9 Af 34/2016

Žalobou ze dne 19. 4. 2016 se žalobkyně domáhá zrušení rozhodnutí Generálního ředitelství cel ze dne 22. 2. 2016, č. j. 4657-5/2016-900000-302, ve znění opravného rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 3. 2016, č. j. 4657-9/2016-900000-302 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým žalovaný změnil výrok rozhodnutí – platebního výměru Celního úřadu pro hlavní město Prahu (správce daně) ze dne 21. 8. 2014, č. j. 124350/2014-510000-32.1, jímž byla žalobkyni vyměřena spotřební daň z tabákových výrobků za zdaňovací období srpen 2012, a to tak, že podle § 116 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“), s přihlédnutím k zákonu č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, v rozhodném znění (dále jen „zákon o spotřebních daních“), se mění prvostupňové rozhodnutí tak, že daň k odvodu činí celkem 9 639 319 Kč.

Prvostupňovým rozhodnutím – platebním výměrem byla vyměřena spotřební daň z tabákových výrobků za zdaňovací období srpen 2012 na základě prohlídky v nebytových prostorách skladového a výrobního areálu na adrese Lužkovice č. p. 78, okres Zlín, který je ve vlastnictví žalobkyně. V hale „C“ uvedených prostor byla zjištěna nelegální činnost v podobě výroby a skladování tabákových výrobků ve volném daňovém oběhu, aniž by bylo prokázáno jejich řádné zdanění.

Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že na základě odvolacích námitek žalobkyně přistoupil k doplnění dokazování tak, že dne 3. 12. 2015 dožádal Celní úřad pro Moravskoslezský kraj, aby ve spolupráci s policejním orgánem celní správy provedl převážení a přepočítání tabákových výrobků spadajících pod jednotlivé stopy, pod kterými byly v rámci trestní věci zajištěny. Dále žalovaný znovu posoudil odvolací námitku žalobkyně ve věci odchylky výše uvedené váhy a možnou odchylku ve výši 2 kg odečetl od každé zvážené krabice tabáku, přičemž z protokolu o místním šetření ze dne 19. 1. 2015 nevyplývá, kolik krabic bylo u každé stopy naváženo, a proto v množství krabic vycházel žalovaný z protokolu o prohlídce jiných prostor ze dne 26. 8. 2012.

K první a dvanácté odvolací námitce žalobkyně, že je sporné, zda žalobkyně jako skladovatel zboží podléhajícího spotřební dani je či není plátcem daně dle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních, žalovaný konstatoval, že ze spisového materiálu vyplývá, že žalobkyně jako vlastník nemovitosti, ve které byly nalezeny tabákové výrobky, je první osobou, kterou lze považovat za skladovatele, jelikož je její detence k dané věci nejvíce pravděpodobná. Žalobkyně měla možnost prokázat zdanění tabákových výrobků nebo se liberovat z dané odpovědnosti tím, že by prokázala, že k tabákovým výrobkům má detenční právo jiná osoba, avšak nijak tuto skutečnost neprokázala. Žalobkyně toliko uvedla, že pronajala nebytové prostory pro uskladnění strojů na výrobu cigaret, neboť byla k této skutečnosti donucena, přičemž vlastník těchto strojů je vazebně stíhán mimo Českou republiku, přičemž tuto skutečnost prokazovala přiloženým článkem z denního tisku. Otázka skladování vybraných výrobků však nesouvisí s vlastnictvím ke strojům na výrobu cigaret a žalobkyně nepředložila smlouvy o nájmu nebytových prostor, ani jinak neidentifikovala osobu nájemce, tudíž neprokázala, že nemá jakýkoliv vztah k tabákovým výrobkům. Navíc z trestního spisu vedeného pod sp. zn. KRPA-127839/TČ-2012-000097-ŠMID, do kterého žalovaný nahlédl dne 19. 11. 2014 v rámci doplnění odvolacího řízení, vyplývá, že jednatelé žalobkyně, J. a L. L., koupili stroje na výrobu cigaret, a to na základě smlouvy o koupi ze dne 24. 10. 2011, jednatelé žalobkyně byli tedy podle zmíněné smlouvy jejich vlastníky.

K odvolací námitce žalobkyně, že není vlastníkem tabákových výrobků, a že bylo úkolem celního úřadu zjistit, komu svědčí vlastnické právo k těmto výrobkům, žalovaný uvedl, že otázka vlastnictví k tabákovým výrobkům není pro potřeby určení plátce daně vůbec relevantní, a proto nebylo důvodné, aby se touto otázkou dále zabýval, přičemž rovněž není pro posouzení otázky plátcovství relevantní, zda byla žalobkyně výrobcem tabákových výrobků či nikoliv, neboť s ohledem na skutečnost, že v prohledávaných prostorech byly nalezeny stroje sloužící k výrobě cigaret, hotové cigarety, tabák a tabákový odpad, bylo pravděpodobné, že zde i docházelo k výrobě tabákových výrobků.

V souvislosti s určením plátce spotřební daně žalobkyně namítala, že součástí úkonů v trestní věci bylo rovněž sledování osob, které dle žalobkyně dopravovaly tabákové výrobky, a tím se staly plátcem daně primárně. Zásadním faktem je však podle žalovaného, že pořadí plátců uvedené v zákoně o spotřebních daních je nerozhodné, neboť se v postavení plátce daně ocitá každý z nich (k výkladu této skutečnosti odkázal žalovaný na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 3. 2014, č. j. 9 Afs 70/2013 - 31, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 12. 2012, č. j. 7 Afs 48/2012 - 23). Vznikla-li některé osobě uvedené v § 4 odst. 1 zákona o spotřebních daních povinnost daň přiznat a zaplatit dle § 9 tohoto zákona, stala se tato osoba plátcem daně bez ohledu na to, zda vznikla povinnost dříve jiné osobě a správce daně musí vést řízení tak, aby stanovil daň na základě získaných a provedených důkazních prostředků, popř. podle pomůcek, které by ztotožnily plátce daně s konkrétní povinností daň přiznat a zaplatit. Žalobkyně byla v daném případě v postavení skladovatele, protože neprokázala jinou skutečnost, a proto byla považována za plátce daně podle § 4 odst. písm. f) zákona o spotřebních daních. Solidární dlužnictví ke spotřební dani pro ostatní osoby, které by se případně na skladování podíleli, je pak otázkou, která je řešena v rovině platební. Prvotním plátcem je však osoba, která předmětné vybrané výrobky skladovala.

Námitku žalobkyně ohledně provokace trestního řízení pak není možné podle žalovaného řešit v rámci daňového řízení, jelikož s tímto řízením vůbec nesouvisí, a žalovanému tudíž nepřísluší, aby námitku zkoumal nebo ji hodnotil. Uvedená námitka navíc nemá pro stanovení spotřební daně žádný vliv.

K druhé odvolací námitce žalobkyně ohledně neprovedení důkazu správcem daně, žalovaný uvedl, že výslechy svědků, kteří by případně potvrdili dopravu tabákových výrobků, by nezměnili nic na skutečnosti, že žalobkyně skladovala tabákové výrobky, aniž by prokázala, že se jedná o vybrané výrobky zdaněné nebo držené oprávněně bez daně, a tím se stala také plátcem daně. Provedení žalobkyní navrhovaného důkazu by tedy na výsledek řízení nemělo žádný vliv.

Ke třetí odvolací námitce ohledně odebírání vzorků zajištěných tabákových výrobků, kdy při odběru vzorků pracovníky správce daně nebyla přítomna žalobkyně, její zástupce, ani zástupce obce, přičemž žádná z těchto osob nepodepsala protokol o odběru vzorků a svým podpisem na obalu vzorku tak nepotvrdila, že se skutečně jedná o tabák, který se nalézal v nebytových prostorách žalobkyně, kdy navíc ani jedné osobě nebyly předány tzv. třetí vzorky, aby žalobkyně měla možnost provést rozbor vzorků v nezávislé akreditované laboratoři, žalovaný uvedl, že na základě těchto námitek a z důvodu zjištění pochybení při původním odběru vzorků (nebyly odebrány tzv. rezervní vzorky), provedl dle § 113 odst. 2 daňového řádu nový odběr vzorků. Dne 5. 12. 2014 došlo ve skladových prostorech žalovaného k opakovanému odběru vzorků zajištěných tabákových výrobků za přítomnosti žalobkyně, přičemž žalobkyně byla s výsledky analýzy tabákových výrobků seznámena dne 2. 3. 2015 přípisem č. j. 33183/2015-510000-32.1, a v rámci nového odběru vzorků byly žalobkyni předány rezervní vzorky (protokoly o odběru vzorků č. 570302-14-12-001 až 570302-14-12-008). Dne 6. 2. 2014 byl žalovaným proveden nový odběr vzorků rozporované stopy č. 8, a to za přítomnosti žalobkyně. Jelikož u této stopy nebylo prokázáno množství tabákových výrobků, nebylo toto množství základem spotřební daně, a proto se k výsledkům analýzy nepřihlíželo. Nové skutečnosti přineslo vážení a přepočítání tabákových výrobků v rámci místního šetření, které bylo zaznamenáno v protokolu o místním šetření č. j. 7483/2016-570000-32.1. Dále žalovaný přihlédl k odchylce váhy v hodnotě 2 kg ke každé zvážené krabici, přičemž odchylka vyplývala z potvrzení o ověření stanoveného měřidla.

