrobně a adresně hodnocen. Žalovaný připouští, že jazyková formulace prvé věty bodu 183 napadeného rozhodnutí není zcela dokonalá, je nicméně přesvědčen, že odůvodnění napadeného rozhodnutí není v této části zatíženo vnitřní rozporností ani jinou vadou.

Správce daně se ke znaleckým posudkům I. a II. rozsáhle vyjádřil na straně 271 až 281 zprávy o daňové kontrole a žalovaný pak v bodech 179 až 183 napadeného rozhodnutí. Správce daně se konkrétně vyjádřil ke každé z kapitol obsažených ve znaleckých posudcích, přičemž zároveň ke každému závěru znalce v té které kapitole uvedl, z jakého důvodu se s tam učiněnými závěry znalce neztotožňuje a proč jsou závěry správce daně správné. Závěrem pak správce daně souhrnně a komplexně hodnotí oba znalecké posudky. Žalovaný se s hodnocením znaleckých posudků učiněným správcem daně ztotožnil a mimo jiné doplnil, že „správcem daně stanovená cena obvyklá vychází z konkrétních akcí, kterých se odvolatel účastnil, tudíž se jedná o ceny přesnější, více odpovídající podmínkám konkrétních prověřovaných transakcí. Správcem daně získané údaje vykazují vyšší míru srovnatelnosti než údaje předkládané znalcem. Šetření správce daně tak vede ke spolehlivějšímu a přesnějšímu výsledku.“ Dle městského soudu je toto posouzení z hlediska přezkoumatelnosti dostatečné. Je sice pravdou, že formulaci uvedenou v prvé větě bodu 183 napadeného rozhodnutí lze do jisté míry označit za nepřesnou, nicméně tato není uvedena v napadeném rozhodnutí izolovaně, ale je třeba ji vnímat v kontextu předchozích bodů 179 až 182. V nich žalovaný shrnul obsah obou znaleckých posudků a rovněž se vyjádřil k tomu, proč považuje hodnocení znaleckých posudků správcem daně za správné. Vzhledem k zásadě jednotnosti správního řízení a způsobu vypořádání námitky žalobkyně stran hodnocení znaleckých posudků v napadeném rozhodnutí je bez jakýchkoliv pochybností zřejmé, že se správce daně obsahem znaleckých posudků řádně zabýval a hodnotil je. Z jedné nepřesně formulované věty, navíc uvedené závěrem, nelze bez dalšího vyvozovat nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, neboť „rozhodnutí nemůže být nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost tehdy, je-li rozpor v něm odstranitelný výkladem, tj. nebudou-li po interpretaci napadeného rozhodnutí jako celku […] pochyby o jeho významu“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, č. j. 1 Afs 38/2006-72). Tato námitka je proto nedůvodná.

Zásadní námitkou žalobkyně v podané žalobě je zejména otázka, zda žalobkyně byla jinak spojenou osobou se společností Agentura HERA, s. r. o. a ceny, za které byly žalobkyni poskytnuty reklamní prezentace, odpovídaly cenám, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Plnění, u něhož daňové orgány spatřují navýšení cen oproti cenám obvyklým, mělo spočívat v reklamní prezentaci žalobkyně na sportovních a kulturních akcích, dále prostřednictvím televizní a rádiové reklamy v pořadech Fajn Rock Music a TV Rock Paráda, na bigboardu Strakonická a na akcích Rajmont, Prodoli a Kartkross Mascom Cupu. Předmětné reklamní prezentace žalobkyně měly být ze strany společnosti Agentura HERA, s. r. o. poskytovány jako komplexní reklamní servis.

