5 Afs 18/2009 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 18/2009- 67 - text č. j. 5 Afs 18/2009 - 67 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Tomáše Zubka v právní věci žalobkyně: Správa nemovitostí Hradec Králové, příspěvková organizace, se sídlem Hradec Králové, Kydlinovská 1521, zastoupené JUDr. Františkem Hanákem, advokátem se sídlem Hlinsko, Adámkova 149, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové, Horova 17, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 12. 2007, č. j. 11755/07-1300-604057, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 12. 2008, č. j. 31 Ca 52/2008 - 38, takto: Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 12. 2008, č. j. 31 Ca 52/2008 - 38, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Žalobkyně podala dne 21. 9. 2006 u Finančního úřadu v Hradci Králové (dále jen „správce daně“) daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 2006, ve kterém uplatnila nadměrný odpočet ve výši 601 057 Kč. Správce daně výzvou ze dne 26. 10. 2006 zahájil u žalobkyně vytýkací řízení podle § 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Na základě vytýkacího řízení správce daně vydal dne 8. 2. 2007 platební výměr č. j. 35693/07/228912/6832, kterým žalobkyni vyměřil daň z přidané hodnoty za výše uvedené zdaňovací období (vlastní daňovou povinnost) ve výši 79 627 Kč. Žalobkyně se proti platebnímu výměru odvolala. Žalovaný rozhodnutím ze dne 21. 12. 2007, č. j. 11755/07-1300-604057 odvolání zamítl. Žalovaný potvrdil závěry správce daně, že žalobkyně jako příspěvková organizace zřízená Statutárním městem Hradec Králové v rámci své hlavní činnosti spravuje nemovitý majetek vlastněný jejím zřizovatelem a její další hospodářskou činností je správa nemovitostí vlastněných např. bytovými družstvy, společenstvími vlastníků jednotek, spoluvlastníky či vlastníky. Hlavní i další hospodářská činnost je vykonávána většinou na základě příkazních smluv uzavřených mezi žalobkyní a jejími klienty. Podle § 724 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), se příkazní smlouvou zavazuje příkazník, že pro příkazce obstará nějakou věc nebo vykoná jinou činnost. Jedná se o obdobu mandátní smlouvy podle zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „obchodní zákoník“). Příkazník vykonává činnost jménem příkazce a na jeho účet. Žalobkyně zahrnuje do daňového přiznání k dani z přidané hodnoty přijatá zdanitelná plnění, jejichž příjemcem ovšem nebyla ona, ale její klienti (příkazci), kterým poskytuje službu správy nemovitostí. Z charakteru smluvního vztahu uzavřeného mezi žalobkyní a jejími klienty (příkazní smlouva) vyplývají jasně práva a povinnosti žalobkyně – jako příkazník má vykonávat činnost jménem a na účet příkazce. Žalobkyně jako smluvní správce nemovitostí nemůže být příjemcem plnění (např. teplo, elektřina, plyn, voda, služby apod.), která jsou poskytována pro její klienty jinými dodavateli, proto jí nelze přiznat uplatněný nárok na odpočet daně. Podle § 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro zdaňovací období srpen 2006 (dále jen „ zákon o dani z přidané hodnoty“), neměla žalobkyně nárok zahrnovat do daňového přiznání plnění, která sama pro sebe nepřijala, neboť jejich skutečnými příjemci byli její klienti, zatímco žalobkyně vstupuje do obchodních vztahů mezi dodavateli a klienty pouze jako zástupce klientů na základě příkazních smluv. Skutečnost, že z těchto plnění žalobkyně při přeúčtování tepla, elektřiny, plynu, vody a dalších služeb jednotlivým uživatelům bytů a nebytových prostor odvádí daň z přidané hodnoty na výstupu, jí neopravňuje k uplatňování daně z přidané hodnoty na vstupu, protože se nejedná o její zdanitelné plnění vymezené v § 2 zákona o dani z přidané hodnoty, které by u ní bylo předmětem této daně. Z předložených smluv o dodávkách energií a služeb vyplývá, že byly uzavřeny mezi dodavateli a klienty žalobkyně jako odběrateli, a to buď přímo jejími klienty nebo sice žalobkyní, ovšem jménem a na účet jejích klientů. Žalobkyně figuruje v těchto smluvních vztazích pouze jako tzv. „plátce faktur“, tj. ten, kdo uhrazuje dodavatelům jejich dodávky energií a služeb. Tyto úhrady sice žalobkyně provádí z vlastních účtů, zároveň však na své účty pravidelně každý měsíc přijímá od svých klientů předem ve smlouvě ujednané množství peněz jako