Žalovaný konstatoval, že pochybení při původním odběru vzorků bylo napraveno jak odběrem vzorků uvedeného pod stopou č. 8 dne 6. 2. 2014 (tento odběr byl však pro stanovení daně irelevantní), tak odběrem vzorků uvedeným pod stopami č. 3, 5, 6, 12, 16, 37, 39 provedeného dne 5. 12. 2014. Odvolací námitky žalobkyně tedy byly posouzeny žalovaným jako důvodné, a proto byly vady prvoinstančního řízení v odvolacím řízení napraveny, přičemž žalobkyně byla přítomna při odběru těchto vzorků a byl jí předán rezervní vzorek.

Rovněž námitka týkající se množství tabákových výrobků byla žalovaným posouzena jako důvodná, a proto bylo množství tabákových výrobků za přítomnosti žalobkyně znovu přepočítáno a převáženo na kalibrovaných vahách, kdy bylo zjištěno, že původní množství, na základě kterého byl stanoven základ daně, neodpovídá množství nově zjištěnému. Tato odchylka je u tabáku způsobena tím, že nové převážení bylo provedeno po dlouhé časové prodlevě (tabák je skladován od roku 2012), což u tabáku způsobuje změnu hmotnosti, jelikož tabák je látka podléhající vysušování (ztráta hmotnosti) nebo naopak dokáže navázat vodu a zvlhnout (nabytí hmotnosti). U cigaret byla odchylka v množství způsobena způsobem skladování a množstvím zajištěných tabákových výrobků.

S ohledem na to, že nebylo dáno na jisto, zda množství tabákových výrobků vycházející z protokolu o prohlídce jiných prostor v návaznosti na odvolací námitky žalobkyně odpovídalo stavu při zajištění tabákových výrobků, vycházel žalovaný z množství, které bylo dáno novým převážením tabákových výrobků. Žalovaný stanovil základ daně ve prospěch žalobkyně, jelikož množství tabákových výrobků se tímto snížilo, když původní hmotnost tabáku a množství cigaret neodpovídala skutečnostem zjištěným při zajištění těchto tabákových výrobků protokolem o provedení prohlídky jiných prostor.

Ke čtvrté odvolací námitce žalobkyně, že nebyla seznámena s výsledky vzorků, jejichž odběr proběhl dne 6. 2. 2014, žalovaný uvedl, že z předloženého spisu sice přímo nevyplývá, že by byly výsledky vzorků žalobkyni zaslány, žalobkyně však dne 4. 11. 2015 nahlížela do spisu a s uvedenými výsledky se mohla seznámit. I přesto žalovaný v rámci výzvy k vyjádření se s výsledky analýzy tří vzorků, které byly odebrány za přítomnosti žalobkyni dne 6. 2. 2014, zaslal k seznámení.

K páté, šesté a deváté odvolací námitce žalobkyně ohledně možné zaměnitelnosti zboží, že jelikož tabákové výrobky byly identifikovány pouze podle údajů uvedených na papírové krabici bez celní uzávěry, nelze s jistotou říci, že se jednalo o totožné zboží, které bylo zajištěno při realizaci dne 26. 8. 2012, jakož že se zajištěnými tabákovými výrobky bylo manipulováno (krabice se dne 26. 11. 2014 nacházely na jiném místě než, když byla žalobkyně přítomna odběru dne 6. 2. 2014, krabice navíc nebyly zajištěny proti manipulaci a ze zajištěného zboží odebíraly vzorky nejméně v jednom případě třetí osoby, čímž bylo porušeno jeho právo účastnit se všech úkonů), žalovaný uvedl, že uvedené zboží bylo odňato policejními orgány, které mají tyto výrobky stále v dispozici a správce daně nemá vliv na jejich umístění ani na disponování s nimi. Navíc není žalovanému známo, jak by mohlo mít vliv přemístění zajištěného zboží, např. v rámci skladu, na předmětnou daňovou povinnost žalobkyně, stejně tak nemá správce daně možnost ovlivnit způsob zajištění ani skladování zajištěného zboží.

Z protokolů o zkoušce k jednotlivým vzorkům bylo žalovaným zjištěno, že z analýzy provedené v roce 2012 a 2014 u stejného vzorku není rozdíl u tabákových výrobků uvedených pod stopami č. 3, 6, 12, 16, 37 a 39 (část týkající se 195 kg tabákového odpadu). U analýzy vzorku provedené pod stopou č. 5 a stopou č. 39 (v části týkající se 886 kg tabákového odpadu) lze zaznamenat mírně odlišný výsledek, který souvisí s tím, že se jedná o odpad pocházející z nelegální výroby cigaret a nový vzorek obsahoval jiné složení odpadu než původní vzorek (jiné procento poškozených nebo nepoškozených cigaret, zlomků cigaret apod.). Z přiložené fotodokumentace k jednotlivým analyzovaným vzorkům však vyplývá, že se jedná o totožný výrobek. V období od původního odběru vzorků jednotlivých tabákových výrobků z jednotlivých zajištěných stop v roce 2012 do druhého odběru vzorků provedeného v roce 2014 nemohlo dojít k manipulaci s tabákovými výrobky, jelikož jednotlivé výsledky analýz se neliší a jedná se stále o stejné výrobky. Jedná se tudíž o totožné výrobky a manipulace s nimi nebyla prokázána.

Pochybnosti vznikly pouze u stopy č. 8, kde provedl správce daně převážení, přičemž bylo zjištěno, že množství tabákového odpadu neodpovídá množství uvedenému v protokolu o provedení prohlídky jiných prostor, když množství 39 kg tabákového odpadu uvedeného v protokolu o prohlídce jiných prostor neodpovídalo množství zjištěnému na místě, ale k tomuto pochybení došlo až při skladování zajištěných stop. Ve prospěch žalobkyně pak bylo v prvostupňovém rozhodnutí nově posuzováno pouze 16,3 kg odpadu, z toho předmětem daně bylo pouze 5,1 kg. Novým převážením stopy č. 8 dne 19. 1. 2016 bylo zjištěno množství tabákového odpadu o hmotnosti 23,9 kg. S připočtením množství tabákového odpadu, které bylo použito na odběr vzorků, měl žalovaný za to, že stopa č. 8 obsahuje 37,7 kg. Tabákový výrobek uvedený ve stopě č. 8 však není součástí základu daně, odvolací námitka žalobkyně zpochybňující množství tabákových výrobků uvedených pod stopou č. 8 tedy není relevantní.

Co se týká odběru vzorků dne 6. 2. 2014 a dne 14. 12. 2014, byla žalobkyně vždy přítomna odběru. Pokud žalobkyně odkazuje na protokol o odběru a předání vzorku ze dne 22. 5. 2013, č. j. ČTS: KRPA-127839/TČ-2012-000097-ŠMID, tento protokol není protokolem pořízeným v rámci daňového řízení, ale v rámci úkonů v trestní věci, z čehož vyplývá, že tato námitka ani nemůže být posuzována v daňovém řízení.