Podle § 23 odst. 7 věty prvé a druhé zákona o daních z příjmů liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena určená podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku. Jinak spojenými osobami se pak podle písmene b) bodu 5 téhož ustanovení rozumí osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

Smyslem a účelem citovaného ustanovení je zabránění nežádoucímu přesouvání části základu daně z příjmů mezi jednotlivými poplatníky daně z příjmů, přičemž se jedná „i o tzv. ‚přelévání zisků‘ mezi osobami s rozdílným daňovým zatížením, k němuž dochází většinou tím, že si tyto osoby účtují ve vzájemných transakcích ceny nižší, resp. vyšší, než odpovídá cenám používaným mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích a výsledkem takových transakcí je zvýšení nákladů nebo snížení tržeb u společnosti s vyšším daňovým zatížením a odčerpání části zisku do společnosti, u níž se aplikuje nižší, případně nulová sazba daně z příjmů.“ Běžné obchodní vztahy jsou takové, jež se tvarují v podmínkách nedeformované hospodářské soutěže, z nich pak vzniká obvyklá cena na trhu, jež neplyne ze zneužití postavení prodávajícího nebo kupujícího k získání nepřiměřeného hospodářského prospěchu. Podstatný rozdíl od obvyklých cen nastává tehdy, prodává-li se příliš levně nebo nakupuje-li se příliš draze. Za této situace musí být takový rozdíl vždy uspokojivě doložen (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2023, č. j. 2 Afs 132/2020-63).

K aplikaci a úpravě základu daně podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů lze přistoupit za splnění dvou podmínek. Pro splnění prvé podmínky je zapotřebí prokázat spojení osob ve smyslu citovaného ustanovení. Zjistí-li správce daně naplnění prvé podmínky, musí dále prokázat, že ceny sjednané mezi takto spojenými osobami se liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. K posouzení druhé podmínky pak může správce daně přistoupit teprve tehdy, má-li za prokázaný právní vztah vytvořený mezi jinak spojenými osobami. Prvou a druhou podmínku totiž nelze směšovat, neboť z pouhého navýšení ceny nelze bez dalšího usuzovat na propojenost daňových subjektů (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 8. 2021, č. j. 1 Afs 109/2021-67). Důkazní břemeno ohledně prvých dvou podmínek, tedy existence jinak spojených osob a navýšení cen nese správce daně (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2013, č. j. 5 Afs 34/2012-65). Daňový subjekt pak naopak tíží důkazní břemeno ve vztahu k prokázání toho, aby správcem daně zjištěný rozdíl cen uspokojivě doložil (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 11. 2020, č. j. 4 Afs 343/2018-61).

K pojmu jinak spojených osob a jeho výkladu se opakovaně vyjádřil Nejvyšší správní soud, a to například v rozsudku ze dne 13. 6. 2013, č. j. 7 Afs 47/2013-30, v němž uvedl, že „osobami spojenými ve smyslu ust. § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů se rozumí nejen osoby, které bezprostředně vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, ale „veškeré osoby“, které se na řetězci obchodních transakcí směřujících ve svém důsledku k snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty podílely […] Dikce ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů nedopadá (jak mylně dovozuje stěžovatelka) „jen a pouze“ na osoby, které skutečně a bezprostředně […] vytvořily právní vztah za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty […] Dopadá na všechny osoby, které se takového vztahu, ať již přímo nebo nepřímo účastnily a profitovaly z něj.“ Aby bylo možné hovořit o jinak spojených osobách, nepostačuje toliko zjištění o existenci právního vztahu vytvořeného převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Daňové orgány musí současně prokázat přítomnost nestandardních okolností, které vedou k závěru o tom, že skutečným účelem takto vytvořeného právního vztahu je získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Těmito okolnostmi, z nichž vyplývá vytvoření vztahu za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, je ekonomická iracionalita takového jednání (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Afs 39/2014-48). Přestože obecně platí, že první a druhou podmínku nelze slučovat, bylo-li na první pohled zcela očividné navýšení ceny za současného přistoupení dalších podezřelých okolností (nestandardní obsah smluv, zanedbatelný přínos reklamy pro činnost daňového subjektu a další), může toto představovat dostatečné skutečnosti pro naplnění první podmínky (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 2. 2020, č. j. 7 Afs 176/2019-26).

