9 Afs 58/2024 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 58/2024- 46 - text  9 Afs 58/2024 - 52 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové a soudců JUDr. Tomáše Herce a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně: Manuvia Headhunters s.r.o., se sídlem Dlouhá 194/3, Ostrava, zastoupená JUDr. Jakubem Hlínou, advokátem se sídlem Havlíčkova 1680/13, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 5. 2022, č. j. 19962/22/520010421711070, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 6. 12. 2023, č. j. 25 Af 16/2022111, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti částku 4 114 Kč k rukám jejího zástupce JUDr. Jakuba Hlíny, advokáta se sídlem Havlíčkova 1680/13, Praha 1, a to do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Ve věci jde o daň z příjmů fyzických osob – zaměstnanců agentury práce – ze závislé činnosti, jejímž plátcem je jejich zaměstnavatel. Při stanovení této daně podle pomůcek byly do jejího základu zahrnuty i částky vyplacené zaměstnavatelem jako paušalizované cestovní náhrady, u nichž nebylo možné doložit, že by odpovídaly cestovním výdajům zaměstnanců souvisejícím s uskutečněnými pracovními cestami. S tím vyvstala právní otázka, zda za situace, kdy nebylo sporu o tom, že zaměstnanci uskutečňovali pracovní cesty za účelem výkonu práce u jiných uživatelů, měl správce daně již na tomto základě zohlednit určitou částku představující předpokládané nezbytné cestovní výdaje, a to jako výhodu pro daňový subjekt ve smyslu § 98 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Náhrady cestovních výdajů totiž podle § 6 odst. 7 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, nejsou předmětem uvedené daně. [2] Žalobkyně v minulosti působila jako agentura práce ve smyslu § 14 odst. 3 písm. b) zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, a § 307a odst. 1 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů. Přidělení jejích zaměstnanců k výkonu práce u některého z uživatelů mělo za následek, že vykonávali svou práci v jiném místě, než bylo sjednané místo výkonu práce, tedy na pracovních cestách. Z tohoto důvodu jim mohl vzniknout nárok na cestovní náhrady a žalobkyně jim takovéto paušalizované cestovní náhrady také hradila. [3] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“) zahájil dne 17. 10. 2018 u žalobkyně daňovou kontrolu, jejímž předmětem byla daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a daň z příjmů fyzických osob vybíraných srážkou podle zvláštní sazby daně, v obou případech za zdaňovací období let 2016 a 2017. Žalobkyně jako zaměstnavatel byla podle § 38c zákona o daních z příjmů plátcem této daně. [4] Ze zprávy o daňové kontrole ze dne 24. 6. 2021, č. j. 2765571/21/320260561803095, vyplývá, že žalobkyně deklarovala část příjmů svých zaměstnanců jako cestovní náhrady. V průběhu daňové kontroly žalobkyně nepředložila důkazní prostředky, které by prokazovaly, že částky vyplácené zaměstnancům žalobkyně a uvedené v přehledech mezd jako „Nezd. náhr.“, skutečně byly příjmy, které se podle § 6 odst. 7 zákona o daních z příjmů nepovažují za příjmy ze závislé činnosti a nejsou předmětem daně, popřípadě jsou od daně osvobozené podle § 4 a § 6 odst. 9 tohoto zákona, nebo o příjmy, které již byly jednou zdaněny. Žalobkyně nepředložila mzdové listy všech zaměstnanců za zdaňovací období let 2016 a 2017, přehledy mezd za srpen až prosinec 2017, vyúčtování cestovních náhrad za roky 2016 a 2017, vnitřní směrnice o poskytování cestovních náhrad za roky 2016 a 2017, pokyny o dočasném výkonu práce u uživatele ani žádné další důkazní prostředky, které by prokazovaly uskutečnění pracovních cest. Potřebné informace správce daně nezískal ani jiným způsobem, a to ani od dotázaných uživatelů, obchodních společností TATRA TRUCKS a.s. a TATRA METALURGIE a.s. (dále jen „dotázaní uživatelé“), u nichž provedl místní šetření. [5] Z obsahu doložených sestav za rok 2017, deklarovaných jako „kalkulace cestovních paušálních náhrad“, správce daně zjistil, že jde v podstatě o databázi cestovních příkazů bez doložení jakýchkoli dokladů prokazujících řádné vyúčtování poskytnutých cestovních náhrad. Nevyplývá z nich, který konkrétní den byl zaměstnanec vyslán na pracovní cestu (do určeného místa výkonu práce), z jakého místa (obce) cestu nastoupil, zda