S námitkou žalobkyně, že nové odběry vzorků provedené dne 5. 12. 2014 nemohou zhojit pochybení, ke kterému došlo dne 26. 8. 2012, žalovaný nesouhlasil, neboť novým odběrem vzorků byla napravena původní nepřítomnost žalobkyně při tomto úkonu, byly jí předány referenční vzorky a nadto nové vzorky potvrdily původní analýzy tabákových výrobků. Tato skutečnost pak dokazuje, že ačkoliv při prvotním odběru vzorků došlo k pochybení ze strany správce daně, protože nepostupoval podle vnitřních předpisů, nemělo pochybení vliv na výsledek řízení, jelikož totožné výstupy z provedených analýz původních i následných jsou důkazem, že nemohlo dojít k manipulaci s tabákovými výrobky, které byly policejními orgány zajištěny a odňaty v rámci realizace trestní akce v prostorech žalobkyně. S ohledem na skutečnost, že základem pro správné zjištění a stanovení daně je řádné či dodatečné daňové tvrzení, čemuž odpovídá ve smyslu § 92 odst. 3 daňového řádu jak povinnost tvrzení, tak břemeno důkazní, je žalovaný názoru, že žalobkyně nemůže zpochybňovat množství a druh tabákových výrobků, ke kterým sama podala daňové přiznání, neboť je v rozporu s logikou, aby žalobkyně tvrdila daň ve svém podání a následně zpochybnila v odvolacím řízení množství a druh tabákových výrobků, a to ani za předpokladu, že bylo daňové přiznání podáno z důvodu procesní opatrnosti, jak tvrdila žalobkyně. Žalobkyně na základě výzvy celního úřadu podala dne 15. 4. 2013 daňové přiznání, u něhož sice uvedla zdaňovací období říjen 2012, ale z přílohy, která byla součástí podání, z následného řízení a z postupu k odstranění pochybností vyplynulo, že žalobkyně přiznala spotřební daň z tabákových výrobků, a to z výrobků pod označením č. 240 201 v množství 1 382 442 ks, pod označením č. 240 301 v množství 4 000 kg a pod označením č. 240 101 v množství 900,5 kg.

Žalovaný při změně základu daně ve prospěch žalobkyně vycházel jak z daňového přiznání žalobkyně, tak z nově zjištěných skutečností vycházejících z analýzy odebraných vzorků či z protokolu o místním šetření ze dne 19. 1. 2016, při kterém byly tabákové výrobky znovu přepočítány a zváženy, a v rozporných skutečnostech pak přistoupil na výklad, který je ve prospěch žalobkyně.

K sedmé odvolací námitce žalobkyně ohledně pochybení týkajícího se odběru vzorků dne 28. 8. 2012, kdy byly odebrány dva vzorky o hmotnosti cca 2 kg, ale do zkušebny byly dodány tři vzorky o celkové hmotnosti cca 2 kg, žalovaný uvedl, že toto pochybení bylo v rámci odvolacího řízení napraveno, a to právě novým odběrem vzorků provedeným dne 5. 12. 2014.

K osmé námitce legality platebního výměru žalovaný uvedl, že prvostupňové rozhodnutí bylo vydáno na základě žalobkyní podaného daňového přiznání a na základě provedeného dokazování v rámci postupu k odstranění pochybností, přičemž není pravdou, že by celní úřad neměl k dispozici výsledky analýz tabákových výrobků v době, kdy vydával prvostupňové rozhodnutí, nýbrž vycházel z výsledků analýz, které byly provedeny na základě odběru vzorků ze dne 28. 8. 2012, kdy žalobkyně napadla výsledky těchto analýz, avšak následně bylo v rámci odvolacího řízení doplněno dokazování o nový odběr vzorků.

K desáté námitce ohledně porušení neveřejnosti daňového řízení žalovaný uvedl, že žalobkyně odkázala na protokoly vydané policií v rámci realizace trestní věci, kdy byla k odběru a předání vzorků přizvána třetí osoba, ovšem trestní a daňové řízení jsou zcela samostatná řízení, na sobě nezávislá. V rámci daňového řízení lze sice za určitých podmínek využít listin a jiných důkazních prostředků získaných z jiných řízení, avšak tato skutečnost neznamená, že úkony činěné v trestní věci budou mít vliv na řízení daňové. Pokud byly mj. i tabákové výrobky zajištěny policejními orgány, bylo další nakládání s těmito výrobky toliko v jejich sféře a na daňové řízení nemohla mít vliv skutečnost, že se úkonu v rámci trestní věci zúčastnila třetí osoba. Nemůže se tedy jednat o porušení zásady neveřejnosti při správě daní.

V jedenácté odvolací námitce žalobkyně namítla, že nebyla seznámena s podklady pro vydání prvostupňového rozhodnutí. Žalovaný konstatoval, že na rozdíl od správního řízení, ve kterém je správní orgán podle § 36 zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu, ve znění pozdějších předpisů, povinen dát možnost účastníkovi řízení vyjádřit se k podkladům pro vydání rozhodnutí, daňový řád takovou povinnost správci daně neukládá. Žalobkyně jako daňový subjekt samozřejmě má právo seznámit se se všemi podklady, které jsou pro dané řízení relevantní, avšak toto právo může využít zejména při realizaci nahlížení do spisu dle § 66 daňového řádu. Uvedeného práva žalobkyně využila až v rámci odvolacího řízení dne 4. 11. 2014 (srov. protokol č. j. 162509/2014-510000-32.1). Navíc byl pro dané řízení s žalobkyní veden postup k odstranění pochybností, které měl celní úřad k podanému daňovému přiznání, přičemž o jeho výsledku byla žalobkyně informována přípisem ze dne 11. 7. 2014, č. j. 104373/2014-510000-32.1, doručeným jí dne 17. 7. 2014. Dále rozhodnutím ze dne 26. 1. 2016, č. j. 4657-2/2016-900000-302, byla žalobkyně v rámci odvolacího řízení vyzvána k vyjádření se k novým skutečnostem, zjištěným v rámci odvolacího řízení. Ve lhůtě, prodloužené rozhodnutím o prodloužení lhůty, potom žalobkyně dne 9. 2. 2016 podala k uvedené výzvě vyjádření, v němž uvedla další námitky, které považoval žalovaný za doplnění odvolání.

Ke třinácté námitce žalobkyně ohledně chybějícího poučení o důsledcích nedodržení lhůty žalovaný uznal, že žalobkyni nebylo výslovně sděleno, že pokud se ve lhůtě nevyjádří, nebude k jejím pozdějším námitkám přihlíženo, avšak s ohledem na to, že žalobkyni byla stanovena lhůta 8 dní, která byla na základě její žádosti prodloužena na lhůtu maximální, tj. podle § 115 odst. 3 daňového řádu 15 dnů, a žalobkyně v této lhůtě podala vyjádření, měl žalovaný za to, že chybějící poučení nemůže mít vliv na výsledek řízení. Ve výzvě bylo žalobkyni navíc jasně sděleno, k jakým novým skutečnostem se má vyjádřit a jaký je právní názor odvolacího orgánu. K těmto skutečnostem se žalobkyně také vyjádřila.

Ke čtrnácté námitce žalobkyně ohledně identity a množství tabákových výrobků se žalovaný vyjádřil již v rámci vypořádání třetí, páté a šesté odvolací námitky. S ohledem na odvolací námitky žalobkyně přistoupil žalovaný v rámci odvolacího řízení k novým odběrům vzorků, které potvrdily totožnost tabákových výrobků, jelikož původní výsledky odebraných vzorků (nesprávným postupem) odpovídaly výsledkům nově odebraných vzorků. Množství tabákových výrobků bylo převáženo z důvodů nesrovnalostí u stopy č. 8, přičemž tyto nesrovnalosti vyplývají z nesprávného skladování, a proto nové výsledky byly posouzeny ve prospěch žalobkyně.

K otázce vlastnictví ke strojům, příp. tabákovým výrobkům, vznesené v rámci patnácté námitky, žalobkyně uvedla, že kupní smlouva na nákup strojů na výrobu cigaret byla vynucena násilím, a že faktickým držitelem tohoto stroje byl pan R. Š. Žalobkyně však neuvedla, jaký vliv má tato skutečnost na zjištění, že skladovatelem tabákových výrobků byla žalobkyně sama, přitom ve výzvě k vyjádření se ke zjištěným skutečnostem bylo žalobkyni sděleno, že vlastnictví tabákových výroků nemá vliv na skutečnost, že je skladuje osoba odlišná od vlastníka. Plátcem je dle zákona o spotřebních daních pořád skladovatel a osoby, které se na skladování podílejí, odpovídají za daň společně a nerozdílně, přičemž tato skutečnost se posuzuje až v platební rovině, nikoliv v rovině nalézací. Žalovaný uvedl, že se nikterak nestaví nad trestní řízení, ale postupoval pouze podle daňových předpisů, kdy vycházel ze skutečnosti, že místo, kde byly nalezeny nezdaněné tabákové výrobky, je spojeno s žalobkyní (vlastníkem objektu) a žalobkyně neprokázala, že by v daném místě skladovala jiná osoba, pouze opakovaně tvrdila, že vlastníkem těchto výrobků je jiná osoba. Nadto žalovaný konstatoval, že daňové předpisy neznají liberaci od povinnosti k dani plátce daně v případě, že je tato osoba donucena ke skladování nezdaněných vybraných výrobků.

