15 Af 46/2015

Žalobkyně se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 3. 2015, č. j. 9161/15/5100-41453-711090, jímž bylo zamítnuto její odvolání a potvrzeny zajišťovací příkazy Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 24. 2. 2015, č. j. 497444/15/2501-80541-507886, č. j. 498054/15/2501-80541-507886, č. j. 498091/15/2501-80541-507886, č. j. 498092/15/2501-80541-507886, č. j. 498179/15/2501-80541-507886, č. j. 498270/15/2501-80541-507886, č. j. 498319/15/2501-80541-507886, č. j. 498363/15/2501-80541-507886, č. j. 498485/15/2501-80541-507886 a č. j. 498513/15/2501-80541-507886. Těmito zajišťovacími příkazy správce daně žalobkyni uložil, aby zajistila úhradu daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za po sobě jdoucí zdaňovací období měsíců březen až prosinec 2014, která nebyla dosud stanovena, a to složením jistoty v celkové výši 88 102 458,77 Kč na depozitní účet správce daně. Žalobkyně se zároveň domáhala toho, aby soud zrušil také zmíněné zajišťovací příkazy a uložil žalovanému povinnost nahradit jí náklady soudního řízení.

V průběhu soudního řízení byl usnesením Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 7. 10. 2015, č. j. KSUL 74 INS 13161/2015-A-28, zjištěn úpadek žalobkyně a usnesením téhož soudu ze dne 19. 2. 2016, č. j. KSUL 74 INS 13161/2015-B-21, byl na její majetek prohlášen konkurz. Soud proto postupoval v souladu s § 263 odst. 1 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“), a usnesením ze dne

V žalobě žalobkyně předeslala, že od zahájení činnosti v roce 2013 vyrábí metylester mastných kyselin (dále jen „FAME“), což je složka určená pro pohon motorů ve formě přimíchávání do nafty, převážně z řepkového oleje. Za tímto účelem nakupovala od různých dodavatelů řepkový olej jako surovinu pro výrobu FAME. Nejvýznamnějším odběratelem FAME od žalobkyně byla společnost ČEPRO, a. s., (dále jen „Čepro“). Žalobkyně byla zároveň registrovaným distributorem pohonných hmot, pro získání registrace musela složit u celního úřadu kauci ve výši 20 miliónů Kč a být držitelem povolení provozovat daňový sklad, pro jehož získání musela předložit celnímu úřadu bankovní záruku ve výši 70 miliónů Kč, přičemž v obou případech celní úřad posuzoval mimo jiné její spolehlivost, a to s kladným výsledkem.

Napadené rozhodnutí i zajišťovací příkazy označila žalobkyně za projev svévole a porušení čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Daňové orgány podle ní zneužily svého postavení a namísto toho, aby po řádně provedeném dokazování rozhodly o stanovení daně, využily institutu zajištění daně, který má povahu předstižného řízení, kde není třeba dokazovat v plném rozsahu. Žalovaný tak podle žalobkyně dosáhl faktického vybrání daně prostřednictvím uložení povinnosti složit jistotu a současně vedené daňové exekuce, aniž bylo postaveno najisto, že existuje důvod pro doměření daně. Důsledky daňové exekuce a navazujících řízení, jež vyplývají ze ztráty daňové bezdlužnosti (např. zrušení registrace distributora pohonných hmot), byly přitom pro žalobkyni zcela fatální a zapříčinily nucené ukončení její podnikatelské činnosti. Žalovaný tím podle žalobkyně porušil zásadu přiměřenosti upravenou v § 5 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), a její právo vlastnit majetek vyjádřené v čl. 11 Listiny základních práv a svobod.

Žalobkyně popsala, že u ní správce daně zahájil daňovou kontrolu, která se týkala DPH za zdaňovací období 3. a 4. čtvrtletí 2013 a leden až prosinec 2014, tj. totožných zdaňovacích období a totožných odpočtů, pro něž byly vydány zajišťovací příkazy. Zdůraznila, že správce daně vydal zajišťovací příkazy (24. 2. 2015) ještě před tím, než jí dal příležitost se k věci vyjádřit v rámci daňové kontroly na základě výzvy ze dne 16. 3. 2015, a žalovaný rozhodl o odvolání (25. 3. 2015), aniž vyčkal jejího vyjádření – odpovědi na zmíněnou výzvu ze dne 26. 3. 2015. Žalovaný tak při rozhodování nevzal v úvahu obsah jejího vyjádření a neposkytl jí prostor pro vysvětlení, což žalobkyně namítala již v odvolání. Tím žalovaný porušil § 6 odst. 3 daňového řádu ukládající umožnit daňovým subjektům uplatňovat jejich práva. Podle žalobkyně je v právním státě neakceptovatelný postup daňových orgánů, které na základě vykonstruovaných předpokladů v předstižném řízení fakticky vyměřily daň (formou jistoty), okamžitě ji zesplatnily a exekučně vybraly, a teprve dodatečně správce daně v rámci daňové kontroly hledal důvody a důkazy pro legalizaci tohoto postupu. Pochybení daňových orgánů označila žalobkyně za o to závažnější, že vedlo k její prakticky okamžité ekonomické likvidaci se zřejmě nevratnými důsledky.

Podle žalobkyně vydal správce daně předmětné zajišťovací příkazy, aniž byly splněny zákonné předpoklady pro zajištění daně ve smyslu § 167 odst. 1 daňového řádu. Odůvodněná obava, že nestanovená daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná nebo že bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi, nebyly v řízení prokázány a zajišťovací příkazy byly vydány v rozporu se zákonem. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 As 27/2014 žalobkyně namítala, že zajišťovací příkazy jsou postaveny převážně na nepodložených spekulacích a těžko ověřitelných informacích od jiných subjektů, tudíž jsou nepřezkoumatelné. Správce daně učinil závěr o zapojení žalobkyně do karuselového obchodu a o její rizikovosti, z čehož dovodil jednak neoprávněnost odpočtů DPH ve výši 88 102 458,77 Kč z přijatých zdanitelných plnění od dodavatelů Colza Trade, SE, (dále jen „Colza“), LATIKAR TRADE, s. r. o., (dále jen „Latikar“) a SUPPORT SERVICE, s. r. o., (dále jen „Support“) a jednak existenci obavy, že daň bude nedobytná. Podle žalobkyně jí tedy žalovaný na základě jediné hypotetické úvahy vytvořil daňový dluh a zároveň ji vyhodnotil jako rizikový subjekt, který nebude tento uměle vytvořený dluh schopen uhradit. Žalovaný celou konstrukci vystavěl na personálním propojení žalobkyně s jejím dodavatelem Colza a na nepodloženém tvrzení, že osoby pracující pro žalobkyni se znaly nebo se dostaly do kontaktu s osobami pracujícími pro některé dodavatele. Podotkla, že správce daně jí dokonce přičetl k tíži, že zaměstnávala zkušené praktiky z oboru, kteří museli vědět, jak trh se surovinami pro výrobu FAME a následně trh s vyrobeným FAME funguje. Žalobkyně poznamenala, že v tomto specializovaném oboru a na malém trhu (Česká republika) se odborníci pravděpodobně budou navzájem znát, nicméně to automaticky neznamená, že spolu také páchají trestnou činnost. Z této chybné premisy však správce daně zjevně vycházel.

