10 Afs 121/2024 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 121/2024- 39 - text  10 Afs 121/2024 - 42 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Michaely Bejčkové a soudců Faisala Husseiniho a Ondřeje Mrákoty ve věci žalobkyně: GREGOCAR, s. r. o., Vlkošská 279, Vracov, zastoupené advokátem JUDr. Ing. Petrem Machálkem, Ph.D., Pivovarská 8, Vyškov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí ze dne 11. 5. 2022, čj. 17781/22/510041453712735, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 14. 6. 2024, čj. 62 Af 29/202248, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: [1] V této věci jde o zástavní právo k zajištění nedoplatků na DPH. Soud dospívá k závěru, že v řízení o zřízení tohoto práva není prostor pro námitky zpochybňující správnost výše úroku předepsaného do evidence daní či postup správce daně při použití plateb na úhradu nedoplatků. 1. Popis věci [2] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (správce daně) rozhodl o zřízení zástavního práva k nemovitostem ve vlastnictví žalobkyně za účelem zajištění neuhrazené DPH, tehdy evidované v celkové výši přes 8,7 milionů Kč. Žalobkyně se odvolala k Odvolacímu finančnímu ředitelství (OFŘ), to však rozhodnutí správce daně potvrdilo. [3] Proti rozhodnutí OFŘ se žalobkyně bránila u Krajského soudu v Brně; i on její žalobu zamítl. Dospěl k závěru, že námitky žalobkyně nemohou zpochybnit splnění zákonných podmínek pro vydání rozhodnutí o zřízení zástavního práva podle § 170 odst. 1 daňového řádu (tedy existenci neuhrazené daně a určitého majetku daňového subjektu) a spíše směřují proti jiným postupům a rozhodnutím správce daně. 2. Argumenty stran v kasačním řízení 2.1 Kasační stížnost [4] Proti rozsudku krajského soudu se nyní žalobkyně (stěžovatelka) brání kasační stížností. [5] Zdůrazňuje, že rozhodnutí o zřízení zástavního práva musí podle § 170 odst. 2 daňového řádu obsahovat výši neuhrazené daně. Pokud tato náležitost buď zcela chybí, nebo je neuhrazená daň vymezena nesprávně (ať už co do výše, nebo skladby nedoplatků), jde o rozhodnutí nezákonné. Jakkoli předmětem přezkumu v zajišťovacím řízení není zákonnost a správnost stanovené daně, zástavní právo lze zákonně zřídit jen k zákonné výši dluhu. Je tedy na správci daně, aby v okamžiku vydání rozhodnutí o zřízení zástavního práva uvedl správnou výši dluhu – a právě výši dluhu lze v tomto řízení zkoumat. [6] Na tomto základě stěžovatelka tvrdí, že jí správce daně jednak předepsal úrok v nesprávné výši, jednak že nesprávně použil platby provedené společností GRECAR (která za stěžovatelku několikrát hradila daň) na nejstarší splatné pohledávky. Obě vady podle stěžovatelky znamenají, že v rozhodnutí o zřízení zástavního práva nebyla správně vymezena neuhrazená daň. [7] Jdeli o výši úroku, stěžovatelka nesouhlasí s krajským soudem, podle kterého mohla proti vyrozumění správce daně o výši úroku uplatnit námitku podle § 251a odst. 4 daňového řádu – a pokud tohoto práva nevyužila, nebyly daňové orgány v řízení o zřízení zástavního práva oprávněny výši úroku přezkoumávat (naopak byly povinny vycházet ze stavu evidovaných nedoplatků). Podle stěžovatelky krajský soud pomíjí, že úrok vzniká ze zákona, pro jeho výši je rozhodující faktický stav a vyrozumění správce daně je jen deklaratorní. Přiznat úrok je povinností správce daně bez ohledu na to, zda o tom bylo formálně vydáno rozhodnutí. Pokud tedy stěžovatelka nesouhlasila s výší úroku, který jistě má vliv na výši neuhrazené daně (ta by pak byla nižší), mělo se OFŘ touto odvolací námitkou věcně zabývat i v řízení o zřízení zástavního práva. [8] Co se týče plateb od jiné osoby, k těm společnost GRECAR vždy ve zprávě pro příjemce uvedla, jakou daňovou povinnost hradí (DPH za to které zdaňovací období). Právě takto označený nedoplatek tedy okamžikem připsání platby zanikl. Správce daně ale přijaté platby zaevidoval na nejstarší splatné nedoplatky. Nesprávně tak vede evidenci daní a v návaznosti na to daňové orgány v rozhodnutí o zřízení zástavního práva nesprávně vymezily nedoplatky. [9] OFŘ i krajský soud zaměňují pojmy daň, nedoplatek a daňová pohledávka. Samotný pojem daňová pohledávka zákon nedefinuje. Ze znění § 152 odst. 1 daňového řádu lze však dovodit, že pro rozlišování celkové dlužné výše daně a jednotlivých daňových pohledávek není zákonná opora. Tam vyjmenované čtyři skupiny nedoplatků mohou tvořit až čtyři daňové pohledávky, které se však dále nečlení na