Důkaz znaleckým posudkem o ceně strojů na výrobu cigaret, ze kterých by vyplývala nadsazenost kupní ceny, žalovaný neprovedl, jelikož existence kupní smlouvy o nákupu strojů na výrobu cigaret neměla pro potřeby daňového řízení žádný význam. Bylo-li záměrem žalobkyně provedením důkazu dospět k závěru, že stroje na výrobu tabákových výrobků nekoupili J. a L. L. (statutární orgán žalobkyně) nebo je s ohledem na cenu koupili pod pohrůžkou násilí, pak tato skutečnost nijak nevyvrací to, že tabákové výrobky byly skladovány žalobkyní. Žalovaný navíc jako důkazní prostředek použil kupní smlouvu pouze pro dokreslení toho, že žalobkyně byla s výrobou tabákových výrobků spojena.

Žalobkyně dále navrhla provedení důkazu přepisem odposlechů a jejich vyhodnocení, zejména záznamu hovoru ze dne 10. 7. 2012, 12:30:37 hodin, ze kterého by bylo patrné, že výroba probíhala v Malhosticích v areálu ve vlastnictví pana R. M. dříve, než se J. a L. L. seznámili s R. Š. Ani v tomto návrhu žalobkyně nevysvětlila, jak by měla dřívější výroba tabákových výrobků v Malhosticích souviset s tím, že tabákové výrobky byly nalezeny na adrese v areálu v Lužkovicích, tj. v areálu žalobkyně. Proto ani tento důkaz neshledal žalovaný relevantním a důkaz neprovedl, čímž rozhodně nepřisvědčil námitce žalobkyně, že žalovaný nerespektoval důkazy svědčící ve prospěch žalobkyně, neboť žalovaný ve smyslu ostatních námitek doplňoval nalézací řízení, byly odebrány nové vzorky, znovu převáženy zajištěné tabákové výrobky a doplněny podklady z trestního řízení, přičemž nově zjištěné množství tabákových výrobků bylo ve prospěch žalobkyně.

K šestnácté odvolací námitce žalobkyně, že povinnost zaplatit spotřební daň vznikla jinému subjektu pět dní před tím, než byly tabákové výrobky nalezeny u žalobkyně, žalovaný znovu konstatoval, že i kdyby byla zjištěna předchozí doprava tabákových výrobků určitou osobou v určitém množství, neliberovalo by to žalobkyni z povinnosti k dani z důvodu skladování nezdaněných tabákových výrobků, a to s ohledem na judikaturu, ze které vyplývá, že není stanovena posloupnost pořadí plátců daně. I přestože lze v daňovém řízení využívat důkazních prostředků získaných v řízení trestním a naopak, není možné, aby správce daně zasahoval do řízení trestního a ovlivňoval např. operativně pátrací prostředky, které jsou v každém trestním řízení použity za určitým účelem. Skutečnost, že určité osoby dopravují určité množství vybraných výrobků, prokázaná případně z protokolu o sledování osob ze dne 30. 7. 2013, č. j. 37837/2013-900000-315/18, by potom byla pro daňové řízení relevantní, toto však z protokolu, který žalovaný zařadil do důkazních prostředků a provedl ho (s čímž byla žalobkyně seznámena, a rovněž měla právo se k němu vyjádřit), nikterak nevyplývá. Z povolení ke sledování osob a věcí vydaného Obvodním státním zastupitelstvím pro Prahu 4 ze dne 11. 6. 2012, č. j. VII-20/2012-3 NZ 3667/2012, sice vyplývá, že povolení bylo vydáno v souvislosti s nelegální výrobou tabákových výrobků, ale žádným způsobem z něho, jakož ani z jiných důkazních prostředků, nevyplývá, kým byly tabákové výrobky dopravovány a v jakém množství, což je podstatná skutečnost pro stanovení základu daně.

K sedmnácté námitce žalobkyně, že žalovaný je jako odvolací orgán povinen zkoumat zákonnost všech stránek daňového řízení, a je-li žalobkyní tvrzena provokace trestné činnosti, je třeba se i s touto námitkou vypořádat, žalovaný konstatoval, že správce daně musí své důkazní prostředky získávat zákonnou cestou a nezákonné důkazní prostředky nemohou mít vliv na daňové řízení. Ovšem provokaci trestné činnosti, kterou žalobkyně tvrdí, musí namítat v rámci trestního řízení, ve kterém by následně byly důkazní prostředky zde získané prohlášeny za nezákonné. Celní úřad ani žalovaný v pozici odvolacího orgánu správce daně nemá možnost prověřovat postup orgánů činných v trestním řízení, a tudíž nemůže prohlásit podklady získané z trestního řízení za nezákonné.

K devatenácté námitce žalobkyně, že nebyl předložen jediný důkaz o tom, že by se žalobkyně podílela na nákupu, prodeji, platbě, nakládce, vykládce, manipulaci nebo uzamykání či odemykání prostor s tabákovými výrobky, z čehož vyplývá, že žalobkyně toto zboží nedržela ve své moci, žalovaný konstatoval, že v daňovém řízení podle § 92 odst. 3 daňového řádu platí, že důkazní břemeno nese plátce daně. Žalobkyně podala na výzvu správce daně daňové přiznání a z důkazních prostředků získaných z trestního řízení vyplynulo, že se tabákové výrobky nacházely v objektu, které vlastní žalobkyně a z těchto důkazů rovněž vyplynulo, že se jednatelé žalobkyně podíleli na nelegální výrobě. Nelze tedy konstatovat, že by žalobkyně (prostřednictvím osob za ni jednajících) nevěděla o tom, že se v jejím areálu nachází stroje na výrobu tabákových výrobků (kupní smlouva), a tedy i tabákové výrobky. Žalobkyně nikterak nevyvrátila správci daně podložené skutečnosti, že byla skladovatelem vybraných výrobků, pouze tvrdila, že daňová povinnost vznikla dříve a jiným osobám, protože tyto osoby dopravovaly tabákové výrobky totožné s výrobky skladovanými v areálu žalobkyně. S ohledem na to, že žalovaný nezastává názor žalobkyně týkající se dřívějšího vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit (s ohledem na absenci předmětu daně, odebraných vzorků, základu daně, plátce daně), jak uvedeno výše, neprovedl výslech svědka R. R., jelikož tabákové výrobky byly zjištěny u žalobkyně a tato skutečnost je určující pro stanovení dne vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit. Výpověď navrhovaného svědka by pak nikterak nezprostila žalobkyni povinnosti k dani.

V souvislosti s devatenáctou odvolací námitkou ohledně odebírání vzorků žalovaný konstatoval, že při odběru vzorků dne 28. 8. 2012 došlo k pochybení ze strany celního úřadu, který odběry prováděl, protože odběry nebyly prováděny v souladu s vnitřními předpisy, tato skutečnost však nečiní automaticky výsledky těchto rozborů nezákonné. K zajištění lepší důkazní jistoty však bylo žalovaným přistoupeno k novému odběru vzorků, jehož výsledky odpovídaly výsledkům původním, a z toho bylo dovozeno, že nemohlo dojít k manipulaci s tabákovými výrobky, jak neustále tvrdí žalobkyně, jelikož pokud by byly tabákové výrobky zaměněny, nemusely by původně analyzované tabákové výrobky svým složením odpovídat tabákovým výrobkům nově analyzovaným. Pochybení při původním odběru vzorků nemůže mít vliv na množství, které bylo zjištěno při opětovném odběru, žalovaný pouze přistoupil k novému převážení z důvodu přesného stanovení základu daně, jelikož vznikl rozpor u stopy č. 8, a nové výsledky vlivem dlouhodobého skladování a změny kvality zajištěných výrobků snížily základ daně, který byl proto stanoven ve prospěch žalobkyně. Námitku přítomnosti třetích osob žalobkyně nikterak nerozvedla a z protokolů o odběru vzorků či z přiloženého poučení (č. j. 182667/2014-510000-32.1), kde se žalobkyně vyjadřovala, nevyplývá, jaká osoba se odběru účastnila, přičemž žalobkyně ani neuvedla, jaké by to mělo mít důsledky v rámci řízení.

Žalovaný dále konstatoval, že ze spisového materiálu rovněž nevyplývá, že by při odběru vzorků dne 6. 2. 2014 byly přítomny třetí osoby, jak obecně namítá žalobkyně v dvacáté odvolací námitce.