Žalobkyně uvedla, že správce daně čerpal informace ze svých zjištění z vyhledávací činnosti a z upozornění Policie České republiky na závažné podezření spočívající v realizaci obchodů s řepkovým olejem prostřednictvím záměrně, účelově a sofistikovaně vytvořeného řetězce, díky němuž dochází ke snížení kupní ceny. Namítala, že není účastníkem žádného trestního řízení, tudíž jí nebyla dána možnost toto tvrzení ověřit nebo vyvrátit. Žalobkyně označila za nepřípustné, že si správce daně nezjistil relevantní údaje v rámci probíhající daňové kontroly, kde mu mohla poskytnout vysvětlení, ačkoli si tak mohl lehce ověřit, zda skutečně nakupovala surovinu pro výrobu FAME za sníženou cenu. Obsah rámcové kupní smlouvy mezi společnostmi HERONDER Consulting, s. r. o., (dále jen „Heronder“) a Nektos, s. r. o., (dále jen „Nektos“) označila žalobkyně za irelevantní, neboť se na této smlouvě nijak neúčastnila a nebyla s jejím obsahem obeznámena. Poznamenala, že v mezinárodním obchodním styku je zcela běžné, že zásilka v průběhu přepravy změní svého vlastníka, což umožňují náložné listy (obchodovatelné přepravní doklady), a že prodávající a kupující nejsou současně skutečným odesílatelem a příjemcem zásilky.

Popis své ekonomické situace ze strany správce daně považovala žalobkyně za soubor spekulací, jež podle ní mají ex post odůvodnit rozhodnutí vydat zajišťovací příkazy. Poukázala na to, že správce daně nezohlednil skutečnost, že údaje z účetní závěrky k 31. 12. 2013 jsou zásadním způsobem ovlivněny náklady vyvolanými zahájením výroby ve 2. čtvrtletí 2013, nic nevyvodil ani ze zjištění, že hodnota zboží vyrobeného za rok 2013 činila 757 miliónů Kč, zatímco hodnota měsíční výroby v roce 2014 dosáhla již téměř 100 miliónů Kč. Toto zjevné zvyšování kapacity výroby musí podle žalobkyně mít zásadní pozitivní dopad na její finanční situaci.

Žalobkyně s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 75/2011 namítala, že žalovaný porušil svou povinnost umožnit daňovým subjektům uplatňovat jejich práva (§ 6 odst. 3 daňového řádu). Konstatovala, že žalovaný zcela ignoroval její odvolací argumentaci, že nemá žádné ekonomické vazby se subjekty, které podle správce daně neodvedly DPH, a že přijala všechna opatření, která od ní mohou být rozumně vyžadována, aby zajistila, že prováděné operace nepovedou k její účasti na daňovém podvodu. Posouzení těchto opatření je přitom podle žalobkyně v případě aplikace institutu zneužití práva zcela klíčové, neboť Soudní dvůr Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) např. ve věci Axel Kittel (C-439/04, C-440/04) dovodil, že subjekty, které přijmou taková opatření, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu. Žalobkyně zdůraznila, že v odvolání předložila žalovanému demonstrativní výčet takových opatření, a uvedla, že u všech dodavatelů provedla stejné prověrky a obchodní rizika minimalizovala diverzifikací pohledávek mezi více dodavatelů. Přijatá opatření pokládala žalobkyně za dostatečná a dodala, že navíc ke každému daňovému dokladu evidovala příslušné přílohy (doklady o přepravě zboží, atesty kvality, vážní lístky, apod.) a nad rámec svých povinností při podávání daňového přiznání zasílala správci daně úplnou evidenci pro účely DPH. Tyto skutečnosti žalovaný v napadeném rozhodnutí nijak nezdůvodnil a naopak věnoval značný prostor vysvětlení, proč se argumentací žalobkyně nehodlá zabývat.

Podle žalobkyně žalovaný porušil princip dvojinstančnosti daňového řízení, neboť zajišťovací příkazy potvrdil se zcela novým odůvodněním, a tím žalobkyni odňal možnost řádného opravného prostředku. K tomu odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn.

Žalobkyně tvrdila, že napadené rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, podle něhož lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. Žalovaný proto nebyl oprávněn se odchýlit od výslovného znění zákona užitím institutu zákazu zneužití práva, který není v českém daňovém právu pozitivně vyjádřen a jehož aplikace byla dovozena pouze z judikatury Soudního dvora. Stanovení daňové povinnosti jen na základě této judikatury považovala žalobkyně za přímé porušení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, neboť judikáty Soudního dvora nejsou pramenem vnitrostátního práva a nemohou sloužit ani k vyplnění mezery ve vnitrostátním daňovém právu. Závěry žalovaným zmiňovaných judikátů nelze podle žalobkyně bezhlavě aplikovat do českého právního řádu už jen proto, že situace v nich řešené vycházejí z právní reality jiných členských států, když směrnice č. 2006/112/ES není přímo závazná a do jednotlivých právních řádů členských států byla implementována různým způsobem. Žalobkyně zdůraznila, že použitelnost závěrů Soudního dvora musí být vždy poměřována platnou právní úpravou vnitrostátního práva, jak to činí v Itálii.

Žalovaný navíc podle žalobkyně interpretoval judikaturu Soudního dvora chybně, neboť se nejedná o pramen práva, nýbrž o výkladovou pomůcku. K tomu žalobkyně odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 75/2011 vycházející ze závěrů Soudního dvora ve věci Halifax (C-255/02) s tím, že vnitrostátní soud může při posuzování, které mu přísluší provést, vzít v úvahu čistě umělý charakter plnění, vztahy mezi dotčenými subjekty a to, zda tyto skutečnosti ukazují, že hlavní sledovaný cíl představuje získání daňového zvýhodnění. Žalobkyně poznamenala, že její ekonomická činnost (výroba FAME) je zcela standardní hospodářskou činností a přijatá zdanitelná plnění byla reálná. Z pohledu citovaných dvou rozhodnutí tak žalobkyni nelze nic vytknout. K otázce vědomé účasti na daňovém podvodu existují podle žalobkyně judikáty Soudního dvora s jinými závěry, než jak je interpretoval žalovaný. Upozornila na případ Bonik (C-285/11) a dodala, že vědomost daňového subjektu o účasti na daňovém podvodu musí být prokázána, a proto je principiálně vyloučeno vyslovit závěr o odmítnutí nároku na odpočet DPH v řízení, kde se žádné dokazování neprovádí. Připomněla, že ve všech judikátech zmíněných žalovaným bylo přezkoumáváno rozhodnutí o vyměření daně, resp. nikdy nešlo o aplikaci institutu zneužití práva v předstižném rozhodnutí založeném na čistě hypotetické úvaze a bez dokazování. Žalobkyně doplnila, že podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 As 70/2008 je zákaz zneužití práva v jistém smyslu ultima ratio, a proto musí být uplatňován restriktivně a za pečlivého poměření zejména s principem právní jistoty.

