7 Afs 145/2015 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 145/2015- 26 - text 7 Afs 145/2015 - 29 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: D. Hproti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 4. 2015, č. j. 31 Af 44/2013 – 97, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 4. 2015, č. j. 31 Af 44/2013  97, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 30. 4. 2015, č. j. 31 Af 44/2013 – 97, zrušil rozhodnutí žalovaného (dále jen „stěžovatel“) ze dne 27. 6. 2013, č. j. 17021/13/5000-14401-711180, jímž bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové (dále jen „správce daně“) ze dne 1. 10. 2012, č. j. 414520/12/228960608262 (výzva k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem), a to v identifikaci účtu, na který měl být žalobcem (dále jen „účastník řízení“) uhrazen nedoplatek daně z převodu nemovitostí, k jehož úhradě byl vyzván, a věc vrátil stěžovateli k dalšímu řízení. V odůvodnění rozsudku se krajský soud, vázán právním názorem vysloveným v předchozím zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 10. 2014, č. j. 7 Afs 89/2014 - 31, nejprve zabýval námitkou nezákonnosti (neplatnosti) platebního výměru ze dne 29. 11. 2010, č. j. 267719/10/228960608262, jímž byla daňovému subjektu (prodávajícímu) vyměřena daň z převodu nemovitostí ve výši 287.100 Kč a zvýšení daně o 8.613 Kč (dále jen „platební výměr“). Podle krajského soudu platební výměr, který byl podkladem ručitelského závazku účastníka řízení, neobsahuje zákonem předpokládané náležitosti, neboť v něm nebyly uvedeny důvody pro vydání rozhodnutí. Na uvedeném závěru nemohlo nic změnit ani následné rozhodnutí správce daně ze dne 6. 5. 2013, č. j. 914693/13/270124400608262, o opravě zřejmých omylů a nesprávností (dále jen „rozhodnutí o opravě“), protože tento procesní prostředek podle ust. § 104 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), není prostředkem, kterým by bylo možno napravit vady předchozího rozhodnutí, které mají za následek jeho neplatnost podle ust. § 37 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností je specifický opravný prostředek, jehož prostřednictvím lze odstranit jen zřejmé chyby v psaní, počtech a jiné zřejmé nesprávnosti. O takový případ však nejde u neplatných rozhodnutí, resp. rozhodnutí, u nichž absentují základní zákonné náležitosti. Tak tomu bylo i v této věci. Platební výměr totiž na základě rozhodnutí o opravě měl zcela jiný obsah (důvody rozhodnutí, hmotně-právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno, způsob stanovení daně). Takové důsledky ale rozhodnutí o opravě nemůže mít. Krajský soud proto dospěl k závěru, že platební výměr správce daně ze dne 29. 11. 2010, č. j. 267719/10/228960608262, který byl podkladem pro přezkoumávané rozhodnutí stěžovatele, je nezákonný, resp. neplatný, a že z tohoto důvodu nemůže mít ani dovozované účinky, tj. založení ručitelského závazku stanoveného napadeným rozhodnutím. Proto stěžovateli uložil, aby se v dalším řízení zabýval nejen vytýkanou neplatností platebního výměru, ale i v úvahu přicházející aplikací ust. § 264 odst. 9 daňového řádu. Vzhledem k tomu, že krajský soud dospěl k závěru, že rozhodnutí o opravě je nezákonné, považoval za nadbytečné zabývat se žalobní námitkou, že bylo účastníku řízení doručeno až s rozhodnutím o odvolání proti výzvě k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem, jakož i dalšími žalobními námitkami. Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů uvedených v ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti namítal, že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, protože se krajský soud vůbec nezabýval otázkou, zda je napadené rozhodnutí nicotné či nikoliv. Přitom nicotnost přezkoumává soud podle ust. § 76 odst. 2 s. ř. s. z úřední povinnosti Navíc šlo o zcela zásadní otázku rozhodnou pro právní posouzení celé věci. Krajský soud konstatoval, že podkladové rozhodnutí (platební výměr) je neplatné ve smyslu ust. § 32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, ačkoliv takový závěr nemohl vyslovit bez toho, aniž by současně posoudil jeho nicotnost. Krajský soud byl proto povinen posuzovat dovozovanou