8 Afs 64/2023 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 64/2023- 81 - text  8 Afs 64/2023-84 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Milana Podhrázkého a soudců Petra Mikeše a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: SG spol. s r. o., se sídlem Čepkovská 1792, Zlín, zastoupena JUDr. Ivanou Santariusovou, advokátkou se sídlem Stodolní 3/1293, Ostrava, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 4. 2019, čj. 14336-2/2019-900000-314, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 21. 2. 2023, čj. 31 Af 47/2019-166, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 21. 2. 2023, č. j. 31 Af 47/2019-166, se ruší. II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 4. 2019, čj. 14336-2/2019-900000-314, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti částku 45 026 Kč k rukám její zástupkyně JUDr. Ivany Santariusové, advokátky, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Celní úřad pro Zlínský kraj (správce daně) provedl u žalobkyně místní šetření, aby ověřil oprávněnost osvobození lihových aromat od spotřební daně. Vyzval žalobkyni, aby za zdaňovací období říjen 2014 až říjen 2017 (s výjimkou června 2016, o kterém bylo rozhodnuto v jiném řízení) podala daňová tvrzení ke spotřební dani z lihu. Žalobkyně uvedená tvrzení podala, avšak uvedla v nich nulovou výši daně. Správce daně následně zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu, na základě níž dospěl k závěru, že přeprodávala lihová aromata (která sama již koupila hotová) v nezměněném stavu dalším odběratelům, aniž by je sama použila, a aniž by se jednalo o konečné spotřebitele. [2] Podle správce daně žalobkyně nesplnila podmínky pro osvobození od spotřební daně podle § 71 odst. 1 písm. c) bodu 2. zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (ve znění účinném do 12. 2. 2023), neboť použila lihová aromata zakoupená v režimu volného oběhu s osvobozením od daně v rozporu se zákonem stanoveným účelem. Zákon totiž neumožňuje další prodej lihu osvobozeného od daně a lihová aromata osvobozená od daně měla za zákonem stanoveným účelem použít žalobkyně jako první kupující. Okamžikem prodeje, tedy použitím v rozporu se zákonem o spotřebních daních, vznikla žalobkyni povinnost přiznat a zaplatit daň z lihu a zaregistrovat se jako plátce spotřební daně. [3] Správce daně žalobkyni vyměřil spotřební daň z lihu, a to za období od ledna 2015 do března 2017. Učinil tak dodatečnými platebními výměry ze dne 14. 1. 2019 čj. 3856/2019-640000-31 (za zdaňovací období leden 2015 ve výši 23 085 Kč), čj. 3862/2019 640000-31 (za zdaňovací období únor 2015 ve výši 25 365 Kč), čj. 3868/2019-640000-31 (za zdaňovací období březen 2015 ve výši 37 335 Kč), čj. 3875/2019-640000-31 (za zdaňovací období duben 2015 ve výši 31 920 Kč), čj. 3878/2019-640000-31 (za zdaňovací období květen 2015 ve výši 50 445 Kč), čj. 3886/2019-640000-31 (za zdaňovací období červen 2015 ve výši 76 950 Kč), čj. 3894/2019-640000-31 (za zdaňovací období červenec 2015 ve výši 65 550 Kč), čj. 3899/2019-640000-31 (za zdaňovací období srpen 2015 ve výši 58 710 Kč), čj. 3902/2019-640000-31 (za zdaňovací období září 2015 ve výši 57 570 Kč), čj. 3905/2019-640000-31 (za zdaňovací období říjen 2015 ve výši 80 085 Kč), čj. 3909/2019-640000-31 (za zdaňovací období listopad 2015 ve výši 32 490 Kč), čj. 3912/2019-640000-31 (za zdaňovací období prosinec 2015 ve výši 28 785 Kč), čj. 3919/2019-640000-31 (za zdaňovací období leden 2016 ve výši 27 930 Kč), čj. 3931/2019-640000-31 (za zdaňovací období únor 2016 ve výši 20 520 Kč), čj. 3933/2019-640000-31 (za zdaňovací období březen 2016 ve výši 25 365 Kč), čj. 3935/2019-640000-31 (za zdaňovací období duben 2016 ve výši 39 615 Kč), čj. 3954/2019-640000-31 (za zdaňovací období květen 2016 ve výši 54 435 Kč), čj. 3988/2019-640000-31 (za zdaňovací období červenec 2016 ve výši 55 290 Kč), čj. 3996/2019-640000-31 (za zdaňovací období srpen 2016 ve výši 72 105 Kč), čj. 4016/2019-640000-31 (za zdaňovací období září 2016 ve výši 76 950 Kč), čj. 4021/2019-640000-31 (za zdaňovací období říjen 2016 ve výši 92 340 Kč), čj. 4067/2019-640000-31 (za zdaňovací období listopad 2016 ve výši 48 165 Kč), čj. 4082/2019-640000-31 (za zdaňovací období prosinec 2016 ve výši 30 780 Kč), čj. 4084/2019-640000-31 (za zdaňovací období leden 2017 ve výši 9 405 Kč), čj. 4113/2019-640000-31 (za zdaňovací období únor 2017 ve výši 19 380 Kč) a čj. 4122/2019-640000-31 (za zdaňovací období březen 2017 ve výši 29 355 Kč). Platebními výměry z téhož dne správce daně současně žalobkyni uložil povinnost platit penále za jednotlivá uvedená zdaňovací období. [4] Proti dodatečným platebním výměrům (na spotřební daň i na penále) podala žalobkyně odvolání, které žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl a napadená rozhodnutí potvrdil. II. Předchozí průběh soudního řízení [5] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Brně, který ji rozsudkem ze dne 27. 