1 Afs 111/2009 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 111/2009- 97 - text 1 Afs 111/2009 - 110 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: KOMFI spol. s r. o., se sídlem Dvořákova 1001, Lanškroun, zastoupena JUDr. Ladislavem Klementem, advokátem se sídlem Václavské náměstí 76, Letohrad, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 10. 2008, čj. 8598/08-1200-604128, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 18. 6. 2009, čj. 31 Ca 224/2008  55, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalobkyně n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci [1] Finanční úřad v Ústí nad Orlicí (dále jen „správce daně“) zahájil dne 25. 5. 2006 u žalobkyně kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004. Daňová kontrola se týkala i jiných druhů daní a zdaňovacích období. Na jejím základě dospěl správce daně k závěru, že žalobkyně nesprávně účtovala o dodání laminovacího stroje DELTA plus společnosti KOMFI-SLOVAKIA, spol. s r. o. (dále jen „KOMFI-SLOVAKIA“). Ačkoliv smluvní strany sjednaly výhradu vlastnického práva, mělo být účtováno o výnosu z této transakce již v okamžiku dodání stroje žalobkyní společnosti KOMFI-SLOVAKIA. Dle správce daně dále žalobkyně neoprávněně uplatnila jako odečitatelnou položku dar ve výši 10 000 Kč, který byl poskytnut subjektu, jehož sídlo se nachází mimo území ČR (konkrétně Prezídiu Hasičského a záchranného sboru Ministerstva vnitra SR). Na základě těchto zjištění doměřil správce daně žalobkyni platebním výměrem ze dne 29. 5. 2008, č. j. 60769/08/273910/4530, daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004 ve výši 119 840 Kč. [2] Žalobkyně podala proti dodatečnému platebnímu výměru odvolání, které žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl. Žalovaný neshledal v postupu správce daně při projednání zprávy o daňové kontrole žádné procesní pochybení. Dále žalovaný aproboval závěr, že žalobkyně měla účtovat o dodání laminovacího stroje společnosti KOMFI-SLOVAKIA do výnosů v okamžiku dodání (tj. v roce 2004), nikoliv až okamžikem převodu vlastnického práva. Rovněž tak nesprávně zaúčtovala laminovací stroj do zásob, aniž by jej skutečně na sklad přijala (nedošlo k pohybu majetku). Při inventuře musel být zjištěn nesoulad mezi účetním a skutečným stavem. Účetnictví je přitom ovládáno zásadou přednosti ekonomické podstaty před právním stavem. [3] Krajský soud žalobu žalobkyně proti rozhodnutí žalovaného zamítl. V odůvodnění v záhlaví označeného rozsudku uvedl, že se nepřiklonil k námitce žalobkyně, že daňová kontrola nebyla řádně ukončena. Dle krajského soudu správce daně řádně reagoval na vyjádření žalobkyně ke zprávě o daňové kontrole, a to jednak v druhé verzi zprávy o daňové kontrole předložené žalobkyni dne 18. 10. 2007, jednak protokolem o ústním jednání sepsaným dne 28. 5. 2008. Druhá a třetí verze zprávy o daňové kontrole byla pro zdaňovací období roku 2004 naprosto shodná, z čehož lze dovodit, že hodnocení a názor správce daně na zjištěné skutečnosti se již neměnily. Účelem jednání dne 28. 5. 2008 bylo reagovat na námitky žalobkyně vznesené vůči druhé verzi zprávy o daňové kontrole s tím, že se názor správce daně na stanovení daňové povinnosti žalobkyně nezměnil ani po jejím vyjádření učiněném v listopadu 2007. Správce daně zaznamenal všechny vyjádření, návrhy a námitky žalobkyně k obsahu zprávy o daňové kontrole a vyjádřil rovněž svoje stanovisko k těmto názorům. Žalobkyně nebyla zkrácena na svých právech. [4] K otázce účtování o dodání laminovacího stroje společnosti KOMFI-SLOVAKIA krajský soud uvedl, že postup žalobkyně byl nezákonný, neodpovídal principům zákona o účetnictví a zákona o daních z příjmů. Žalobkyně tím, že při opravném účtování zaúčtovala stroj zpět na zásoby, způsobila, že stav zásob dle účetnictví neodpovídal skutečnosti, což musela žalobkyně zjistit při inventarizaci. Skutkový stav neopravňoval žalobkyni přeúčtovat fakturu na účet 384 – Výnosy příštích období. Sjednání výhrady vlastnického práva neopodstatňovalo opravné účtování, neboť o výnosech se účtuje bez ohledu na okamžik jejich zaplacení. Je přitom nesporné, že k dodání stroje došlo dne 25. 5. 