neplatnost platebního výměru i napadeného rozhodnutí nikoliv jen ve smyslu ust. § 32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, které již nebylo platné, ale i ve smyslu ust. § 264 odst. 9 daňového řádu. Krajský soud si tak úsudek o neplatnosti platebního výměru, a na něj navazujících rozhodnutí, mohl učinit jen tehdy, pokud by současně posoudil, zda toto rozhodnutí splňuje také zákonné předpoklady nicotnosti ve smyslu ust. § 105 daňového řádu. Takto však krajský soud nepostupoval. Tím, že se nezabýval otázkou nicotnosti platebního výměru a na něj navazujícího napadeného rozhodnutí, zatížil rozsudek nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů. Podle stěžovatele je napadený rozsudek nezákonný také pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v předešlém řízení. Krajský soud především vadně posoudil otázku neplatnosti platebního výměru, protože aby bylo možno dovodit jeho neplatnost, musely by být dány podmínky ust. § 264 odst. 9 daňového řádu. Tak tomu ale není, protože krajský soud tyto podmínky nezkoumal. V této souvislosti krajský soud vyslovil názor, že neplatnosti platebního výměru svědčí to, že nemá odůvodnění. S tím ale stěžovatel vyslovil nesouhlas. Platební výměr obsahuje odůvodnění, v němž je uveden důvod vyměření, právní předpis, na základě kterého došlo k vyměření daně a zvýšení daně. Následně vydané rozhodnutí o opravě pouze konkretizovalo postup, kterým byla daň stanovena (§ 44 zákona o správě daní a poplatků) a za použití jakých pomůcek k tomu došlo. Krajský soud podle stěžovatele pochybil i tím, že považoval platební výměr za podkladové rozhodnutí ve smyslu ust. § 75 odst. 2 s. ř. s., protože toto ustanovení na danou věc vůbec nedopadá. Není totiž splněna podmínka nemožnosti napadnout takové rozhodnutí žalobou. Platební výměr totiž mohl být samostatně přezkoumán soudem, a to na základě žaloby daňového dlužníka (prodejce nemovitostí). Krajský soud tak mohl platební výměr přezkoumat pouze z hlediska jeho nicotnosti, popř. neplatnosti za současné aplikace ust. § 264 odst. 9 daňového řádu. V řízení o zákonnosti výzvy k zaplacení ručitelského závazku ale není soud oprávněn posuzovat námitky směřující do nalézacího řízení, které se netýkají přímo napadené výzvy, ale např. stanovení daně platebním výměrem. Účastníkovi řízení proto v daňovém řízení nesvědčilo právo jakkoliv zpochybňovat stanovenou daň a jako ručitel byl oprávněn namítat pouze nezákonnost ručitelské výzvy. Stěžovatel si je vědom existence judikatury Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu v této oblasti, ze které plyne sice určitá možnost ručitele prolomit se i do nalézacího řízení vedeného s daňovým subjektem, nicméně tato judikatura reflektuje právní stav před nabytím účinnosti daňového řádu. Vzhledem ke skutečnosti, že právní úprava ručení za daňové nedoplatky byla za účinnosti zákona o správě daní a poplatků diametrálně odlišná od současné úpravy, na jejímž základě byla správcem daně vydána předmětná výzva k úhradě daňového nedoplatku, nelze tuto judikaturu v daném případě aplikovat. Z uvedených důvodů proto stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ust. § 109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel, přičemž neshledal vadu uvedenou v odstavci 4 citovaného ustanovení, k níž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Vzhledem k tomu, že v projednávané věci je posuzována zákonnost již druhého rozsudku krajského soudu, zabýval se Nejvyšší správní soud nejprve otázkou přípustnosti kasační stížnosti ve smyslu ust. § 104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. Podle tohoto ustanovení je kasační stížnost nepřípustná proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem; to neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu. Ze zákazu opakované kasační stížnosti judikatura Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu dovodila nad rámec ust. § 104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. výjimky, jejichž respektování znamená dodržení smyslu a účelu rozhodování Nejvyššího správního soudu. Citované ustanovení nelze vztáhnout zejména na případy, kdy Nejvyšší správní soud vytýká krajskému (městskému) soudu procesní