3 Afs 192/2023 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 192/2023- 41 - text  3 Afs 192/2023 - 44 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně: PRODEMI s. r. o., se sídlem Cihelna 762, Žirovnice, zastoupená advokátkou Mgr. Danou Lasákovou, se sídlem Vejrostova 953/6, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 4. 2021, č. j. 9648/21/530021443712603, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 20. 6. 2023, č. j. 29 Af 40/2021  67, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Kraj Vysočinu (dále jen „správce daně“) vydal podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“) ve spojení s § 90, § 139 odst. 1 a § 147 daňového řádu platební výměr ze dne 6. 11. 2018, č. j. 1708359/18/291050522707639, kterým žalobkyni vyměřil daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2017 ve výši 36 201 Kč. Žalobkyně podle něj neprokázala, že jí deklarovaná zdanitelná plnění skutečně přijala v průběhu předmětného zdaňovacího období, a neprokázala ani, že zdanitelná plnění použila v rámci své ekonomické činnosti. Její odvolání proti tomuto rozhodnutí zamítl žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím. [2] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu, kterou krajský soud zamítl napadeným rozsudkem. V odůvodnění nejdříve vysvětlil, proč rozhodnutí žalovaného nepovažuje za nepřezkoumatelné. Následně se věnoval otázce, zda posuzovaná zdanitelná plnění žalobkyně přijala před, anebo až po svojí registraci jako plátkyně DPH (24. 11. 2017). Krajský soud neshledal, že by daňové orgány ze zjištěného skutkového stavu dovodily nesprávné závěry. Poukázal na smlouvu o dílo uzavřenou mezi žalobkyní jako dodavatelkou a odběratelkou společností VHZDIS, spol. s. r. o., z níž vyplývá smluvní ujednání, že faktury budou vystavovány měsíčně na základě odsouhlaseného soupisu prací a že konečná faktura bude vystavena po řádném dokončení díla. Skutečnost, že toto ujednání žalobkyně považuje za neplatné, není podle krajského soudu relevantní, neboť faktura byla vystavena, uhrazena, soupis prací byl odsouhlasen a je tedy zřejmé, že smluvní strany podle tohoto ujednání, které není neurčité, postupovaly. [3] Správnost závěru daňových orgánů, že zdanitelná plnění žalobkyně přijala před svojí registrací jako plátkyně DPH, podle krajského soudu dokládají i skutková zjištění obsažená v daňovém spisu (soupis prací, svědecké výpovědi starosty města Žirovnice a jednatele společnosti VHZDIS, stavební deník, zápis z kontrolního dne konaného 16. 11. 2017). Krajský soud se ztotožnil se žalovaným, že je to právě stavební deník, který je schopen autenticky doložit časový sled prováděných prací na dané zakázce. Poukázal na důraz, který je kladen na řádné vedení stavebního deníku a dovodil, že je možné jím prokázat nejpozdější datum dodání prací dodavatelem jeho odběratelům. Stavební deník tak má podle krajského soudu přímou souvislost s předáním prací konečnému odběrateli stavebního díla (městu Žirovnice). Zápisy „23, 24, 27, 30. 11. 217“ a „koryto beton dekly 8.12“ označil krajský soud za účelové a nevěrohodné, neboť neodpovídají formě, v jaké byl stavební deník psán. Z obsahu daňového spisu krajský soud dále zjistil, že práce na stavbě byly z důvodu klimatických podmínek přerušeny již v polovině listopadu, a proto podle něj nemohlo dojít k tomu, že by stavební materiál (zdanitelné plnění) byl použit až po dni 28. 11. 2017, tedy v době, kdy již žalobkyně byla plátkyní DPH. Za den uskutečnění zdanitelného plnění proto nelze označit den 28. 11. 2017, přestože je tento den uveden na soupisu prací. [4] Uvedený závěr podle krajského soudu nemůže zpochybnit ani svědecká výpověď koordinátorky bezpečnosti a ochrany zdraví při práci. Výpověď, že prováděla zápis, jen pokud probíhaly práce, je v rozporu s jejími kontrolními zápisy, z nichž je zřejmé, že v zimních měsících roku 2017 pouze kontrolovala staveniště. To potvrzuje i stavební deník, v němž je zaznamenáno, že dne 13. 3. 