2004. Z pohledu účetních i daňových zákonů lze konstatovat, že dodávka výrobku byla splněna a z tohoto pohledu lze dodatek ke smlouvě považovat pouze za určitý zajišťovací prvek pro zaplacení kupní ceny. Krajský soud shledal nesprávným i názor žalobkyně, že české účetní standardy nejsou závazné. Z § 36 zákona o účetnictví plyne, že ministerstvo vydává tyto standardy, v nichž se stanoví bližší popis účetních metod a postupů účtování. Odchylku od standardů a její důvody jsou účetní jednotky povinny uvést v příloze účetní závěrky. Hodnocení žalovaného z pohledu těchto účetních standardů bylo zákonné a odpovídalo účetním zásadám vyplývajícím ze zákona o účetnictví. Pokud však žalobkyně postupovala v souladu s Mezinárodními účetními standardy, bylo její povinností vyloučit při stanovení základu daně všechny jejich vlivy [§ 23 odst. 2 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů]. Jestliže to neučinila, byl správce daně oprávněn a současně i povinen tento nesoulad upravit. Povinností daňového subjektu je respektovat věcnou a časovou souvislost mezi příjmy a výdaji v daném zdaňovacím období. V případě, že daňový subjekt zjistí porušení této zásady, je povinen provést opravu formou dodatečného daňového přiznání. Zásada upřednostnění ekonomické podstaty před stavem právním je v podstatě vyjádřena v § 28 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, z něhož plyne, že účetní jednotky účtují i o majetku, k němuž nemají vlastnické právo. Pojem obchodního majetku je širší, v účetnictví jsou pod pojmem majetku zachycovány všechny položky zaúčtované do aktiv. Přitom majetek, o němž je účtováno, nemusí být vždy ve vlastnictví účetní jednotky. II. Stručné shrnutí základních argumentů uvedených v kasační stížnosti [5] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost z důvodu dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Namítá, že soud nesprávně posoudil problematiku ukončení daňové kontroly dle § 16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“). Krajský soud dal na stranách 4  6 rozsudku za pravdu žalovanému, přitom však dospěl k rozdílnému závěru než žalovaný. Žalovaný považoval za projednání zprávy o daňové kontrole úkony správce daně ze dne 28. 5. 2008. Soud však uvedl, že k projednání zprávy došlo již dne 18. 10. 2007. Jedná se o příklady vad spočívajících v nesprávném posouzení právní otázky v předcházejícím řízení. Tyto závěry odporují skutečnostem ověřitelným z daňového spisu. Stěžovatelka je toho názoru, že k projednání zprávy nemohlo dojít dne 18. 10. 2007, neboť tímto úkonem daňová kontrola končí, ovšem v daném případě fakticky pokračovala i po tomto datu dalším důkazním řízením. Dne 18. 10. 2007 správce daně pouze předal stěžovatelce druhou verzi zprávy a poskytl jí lhůtu k vyjádření. Písemná vyjádření stěžovatelky ze dne 14. 6. 2007 a 10. 9. 2007 nelze považovat za uplatnění práv dle § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu, neboť jimi se stěžovatelka vyjadřovala k první verzi zprávy o daňové kontrole, nikoliv k druhé verzi, která měla být dle soudu projednána dne 18. 10. 2007. Dle stěžovatelky nedošlo k projednání třetí verze zprávy ani dne 28. 5. 2008, nebylo jí umožněno uplatnit před ukončením kontroly právo vyplývající z § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu. Stěží si lze představit, že kdyby správce daně projednal zprávu o daňové kontrole dne 18. 10. 2007, řešil by námitky stěžovatelky ještě po více jak sedmi měsících v květnu 2008. [6] Stěžovatelka dále namítá, že krajský soud nesprávně hodnotil postup správce daně pouze ve vztahu ke kontrolnímu nálezu týkajícímu se roku 2004 (tj. důsledně vyjímá z jednotlivých verzí zpráv o daňové kontrole pouze ty strany, které se týkají dodávky laminovacího stroje Delta na Slovensko v roce 2004). Stěžovatelka však po celou dobu namítala porušení procesních ustanovení správcem daně ve vztahu k daňové kontrole jako celku a k celému výsledku daňové kontroly. Přístup krajského soudu by mohl vést k absurdnímu závěru, že v případě kontrolních nálezů č. 1 a 3 ve zdaňovacím období roku 2004 byla zachována práva stěžovatelky, zatímco v případě kontrolních nálezů č. 2 a 4 došlo k porušení a v těchto bodech není daňová kontrola ukončena. Daňová kontrola je z hlediska platné judikatury jedním úkonem, byť se skládá z jednotlivých dílčích úkonů (s odkazem na I. ÚS 512/02). [7] Krajský soud dle stěžovatelky pominul žalobní námitky obsažené na straně 3 a 4 žaloby v bodech a