Žalobkyně dále zmínila nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 3/02, podle něhož je vyloučen takový zásah do majetku, v důsledku kterého by byla zničena majetková základna pro další podnikatelskou činnost. Podotkla, že se týkal správní sankce, nicméně tím spíše by měl být aplikován v případě řízení o zajištění daní. Žalobkyně žalovaného upozorňovala na to, že vydání zajišťovacích příkazů na 88 102 458,77 Kč se rovná faktické likvidaci žalobkyně, ukončení její ekonomické činnosti s extrémně nízkou pravděpodobností jejího obnovení. Popsaná obava se následně ukázala plně oprávněnou, neboť v důsledku daňové exekuce k vymožení jistoty předepsané zajišťovacími příkazy byla žalobkyně nucena ukončit výrobu FAME. Žalovaný se však odmítl předmětnou námitkou zabývat, resp. dal najevo, že je s ekonomickou likvidací žalobkyně srozuměn, přičemž podle žalobkyně okázale přehlížel názory Ústavního soudu a zaštiťoval se nepřípustným právním formalismem.

Podle žalobkyně jsou zajišťovací příkazy i napadené rozhodnutí v rozporu s § 99 odst. 2 daňového řádu, který nepřipouští, aby si správce daně učinil úsudek o tom, zda byl spáchán trestný čin a kdo za něj odpovídá. Argumentaci žalovaného, že pro aplikaci zákazu zneužití práva platí odlišné podmínky než při dokazování, zda byl spáchán trestný čin zkrácení daně, považovala žalobkyně za účelovou. Podotkla, že pouhým konstatováním, že se věc neposuzuje optikou trestního práva, nelze zastřít, že všechna rozhodnutí jsou postavena na úvaze, že se žalobkyně účastnila na spáchání trestného činu zkrácení daně. Podle žalobkyně nemůže být trestní řízení suplováno orgánem daňové správy, a přesto ji žalovaný v rámci předstižného řízení bez jakéhokoli dokazování rovnou „odsoudil a popravil“. Případné následné trestní řízení by již po faktické likvidaci žalobkyně postrádalo smysl.

Žalobkyně shrnula, že se daňové orgány snaží zcela nepřípustně přenést odpovědnost za výběr DPH (a za daňové úniky) na soukromoprávní subjekty. Poukázala také na závěr Nejvyššího kontrolního úřadu z kontrolní akce č. 11/07, podle kterého byl prostor pro daňové úniky vytvořen novelou zákona o DPH účinnou od 1. 1. 2005, jež odstranila povinnost plátců při dovozu zboží celním orgánům zálohově uhradit DPH. Předmětnou kontrolou bylo podle žalobkyně zjištěno, že správci daně nereagují na podvody s DPH dostatečně pružně. Žalobkyně poznamenala, že ani s pomocí kontroverzního institutu nespolehlivého plátce nedokážou správci daně vybrat DPH. Zdůraznila, že z několika desítek subjektů, které správce daně zahrnul do řetězce, byly pouze tři (THE FRESH FOOD COMPANY, s. r. o., APOLAND Finance, s. r. o., a Global FX, s. r. o.) označeny za nespolehlivé plátce, a to až v břenu 2015, tj. po vydání zajišťovacích příkazů proti žalobkyni. Naopak subjekty Colza, Latikar a Support, od nichž žalobkyně nakupovala surovinu pro výrobu FAME, nebyly za nespolehlivé plátce označeny ani do podání žaloby v této věci. Podle žalobkyně je z uvedeného zjevné, že správce daně zásadním způsobem selhal při plnění svých povinností při výběru DPH, neboť pokud by uvedené subjekty byly včas označeny za nespolehlivé plátce, nastoupilo by podle § 109 zákona o DPH ručení s možností platit DPH přímo na účet správce daně. Uzavřela, že je v právním státě nepřípustné, aby orgány státu svou neschopnost stanovit právní rámec pro fungující výběr daně a plnit zákonem svěřené povinnosti kompenzovaly přenášením odpovědnosti za daňové úniky na soukromoprávní subjekty a navíc způsobem, který je evidentně contra legem.

Žalovaný k výzvě soudu předložil správní spis a písemné vyjádření k žalobě, v němž navrhl její zamítnutí pro nedůvodnost. Popsal průběh řízení a odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. Uvedl, že námitky žalobkyně týkající se daňové kontroly a zapojení žalobkyně do podvodného řetězce směřují do nalézacího řízení a nemohou být v případě zajištění daně prostřednictvím zajišťovacího příkazu uplatňovány. K tomu žalovaný odkázal na rozsudky Krajského soudu v Brně sp. zn. 62 Af 75/2014, Krajského soudu v Českých Budějovicích sp. zn. 10 Af 12/2014, Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 15 Af 378/2012 a Nejvyššího správního soudu sp. zn. 10 Afs 18/2015. Žalovaný odmítl, že by napadené rozhodnutí obsahovalo zcela nové odůvodnění, a poznamenal, že žalobkyně účelově vytrhla tvrzení správce daně z kontextu a pominula důvod, který vedl správce daně k závěru, že nárok na odpočet DPH nelze považovat za uplatněný v souladu s § 72 zákona o DPH, tj. zapojení žalobkyně do daňového podvodu prostřednictvím obchodního řetězce. To žalovaný označil za zneužití práva ve smyslu judikatury Soudního dvora. Podle žalovaného se nemohlo jednat o porušení dvojinstančnosti řízení, neboť v napadeném rozhodnutí pouze potvrdil, že neuznání nároku na odpočet DPH správce daně opřel o účast žalobkyně na daňovém podvodu, tedy o zneužití práva. Dodal, že za takové situace bylo možné neuznat nárok na odpočet DPH, byť jinak byly veškeré podmínky pro jeho uznání splněny.