2018 byly práce zahájeny a že během pozastavení prací byl výkop několikrát odčerpán a zabezpečen. Kontroly koordinátorem BOZP jsou totiž i podle krajského soudu prováděny z důvodu kontroly bezpečnosti a ochrany zdraví při práci, nikoli z důvodu ověření postupu dílčích prací na dané stavbě. K tomuto slouží právě stavební deník, do kterého se zapisují dílčí práce. [5] Žalobkyně podle krajského soudu neprokázala ani své tvrzení, že stavební materiál od společnosti PEVNÝ spol. s r. o. odebrala na základě ústní dohody až poté, co již byla plátkyní DPH. Přestože tvrdila, že na každý průběžný odběr materiálu byl vystaven řádný dodací list, k prokázání tohoto tvrzení předložila pouze přepravní doklady ze dne 12. 10. 2017 a 19. 10. 2017. Pokud s touto společností žalobkyně spolupracovala jen na základě ústní dohody, sama se pro daňové řízení vystavila důkazní nouzi. Data uskutečnění zdanitelných plnění na všech žalobkyní předložených daňových dokladech na vstupu (nejen od společnosti PEVNÝ) byla prosincová, případně 30. 11. 2017. Dodací listy s datem 27. 12. 2017 časově nesouhlasily s vydaným daňovým dokladem ze dne 28. 11. 2017, č. 10121. Žalobkyně nepředložila žádné důkazní prostředky, jimiž by prokázala, jak plnění uvedená na zmíněných daňových dokladech přijala a jak je využila ke své ekonomické činnosti po datu registrace k DPH. Za takový důkaz nemůže být bez dalšího považována ani svědecká výpověď jednatele VHZDIS, z niž vyplynulo, že soupis prací ze dne 6. 11. 2017 obsahoval položky ke dni 30. 10. 2017 provedené i dosud neprovedené, u nichž se předpokládalo provedení do konce roku 2017. Nebylo proto podle krajského soudu možné přisvědčit jejímu tvrzení, že den uskutečnění zdanitelného plnění je 27. 12. 2017, kdy mělo dojít ke kompletnímu dodání stavebního materiálu od společnosti PEVNÝ. [6] Krajský soud se neztotožnil se žalobkyní ani v tom, že na věc bylo možné aplikovat § 79 zákona o DPH, podle kterého má osoba povinná k dani nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění pořízeného v období dvanácti po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stala plátkyní, pokud toto plnění je ke dni registrace součástí jejího obchodního majetku. Stavební materiál, který žalobkyně přijala, nebyl podle krajského soudu ke dni její registrace jako plátkyně DPH součástí jejího obchodního majetku, neboť byl využit již ve zdaňovacím období říjen roku 2017 a vyúčtován investorovi (městu Žirovnice). Krajský soud proto souhlasil se žalovaným, že stavební materiál byl zpracován do stavebního díla, stal se jeho součástí ve smyslu § 505 občanského zákoníku, a proto jej žalobkyně nemohla nadále využít k ekonomické činnosti k uskutečnění jiného zdanitelného plnění. Provedené stavební práce navíc mohou být i součástí pozemku, přestože dokončená kanalizace jako liniová stavba součástí pozemku není. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [7] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost, v níž uplatnila důvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). V ní uplatnila stejné námitky, které uplatnila již v žalobě a replice. K napadenému rozsudku uvedla pouze to, že stavební deník byl veden v několika průpisech a že správci daně jej v rámci místního šetření předal starosta města Žirovnice. Všechny průpisy stavebního deníku jsou identické, proto má za to, že účelový je spíš závěr daňových orgánů a krajského soudu o nevěrohodnosti a účelovosti výše citovaného zápisu ve stavebním deníku, nikoli sám tento zápis. [8] Dále namítá, že krajský soud se v napadeném rozsudku nevypořádal s jejími důkazními návrhy na výslech svědků, což činí jeho rozsudek nepřezkoumatelným. Má také za to, že i rozhodnutí správce daně je nepřezkoumatelné pro vnitřní rozpornost. To dovozuje ze srovnání odst. 2 a odst. 19 napadeného rozsudku se str. 12 zprávy o daňové kontrole ze dne 30. 10. 2018, č. j. 1594443/18/291060562304408. [9] Krajský soud dále podle stěžovatelky nesprávně posoudil otázku, zda stavební materiál a komponenty, které nakoupila v posledních dvanácti měsících před tím, než se stala plátkyní DPH, měla okamžiku registrace k DPH ve svém obchodním majetku. Předmětem smlouvy o dílo bylo zhotovení kanalizace, tj. liniové stavby, která ve smyslu § 509 občanského zákoníku není součástí pozemku. Investorem a objednatelem stavby bylo město Žirovnice, dodavatelkou společnost VHZDIS a subdodavatelkou stěžovatelka. Výstavba probíhala na pozemcích ve vlastnictví tří různých subjektů (město Žirovnice, Knoflíkářský průmysl Žirovnice a. s. a Povodí Vltavy). Stavební materiál a komponenty pořízené stěžovatelkou se staly součástí stavby až jejich zpracování