Ve dvacáté první a dvacáté čtvrté námitce namítla žalobkyně znovu nesrovnalosti u stopy vedené pod č. 8. Žalovaný k tomuto uvedl, že dne 6. 2. 2014 byly provedeny odběry vzorků ze stopy č. 8, kdy byly v daném skladu zjištěny tabákové výrobky v množství 16,3 kg, přičemž nedokázal vysvětlit, proč zbytek tabákových výrobků nebyl dne 6. 2. 2014 ve skladu nalezen. S ohledem na velké množství zajištěných tabákových výrobků a s ohledem na to, že v rámci tohoto postupu byl odebírán pouze vzorek jedné stopy (tedy nedocházelo k převažování celého zajištěného zboží), na rozdíl od postupu dne 19. 1. 2016, nebylo podle žalovaného reálné zbytek stopy ve skladu nalézt, navíc účelem postupu konaného dne 6. 2. 2014 byl pouze odběr vzorků, nikoliv zjištění přesného množství uvedené stopy, přičemž celní úřad vycházel v otázce množství z protokolu o prohlídce jiných prostor, ze kterého množství vycházelo. K množství uvedenému ve stopě č. 8 a vztahujícímu se k tabáku se však nepřihlíželo, jak již žalovaný několikrát uvedl. Nelze souhlasit s žalobkyní, že pokud je zajištěný vybraný výrobek v rámci skladu nějakým způsobem přemístěn, může to mít vliv na vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit, neboť tato skutečnost vznikla dnem zjištění podle § 9 odst. 3 písm. e) zákona o spotřebních daních a další nakládání s těmito výrobky nemůže mít na stanovení daně vliv. Ačkoliv si je žalovaný vědom pochybení při prvotním odběru vzorků, ne každé procesní pochybení má vliv na zákonnost rozhodnutí, jak se v obdobné věci již několikrát vyjadřoval Nejvyšší správní soud (žalovaný odkázal na rozhodnutí NSS č. j. 9 Afs 78/2009 - 59 ze dne 20. 1. 2010, nebo rozhodnutí NSS č. j. 10 Afs 8/2015 - 42 ze dne 28. 5. 2015), podle kterého samotná neúčast daňového subjektu při odběru vzorků nemá vliv na zákonnost rozhodnutí, a to za předpokladu, že nejsou žádným způsobem vzorky znehodnoceny nebo zničeny. Pro jisté určení stavu věci proto byly žalovaným odebrány vzorky nové, a ty potvrdily totožnost výrobků, tj. že původní pochybení při odběru vzorků nemělo vliv na výsledky těchto analýz. Na základě výsledků nově zjištěných přistoupil žalovaný ke stanovení daně ve prospěch žalobkyně, tj. v celkově menším množství.

K dvacáté druhé odvolací námitce žalobkyně, že bylo s tabákovými výrobky manipulováno, neboť nebylo nalezeno stejné množství u stopy č. 8, žalovaný uvedl, že pokládá toto tvrzení za účelové, neboť žalobkyně považuje za manipulaci každou situaci, která nastala, navíc odběr vzorků dne 6. 2. 2014 se týkal pouze tabáku (cigaretového odpadu, resp. tabákového odpadu), který byl analyzován, cigarety analyzovány být neměly, což vyplývá z dožádání celního úřadu č. j. 11793/2014-510000-31, nemohly být tedy ani předmětem protokolu o odběru vzorků.

Ve dvacáté třetí námitce namítla žalobkyně, že žalovaný nevysvětlil, jak konkrétně se choval tabák zajištěný v areálu žalobkyně a pokud nebude toto množství vyjasněno, jedná se o nesprávné a nepřesně stanovené množství tabáku. Žalovaný k tomuto uvedl, že skutečnost, jakým způsobem byl v daném případě zajištěný tabák ve skladu změněn, není relevantní, neboť žalovaný má dva důkazní prostředky o množství tabákových výrobků – protokol o prohlídce jiných prostor ze dne 26. 8. 2012 a protokol o místním šetření č. j. 7483/2016-570000-32.1. S ohledem na to, že množství tabákových výrobků u jednotlivých stop se neshoduje, má pro stanovení daně vyšší důkazní sílu množství stanovené protokolem o místním šetření č. j. 7483/2016-570000-32.1, jelikož převážení proběhlo za přítomnosti žalobkyně, jednalo se o certifikované váhy a navíc je tento základ daně ve prospěch žalobkyně, neboť bylo zjištěno menší množství tabákových výrobků. Pokud bylo s cigaretami manipulováno ve skladu (např. jejich ztrátou, jejich zničením při přeskladňování apod.), nemůže ji správce daně nijak ovlivnit, ale neznamená to podle žalovaného, že nevznikla povinnost daň přiznat a zaplatit, navíc jde tato skutečnost ve prospěch žalobkyně, jak již žalovaný několikrát uvedl. Ve věci vážení obalů při převážení tabákových výrobků dne 19. 1. 2016 odkázal žalovaný na str. 3 protokolu č. j. 7483/2016-570000-32.1, kde je uvedeno, že žalobkyně byla seznámena se způsobem, jakým budou tabákové výrobky převáženy a přepočítány. Z protokolu vyplývá, že obalový materiál (papírové krabice) byly zváženy a hmotnost krabice byla vždy odečtena. Navíc v protokolu je uvedeno, že žalobkyně byla u převážení a přepočítání přítomna, přičemž s celkovou hmotností a množstvím cigaret souhlasila, což potvrdila v protokolu svým podpisem.

Ve věci odchylky vah bylo dvacáté páté námitce žalobkyně vyhověno a odchylka v hodnotě 2 kg byla žalobkyni ze základu daně odečtena, a to ke každému samostatnému vážení.

Žalobkyně ve dvacáté šesté námitce namítla, že rozbory vzorků nebyly součástí spisu v den, kdy do něho nahlížela. Žalobkyně však neuvedla, které rozbory vzorků měla na mysli. Protokoly o odběrech vzorků provedených dne 6. 2. 2014 byly žalobkyni doručeny pod č. j. 139462/2014-510000-32.1 dne 24. 9. 2014, a pod tímto číslem jednacím jsou zařazeny i v dílčím spisu (identifikace spisu 25646818/4765/124350), protokoly o zkoušce odběru vzorků provedených dne 26. 8. 2012 jsou ve spisu zařazeny pod č. j. 100116/2014-510000-32.1 (identifikace spisu 25646818/4765/2012-10) a další odběry vzorků byly provedeny až po nahlížení žalobkyně do spisu dne 4. 11. 2014.

K otázce rozdílu mezi daňovým a trestním řízením namítané ve dvacáté sedmé námitce žalobkyně, odkázal žalovaný na odůvodnění uvedené výše s tím, že jednotlivá řízení jsou na sobě nezávislá, vedená s jinými zásadami a cíli, přičemž celní orgán vystupuje v trestním řízení v pozici policejního orgánu, nikoliv v pozici správce daně.

Dvacátá osmá námitka žalobkyně, že podala daňové přiznání z důvodu procesní opatrnosti, neboť chtěla vyhovět správci daně, nemůže obstát, jelikož výzvou č. j. 44761/2013-510000-31, doručenou žalobkyni dne 13. 3. 2013, byla žalobkyně vyzvána k podání daňového přiznání za zdaňovací období srpen 2012 a daňový subjekt je povinen na výzvu správce daně podat daňové přiznání, avšak v daňovém přiznání musí uvést, v jaké výši mu povinnost k dani skutečně vznikla. Skutečnost, že žalobkyně vycházela z protokolu o prohlídce jiných prostor, nemění nic na skutečnosti, že podané daňové přiznání je důkazním prostředkem, který poskytla sama žalobkyně. Žalobkyně se však snaží v rámci celého nalézacího řízení své tvrzení zpochybnit.

Žalobkyně napadla celý výrok napadeného rozhodnutí, jakož i prvostupňového rozhodnutí celního úřadu, a to z důvodu jeho nepřezkoumatelnosti a nezákonnosti, přičemž navrhla zrušení obou těchto rozhodnutí.

Žalobkyně v rámci prvního žalobního bodu namítla nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí. Žalobkyně uvedla, že žalovaný opominul skutečnost, že na jejích statutárních orgánech byl spáchán násilný trestný čin a že skladování a nelegální výroba cigaret (pokud k ní v areálu žalobkyně vůbec docházelo), byla vykonávána proti jejich vůli pod pohrůžkou násilí a za použití násilí. Tyto skutečnosti vyplývají z trestního spisu vedeného pod č. j. KRPA-12-7839-20/TČ-2012-000097-ŠMID, do kterého správce daně dle vlastního vyjádření nahlížel dne 19. 11. 2014. Správce daně z tohoto spisu použil jako důkazy toliko skutečnosti svědčící ve prospěch jím zastávané verze, kdežto důkazy hovořící ve prospěch jednotlivých námitek žalobkyně, uplatněných v průběhu daňového řízení, zcela pomíjí, což způsobuje nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí. Správce daně například ignoroval listinný důkaz opatřený Policií ČR, Krajským ředitelstvím policie Středočeského kraje, odborem obecné kriminality, č. j. KRPS-33594/TČ-2013. Jedná se o znalecký posudek ke kupní smlouvě na stroje na výrobu cigaret, v němž je konstatována právní nevyváženost ve vztahu prodávající – kupující, kdy je maximálně zvýhodňován prodávající, nebo přemrštěnost kupní ceny, která představuje zhruba třicetinásobek tržní ceny stroje na výrobu tabáku. Tato skutečnost svědčí tvrzení žalobkyně, že kupní smlouvu statutární orgán žalobkyně dobrovolně nepodepsal, přičemž podpis byl vynucen násilím, a to dokonce na úrovni trestného činu, což prokazuje probíhající trestní stíhání R. Š. a L. L.