K námitce nemožnosti aplikovat judikaturu Soudního dvora žalovaný konstatoval, že tato judikatura je součástí evropského práva, jehož závaznost a aplikační přednost vyplývají z čl. 10 a z čl. 10a Ústavy České republiky. Pokud čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod uvádí, že daně a poplatky lze ukládat pouze na základě zákona, tím spíše je podle žalovaného nutno na danou problematiku aplikovat předpisy vyšší právní síly (evropské právo). Tezi žalobkyně o nemožnosti aplikovat judikaturu Soudního dvora proto žalovaný označil za zcela nemístnou a odporující konstantní judikatuře tuzemských soudů, které její aplikaci výslovně připouštějí a hojně ji využívají ve své argumentaci. Podle žalovaného naopak nemůže na oprávnění správce daně vydat zajišťovací příkaz dopadat žalobkyní namítaný nález Ústavního soudu o vyloučení zásahu do majetku, který by vedl ke zničení majetkové základny pro další podnikatelskou činnost. Žalovaný zdůraznil, že stanovením podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu zákonodárce reflektoval potřebu zásahu do práva daňového subjektu na pokojné užívání majetku, kdy je intenzita tohoto zásahu přiměřená intenzitě aktuálního ohrožení veřejného zájmu (výběr daní).

Žalovaný připomněl, že aplikace principu zneužití práva je postavena na zcela odlišných předpokladech a skutkových okolnostech, než je spáchání trestného činu zkrácení daně. Pokud by Soudní dvůr shledal, že je třeba prokázat existenci úmyslu spáchat daňový podvod, užil by podle žalovaného termín úmyslná účast, nikoli vědomá účast, kterým je z pohledu trestního práva myšleno i nedbalostní jednání. Dodal, že by rozsudky Soudního dvora ohledně nároku na odpočet ve vztahu k účasti na daňovém podvodu zcela postrádaly opodstatnění, pokud by byl úsudek správce daně o účasti na daňovém podvodu považován za úsudek o spáchání trestného činu. Podle žalovaného je účast na daňovém podvodu odlišně posuzována daňovým a trestním právem, výsledkem těchto dvou řízení pak budou rozhodnutí se zcela rozdílnými závěry a rozdílnou úpravou práv a povinností subjektu, se kterým je řízení vedeno.

V replice ze dne 17. 1. 2016 žalobkyně prostřednictvím své právní zástupkyně zdůraznila, že ačkoli je zajišťovací příkaz podle § 167 odst. 1 daňového řádu vydáván v předběžném řízení, nezbavuje jej to charakteru rozhodnutí správce daně ve smyslu § 102 daňového řádu, tj. rozhodnutí, které musí být vydáno na základě alespoň určité míry dokazování, jež dostatečně a přezkoumatelně vede správce daně ke zjištěním nezbytným pro splnění všech zákonných předpokladů pro vydání zajišťovacího příkazu. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 57/2010 a komentář k daňovému řádu žalobkyně uvedla, že daňové orgány musí předložit přesvědčivé zdůvodnění zajištění finančních prostředků daňového subjektu, tj. nejen dovození daňové povinnosti a stanovení předpokládané výše daně, nýbrž také důvod vlastního zajištění a jeho výše. Podle žalobkyně nemůže být hypotetická úvaha správce daně zcela svévolná a bez jakéhokoli podkladu, a správce daně naopak musí vycházet ze skutečností, které má k dispozici na základě alespoň prozatímně nashromážděných důkazů. Podotkla, že se žalovaný cíleně nevyjádřil k její žalobní námitce upozorňující na nepodloženost a nepřezkoumatelnost zajišťovacích příkazů.

Podle žalobkyně nemá žádné ze zjištění uvedených v zajišťovacích příkazech a v napadeném rozhodnutí podklad ve spisu. Vysvětlila, že při nahlížení do spisu dne 21. 9. 2015 zjistila, že ke dni vydání zajišťovacích příkazů byly součástí správního spisu pouze tři podklady (výzva správce daně ze dne 5. 11. 2014, odpověď okresní správy sociálního zabezpečení na tuto výzvu ze dne

Nedostatečná opora zjištěných skutečností ve správním spisu podle žalobkyně způsobila nepřezkoumatelnost, nezákonnost, ne-li nicotnost zajišťovacích příkazů. Zdůraznila, že pokud žalovaný zvolil nestandardní postup přezkoumání nepřezkoumatelných rozhodnutí s cílem je potvrdit, bylo jeho povinností se s uvedenou nepřezkoumatelností vypořádat a zásadně doplnit relevantní důkazy a zároveň podle § 115 odst. 2 daňového řádu před vydáním žalobou napadeného rozhodnutí o tomto doplnění vyrozumět žalobkyni tak, aby se k tomu mohla vyjádřit. Žalovaný to neučinil, a tím zatížil své rozhodnutí stejnou vadou (nepřezkoumatelností). Žalobkyně dodala, že žádné podklady nebyly ani součástí spisu kontrolního oddělení správce daně.

Žalobkyně upozornila na to, že otázka jejího zapojení do řetězců účastnících se podvodů na DPH má podstatný věcný význam v důvodech vedoucích k dovození daně a nepostradatelný kontextuální význam pro odůvodnění rozhodnutí o zajištění daně. S ohledem na skutečnost, že zajištění daně může mít neblahé důsledky na příslušný daňový subjekt, často vedoucí až k znemožnění podnikání v důsledku narušení cash flow, správce daně by podle žalobkyně měl zohlednit i dobrou víru daňového subjektu (srov. Taranta, P. Podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu správce daně v proměnách času. Právní rozhledy 23-24/2014, str. 813). Otázku odůvodnění a prokázání vyšší míry zapojení žalobkyně do podvodných řetězců v rámci zajišťovacího řízení proto nelze bagatelizovat a odsouvat její dořešení až do nalézacího řízení. To platí tím spíše, pokud daňové orgány učinily tuto otázku nedílnou součástí úvah o existenci důvodné obavy z nedobytnosti daně. Správce daně tedy podle žalobkyně měl již v zajišťovacím řízení zkoumat jako samostatnou otázku předběžného charakteru samotnou účast žalobkyně v podvodném řetězci (účast, která může založit budoucí doměření daně) a dostatečně tuto prokázat. K tomu žalobkyně odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn.

Podle žalobkyně ze zajišťovacích příkazů ani z napadeného rozhodnutí vůbec nevyplývá, že by jednotlivé obchodní transakce realizované žalobkyní a společnostmi Colza, Latikar nebo Support byly propojeny s podvodným jednáním na DPH, a to zejména údajným podvodným jednáním ostatních společností uvedených v zajišťovacích příkazech. Podotkla, že v zajišťovacích příkazech nejsou popsány konkrétní případy jejích obchodních transakcí, tudíž není odůvodněn závěr, že by pocházely z popsaných řetězců společností údajně se účastnících daňového podvodu, ani závěr, že by konkrétní přijatá zdanitelná plnění měla původ v podvodu na DPH. Nevyplývá z nich ani to, že by konkrétní zdanitelná plnění žalobkyně procházela řetězcem všech společností tam uvedených, včetně společností charakterizovaných jako tzv. missing trader. Závěry daňových orgánů o její účasti na daňovém podvodu, resp. že věděla nebo musela vědět o spojení jejích transakcí se společnostmi Colza, Latikar a Support s podvodným jednáním, proto žalobkyně označila za věcně nekonkrétní, absolutně nesrozumitelné a nepřezkoumatelné. Dodala, že samotné zapojení do obchodních řetězců ještě bez dalšího nezakládá její vědomost o účasti na daňovém podvodu, když navíc jednotlivá zjištění, z nichž daňové orgány tuto vědomost dovozovaly, nemají oporu ve správním spisu.