byl v místě výkonu práce u uživatele ubytován, kdy byla cesta ukončena a jakým dopravním prostředkem byla vykonána, tedy zda se deklarovaná cesta uskutečnila. Žalobkyně poskytovala paušální cestovní náhrady svým zaměstnancům bez ohledu na to, zda na ně v příslušném měsíci vznikl každému z nich nárok. Tak tomu bylo např. u zaměstnanců, kteří měli bydliště ve stejné obci, jako bylo jejich místo výkonu práce u uživatele, cestovní náhrady však byly stanoveny způsobem, jako kdyby tito zaměstnanci každý pracovní den odjížděli z Ostravy, kde měla žalobkyně sídlo. [6] Jelikož žalobkyně nepředložila mzdové listy a přehledy mezd za období měsíců srpen až prosinec 2017, správce daně nemohl stanovit daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za rok 2017 dokazováním. Místo toho ji stanovil podle pomůcek, což mu umožnuje § 98 odst. 1 daňového řádu. Při jejím stanovení vycházel z těch žalobkyní předložených důkazních prostředků, které nebyly zpochybněny. [7] Pro měsíce leden až červenec 2017 byly podkladem pro stanovení daně přehledy mezd. Správce daně ke zdanitelným příjmům jednotlivých zaměstnanců přičetl nezdaněné cestovní náhrady. Základ daně byl následně podle § 6 odst. 12 zákona o daních z příjmů, v tehdy platném znění, zvýšen o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na veřejné zdravotní pojištění, které byl z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel, a zdaněn podle § 16 tohoto zákona sazbou 15 % (daň byla vypočtena z tzv. superhrubé mzdy). Správce daně zároveň přihlédl k výhodě pro daňový subjekt a snížil vypočtenou daň u každého zaměstnance o základní slevu na poplatníka. [8] U měsíců srpen až prosinec 2017 vyšel správce daně z celkových hrubých mezd a celkových nezdanitelných náhrad uvedených v předložených přehledech mezd za měsíce leden až červenec 2017 a z celkového počtu zaměstnanců v nich uvedených. Správcem daně tak byla vypočtena daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za rok 2017, kterou měla žalobkyně jako plátce daně uhradit, v celkové výši 7 815 254 Kč, z níž doměřený rozdíl oproti deklarované výši daně v daňových přiznáních činil 3 677 496 Kč. [9] Na základě zprávy o daňové kontrole vydal správce daně dodatečný platební výměr ze dne 28. 6. 2021, č. j. 2850328/21/320250523802051, kterým žalobkyni dodatečně stanovil k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 2017 ve výši 3 677 496 Kč a penále ve výši 735 499 Kč. [10] Žalobkyně podala proti dodatečnému platebnímu výměru odvolání, v němž tvrdila, že prokázala uskutečnění pracovních cest a řádně odůvodnila i výši paušalizovaných cestovních náhrad. Ani zjištěné nesrovnalosti nezměnily nic na tom, že dotčení uživatelé potvrdili uskutečnění pracovních cest a počet odpracovaných hodin, jakož i to, že zaměstnancům žalobkyně nehradili ubytování, stravu ani dopravu. Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) v záhlaví označeným rozhodnutím rozhodl o odvolání tak, že změnil výrok dodatečného platebního výměru a doplnil jej o informaci o stanovení daně podle pomůcek. Takto byla daň stanovena již správcem daně, ve výroku o tom však chyběla informace. [11] Krajský soud v Ostravě (dále jen „krajský soud“) k žalobě žalobkyně zrušil rozhodnutí stěžovatele napadeným rozsudkem. Uvedl v něm, že u žalobkyně byly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, neboť předložené doklady neumožňovaly rekonstruovat výdaje na mzdy a cestovní náhrady zaměstnanců žalobkyně za období od srpna do prosince roku 2017. Paušalizaci cestovních náhrad navíc žalobkyně provedla v rozporu s § 182 zákoníku práce. Paušalizovat lze jen ty druhy cestovních náhrad, které se u dané skupiny zaměstnanců nebo u zaměstnance při výkonu práce opakují za stejných či obdobných podmínek. To, že daňové orgány požadovaly po žalobkyni předložení historické zkušenosti za účelem doložení, jak dospěla k výši paušální částky cestovních náhrad, nezpůsobuje nezákonnost rozhodnutí stěžovatele, nedoložilali žalobkyně za tímto účelem jiné relevantní podklady. [12] Jdeli však o pomůcky zvolené správcem daně, krajský soud je považoval za neadekvátní. Žalobkyně musela vynakládat výdaje v podobě cestovních náhrad, v čemž spočívá její výhoda ve smyslu § 98 odst. 2 daňového řádu. Namítlli stěžovatel, že vyplácení cestovních náhrad není nutně esenc