Žalobkyně v rámci druhého žalobního bodu namítla nesprávné určení plátce daně. Žalovaný v napadeném rozhodnutí pochybil, shledal-li, že žalobkyni svědčí pozice plátce ve smyslu § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních, neboť nalezený tabák a tabákové výrobky při prohlídce nebytových prostor ve vlastnictví žalobkyně ve dnech 26. 8. 2012 až 30. 8. 2012 žalobkyni nepatřily, pouze byly v jejích prostorách skladovány jinými osobami. Správce daně tuto skutečnost v průběhu správního řízení nikterak nezpochybnil, jakož ani nijak nezpochybnil tvrzení žalobkyně, že tabák a tabákové výrobky žalobkyně vyráběla, ani netvrdil opak. Z listin založených v trestním spise vyplývá, že dne 11. 6. 2012 vydalo Obvodní státní zastupitelství pro Prahu 4 pod č. j. V11-20/2012-3 NZ 3667/2012 povolení ke sledování osob a věcí, kdy sledování bylo povoleno z důvodu podezření na krácení daně a nelegální výrobu cigaret, a že již při povolení sledování bylo známo, že bude přepravován tabák. Z listin založených v trestním spise dále vyplývá, že dne 21. 8. 2012, tedy pět dní před prohlídkou nebytových prostor ve vlastnictví žalobkyně, došlo v obci Němčice nad Hanou k překládce tabáku, později nalezeného při prohlídce nebytových prostor, z vozidla Mercedes slovenské RZ x s návěsem slovenské RZ x do vozidla Scania české RZ x s návěsem české RZ x, kdy průběh sledování je zdokumentován v protokolu o sledování osob č. j. 37837/2013-900000-315/18. Žalobkyně na základě těchto skutečností konstatovala, že pět dní před nalezením tabáku při prohlídce jiných prostor, za přímé účasti pracovníků celní správy, pracovníci objektivně zjistili vznik povinnosti zaplatit spotřební daň a byli tedy povinni okamžikem zjištění zahájit úkony směřující k zajištění zboží a zahájení daňového řízení s přítomnými subjekty, avšak z neznámých důvodů tak neučinili, čímž umožnili páchání a pokračování trestní činnosti, kterou správce daně o pět dnů později přiřkl žalobkyni.

Orgán celní správy při sledování osob a věcí úmyslně neztotožnil některé osoby a vozidla přepravující „nezdaněné“ zboží, opačně však orgány celní správy postupovaly v jiných případech sledování, kdy bezezbytku ztotožňovaly všechno a všechny bez ohledu, zda jsou skutečně osoby, které pojmenovaly. Žalobkyni je známo, že nejméně jedna správcem daně neztotožněná osoba na záznamu ze sledování je pracovníkem ozbrojených složek – zpravodajské služby Slovenské republiky, a že registrační značky vozidla nebyly v té době v evidenci vozidel Slovenské republiky. Přitom ztotožněním osoby řidiče by správce daně snadno zjistil, kdo přepravu objednal a zda byl tabák zdaněný, potom by se žalobkyně plátcem daně vůbec stát nemohla, neboť pokud by tabák zdaněný nebyl, plátcem daně by se po ztotožnění stal řidič či objednatel přepravy. Žalobkyně uvedla, že správce daně tímto postupem úmyslně pominul skutečnosti, aby zakryl pochybení či přímo nelegální činnost příslušníků celní správy. Pokud totiž orgány celní správy zjistily a zdokumentovaly, že jisté, avšak správcem daně snadno identifikovatelné osoby, dopravovaly a překládaly nezdaněný tabák, staly se právě tyto osoby plátci spotřební daně. Těmto osobám však nejenže nebyla daň vyměřena, ale nejsou ani stíhány pro krácení daně, čímž byla porušena zásada rovnosti stanovená v § 6 odst. 1 daňového řádu, když správce daně se navíc v rozporu se zásadou legitimního očekávání rozhodl, že osoby, které tabák přepravovaly a překládaly, se plátci daně nestanou, i když se jimi podle zákona o spotřebních daních nepochybně staly, a naopak se rozhodl, že vyměří daň žalobkyni.

Žalovaný navíc nevysvětlil, proč nebyla spotřební daň vyměřena osobám, které se na uvedené překládce podílely, i když podle § 6 odst. 1 daňového řádu jim vyměřena být měla – a pak by již nemohla být vyměřena žalobkyni.

Z uvedených skutečností jednoznačně vyplývá, že plátcem spotřební daně se nestala žalobkyně, ale právě ty osoby, které přepravovaly a překládaly dne 21. 8. 2012 v obci Němčice nad Hanou tabák, který byl posléze nalezen v prostorách žalobkyně. Žalobkyně poskytla nebytové prostory pro uskladnění strojů na výrobu cigaret (nikoli k výrobě tabákových výrobků) pouze z důvodu, že členové statutárního orgánu žalobkyně k tomu byli přinuceni pod pohrůžkou násilí na nich a jejich rodinách. Liberovat se prokázáním skutečností, že žalobkyně nebyla skladovatelem, bylo žalobkyni znemožněno tím, že správce daně odmítnul provést žalobkyní navržené důkazy.

Žalobkyně odkázala na závěry Koordinačního výboru ze dne 31. 3. 2010, č. 299/24.02.10, který se zabýval pojmem „společně a nerozdílně“, použitým v § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních, a který umožňoval více výkladů. Předkladatel se shodl s Ministerstvem financí, že tento pojem znamená, že správce daně může vyměřit daň kterékoli osobě, která se na dopravě a skladování podílela, aniž by musel zkoumat míru odpovědnosti, zavinění či podílu. S tím je nutno souhlasit, ale pouze v případě, že se jedná o činnost uskutečněnou v jednom časovém okamžiku, a nikoli o činnosti, které dělí několik dnů. Pokud by například došlo k přepravě vybraných výrobků, u nichž by se neprokázalo jejich zdanění, na kterém by se podílelo více osob (řidič, závozník, osoba, která zboží nakládala), mohl by si správce daně mezi nimi zvolit, komu daň vyměří. Pokud jsou však po delším časovém odstupu (v projednávaném případě pět dnů) tabákové výrobky opět zajištěny, nejedná se o situaci, kdy správce daně může zvolit, které z osob podílejících se na první přepravě a překládce a následně po pěti dnech zjištěném skladování uloží daň zaplatit – jedná se o dvě zcela oddělené samostatné situace – a správce daně musí daň vyměřit osobám, u nichž skutečnost zakládající vznik daňové povinnosti vznikla nejdříve. Správce daně nemůže vybírat z množiny osob dopravy, překládky a následného skladování, ale pouze z množiny těch osob, u nichž ke vzniku daňové povinnosti došlo dříve, tedy původní doprava a překládka, neboť pokud by tomu tak nebylo, mohl by správce daně sledovat tabák po neomezeně dlouhou dobu, a pokud by se prodával mezi mnoha subjekty, mohl by se správce daně po několika letech rozhodnout, komu daň vyměří, což zcela určitě neměl zákonodárce na mysli použitím termínu „společně a nerozdílně“ v § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních, jakož ani koordinační výbor při výkladu tohoto pojmu. Žalobkyně připustila, že § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních umožňuje dvojí výklad, v tom případě se ale správce daně neřídil zásadou in dubio mitius (v pochybnostech ve prospěch), kterou jsou správní orgány povinny aplikovat v případech, kdy právní předpis umožňuje dvojí výklad, jak judikoval Ústavní soud například v nálezu ze dne 15. 12. 2003 pod sp. zn. IV. ÚS 666/02.