Předmětná zjištění pak podle žalobkyně nejsou dostatečná (nezavádějící), neboť ze skutečnosti, že žalobkyně a Colza měly být ve sledovaném období ve vlastnictví (spoluvlastnictví) totožné osoby, ani z dalších vazeb této osoby či z toho, že se dodavatelé mezi sebou znají, nelze dovodit, že by žalobkyně věděla nebo musela vědět o tom, že se realizací obchodu se společnostmi Colza, Latikar a Support vědomě účastní daňového podvodu, resp. že obchodní transakce v tomto řetězci jsou zaměřeny na krácení DPH a že se ho účastní tzv. missing trader, který nesplní svou povinnost odvést DPH. To podle žalobkyně platí tím spíše, že ani ze zprávy o daňové kontrole, ani z příslušných zpráv policejního orgánu nevyplývají konkrétní okolnosti (obsah) údajné provázanosti či komunikace těchto subjektů, ani obsah údajné komunikace a obchodních schůzek žalobkyně se zahraničním dodavatelem. Zdůraznila, že ani z existence (historických) personálních a jiných vazeb mezi některými dodavateli nelze samo o sobě dovodit, že by žalobkyně o předmětných skutečnostech věděla. K tomu odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 60/2011. Dále namítala, že došlo k porušení zásady presumpce dobré víry daňového subjektu, tj. že každý daňový subjekt je považován za nevědomý si podvodu, ledaže správce daně prokáže opak. Pokud tedy správce daně předpokládal odmítnutí nároku na odpočet DPH, měl podle žalobkyně v zajišťovacím řízení prokázat „zlou“ víru na její straně, tj. že věděla nebo musela vědět, že toto plnění bylo součástí daňového podvodu. To se však v projednávané věci nestalo, když dobrá víra žalobkyně nebyla ani předběžně vyvrácena.

Vyjádření žalovaného k námitce porušení dvojinstančnosti se podle žalobkyně míjí s podstatou její námitky, neboť neobsahovaly-li zajišťovací příkazy důvody doplněné žalovaným, mělo to zásadní vliv na jejich přezkoumatelnost. Bylo přitom na žalovaném, aby se s námitkou absence či nedostatečnosti odůvodnění náležitě vypořádal a aby současně pamatoval na to, že žalobkyně neměla možnost vznést věcné námitky, neboť je z důvodu absence (nedostatečnosti) odůvodnění zajišťovacích příkazů neměla proti čemu formulovat. Připomněla, že ji žalovaný před vydáním napadeného rozhodnutí řádně neseznámil se svými nově učiněnými závěry tak, aby na ně měla možnost náležitě reagovat, a tím porušil § 115 odst. 2 daňového řádu. Rovněž vyjádření žalovaného k námitce týkající se zásahu do majetku jde podle žalobkyně zcela mimo rámec její námitky. Podstatou námitky nebylo zpochybnění oprávnění správce daně vydat zajišťovací příkaz zasahující do majetkových poměrů, nýbrž skutečnost, že tak správce daně učinil přesto, že neměl doloženy veškeré zákonné předpoklady, zejména pokud jde o přiměřenost výše zajištění daně, kterou se v souvislosti s posouzením ekonomické situace žalobkyně de facto vůbec nezabýval. Žalobkyně dodala, že daňové orgány zcela pominuly, že zajištění dosud nestanovené daně přichází v úvahu jen ve spojení s budoucím ohrožením jejího výběru. Pokud by to dodržely, nemohly by v kontextu s kontinuálně narůstajícím obratem a stavem zásob žalobkyně (viz např. strana 2 zajišťovacího příkazu na zdaňovací období březen 2014 a účetní závěrky za roky 2013 a 2014), které svědčí o potenciálním zvyšování majetkové základny a pravděpodobnosti dobytnosti daně, nikdy dojít k závěru, že by budoucí výběr dosud nestanovené daně byl ohrožen. Z rozhodnutí daňových orgánů přitom nevyplývá, že by se v budoucnu nedalo očekávat zlepšení majetkových poměrů žalobkyně a předpokládalo by se naopak jejich zhoršení, což podle žalobkyně inklinuje k jisté nesrozumitelnosti rozhodnutí.

Osoba zúčastněná na řízení ve svém vyjádření k věci odmítla názor žalovaného, že otázka prokázání zapojení žalobkyně do daňového podvodu je předmětem řízení nalézacího, nikoli řízení o zajištění daně prostřednictvím zajišťovacího příkazu, a proto nemůže být přezkoumávána. Zdůraznila, že žalovaný byl povinen se zabývat tím, nakolik je pravděpodobné, že žalobkyni bude doměřena daň, která má být zajištěna. Žalovaný se touto otázkou nezabýval, a proto je třeba napadené rozhodnutí zrušit pro nepřezkoumatelnost. Osoba zúčastněná na řízení poukázala na rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 22/2015, 2 Afs 108/2016 a 1 Afs 340/2016. Podotkla, že se žalobkyně o skutečnostech, v nichž je spatřována existence podvodu na dani, okolnostech podvodu a podkladech pro takový závěr dozvěděla až z odůvodnění zajišťovacích příkazů, tudíž poprvé mohla reagovat až v odvolání proti nim.

Podle osoby zúčastněné na řízení žalovaný nepřezkoumal zajišťovací příkazy řádně, když nesprávně vyhodnotil podstatnou část odvolacích námitek jako irelevantní, což vedlo k tomu, že první a poslední procesní podání, jímž mohla žalobkyně odvrátit svou ekonomickou likvidaci, nebylo řádně vyřízeno. Dodala, že není účelem odvolacího řízení umožnit finanční správě, aby odvolací orgán vylepšil argumentaci správce daně tak, aby zajišťovací příkaz obstál v soudním přezkumu. Za zjevně nedostatečně odůvodněné považovala osoba zúčastněná na řízení i závěry vztahující se k majetkové situaci žalobkyně a připomněla, že se žalovaný konkrétně nevypořádal ani s námitkou poukazující na to, že nevyhnutelným důsledkem vydání zajišťovacích příkazů je zastavení její činnosti. Osoba zúčastněná na řízení proto měla za splněné podmínky pro zrušení napadeného rozhodnutí i samotných zajišťovacích příkazů. K tomu poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 239/2015. Uzavřela, že v přímé souvislosti s vydáním zajišťovacích příkazů nastal úpadek žalobkyně a byl prohlášen konkurz na její majetek, tudíž zrušením těchto zajišťovacích příkazů nevznikne nebezpečí účelového vyvedení majetku mimo dosah správce daně, když finanční prostředky budou uvolněny do majetkové podstaty.

