8 Afs 50/2024 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 50/2024- 63 - text  8 Afs 50/2024-67 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Jitky Zavřelové a soudců Jana Kratochvíla a Petra Mikeše ve věci žalobkyně: Manuvia Weldhunters, s. r. o. v likvidaci, se sídlem Na Jízdárně 21a, Ostrava, zastoupená JUDr. Jakubem Hlínou, advokátem se sídlem Havlíčkova 13, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 10. 2021, čj. 38224/21/520010421711070, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 6. 12. 2023, čj. 25 Af 44/2021-109, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Žalobkyně je agenturou práce, od 22. 6. 2024 v likvidaci. Uzavírala pracovní smlouvy se zaměstnanci, které následně posílala k výkonu práce třetím subjektům, uživatelům agentury. Žalobkyně svým zaměstnancům vyplácela také cestovní náhrady v paušalizované výši podle § 182 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce. Spor je veden o to, zda žalobkyně prokázala, že šlo o cestovní náhrady ve smyslu § 6 odst. 7 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, tedy o příjem zaměstnanců, který není předmětem daně z příjmů. [2] Ve zdaňovacích obdobích roku 2014, 2015 a 2016 měla žalobkyně sídlo v Praze. Praha byla také sjednané místo výkonu práce v pracovních smlouvách se zaměstnanci žalobkyně. Žalobkyně svým zaměstnancům vedle mzdy vyplácela v těchto obdobích také částky označené v mzdových listech jako stravné, cestovné, odměna či bonus, které považovala za příjem ve smyslu § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů. [3] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj na základě výsledků daňové kontroly měl za to, že žalobkyně neprokázala, že skutečně šlo o takové cestovní náhrady. Proto dodatečně stanovil žalobkyni jako plátci daně daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 2014, 2015 a 2016 v celkové výši cca 6,5 mil. Kč a penále. [4] Žalovaný odvolání žalobkyně zamítl. Mimo jiné poukázal na to, že dle tvrzení žalobkyně mělo jít o pracovní cesty na trase Praha – Ostrava, kde bylo místo výkonu práce u uživatelů žalobkyně. Paušální výše náhrady jízdních výdajů měla být odvozena od cesty jednou týdně tam a zpět. Dále byla vyplácena paušální částka stravného. Nicméně zaměstnanci žalobkyně měli bydliště v Ostravě či v okolí a nebyl tak dán logický důvod, proč by měli podstupovat každý týden pracovní cestu z Prahy do Ostravy. Podle žalovaného je zaměstnavatel dle § 153 zákoníku práce při stanovení místa nástupu na pracovní cestu povinen přihlížet k oprávněným zájmům zaměstnance. Oprávněným zájmem zaměstnance, který má bydliště v Ostravě, není místo nástupu z Prahy, když směna začíná brzy ráno v Ostravě. Zároveň zaměstnanec nemá nárok na stravné, pokud se po výkonu práce vrací do místa svého bydliště. [5] Krajský soud v Ostravě žalobu žalobkyně zamítl. Ztotožnil se s hodnocením žalovaného, že daňové orgány řádně zpochybnily daňová tvrzení žalobkyně ohledně služebních cest. Ta následně neprokázala, že skutečně šlo o cestovní náhrady za služební cesty ve smyslu § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření účastníků [6] Žalobkyně (stěžovatelka) se proti rozsudku krajského soudu bránila kasační stížností. Konkrétně vznesla následující okruhy kasačních námitek: 1. Žalovaný i krajský soud nepřípustně paušalizovali pochybnosti ve vztahu k celkovému zaměstnaneckému aparátu a nesprávně posoudili minimální nutné výdaje stěžovatelky jako agentury práce na nutné služební cesty zaměstnanců. Správce daně zpochybnil vyplacené cestovní náhrady pouze u některých zaměstnanců. Není možné, aby tyto pochybnosti rozšířil na všechny zaměstnance. 2. Krajský soud nepřípustně rozšířil závěry žalovaného. Zpochybnil realizaci pracovních cest, což však nebylo v řízení před správními orgány sporné. Sporný byl pouze způsob výpočtu cestovních náhrad. 3. Krajský soud chybně posoudil žalobní námitku stěžovatelky, že správní orgány nerozlišovaly mezi pojmy trvalý pobyt a bydliště zaměstnanců. Žalovaný neunesl důkazní břemeno, že zaměstnanci neměli skutečný pobyt v Praze. [7] Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl. Měl za to, že rozsudek krajského soudu je správný a netrpí žádnou vadou. III. Posouzení Nejvyšším správním soudem III.1 Úvod [8] V dané věci jde o zdanění cestovních náhrad. Touto otázkou se Nejvyšší správní soud nedávno zabýval v rozsudku ze dne 21. 