Ve třetím žalobním bodě namítla žalobkyně nezákonný postup při vyměření daně a manipulaci s odebranými vzorky. Žalobkyně uvedla, že daň nebyla vyměřena zákonným způsobem, neboť řízení předcházející vydání napadeného rozhodnutí je postiženo nezákonnostmi, majícími za důsledek vydání nezákonného rozhodnutí. Se zajištěným tabákem a tabákovými výrobky nebylo nakládáno tak, aby správce daně mohl naposledy dne 19. 1. 2016 ztotožnit vážený tabák a tabákové výrobky s věcmi zajištěnými dne 26. 8. 2012 v areálu žalobkyně v Lužkovicích. Žalobkyně uvedla, že z jejího areálu v Lužkovicích byl zajištěný tabák a tabákové výrobky převážen soukromým dopravcem, několika kamiony, bez jakéhokoli zabezpečení úřední uzávěrou, pečetí, či bez neustálého dozoru, což v teoretické rovině připouští možnost manipulace se zajištěnými věcmi. Tabák a tabákové výrobky byly při odběrech vzorků dne 15. 12. 2014 umístěny v jiném skladu a jiné hale, než při místním šetření dne 19. 1. 2016 a některé krabice byly přepáskovány, sic údajně proto, aby z nich nevypadával zajištěný tabák a tabákové výrobky. Zajištěný tabák a tabákové výrobky byly umístěny v hale spolu se zbožím zajištěným u jiných subjektů, aniž by byly od jiných věcí nacházejících se ve skladu nějak odděleny (např. v samostatné kóji nebo vymezením prostoru páskou), navíc byly volně přístupné každému – tedy jakýmkoli třetím osobám, na daňovém řízení nezúčastněným. Zajištěný tabák a tabákové výrobky byly umístěny v krabicích, které byly označeny pouze ručně, fixem psaným nápisem na krabici, přičemž krabice nebyly nijak zajištěny proti možnosti volně manipulovat s obsahem, navíc se nacházely buď zcela volně v krabicích, či volně v neuzavřených a nezajištěných pytlích uložených v krabicích. Žalobkyně namítla, že za tohoto stavu není možné jednoznačně určit a ztotožnit, že se jedná o totožný tabák a tabákové výrobky zajištěné v areálu žalobkyně v Lužkovicích. Žalovaný se s námitkou totožnosti zboží vypořádal tak, že se jedná o zboží totožné, které bylo zajištěno při domovních prohlídkách dne 26. 8. 2012, protože to vyplývá z porovnání výsledků analýz vzorků odebraných při dodatečném odběru 5. 12. 2014. Tyto vzorky ovšem žalovaný porovnává s výsledky analýzy vzorků nezákonně odebraných dne 28. 8. 2012, proto závěr o jejich totožnosti nemůže obstát, navíc u zboží hromadného nelze takovou metodu vůbec použít.

Žalobkyně namítla nejen manipulaci správce daně s odebranými vzorky, ale též nezákonnost při odběrech vzorků, neboť u prvotního odběru vzorků dne 28. 8. 2012 nebyl přítomen žádný ze statutárních orgánů žalobkyně, ani jejich právní zástupce, i když se v areálu, kde byly vzorky odebírány, celou dobu všichni zdržovali. Dále nebyl přítomen ani zástupce obce, ale jako nezávislá osoba je uveden celník. Tolik pochybení neshledává žalobkyně u profesionálů jako náhodné. Žalobkyně dovodila, že celní úřad chtěl udržet celý proces odebírání vzorků v tajnosti, což je korunováno skutečností, že uvedeným osobám nebyly vydány kontrolní vzorky, které by umožnily následný rozbor v nezávislé laboratoři. Dne 28. 8. 2012 byly v areálu žalobkyně v Lužkovicích odebrány dva vzorky o hmotnosti cca dva kilogramy, ale do zkušebny byly dodány tři vzorky o celkové hmotnosti cca dva kilogramy. V rozporu s interním pokynem č. MP 05-02 došlo k odběru dvou vzorků namísto tří po 2 kg, kdy ze dvou vzorků se následně staly vzorky tři, čímž se celní úřad pokusil nahradit nezákonnost při odběru vzorků ještě větší nezákonností, když si bez přítomnosti žalobkyně tři vzorky vyrobil. Mezi odesláním vzorků a dodáním vzorků do laboratoře (tedy v průběhu několika hodin) se z dvojice vzorků staly trojice vzorků, žalobkyni však není známo, kdo se vzorky manipuloval (jestli celní úřad, laboratoř nebo osoby, které vzorky převážely), ale nezákonná manipulace je zjevná. Žalobkyně uvedla, že při odběru vzorků byla porušena Metodika vzorkaře, kapitola III/3 – Způsob pečetění vzorků a vzorkovnic. Žalobkyně dále uvedla, že správce daně s odebranými vzorky nezákonně manipuloval, a to i přesto, že uvedená metodika je interním pokynem státního orgánu, jejímž používáním se zavedla správní praxe, která je v souladu s četnou judikaturou pro tento orgán závazná. K tomuto žalobkyně odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Ans 1/2005 - 57 ze dne 28. 4. 2005.

K odběrům vzorků dne 5. 12. 2014 došlo v důsledku námitky žalobkyně na nezákonný postup správce daně při odběru vzorků dne 28. 8. 2012. Při přebírání vzorků bylo zjištěno, že se vzorky bylo manipulováno v neprospěch žalobkyně, proto bylo žalobkyni sděleno, že k předání odebraných vzorků nemůže dojít a budou odebrány vzorky nové, k čemuž došlo dne 5. 12. 2014. Vzorky byly dne 5. 12. 2014 odebrány, aniž by byla převážena stopa, ze které byly odebírány a bylo pouze konstatováno množství určené při nezákonných odběrech dne 28. 8. 2012, na základě čehož nemůže být množství relevantní. Dne 6. 2. 2014 došlo k odběru vzorků ze stopy č. 8, po kterém zbylo z této stopy 2 kg tabákového odpadu. Při odběru vzorků dne 5. 12. 2014 byly z této stopy odebrány tři vzorky s celkovou hmotností 12 kg (3 x 2 kg, číslo vzorku a protokolu 570302-14-12-001; 3 x 2 kg, číslo vzorku a protokolu 570302-14-12-003) a 2 400 kusů cigaret (3 x 800 kusů ve 120 krabičkách, číslo vzorku a protokolu 570302-14-12-002). Žalobkyni není zřejmé, jak se z 2 kg tabákového odpadu, který zbyl po odběrech vzorků ze dne 6. 2. 2014, stalo 12 kg a navíc ještě 2 400 ks cigaret. Tohoto odběru navíc byly zúčastněny třetí osoby, které nebyly uvedeny na protokolu z místního šetření, čímž došlo k porušení neveřejnosti daňového řízení, neboť tyto osoby neměly být prováděnému úkonu vůbec přítomny. Dále žalobkyně uvedla, že jestliže zákon přisuzuje protokolu o místním šetření význam tím, že jej považuje za veřejnou listinu a stanoví jeho obligatorní náležitosti, pak je tento protokol veřejnou listinou, obsahuje-li všechny zákonem stanovené náležitosti. Stanoví-li zákon, že v protokolu je třeba uvést označení přítomných osob uvedením jejich jména a funkce, ale tyto osoby v protokolu takto označeny nejsou, protokol nesplňuje zákonem stanovené náležitosti a ztrácí tak hodnotu veřejné listiny.

Další nezákonnost postupu celního úřadu při vyměření daně shledala žalobkyně v neseznámení se stěžejním důkazem – výsledkem rozboru 3 800 kg tabáku a sazebníkem zařazení 200 kg tabáku, přičemž od výsledku těchto rozborů správce daně vyvrací jakoukoli možnou zaměnitelnost zboží, tedy dovozuje jeho totožnost. Konkrétně přípisem celního úřadu č. j. 33183/2015-510000-32.1 ze dne 26. 2. 2015 správce daně žalobkyni sdělil, že žalobkyni zasílá analýzy a stanoviska, které se vztahují k protokolům o odběru č. 570302-14-12-002 až 008, tedy k sedmi nezákonným odběrům prováděným dne 28. 8. 2012 v Lužkovicích. V témže přípisu je v části příloh pod bodem 1. a 2. vyjmenováno osm protokolů o zkoušce a osm stanovisek k sazebnímu zařazení, které se týkají odběrů konaných dne 5. 12. 2014 ve skladu Godula Hnojník. Správce dně tedy jiné vzorky vyjmenovává v textu přípisu a jiné uvádí v přílohách. Skutečnou přílohu datové zprávy tvoří, jak žalobkyně doložila doručenkou datové zprávy ID 259738625, dvakrát sedm příloh, přičemž správce daně žalobkyni nedoručil Protokol o zkoušce 4135PH611, který se vztahuje k 3 800 kg tabáku a Stanovisko č. 12528 2015-570000-21, které se vztahuje k sazebnímu zařazení 200 kg tabáku.