V doplňujícím podání ze dne 19. 4. 2018 osoba zúčastněná na řízení uvedla, že žalobkyně v souladu s § 6g odst. 1 písm. e) a § 6i odst. 2 zákona č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o pohonných hmotách“), složila kauci distributora pohonných hmot 20 miliónů Kč, a to formou bankovní záruky. Z bankovní záruky bylo podle § 6j odst. 3 zákona o pohonných hmotách plněno Celnímu úřadu pro Ústecký kraj 345 756 Kč a částka 19 654 244 Kč byla použita na úhradu nedoplatků evidovaných správcem daně, který následně vzal zčásti zpět svou přihlášku pohledávky v insolvenčním řízení. Podle osoby zúčastněné na řízení z uvedeného vyplývá, že správce daně měl na základě institutu kauce distributora pohonných hmot k dispozici nástroj, kterým mohl snadno vybrat daň do výše

Osoba zúčastněná na řízení poukázala také na aktuální judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle které je významná míra pravděpodobnosti, že bude stanovena daň, přičemž soud nemůže být první instancí, která bude míru pravděpodobnosti budoucího stanovení daně zkoumat.

Při jednání soudu konaném dne 10. 10. 2018 právní zástupkyně žalobkyně přednesla žalobu shodně jako v jejím písemném vyhotovení ve znění repliky a plně se ztotožnila s vyjádřeními osoby zúčastněné na řízení.

Pověřený pracovník žalovaného při tomtéž jednání odkázal na písemné vyjádření žalovaného k žalobě.

Právní zástupce osoby zúčastněné na řízení při jednání soudu souhlasil s argumentací žalobkyně, odkázal na dosavadní písemná vyjádření osoby zúčastněné a poznamenal, že v případě vyhovění žalobě by měl soud zrušit i všechny zajišťovací příkazy, jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 239/2015. Trval na tom, že nebyly splněny podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů. Podotkl, že žalovaný nedostatečně zhodnotil majetkovou situaci žalobkyně, když vůbec nebral v potaz bankovní záruku ve výši 20 miliónů Kč. Podle právního zástupce osoby zúčastněné na řízení neměl žalovaný žádný důvod pochybovat o nedobytnosti daně, popřípadě o obtížné vymahatelnosti daně, a to navíc v situaci, kdy žalobkyně argumentovala tím, že přijala náležitá opatření. Žalovaný se však v příkrém rozporu s rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 22/2015 a 7 Afs 194/2016 bez dalšího odmítl touto skutečností zabývat, ačkoli posledně zmíněný rozsudek hovoří o povinnosti daňových orgánů zabývat se pravděpodobností budoucího stanovení daně, což žalovaný rovněž odmítl v případě žalobkyně učinit. Právní zástupce osoby zúčastněné na řízení uzavřel, že rozhodnutí žalovaného i zajišťovací příkazy jsou zjevně nezákonné.

Napadené rozhodnutí žalovaného soud přezkoumal v řízení podle části třetí hlavy druhé prvního dílu zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), který vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 větě druhé a třetí a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 věty první s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že rozhodnutí správního orgánu nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny.

Na tomto místě soud předesílá, že po přezkoumání skutkového a právního stavu, po prostudování obsahu předloženého správního spisu a po provedeném jednání dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

Před vlastním vypořádáním jednotlivých žalobních bodů soud připomíná, že soudní řízení ve správním soudnictví je ovládáno zásadou koncentrace, jež nachází svůj odraz v § 71 odst. 2 třetí větě s. ř. s., podle které „[r]ozšířit žalobu na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji rozšířit o další žalobní body může jen ve lhůtě pro podání žaloby.“ Soud se proto může věcně zabývat jen těmi žalobními body, které byly uplatněny ve lhůtě dvou měsíců poté, kdy bylo napadené rozhodnutí žalobci oznámeno doručením písemného vyhotovení nebo jiným zákonem stanoveným způsobem (srov. § 72 odst. 1 s. ř. s.), tj. v projednávané věci do 26. 5. 2015, neboť napadené rozhodnutí bylo žalobci doručeno dne 26. 3. 2015. Projednání později uplatněných žalobních bodů by znamenalo nepřípustné porušení principu koncentrace řízení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 12. 2004, č. j. 1 Afs 25/2004-69, dostupný na www.nssoud.cz).

Pouze na okraj soud poznamenává, že zjištění daňových orgánů uvedená v zajišťovacích příkazech a v napadeném rozhodnutí odpovídají údajům obsaženým v listinách založených ve správním spisu. Není přitom podstatné, že při nahlížení do spisu dne 21. 9. 2015, tj. po právní moci napadeného rozhodnutí a rovněž po uplynutí lhůty pro podání žaloby, nebyl právní zástupkyni žalobkyně poskytnut celý správní spis. Žalobkyně by si měla uvědomit, že toto nahlížení se uskutečnilo u některého z daňových orgánů v době, kdy již byl správní spis předložen soudu, tudíž nelze vyloučit, že příslušný daňový orgán neměl úplný přehled o tom, které části obsáhlé spisové dokumentace týkající se žalobkyně tvořily správní spis v této věci. Možnosti nahlédnout do správního spisu u soudu a ověřit si, z jakých listin daňové orgány skutečně vycházely při svém rozhodování, právní zástupkyně žalobkyně nevyužila. Pro projednávanou věc pak není podstatné ani nahlížení do spisu realizované tehdejším zástupcem žalobkyně dne 23. 3. 2015, neboť nešlo o spis ve věci zajišťovacích příkazů, ale o kontrolní spis, tj. správní spis týkající se jiného řízení.