V případě, že dojde k naplnění prvé podmínky, tedy správce daně prokáže spojení osob dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, musí dále prokázat, že se liší ceny sjednané mezi těmito osobami od ceny, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Pro určení referenční ceny je pak nezbytnou podmínkou existence nezávislých transakcí, které jsou alespoň v jádru srovnatelné s posuzovanou transakcí. Pouze za situace, kdy nebudou k dispozici žádné nezávislé transakce, které by byly s řízenou transakcí alespoň v jádru srovnatelné, čímž nebude možné použít žádný přiléhavý způsob korekce, resp. nebude možné postupovat v souladu s žádnou jinou přiléhavou metodou srovnání, je srovnávací cenou administrativní cena zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2024, č. j. 6 Afs 255/2023-58). Znalecké zkoumání za účelem stanovení referenční ceny proto připadá v úvahu jen ve výjimečných případech, v nichž nelze stanovit cenu jinak než podle zákona o oceňování majetku (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 9. 2024, č. j. 6 Afs 257/2023-57). Pro zjišťování „obvyklosti“ ceny musí být správce schopen unést břemeno tvrzení i břemeno důkazní ve vztahu ke všem rozhodným aspektům. Jak přitom uvedl Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 19. 9. 2019, č. j. 5 Afs 341/2017-47, „obvyklou cenu může správce daně určit, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skutečně dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty. Může ji však určit, zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách, jen jako hypotetický odhad opřený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Jak již uvedl NSS v rozsudku ze dne 27. 1. 2011, čj. 7 Afs 74/2010-81, č. 2548/2012 Sb. NSS - referenční (obvyklá) cena je v podstatě simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní vztahy.“

Podstatou při určení referenční ceny je především porovnání sjednané ceny na základě principu tržního odstupu, tedy porovnání s cenou, kterou vytváří relevantní trh. Takovou cenou je pak cena sjednávaná za stejných nebo obdobných podmínek nezávislými osobami, jež mezi sebou mají běžné obchodní vztahy. O této ceně se má za to, že by si ji spojené osoby ujednaly, nebyly-li by spojené, tedy vystupovaly-li by na trhu nezávisle a své ekonomické chování by nepřizpůsobily vztahu spřízněnosti. Budou-li při zjišťování referenční ceny existovat reálné nezávislé srovnatelné transakce, postačí ke zjištění referenční ceny údaje o cenách těchto transakcí. Nebudou-li však nezávislé transakce plně srovnatelné s transakcí řízenou, je zapotřebí vyjít z nezávislých transakcí, které jsou řízené transakci svými parametry co nejbližší, a údaje o nich s ohledem na vzájemné odlišnosti přiléhavě korigovat. Vždy je však nezbytnou podmínkou určení referenční ceny existence nezávislých transakcí, které jsou alespoň v jádru srovnatelné s transakcí řízenou. Okruh nezávislých transakcí, ze kterých je možné při určení referenční ceny vyjít, je přitom značně široký. Výběr nezávislých transakcí a vhodný způsob jejich korekce za situace, kdy tyto transakce nebudou plně srovnatelné, je nezbytné učinit na základě objektivních, spravedlivých a přezkoumatelných kritérií opřených o racionální ekonomickou úvahu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2020, č. j. 9 Afs 232/2018-63).

V souvislosti se splněním prvé podmínky žalobkyně namítá, že správce daně neprokázal její spojení se společností Agentura HERA, s. r. o. ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů, přičemž zároveň nikterak neprokázal daňovou výhodu, kterou měla žalobkyně tvrzenou účastí v podvodném řetězci získat.