zálohy na tyto energie a služby, které jsou vedeny odděleně na tzv. „klientských účtech“. Jedná se tedy o peněžní prostředky svěřené žalobkyní jejími klienty. „Plátce faktur“ není dodavatelem ani odběratelem, ale představuje toliko označení adresy pro doručování písemností (daňové doklady, faktury) určených odběrateli. Žalovaný shrnul, že žalobkyně v daňovém řízení neprokázala, že byla příjemcem předmětných zdanitelných plnění, souvisejících se správou nemovitostí. Žalobkyně ve vztazích mezi nájemníky či vlastníky nemovitostí a dodavateli služeb a energií vystupuje v souladu s příkazními smlouvami jen jako obstaravatel, který shromažďuje zálohy na služby a dodávky energií na svém účtu a následně je souhrnnou platbou poukazuje na účty jednotlivých dodavatelů. Vlastníkům nemovitostí nevystavuje daňové doklady při přeúčtování služeb a energií, neboť tyto služby a energie sama nenakupuje. Není proto příjemcem těchto zdanitelných plnění a nemá u nich podle § 72 zákona o dani z přidané hodnoty nárok na odpočet daně. Žalobkyně napadla uvedené rozhodnutí o odvolání žalobou podanou u Krajského soudu v Hradci Králové. Krajský soud výše uvedeným rozsudkem žalobu zamítl. V odůvodnění tohoto rozsudku uvedl, že k jednotlivým smluvním ujednáním, jakožto stěžejním důkazům pro daňové řízení, lze konstatovat, že pouze dvě smlouvy (a to smlouvy uzavřené mezi žalobkyní a Společenstvím vlastníků jednotek Šafaříkova 688, Hradec Králové, a mezi žalobkyní a Statutárním městem Hradec Králové) byly nazvány jako smlouvy příkazní a jako takové i odkazovaly na ustanovení § 724 a násl. občanského zákoníku. Obě uvedené smlouvy požadavky daného ustanovení naplňovaly, neboť jejich předmětem bylo zajištění správy nemovitostí, event. zajištění provozu a údržby majetku, tedy vykonání určité činnosti. Obě smlouvy však používaly v jednotlivých ujednáních neurčité pojmy, jež si vzájemně ve svém důsledku odporovaly. Například v první příkazní smlouvě uzavřené se společenstvím vlastníků jednotek se smluvní strany dohodly, že právní úkony bude správce činit jménem příkazce, ale i jménem vlastním. Občanský zákoník přitom blíže neurčuje, zda vymezenou činnost má příkazník provést svým jménem nebo jménem příkazce, záleží tedy na smluvním ujednání. Činnost, k níž se příkazník zavazuje, může být nejrůznějšího druhu, přitom ve všech případech se bezesporu jedná o činnost pro příkazce, tedy v jeho zájmu a v jeho prospěch. Tato skutečnost ovšem nebyla v daném případě jednoznačná, neboť smlouvy vykazovaly pojmové rozpory. Za této situace bylo nutné přihlížet k faktickému obsahu smluvního ujednání, tedy k tomu, jak smlouva byla skutečně vykonávána. Podle názoru krajského soudu lze ze skutkových okolností dovodit, že žalobkyně vystupovala ve vztazích mezi nájemníky nemovitostí a dodavateli služeb a energie jako obstaravatel, u něhož byly shromažďovány zálohy na služby a energie, jež byly následně poukazovány na účet dodavatele. Příjemcem zdanitelných plnění tak nebyla žalobkyně, ale samotní příkazci. Žalobkyně v daném řetězci zaujala pouze pozici zprostředkovatele mezi dodavatelem energií a konečným uživatelem. Vzhledem k předmětu její činnosti se žalobkyně stala obchodním partnerem zastupujícím příkazce z titulu příkazní smlouvy, tedy smluvním partnerem a nikoli samotným odběratelem dodávaných energií. Její přidaná hodnota spočívala v poskytnutí služeb, vyplývajících z předmětu příkazní smlouvy, tj. v obstarávání správy nemovitostí a údržbě majetku, nikoli v samotné dodávce energií. Krajský soud proto nepřisvědčil žalobní námitce, že žalovaný neposoudil uzavřenou smlouvu jako celek a nerespektoval vůli smluvních stran. Předmětnou příkazní smlouvou sice zmocnil příkazce příkazníka, aby vlastním jménem na účet příkazníka vymáhal po dlužnících dlužné nájemné a úhrady spojené s užíváním obecních bytů, avšak současně udělil příkazce příkazníkovi plnou moc k zastupování města v právních úkonech vyplývajících z vlastnictví nemovitostí. Z udělené plné moci nikterak nevyplývá, že by příkazník měl činit úkony svým jménem a na vlastní odpovědnost. Naopak i v tomto případě vystupovala žalobkyně pouze v roli zmocněnce. Tuto skutečnost nemůže dle krajského soudu nikterak vyvrátit ani odkaz žalobkyně na znění zřizovací listiny. Stejné stanovisko zaujal krajský soud i k dalším smlouvám (a to smlouvám uzavřen