Nejprve se soud zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozhodnutí, kterou žalobkyně spatřovala v tom, že žalovaný zcela ignoroval její odvolací argumentaci, že nemá žádné ekonomické vazby se subjekty, které podle správce daně neodvedly DPH, a že přijala všechna opatření, která od ní mohou být rozumně vyžadována, aby zajistila, že prováděné operace nepovedou k její účasti na daňovém podvodu. Této námitce ovšem soud nepřisvědčil. Žalovaný totiž na předmětnou argumentaci žalobkyně v napadeném rozhodnutí reagoval (srov. stranu 5), když uvedl, že otázka prokázání zapojení žalobkyně do daňového podvodu je předmětem řízení nalézacího, nikoli řízení o zajištění daně prostřednictvím zajišťovacího příkazu, a proto nemůže být v tomto řízení přezkoumávána. Žalovaný v dané souvislosti dále podrobně popsal charakter zajišťovacího příkazu jako předstižného rozhodnutí včetně toho, že není povinností správce daně prokázat konkrétní výši daně a veškeré skutečnosti pojící se s předpokládanou výší dosud nestanovené daně, tj. i povědomost žalobkyně o její účasti na daňovém podvodu. Podle názoru soudu je tedy naprosto zjevné, že žalovaný předmětnou argumentaci žalobkyně neignoroval, nýbrž naopak podrobně a srozumitelně vysvětlil, proč není relevantní. Soud nepřisvědčil ani tvrzení osoby zúčastněné na řízení, že se žalovaný konkrétně nevypořádal s odvolací námitkou poukazující na to, že nevyhnutelným důsledkem vydání zajišťovacích příkazů je zastavení činnosti žalobkyně. Na tuto námitku totiž žalovaný reagoval rovněž na straně 5 napadeného rozhodnutí. Soud tedy vyhodnotil odůvodnění napadeného rozhodnutí jako dostatečné a jednotlivé závěry žalovaného zároveň shledal plně srozumitelnými, a proto konstatuje, že napadené rozhodnutí je plně přezkoumatelné. Soud má za to, že žalobkyně spíše než s rozsahem odůvodnění napadeného rozhodnutí a vypořádání námitek nesouhlasí s vlastními závěry žalovaného. Správnost, či nesprávnost těchto závěrů a otázka dostatečnosti jejich prokázání však již nesouvisejí s přezkoumatelností napadeného rozhodnutí, nýbrž s jeho zákonností, resp. s existencí případných jiných vad řízení, což bude posouzeno v další části odůvodnění tohoto rozsudku.

Osoba zúčastněná na řízení, jejíž argumentaci si posléze osvojila i žalobkyně, dovozovala nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí také ze závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2016, č. j. 7 Afs 194/2016-30, dostupného na www.nssoud.cz, podle kterého je správce daně „… povinen v odůvodnění zajišťovacího příkazu přezkoumatelně uvést důvody, pro které je budoucí stanovení daně přiměřeně pravděpodobné, a v odůvodnění rozhodnutí o odvolání řádně vypořádat námitky, kterými daňový subjekt vyvrací tuto nestanovenou daňovou povinnost. … Této povinnosti žalovaný nedostál, neboť v žalobou napadeném rozhodnutí výslovně odmítl jakkoli se zabývat odvolacími námitkami proti závěru správce daně o pravděpodobnosti budoucího stanovení daně. … soud nepožaduje, aby odůvodnění rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu obsahovalo podrobné vypořádání odvolacích námitek mířících do samotné podstaty zdanění předmětného obchodního případu. Vždy je však třeba uspokojivě vysvětlit, proč i v konfrontaci s odvolacími námitkami přetrvává přesvědčení o tom, že je pravděpodobné budoucí vyměření daně. Opačný přístup by měl za následek, že by správci daně postačilo do odůvodnění zajišťovacího příkazu uvést prakticky libovolné zdůvodnění, že daň bude v budoucnu s přiměřenou pravděpodobností stanovena, a žalovaný by v odvolacím řízení mohl zkoumat pouze existenci této úvahy, nikoli již její obsah.“ Povinnostem vyplývajícím z tohoto rozsudku žalovaný v projednávané věci podle názoru zdejšího soudu dostál, neboť citovaný rozsudek nelze pojímat izolovaně, nýbrž musí být vykládán v kontextu další judikatury Nejvyššího správního soudu, která se danou problematikou zabývá. Žalovaný se sice v napadeném rozhodnutí skutečně odmítl zabývat odvolacími námitkami poukazujícími na dobrou víru žalobkyně, že není zapojena do řetězce zatíženého daňovým podvodem, nicméně takový postup výslovně předpokládají rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 18/2015-48, nebo ze dne 9. 6. 2016, č. j. 6 Afs 255/2015-45, oba dostupné na www.nssoud.cz, jak ještě bude popsáno níže. Zdejší soud k tomu dodává, že se žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí podrobně zabýval všemi dostupnými zjištěními a vyhodnotil je jako závažné indicie podporující správnost závěru o vědomém zapojení žalobkyně do obchodního řetězce zatíženého daňovým podvodem. Žalovaný tedy řádně zkoumal existenci přiměřené pravděpodobnosti stanovení daně z hlediska zapojení žalobkyně do předmětného řetězce, posoudil i obsah příslušné úvahy správce daně, jak vyžadoval Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku, a jeho závěry z tohoto hlediska obstojí i v konfrontaci s odvolacími námitkami. Napadené rozhodnutí proto není nepřezkoumatelné.

K související žalobní námitce, že v případě aplikace institutu zákazu zneužití práva je zcela klíčové posouzení opatření, jež žalobkyně přijala, aby zajistila, že prováděné operace nepovedou k její účasti na daňovém podvodu, zdejší soud poukazuje na konstantní judikaturu Nejvyššího správního soudu. Tento soud v rozsudku ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 18/2015-48, dostupném na www.nssoud.cz, vyslovil, že „… správce daně při vydávání zajišťovacího příkazu může vzít do úvahy též protiprávní charakter řetězce, kterého se daňový subjekt účastnil, povahu zboží, s jehož obchodováním má vznikat nárok na odpočet DPH, jednání daňového subjektu ve vztahu k správci daně v souvislosti se zatím nestanovenou daní, nebo i v souvislosti s placením daní jiných či s plněním jiných povinnosti dle daňového řádu. Současně je nutno souhlasit se žalovaným, že při vydávání zajišťovacího příkazu nebude na místě obšírně prokazovat otázky, které z povahy věci souvisí se stanovením samotné daně, nikoliv s otázkou existence odůvodněné obavy ve smyslu shora cit. § 167 odst. 1 daňového řádu. Jinak by vskutku správce daně stanovoval daň dvakrát: jednou v zajišťovacím řízení, jednou v samotném řízení vyměřovacím. Proto například pro vydání zajišťovacího příkazu bude významná samotná účast daňového subjektu v podvodném řetězci, účast, která potenciálně (dle dalších zjištění ve vyměřovacím řízení, včetně otázky dobré víry daňového subjektu) může založit budoucí doměření DPH. Naopak bezvýznamné pro toto stádium daňového řízení budou otázky, zda snad daňový subjekt byl v dobré víře, že se účastní plnění daňovým podvodem nezatíženého. Zajišťovací příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového subjektu, případně tu existují jiné obavy, že daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi. … Právě s ohledem na povahu řízení o vydání zajišťovacího příkazu, ve kterém se zásadně dokazování neprovádí, vychází správce daně ze skutečností zatímně v daňovém řízení zjištěných, či jinak správci daně známých. Proto je namístě souhlasit se závěrem krajského soudu, podle něhož se v případě vydávání zajišťovacího příkazu ‚nejedná o prokazování skutkového stavu, nýbrž o zjištění indicií, které důvodně nasvědčují závěru o předpokladu nedobytnosti či značných obtíží při vybírání daně‘.“ Obdobné závěry formuloval Nejvyšší správní soud i v rozsudku ze dne 9. 6. 2016, č. j. 6 Afs 255/2015-45, dostupném na www.nssoud.cz.