Žalovaný uvedl, že typickým způsobem, jímž lze v praxi identifikaci obchodního řetězce jinak spojených osob prokázat, je identifikace a popis vazeb mezi jednotlivými články detekovaného řetězce a poukaz na s ní spjaté objektivně dané nestandardní okolnosti, které svědčí v souhrnu o tom, že se o spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů v konkrétní věci reálně jednalo. Žalovaný popsal obchodní řetězec, v němž byla obchodována reklamní plnění, jichž byla žalobkyně příjemcem, a současně předestřel celkem šest okruhů nestandardních okolností, které v souhrnu vyhodnotil coby nasvědčující tomu, že byl tento řetězec vytvořen převážně za účelem snížení základu daně.

Správce daně, resp. žalovaný vyhodnotil obchodní vztah mezi žalobkyní a společností Agentura HERA, s. r. o. jako právní vztah jinak spojených osob. Daňové orgány vycházely ze zjištění o existenci obchodního řetězce, v jehož rámci docházelo k obchodování nadhodnocených reklamních služeb a do něhož byla žalobkyně zapojena jakožto koncový příjemce reklamních služeb, která si náklady na ně vynaložené podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů uplatnila za účelem výpočtu základů daně za příslušná zdaňovací období. Daňové orgány zjistily, že společnost Agentura HERA, s. r. o. měla na základě uzavřených smluv zajišťovat pro žalobkyni reklamní prezentaci na různých sportovních a kulturních akcích. Společnost Agentura HERA, s. r. o. však tuto službu nezajišťovala sama, ale prostřednictvím svých subdodavatelů, společností HEPYSTAV s. r. o., Weberberger AUTO s. r. o., Concept&Vision s. r. o., STONE výroba a produkce s. r. o., 7System s. r. o., KLEVARYS s. r. o. a DAVIMIPE s. r. o., to vše za situace, kdy se společnost Agentura HERA, s. r. o. prezentovala jako reklamní agentura organizující společenské a reklamní akce, golfové turnaje, velkoplošnou reklamu a jiné. Společnost Agentura HERA, s. r. o. rovněž pořádala některé akce sama svým jménem (případně její jednatel), přesto prezentaci žalobkyně zadala svým subdodavatelům, kteří dle zjištění správce daně nejsou odborníky v oboru, jsou schránkovými společnostmi a poskytovali služby za nadstandardní ceny. Reklamní plnění pak byla na počátku reklamního řetězce nakupována za zlomek ceny oproti ceně, za níž byla následně dodána žalobkyni. Vyjma nestandardního navyšování cen je nutné poukázat i na další skutečnosti uvedené správcem daně, zejména pak nekontaktnost a neplnění daňových povinností ze strany shora jmenovaných společností, víceré přeprodávání služeb mezi články obchodního vztahu, chybějící přidaná hodnota, která by četné přeprodávání vysvětlila, neuhrazená doměřená daň z přidané hodnoty a další. Na tomto místě městský soud podotýká, že existenci obchodního řetězce zatíženého podvodem na DPH a mnohonásobné navyšování cen v rámci tohoto řetězce žalobkyně nikterak nerozporuje.