Při místím šetření konaném dne 19. 1. 2016 namítla žalobkyně nepřesnost použité váhy v areálu Godula Hnojník, která váží s přesností na 2 kilogramy. Zjištěná a následně zobrazená hmotnost je proto s ohledem na stanovenou přesnost vážení vždy zaokrouhlována na celé sudé kilogramy, přičemž klopným bodem, kdy se stanovená hmotnost překlápí, a to směrem nahoru, je polovina přesnosti vážení, tedy každý lichý kilogram (má-li tudíž vážený vzorek skutečnou hmotnost 113,01 kg, váha zobrazí hmotnost 114 kg). Ke kalibraci váhy bylo podle potvrzení o ověření stanoveného měřidla použito závaží o hmotnosti 20 mg, jak vyplývá z kalibračního listu č. 7051-KL-Z0045-15, v předmětném potvrzení jsou pak zmíněny celkem tři kalibrační listy, které by měly být nedílnou součástí protokolu, avšak žalobkyně s nimi nebyla seznámena, ani nyní je nemá k dispozici. S nepřesností váhy se žalovaný v napadeném rozhodnutí vypořádal tak, že odečetl od každé vážené krabice dva kilogramy, ovšem vzhledem k tomu, že žalovaný neznal ke dni místního šetření počet krabic, ve kterých byl tabák a tabákové výrobky uskladněn, počet krabic převzal z protokolu o prohlídkách. Zvážena rovněž nebyla každá jednotlivá krabice ani plastový vnitřní obal, ve kterém byl tabák uložen, přičemž váha tohoto obalu není nikterak zanedbatelná a neodečtení váhy obalu má vliv na správné množství předmětu daně. Žalobkyně v postupu žalovaného shledává nezákonnost, neboť správce daně rezignoval na povinnost daň vyměřit a pouze ji odhadl.

Žalobkyně dále namítla nezákonnost odběrů provedených při místním šetření dne 19. 1. 2016, neboť jim byly přítomny třetí osoby, jejichž jména jsou sice uvedená v protokolu č. j. 7483/2016-570000-32.1, sepsání protokolu se však tyto osoby nezúčastnily, protokol nepodepsaly, žalobkyni nebyl objasněn důvod jejich účasti, a v rozporu s daňovým řádem není v protokolu uvedena jejich funkce. Tyto osoby tak vůbec neměly být místnímu šetření přítomny a žalobkyně v jejich přítomnosti spatřuje nezákonnost v postupu žalovaného.

K novým skutečnostem zjištěným při místním šetření dne 19. 1. 2016 žalovaný uvedl, že hmotnost stopy č. 8 byla stanovena na 23,9 kg. Použitá váha však tak přesné stanovení hmotnosti neumožňuje. Žalobkyně uvedla, že stopa č. 8 nebyla při minulém odběru nalezena, namítla proto manipulaci se zajištěným tabákem a tabákovými výrobky, jakož i nepořádek při skladování zajištěných věcí, neboť není zřejmé, kde byla tato stopa při původních odběrech, ani jakým způsobem se mohla následně při místním šetření dne 19. 1. 2016 objevit.

Při kontrolním vážení byl zjištěn rozdíl v hmotnosti u všech stop a stopa č. 8 chyběla celá, kombinace rozdílů v hmotnosti u jednotlivých stop, chybějící cigarety a nevysvětlitelná neexistence a následná „znovuexistence“ stopy č. 8 podle žalobkyně znehodnotila jakékoli výsledky vážení či počítání zajištěného zboží a představuje reálnou manipulaci se zajištěným tabákem a tabákovými výrobky, ať již k ní došlo z jakéhokoli důvodu – úmyslně či neúmyslně. Tyto skutečnosti dokazují, že správce daně neměl v každém okamžiku daňového řízení přehled, kde se zajištěný tabák a tabákové výrobky nacházely, kdo a proč s nimi manipuloval, což de facto vede k tomu, že žalovaný nedoložil, že zajištěné zboží je tabákem a tabákovými výrobky, což ve svém důsledku vede k nemožnosti daň vyměřit. Žalobkyně odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 88/2008 - 99 ze dne 26. 6. 2009 a rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 15 Af 267/2012 - 56 ze dne 16. 2. 2015.

Žalobkyně označila jako čistě teoretické tvrzení žalovaného, že rozdílné množství tabáku, pokud jde o jeho váhu, bylo způsobeno dlouhým skladováním, neboť tabák podléhá vysušování a hmotnost ztrácí nebo naopak navazuje vodu a na hmotnosti přibývá. Pokud však žalovaný takové teoretické tvrzení uvede, měl by také konkrétně vysvětlit, jak se choval tabák zajištěný v areálu žalobkyně, tedy zda vlhnul či vysychal a jaký vliv to mělo na jeho hmotnost. Jelikož žalovaný tuto skutečnost dostatečným způsobem nevyjasnil, jedná se o nesprávně a nepřesně stanovené množství tabáku, které nemůže vést k přesně a správně vyměřené dani, neboť daň potom není stanovena z hmotnosti ke dni zjištění, nýbrž z hmotnosti ke dni vážení.

K tvrzení žalovaného, že „u cigaret je odchylka v množství způsobena způsobem skladování a množství zajištěných tabákových výrobků“ žalobkyně namítla, že není jasné, jak může být způsobem skladování cigaret změněno jejich množství, tedy počet kusů jednotlivých cigaret. Přepočítání cigaret při místním šetření dne 19. 1. 2016 přineslo nové skutečnosti, kdy u stopy č. 8 bylo napočítáno 7 840 ks cigaret, zatímco při místním šetření dne 6. 2. 2014 nebyla stopa nalezena. U této stopy bylo napočítáno shodné množství cigaret, jaké je uvedeno v protokolu o odnětí a zajištění zboží, přičemž jde o jediný případ, kdy byl zjištěn zcela shodný výsledek. Při místím šetření dne 19. 1. 2016 pak činil zjištěný rozdíl v počtu cigaret 5 000 kusů, avšak žalovaný konstatoval rozdíl v počtu cigaret 7 610 kusů.

Žalobkyně namítla rozdílnost zacházení s její osobou oproti jiným kontrolovaným subjektům, neboť u zboží zajištěného u jiných subjektů postupovaly orgány celní správy v souladu s interním předpisem, který má dle četné judikatury – např. Ústavní soud ve věci sp. zn. IV. ÚS 146/01 ze dne 28. 8. 2001 nebo Nejvyšší správní soud ve věci sp. zn. 2 Ans 1/2005 - 57 ze dne 28. 4. 2005 (lhůty v daňovém řízení, Pokyn č. D-144) a Nejvyšší správní soud ve věci sp. zn. 5 Afs 59/2011 - 91 ze dne 31. 5. 2013 (odběr vzorků, Pokyn č. 1/2000) – pro celní orgány závaznou povahu, avšak u zboží zajištěného dne 28. 8. 2012 jej ignorovaly.

Žalobkyně dále namítla její nepřítomnosti u prováděného úkonu, přestože Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 24. 6. 2010, č. j. 9 Afs 3/2010 - 58, judikoval, že „povinností správních orgánů je umožnit žalobci účast při odběru vzorků. Umožnit kontrolovanému subjektu účast při odběru vzorků není nutné pouze tehdy, pokud to není možné. Všechny tři vzorky musí být stejně balené, označené, zapečetěné a potvrzené vzorkařem, a pokud je to možné, i kontrolovaným subjektem.“. Rovněž nařízení rady EHS č. 2913/92, kterým se vydává Celní kodex EHS, zakotvuje v čl. 69 odst. 2 oprávnění deklaranta být přítomen u odběru vzorků, nebo nařízení Komise EHS č. 2454/93, kterým se provádí Celní kodex, v čl. 187a odst. 6 uvádí, že „odebrané vzorky musí splnit formality. Pokud při prohlídce vzorků dojde k jejich poškození, zničení nebo nenapravitelné ztrátě zboží, má se za to, že nevznikl celní dluh.“.

Žalobkyně shrnula, že při odběru vzorků, jejich přepravě a následném uskladnění došlo ze strany správce daně k tolika pochybnostem, že je nelze jakýmikoli následnými odběry zhojit, a proto pro rozpor se zásadou legality nemohou být v daňovém řízení použity a v konečném důsledku tak ani nemůže být daň legálně vyměřena.

Žalobkyně dále namítla, že ze zajištěného zboží odebíraly vzorky třetí osoby, přičemž k tomuto odběru nebyl přizván zástupce žalobkyně, což vyp