Z citovaného rozsudku jednoznačně vyplývá, že nebylo povinností žalovaného se při přezkoumávání zajišťovacích příkazů věnovat tomu, zda žalobkyně byla, či nebyla v dobré víře o tom, že se neúčastní daňového podvodu, tudíž nemusel ani zkoumat, zda věděla či mohla vědět, že se podvodu na DPH účastní. Posouzení těchto skutečností by totiž vyžadovalo poměrně rozsáhlé dokazování, které se ovšem v řízení o vydání zajišťovacího příkazu neprovádí. Pokud by soud akceptoval požadavek žalobkyně na prokázání její účasti na daňovém podvodu v tomto řízení, institut zajišťovacího příkazu by zcela ztratil svůj smysl předstižného opatření směřujícího k zajištění daně, neboť by správce daně před jeho vydáním de facto musel provést veškeré úkony vyměřovacího řízení. Uvedená námitka žalobkyně proto není důvodná, stejně tak jako související argumentace osoby zúčastněné na řízení.

Poukazuje-li osoba zúčastněná na řízení rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne

Poté soud přistoupil k řešení námitek směřujících proti procesnímu postupu daňových orgánů. Žalobkyně by si především měla uvědomit, že nelze směšovat vyměřovací řízení a řízení o vydání zajišťovacího příkazu, neboť se jedná o dvě zcela samostatná řízení s odlišným procesním režimem. Námitka žalobkyně, že správce daně vydal zajišťovací příkazy dříve, než jí dal příležitost se k věci vyjádřit v rámci daňové kontroly, a žalovaný rozhodl o odvolání, aniž vyčkal její odpovědi na výzvu k vyjádření v rámci daňové kontroly, tudíž není důvodná. Žalobkyni nic nebránilo v tom, aby se k věci vyjádřila v rámci svého odvolání, případně kdykoli v průběhu odvolacího řízení před vydáním žalobou napadeného rozhodnutí. Jde proto pouze k její tíži, pokud této možnosti dostatečně nevyužila a nepřednesla veškerá tvrzení, jež uplatnit chtěla. Nebylo povinností žalovaného čekat na jakékoli vyjádření žalobkyně, zejména ne na vyjádření v rámci jiného řízení, a to tím spíše, že podle § 168 odst. 1 daňového řádu měl žalovaný na rozhodnutí o odvolání pouhých třicet dnů ode dne, kdy bylo podáno, jinak by se zajišťovací příkazy staly neúčinnými. Vzhledem k tomu, že odvolání podala žalobkyně dne 24. 2. 2015, nelze žalovanému vytýkat, že o něm rozhodl dne 25. 3. 2015 (jeden den před koncem lhůty) a že nevyčkal na vyjádření, které žalobkyně sepsala až dne 26. 3. 2015. Soud proto dospěl k závěru, že k porušení § 6 odst. 3 daňového řádu ze strany žalovaného nedošlo, když žalovaný žalobkyni nijak nebránil v tom, aby svá práva v daňovém řízení uplatňovala.

Žalobkyni a osobě zúčastněné na řízení soud nepřisvědčil, ani pokud jde o namítané porušení principu dvojinstančnosti správního (daňového) řízení. Žalobkyně by měla mít na paměti, že řízení v prvním stupni a odvolací řízení tvoří dohromady jeden celek, tudíž je možné dílčí pochybení správce daně napravit v odvolacím řízení. Daňový řád navíc napravení pochybení prvostupňového orgánu odvolacím orgánem v průběhu odvolacího řízení přímo předpokládá, když dokonce ani neumožňuje, aby odvolací orgán jakékoli rozhodnutí (tedy i napadené zajišťovací příkazy) zrušil a věc vrátil prvostupňovému orgánu k dalšímu řízení (srov. § 116 odst. 1 daňového řádu, případně též usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007-75, publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS, dostupné na www.nssoud.cz). Žalovaný tedy byl plně oprávněn korigovat argumentaci správce daně, což také ve vztahu k jeho závěru o nesplnění podmínek § 72 zákona o DPH učinil, a tuto argumentaci doplnit (zde konkrétně svými úvahami o zákazu zneužití práva). Z toho ovšem podle názoru zdejšího soudu s ohledem na výše uvedené rozhodně nelze dovozovat důvodnost příslušné části odvolání žalobkyně, natožpak nutnost zrušení zajišťovacích příkazů, a to tím spíše za situace, kdy jádro argumentace správce daně (účast žalobkyně na podvodu na DPH) vyhodnotil žalovaný jako správné. Odkaz žalobkyně na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 5. 2003, č. j. 7 A 181/2000-29, publ. pod č. 11/2003 Sb. NSS, dostupný na www.nssoud.cz, shledal zdejší soud zcela nepřípadným z důvodu skutkové i právní odlišnosti obou věcí. Nejvyšší správní soud se totiž v předmětném rozsudku zabýval případem, kdy odvolací orgán výrokem svého rozhodnutí změnil odůvodnění rozhodnutí správního orgánu prvního stupně; nic takového se však v projednávané věci nestalo, tudíž závěry Nejvyššího správního soudu vyplývající z daného rozsudku jsou pro případ žalobkyně irelevantní.

Argumentuje-li žalobkyně nemožností odchýlit se od výslovného znění zákona užitím institutu zákazu zneužití práva, soud konstatuje, že k tomuto institutu (principu) existuje velmi bohatá judikatura Nejvyššího správního soudu, která veškeré námitky žalobkyně jednoznačně vyvrací. Jak uvedl Nejvyšší správní soud např. v žalobkyní zmiňovaném rozsudku ze dne 12. 12. 2012, č. j. 5 Afs 75/2011-57, dostupném na www.nssoud.cz, „[i]nstitut zneužití práva povýtce nenachází v českém právním systému své explicitní vyjádření. To však neznamená, že by v těch oblastech práva, jež se nepřiklonily k jeho explicitnímu vyjádření, nebyly jeho ideje použitelné. Jinými slovy, to, že konkrétní norma pojem zneužití práva neužívá, neznamená, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení docházet nemohlo, resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno, a vyvozovány odtud i adekvátní právní důsledky (nález Ústavního soudu ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III. ÚS 374/06, dostupný na internetové adrese nalus.usoud.cz). Zákazem zneužívání subjektivního veřejného práva v oblasti daňové, tedy veřejnoprávní, a požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů se zabýval Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004-48, [v němž] uvedl: ‚S ohledem na obecnou povahu právních předpisů mohou nastat situace, kdy určité chování – nahlédnuto formálně […] – odpovídá dikci právního předpisu, avšak je současně pociťováno jako zjevně nespravedlivé, jelikož působí újmu jin