Vyjma identifikace řetězce dodavatelů zatíženého podvodem na DPH vymezily daňové orgány řadu nestandardních okolností, z nichž dovozují povědomí žalobkyně o její účasti v řetězci jinak spojených osob. Konkrétně se jednalo o platby v hotovosti v řádu statisíců mezi žalobkyní a společností Agentura HERA, s. r. o., ačkoliv u jiných plnění žalobkyně využívala bezhotovostní úhrady, neověřování ceny a výhodnosti reklamy, přestože žalobkyně disponuje početným marketingovým oddělením, sama se pohybuje na trhu již řadu let a využívá různých forem prezentace. Dále daňové orgány zjistily nedostatky v uzavřených smlouvách, v absenci vyhodnocování účinnosti a přínosu reklamy a v nedostatečné kontrole reklamních plnění. Za nejzávažnější okolnost považuje správce daně nakupování služeb za předražené ceny, kdy žalobkyně věděla, že může pořídit srovnatelnou reklamní prezentaci od jiných obchodních partnerů za mnohem nižší ceny, než za které je obdržela od společnosti Agentura HERA, s. r. o. V této souvislosti provedl správce daně srovnání u reklamní prezentace na bigboardu v Praze Strakonická. Správce daně oslovil společnost Outdoor Space Media s. r. o., která žalobkyni poskytla reklamní plnění v podobě reklamní prezentace na reklamních panelech mimo jiné na reklamním panelu č. 131 Strakonická, a Ing. S. M., která žalobkyni pronajala reklamní plochu o rozměru 6 x 1,25 metru umístěnou na mostu č. 73651, na ulici Strakonická – Kosoř. Prvně jmenovaná společnost tuto službu žalobkyni poskytla za částku 6 050 Kč včetně DPH za měsíc, a dle nájemní smlouvy s Ing. M. se žalobkyně zavázala hradit nájemné za reklamní plochu ve výši 5 800 Kč bez DPH měsíčně. V neposlední řadě správce daně oslovil společnost RAILREKLAM, spol. s r. o., přičemž dle touto společností poskytnutých listin byly žalobkyni na základě smlouvy č. 201401221 vyfakturovány po slevě částky v rozmezí od 5 445 Kč do 8 584,95 Kč včetně DPH. Naproti tomu se společností Agentura HERA, s. r. o. si žalobkyně sjednala reklamní prezentaci na bigboardu o velikosti 580 x 185 cm v Praze Strakonické za částku 50 000 Kč bez DPH měsíčně. Žalobkyně proto dle správce daně věděla, že obdobnou reklamní prezentaci, jakou sjednala se společností Agentura HERA, s. r. o., lze sjednat s jiným dodavatelem za mnohem nižší cenu. Podrobně jsou předmětné nestandardní okolnosti včetně zjištění ohledně předražených reklamních plnění a jejich porovnání se srovnatelnými plněními od jiných subjektů popsány na straně 99 až 111 zprávy o daňové kontrole a v bodech 91 až 109 napadeného rozhodnutí. Zároveň městský soud dodává, že okolnosti, které nasvědčují vytvoření jinak spojených osob, musí svědčit o neobvyklosti transakce. Tuto neobvyklost je třeba chápat jako transakci u běžně obezřetného podnikatele nerozumnou či nelogickou, bez rozumného vysvětlení, a to ve všech jejích aspektech (způsob provedení, výsledek apod.). Okolnosti shora popsané, které daňové orgány považují za svědčící o neobvyklosti transakce, uvedené charakteristice odpovídají. V jednotlivostech se sice může jednat o podnikatelské selhání či lehkomyslnost, ve vzájemné souvislosti však již takto vysvětlitelné jsou jen stěží. Správcem daně, resp. žalovaným popsané nestandardní okolnosti přitom žalobkyně v podané žalobě nikterak konkrétně nerozporuje a ani se k nim blíže nevyjadřuje. Městský soud má proto za to, že správcem daně zjištěné skutečnosti a nestandardní okolnosti nasvědčují závěru, že subdodavatelský řetězec dodávající plnění společnosti Agentura HERA, s. r. o. je třeba vnímat jako uměle vytvořený převážně za účelem snížení základu daně a jako vztah mezi spojenými osobami.