5. 2020, čj. 31 Af 47/2019-71, zamítl. uzavřel, že dle čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. 10. 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů (dále též „směrnice o spotřebních daních“) i § 71 odst. 1 písm. c) ve spojení s § 3 písm. i) zákona o spotřebních daních lze lihová aromata při zachování osvobození od spotřební daně použít pouze za účelem „ochucení“ nealkoholických nápojů či potravin, tedy nikoliv k přeprodeji. Krajský soud nepřisvědčil ani námitce, že je žalobkyni kladena k tíži změna názoru správce daně na danou problematiku. [6] Proti tomuto rozsudku podala žalobkyně kasační stížnost, které NSS rozsudkem ze dne 7. 10. 2022, čj. 8 Afs 106/2020-49, vyhověl a původní rozsudek krajského soudu zrušil. Vycházel přitom z rozsudku NSS ze dne 21. 9. 2022, čj. 7 Afs 204/2020-35, který se týkal téměř identické věci týchž účastníků. Přisvědčil žalobkyni v tom, že řízení před krajským soudem bylo zatíženo vadou, které se dopustil tím, že neprovedl jako důkazy navrhované protokoly z místních šetření z let 2009, 2012, 2015 a 2017 (resp. že důvod, pro který navržené důkazní prostředky neprovedl, nemůže obstát). Žalobkyně tvrdila, že správce daně v roce 2017 změnil svou dřívější praxi v otázce uplatňování osvobození od daně (uvedenými důkazními prostředky se snažila prokázat správní praxi celních orgánů a s ní související legitimní očekávání). Současně však Nejvyšší správní soud nepřisvědčil námitkám žalobkyně proti právnímu posouzení sporné otázky uplatňování osvobození od daně krajským soudem. Odkázal na rozsudek čj. 7 Afs 204/2020-35, podle něhož osvobození dle čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice o spotřebních daních je striktně vázáno na reálné využití lihových aromat, nikoli pouze na určení účelu využití, pročež je pro využití osvobození od spotřební daně v tomto případě nezbytná znalost skutečného způsobu využití lihových aromat, a tudíž také účinná kontrola tohoto způsobu využití. Vnitrostátní právní úprava svazující uplatnění osvobození lihových aromat s jejich bezprostředním použitím, které na druhou stranu prakticky vylučuje uplatnění osvobození v případě prostého přeprodeje lihových aromat mezi podnikateli, přitom představuje přiměřenou podmínku, která je nezbytná pro zajištění řádného výběru daně. [7] Krajský soud následně v záhlaví označeným rozsudkem žalobu opět zamítl. Konstatoval, že nemohl vyhovět námitkám žalobkyně směřujícím proti závaznému právnímu názoru Nejvyššího správního soudu, neboť ten nebyl v mezidobí překonán judikaturou vyšších soudů. Dle krajského soudu jej nezpochybnil ani rozsudek Soudního dvora EU ze dne 22. 12. 2022, Quadrant Amroq Beverages, C332/21. Dále se krajský soud dle pokynu kasačního soudu zabýval navrženými důkazními prostředky a dospěl k tomu, že žádný z protokolů z místních šetření neměl potenciál založit legitimní očekávání žalobkyně v osvobození od daně ve smyslu podané žaloby. III. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného a repliky [8] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) opět kasační stížnost, a to s odkazem na důvody dle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Poukazuje v ní především na možnost prolomení závazného právního názoru vysloveného v dřívějším rozsudku za situace, kdy byl překonán pozdějším rozsudkem vyšší instance. K tomu mělo dojít rozsudkem Soudního dvora EU ve věci C332/21, který vyvrací výklad správních orgánů i soudů, že je osvobození od daně striktně vázáno na reálné využití lihových aromat. Z rozsudku vyplývá, že osvobození od daně je vázáno na určení účelu využití aromat, což koresponduje úpravě v § 71 odst. 1 písm. c) zákona. Soudní dvůr EU vyložil pojem „konečné použití“ tak, že osvobození od daně je nutno aplikovat nejen na líh, který se používá pro výrobu přísad, ale i na líh, který je v přísadách již obsažen, aniž by byly tyto přísady současně spotřebovány. Lihová aromata