10. 2024, čj. 9 Afs 58/2024-46. V této věci sice řešil odlišné právní otázky, je nicméně zde vhodné zopakovat některé obecné poznámky ohledně zdanění cestovních náhrad, které v tomto rozsudku uvedl (body 31-36): Podle zákona o daních z příjmů podléhá jako příjem ze závislé činnosti zdanění v zásadě každá hodnota poskytnutá zaměstnavatelem v souvislosti s výkonem práce, nestanovíli zákon jinak. Jednu z výjimek stanoví § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů, podle něhož za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně, kromě příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 odst. 4, dále nejsou náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné zvláštním právním předpisem pro zaměstnance odměňovaného platem, jakož i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách; jiné a vyšší náhrady, než stanoví tento zvláštní právní předpis, jsou zdanitelným příjmem podle odstavce 1. Náhrady cestovních výdajů jsou tedy příjmem zaměstnance, který není předmětem daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou. Je tomu tak z toho důvodu, že má jít o pouhé vrácení prostředků, které zaměstnanec za stanovených podmínek vynaložil v zájmu zaměstnavatele ze svých vlastních prostředků. Tyto jeho prostředky již ale v minulosti byly zdaněny. Náhradu cestovních výdajů upravuje zákoník práce, který v § 151 ukládá povinnost zaměstnavateli „poskytovat zaměstnanci, neníli v tomto zákoně dále stanoveno jinak, náhradu výdajů, které mu vzniknou v souvislosti s výkonem práce, v rozsahu a za podmínek stanovených“ v části sedmé zákoníku práce. Takovýmito výdaji jsou podle § 152 písm. a) zákoníku práce také výdaje, které vzniknou zaměstnanci při pracovní cestě. Pracovní cestou se podle § 42 odst. 1 zákoníku práce rozumí časově omezené vyslání zaměstnance zaměstnavatelem k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce. O pracovní cestu jde i za situace, kdy je zaměstnavatel agenturou práce, která dočasně přiděluje svého zaměstnance k výkonu práce k jinému zaměstnavateli ve smyslu § 307a zákoníku práce, jeli takto přidělen k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce. Nejvyšší správní soud připomíná, že navzdory specifikům agenturního zaměstnávání oproti klasickému pracovněprávnímu vztahu se i u agenturních zaměstnanců použije institut pracovní cesty. Jednotlivé druhy cestovních náhrad upravuje § 156 zákoníku práce. Jsou jimi náhrady jízdních výdajů, jízdních výdajů k návštěvě člena rodiny, výdajů za ubytování, zvýšených stravovacích výdajů (stravné) a nutných vedlejších výdajů. V následujících ustanoveních jsou pak jednotlivé druhy poskytovaných náhrad podrobněji upraveny. Jízdní výdaje jsou podle § 157 zákoníku práce nahrazovány ve výši, ve které byly zaměstnancem skutečně vynaloženy (proplacení jízdenek), případně je v souladu se zákonem vypočtena náhrada za použití vozidla (s výjimkou vozidla poskytnutého zaměstnavatelem). Obdobně je tomu u jízdních výdajů k návštěvě člena rodiny, ovšem pouze za předpokladu, že pracovní cesta trvá déle než 7 kalendářních dnů. Také výdaje za ubytování jsou nahrazovány ve formě kompenzace zaměstnancem prokazatelně vynaložených prostředků. Stravné je podle § 163 odst. 1 zákoníku práce poskytováno v zákonem stanovené výši v závislosti na délce pracovní cesty Cestovní náhrady lze podle § 182 zákoníku práce paušalizovat. Při stanovení paušální částky cestovních náhrad se vychází z průměrných podmínek rozhodných pro poskytování cestovních náhrad skupině zaměstnanců nebo zaměstnanci, z výše cestovních náhrad a z očekávaných průměrných výdajů této skupiny zaměstnanců nebo tohoto zaměstnance. Zaměstnavatel je v takovém případě povinen zaměstnanci na žádost předložit doklady, na jejichž základě byla paušální částka určena. Z uvedeného je patrné, že i paušalizovaná náhrada cestovních výdajů má zaměstnanci kompenzovat jím vynaložené prostředky, neměla by tedy vést ke zkrácení zaměstnance, ale ani ke snížení jeho daňové povinnosti prostřednictvím poskytnutí části mzdy ve formě cestovních náhrad, které nejsou předmětem daně. III.2 K nepřípustné paušalizaci pochybností daňových orgánů nedošlo [9] První kasační námitka stěžovatelky sporuje údajně nepřípustnou paušalizaci, které se měly daňové orgány dopustit. Dle stěžovatelky zpochybnily výplatu