Jak bylo uvedeno výše, jinak spojenou osobou je každá osoba, která profituje z jednání osob v řetězci, jehož důsledkem a účelem je převážně snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Povinností daňových orgánů přitom není prokázat, že daňový subjekt byl do řetězce jinak spojených osob zapojen vědomě, ale postačí, doloží-li existenci řetězce dodavatelů, že je v něm daňový subjekt zapojen, že došlo k toku finančních prostředků souvisejících s dodávkou pro daňový subjekt a zároveň že prokazatelně existuje odlišnost sjednané ceny od ceny obvyklé mezi nezávislými osobami (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 1. 2021, č. j. 3 Afs 393/2019-43). Správce daně se identifikací podvodného obchodního řetězce a navyšování cen v rámci tohoto řetězce zabýval na straně 60 až 98 zprávy o daňové kontrole, žalovaný pak v bodech 82 až 92 napadeného rozhodnutí. Vzhledem k tomu, že se subjektivní stránka jednání jednotlivých subjektů neposuzuje (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2023, č. j. 1 Afs 104/2022-44), lze na toto spojení osob ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů usuzovat již při prokázání existence obchodního řetězce, do kterého byla žalobkyně zapojena, a že z takového právního vztahu měla prospěch. V této souvislosti proto považuje městský soud za nedůvodnou námitku žalobkyně, že daňové orgány neprokázaly neoprávněnou daňovou výhodu, kterou měla žalobkyně svou účastí v řetězci získat. Podstatným zvýšením výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů si totiž žalobkyně snížila základ daně, což je výhoda, kterou výslovně předvídá právě § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 11. 2014, č. j. 9 Afs 92/2013-27).

Vzhledem k výše uvedenému má soud za to, že daňové orgány prokázaly existenci dodavatelského řetězce, v rámci něhož docházelo k fakturaci cen za reklamní prezentaci a k toku peněz, do něhož byla žalobkyně zapojena tím, že s konečným dodavatelem společností Agentura HERA, s. r. o. sjednala poskytnutí služby a službu také odebírala a hradila za ni v jednotlivých zdaňovacích obdobích částky mnohokrát zvýšené oproti původní ceně služby. Zapojení do obchodního řetězce žalobkyni přinášelo výhodu, neboť si podstatným zvýšením výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů snížila základ daně. Ve shodě s žalovaným pak považuje městský soud jednání žalobkyně ve vztahu k pořizovaným plněním a jejich ceně za iracionální. Žalobkyně nakoupila reklamní plnění bez toho, aniž by si předem jakkoliv ověřovala jeho cenu, přičemž jiné společnosti za tímto účelem ani neoslovovala. Tento postup je navíc o to zarážející, když některá obdobná plnění žalobkyně v minulosti obdržela od jiných subjektů za podstatně nižší cenu (viz např. již zmiňovaná prezentace na bigboardu Strakonická). Městský soud si je vědom skutečnosti, že povinností daňového subjektu není vyhledávat cenově nejvýhodnější nabídku. Správce daně nemůže po žalobkyni spravedlivě požadovat uzavření smlouvy přímo s poskytovatelem reklamy a je záležitostí svobodné volby žalobkyně, jakým způsobem si reklamní služby zajistí, tj. zda přímo nebo prostřednictvím zprostředkovatele. Na druhou stranu nelze aprobovat postup vedoucí k účelovému vytváření právních vztahů ve snaze zajistit si snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 8. 2021, č. j. 1 Afs 109/2021-67, nebo ze dne 10. 9. 2021, č. j. 1 Afs 110/2021-78). Zvolila-li však žalobkyně takový postup, měla si být vědoma toho, že ceny reklamních agentur nemusí být odpovídající a vzhledem k početnému marketingovému oddělení, kterým disponuje, si mohla a měla ověřit, zda ceny požadované společností Agentura HERA, s. r. o. jsou odpovídající. Zarážející je rovněž skutečnost, že takto žalobkyně nepostupovala za situace, kdy u některých totožných reklamních plnění tato v minulosti obdržela za mnohonásobně nižší cenu. Žalobkyně rovněž neprováděla důslednou kontrolu týkající se reklamní prezentace, kterou měli provádět příslušní zaměstnanci marketingového oddělení, a stejně tak ani daňových dokladů vystavených společností Agentura HERA, s. r. o. Dále žalobkyně prováděla ve vztahu ke společnosti Agentura HERA, s. r. o. platby v hotovosti, a to ve statisícových částkách, které z důvodu dodržení povinností stanovených zákonem č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, rozložila do několika dnů. Z uvedeného lze dovodit, že obchodní vztah žalobkyně a společnosti Agentura HERA, s. r. o. probíhal za podmínek v obchodní praxi neobvyklých, nelogických a při deklarovaném účelu značně nevýhodných, aniž by navýšení ceny bylo podloženo konkrétní přidanou hodnotou (konkrétními faktickými službami). Žalobkyně přitom žádný racionální důvod pro své počínání nepředestřela. Prvá podmínka pro aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů tedy byla splněna, neboť daňové orgány důkazní břemeno v otázce prokázání existence vztahu jinak spojených osob unesly.