dílčí pohledávky. V rozhodnutí o zřízení zástavního práva jsou tak vymezeny jen složky pohledávek, z nichž některé zanikly splněním. Dluh sice zůstal totožný (místo určité daňové povinnosti byla uhrazena jiná v totožné výši), ale pokud správce daně v rozhodnutí o zřízení zástavního práva vymezuje konkrétní složky daňové pohledávky určité skupiny [§ 152 odst. 1 písm. a) až d)], musí evidence správně odrážet platby přijaté od jiné osoby – neboli musí odpovídat tomu, která daňová povinnost či její část byla uhrazena, či nebyla. Výrok rozhodnutí o zřízení zástavního práva by byl stejný, ale lišila by se skladba jednotlivých nedoplatků. [10] Výklad krajského soudu, podle kterého správce daně postupoval v souladu s daňovým řádem, když zaevidoval platby od společnosti GRECAR na nejstarší splatnou složku nedoplatku, je formalistický. Daňový řád nelze vykládat odtrženě od právního okolí, např. institutů občanského práva. Podle § 1937 odst. 2 občanského zákoníku (který upravuje splnění dluhu za jiného) přechází pohledávka – tedy konkrétní nedoplatek, který byl jinou osobou řádně označen a uhrazen – na tuto osobu a zakládá jí nárok na úhradu vůči daňovému subjektu. Výklad krajského soudu znamená, že není možné určit pohledávku, kterou může jiná osoba vůči daňovému subjektu uplatnit (ani její příslušenství). 2.2 Vyjádření OFŘ [11] OFŘ souhlasí s krajským soudem: námitka týkající se správnosti předepsané výše úroku se míjí s předmětem řízení o zřízení zástavního práva. Pro vznik zástavního práva je rozhodující existence pohledávky správce daně za stěžovatelkou. To ale neznamená, že OFŘ mělo pominout pravomocný správní akt (vyrozumění o výši úroku ze dne 8. 7. 2021), který má na výši pohledávky vliv a proti němuž se stěžovatelka nebránila námitkou. Úrok v předepsané výši se promítl na stěžovatelčin osobní daňový účet i do určení výše dlužné daně. Krajský soud proto správně uzavřel, že OFŘ bylo povinno vycházet z tohoto stavu evidovaných nedoplatků. [12] Jdeli o platby od společnosti GRECAR, mohla při nich společnost (stejně jako sám daňový subjekt při platbě) určit jen to, na který osobní daňový účet platba směřuje. Další postup však podléhá zákonným pravidlům, a proto byly platby od GRECAR použity na úhradu nejstarších splatných pohledávek. [13] OFŘ nakonec vysvětluje, proč je nesprávná stěžovatelčina argumentace o pouhých čtyřech daňových pohledávkách a proč se při platbách od jiné osoby neuplatní úprava občanského zákoníku. 3. Právní hodnocení [14] Kasační stížnost není důvodná. [15] Podle § 170 odst. 1 daňového řádu platí, že správce daně může zřídit rozhodnutím zástavní právo k majetku daňového subjektu k zajištění jím neuhrazené daně. Jednou z podmínek pro zřízení zástavního práva tedy je existence neuhrazené daně. [16] Stěžovatelka nezpochybňuje, že nějaká neuhrazená daň existuje. Tvrdí však, že byla vymezena nesprávně, a to ze dvou důvodů: 1) Správce daně jí do evidence daní, ze které při vydání rozhodnutí vycházel, předepsal úrok v nesprávné výši (měl být vyšší, takže neuhrazená daň je fakticky nižší). 2) Platby od společnosti GRECAR, která za stěžovatelku několikrát hradila DPH, měl správce daně zaevidovat na nedoplatky, které tato společnost označila (ty zanikly, takže byla částečně zajištěna už uhrazená daň). [17] NSS má stejně jako krajský soud za to, že ani jedna z těchto námitek nemůže zpochybnit splnění zákonných podmínek pro vydání rozhodnutí o zřízení zástavního práva a že obě směřují proti jiným postupům správce daně. V řízení o zřízení zástavního práva nemají daňové orgány přezkoumávat správnost výše dříve předepsaných úroků. Podle NSS nadto daňový subjekt nemůže v tomto řízení namítat ani to, že správce daně použil platby (ať už od daňového subjektu, či od jiné osoby) na úhradu jiných nedoplatků, než na které je prý použít měl. [18] Zajištění daňové pohledávky zřízením zástavního práva je svou povahou podobné daňové exekuci. V obou případech jde o další fázi daňového řízení navazující na vyměřovací řízení, jehož podmínkou je existence pravomocného rozhodnutí vydaného ve vyměřovacím řízení. Stejně jako v případě daňové exekuce proto platí, že v řízení o zřízení zástavního práva nelze napadat věcnou správnost a zákonnost zajišťovaných rozhodnutí, neboť k tomu slouží opravné prostředky směřující proti těmto rozhodnutím. V řízení o zřízení zástavního práva lze zpochybňovat jen: - existenci zajišťovaného rozhodnutí; - jeho vykonatelnost; - vhodnost z