Namítá-li pak žalobkyně, že v nyní posuzované věci nebyla identifikována žádná chybějící daň a nebyla vymezena existence struktury vedoucí k ponížení daně z příjmů právnických osob, k tomu městský soud uvádí, že správce daně, resp. žalovaný prokázal existenci podvodného řetězce, jehož koncovým příjemcem služeb byla žalobkyně. Pro úplnost pak městský soud připomíná, že předmětem nyní posuzované věci není problematika účasti na daňových podvodech na DPH, ale aplikace normy obsažené v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Citované ustanovení je ustanovením dopadajícím na případy právního jednání uskutečněného mezi spojenými osobami, přičemž zjistí-li správce daně takové skutečnosti, má povinnost dané ustanovení aplikovat a v souladu s ním upravit daňovému subjektu základ daně. Správce daně je tedy oprávněn v zájmu zamezení účelového krácení daní v důsledku účelově vytvářených obchodních vztahů postihovat takové chování daňových subjektů. Argumentace žalobkyně není v dané věci relevantní, neboť žalobkyni nebyla doměřena daň z příjmů právnických osob na základě existence daňového podvodu v rámci dodavatelského řetězce a účasti žalobkyně na daňovém podvodu, ale proto, že na výzvu správce daně uspokojivě nedoložila rozdíl ceny obvyklé a ceny sjednané se společností Agentura HERA, s. r. o., když bylo správcem daně prokazatelně zjištěno, že se jedná o jinak spojené osoby a že cena sjednaná neodpovídá ceně obvyklé (v podrobnostech o naplnění dalších podmínek bude pojednáno níže).

Žalobkyně dále brojí proti naplnění druhé podmínky, tedy výpočtu referenční ceny, který považuje za chybný. Žalobkyně své tvrzení opírá o závěry znaleckého posudku č. 1452-59/2023 ze dne 17. 4. 2023, zpracovaného společností Pražská znalecká kancelář, s. r. o. (dále jen „znalecký posudek III.“). Dle uvedeného znaleckého posudku použil správce daně pro výpočet ceny zhruba metodu COST+, při níž chybně aplikoval marži v relativním vyjádření na nákladovou základnu, čímž došlo k podhodnocení výsledné ceny obvyklé. Žalobkyně nesouhlasí s výpočtem provedeným správcem daně v podobě hypotetického odhadu a má za to, že měl správce daně použít některou z obvyklých metod stanovení ceny.

Žalovaný uvedl, že při stanovení referenční ceny správce daně nevycházel z nějakých zcela volných úvah opírajících se o prostředí uměle vytvořeného hypotetického trhu, ale tyto založil na konkrétně zjištěných cenách srovnatelných reklamních prezentací mezi nezávislými subjekty, zohledňujících veškeré faktory mající vliv na cenotvorbu (struktura trhu, nabídka, poptávka, druh akce, délka akce, typ vztahu mezi partnery, návštěvnost akce apod.). Informace byly čerpány z odpovědí třetích osob, pořadatelů kulturních a sportovních akcí, osob majících reklamní práva na akcích a osob přímo zajišťujících reklamu žalobkyně, a to týkajících se shodných kulturních, sportovních a jiných akcí, na jakých se žalobkyně prezentovala, konaných ve shodném místě a čase. Nepodařilo-li se cenu zjistit tímto způsobem, byly vyhledány jiné srovnatelné nezávislé transakce. Na podkladě takto zjištěných cen daňové orgány stanovily jejich interval a cenu obvyklou vypočetly jako součet nejvyšší ceny z tohoto intervalu a provize reklamní agentury. Výše provize byla určena na základě zjištění učiněných u srovnatelných subjektů s ohledem na předmět podnikání, lokalitu a období.

Pro zjištění ceny obvyklé v nyní posuzované věci použil správce daně metodu nezávislé srovnatelné ceny, která srovnává ceny v řízené transakci s cenami ve srovnatelné nezávislé transakci za srovnatelných okolností. Jako kritéria použil správce daně srovnatelný předmět plnění, tedy reklamní prezentaci prostřednictvím reklamních bannerů, umístění loga na sportovních akcích aj., a dále poskytnutí služby ve shodném období a shodném čase. Současně při zjišťování cenového rozpětí reklamního plnění vycházel správce daně z obdobných smluv, s obdobným předmětem plnění o poskytování reklamních služeb, přičemž primárně oslovoval subjekty, které tuto službu v podobě reklamní prezentace poskytovaly či zajišťovaly na shodných akcích jako žalobkyně. Dle těchto kritérií sestavil správce daně vzorek srovnatelných subjektů a zjistil cenové rozpětí, přičemž při posuzování každé kontrolované transakce vzal v úvahu horní hranici zjištěného rozpětí ceny. Vzhledem k tomu, že k zajištění reklamy žalobkyně došlo prostřednictvím zprostředkovatele (reklamní agentury), navýšil dále správce daně zjištěnou cenu obvyklou o marži zprostředkovatele. Tu správce daně určil na základě subjektů srovnatelných se společností Agentura HERA, s. r. o., a to tak, aby se výběrové podmínky co nejvíce blížily obsahu činnosti této reklamní agentury, tedy předmětu podnikání, lokality a období. Na základě takto stanovených výběrových podmínek správce daně vybral 4 subjekty, jejich činnost odpovídala v podstatných rysech způsobu podnikání společnosti Agentura HERA, s. r. o., a na základě jejich výsledků hospodaření zjištěných z veřejně dostupných informací ze sbírky listin zjistil rozpětí marží. Z intervalu zjištěných marží pak správce daně aplikoval tu nejvýše zjištěnou, která pro rok 2015 činila 42,16 % a pro rok 2016 47,41 %. Správce daně tak dospěl k závěru, že došlo k výraznému navýšení oproti ceně obvyklé (a oproti cenám, které za tyto reklamní plochy uhradily reklamní agentury), kdy za zdaňovací období roku 2015 se jednalo o rozdíl ve výši 39 869 141 Kč a za zdaňovací období roku 2016 o rozdíl ve výši 35 733 083 Kč.

Ke shora popsanému postupu správce daně městský soud uvádí, že právě uvedený způsob výpočtu referenční ceny byl judikaturou Nejvyššího správního soudu opakovaně aprobován, přičemž jak uvedl kasační soud ve svém rozsudku ze dne 6. 12. 2022, č. j. 7 Afs 13/2021-44, „Nejvyšší správní soud neshledal důvody, proč by nebylo lze vycházet ze zjištění o konkrétních cenách za realizaci reklamy sjednaných s koncovými sportovišti při zohlednění obvyklé provize zprostředkovatele. Stěžovatel řádně zjišťoval ceny mezi nezávislými (resp. nespojenými) osobami za srovnatelných či obdobných podmínek (sestavil vzorek srovnatelných subjektů), přičemž na základě takto zjištěných údajů zjistil interval konkrétních dosažených cen. Z takto zjištěného intervalu cen použ