2 Afs 76/2009 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 76/2009- 81 - text 2 Afs 76/2009 - 86 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobců a) V. K., zastoupené JUDr. Věrou Skurkovou, advokátkou se sídlem Mořkov, Dolní 221, b) Ing. J. K., a c) JUDr. V. S., proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Ostravě, se sídlem Ostrava, Na Jízdárně 3, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně a) proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 9. 4. 2009, č. j. 22 Ca 139/2008 - 52, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalobci n e m a j í právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému s e náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n e p ř i z n á v á . O d ů v o d n ě n í : Rozhodnutím ze dne 26. 3. 2008 č. j. 6442/07-1102-802540 žalovaný zamítl dle ustanovení § 50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), a s odkazem na ustanovení § 5, § 23, § 24 a § 25 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon daních z příjmů“), odvolání J. K. (právního předchůdce žalobců) proti dodatečnému platebnímu výměru na základ daně, daň a ztrátu z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003, vydanému dne 18. 1. 2007 č. j. 5292/07/374910/2345 Finančním úřadem v Novém Jičíně (dále jen „správce daně“). Dodatečným platebním výměrem byla žalobci dodatečně stanovena daň z příjmů v částce 19 560 Kč, oproti vykázané záporné daňové povinnosti v částce –76 Kč. Rozhodnutí žalovaného napadl J. K. u Krajského soudu v Ostravě žalobou, který ji rozsudkem ze dne 9. 4. 2009, č. j. 22 Ca 139/2008 - 52 zamítl. Krajský soud při svém rozhodování vycházel ze zjištění, že v rámci daňové kontroly provedené u J. K. bylo zjištěno, že jmenovaný uzavřel dne 19. 6. 1996 smlouvu o výpůjčce s V. K. s předmětem výpůjčky: budovy, provozovna pily v Mořkově a přilehlé pozemky. Dne 15. 1. 2002 uzavřel další smlouvu o výpůjčce s žalobcem b), jejímž předmětem byla výpůjčka dalších pozemků („ostatní plochy“). Ve zdaňovacím období roku 2003 zahrnul J. K. do režijních výdajů mj. výdaje za opravu střechy a klempířské práce na nemovitosti staré pilnice, která byla předmětem výpůjčky. Dále ve výdajích uplatnil fakturu za nákup 57 ks plotových sloupků a výdaj za kulatinu použitou pro vlastní potřebu; obojí mělo být použito na opravu plotu, který byl součástí vypůjčených nemovitostí. Tyto výdaje byly správcem daně vyhodnoceny jako mimořádné, nesouvisející s řádným užíváním vypůjčených nemovitostí. Jelikož v průběhu řízení vedeného před krajským soudem došlo k úmrtí žalobce J. K., krajský soud (po zjištění okruhu dědiců) v řízení o správní žalobě pokračoval s jeho dědici – žalobci a) až c). Pokud jde o samotné právní posouzení věci, krajský soud aproboval názor žalovaného, že pokud daňový subjekt užívá jako vypůjčitel vypůjčenou věc v souladu s účelem, ke kterému obvykle slouží a je-li s běžným užíváním věci spojena nutnost určitých výdajů, bez kterých by došlo ke znehodnocení nebo zničení věci, je (z hlediska daňového) vypůjčitel oprávněn takové výdaje vynaložit; výdaje nad rámec této povinnosti však nikoli. S opotřebením půjčené věci, jež je přiměřené způsobu jejího konkrétního užívání, se počítá; půjčitel nárok na úhradu za běžné opotřebení nemá. Výdaje nad rámec povinností, vynaložené z vlastní vůle vypůjčitele, nelze považovat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Vycházel přitom z výkladu jednotlivých ustanovení občanského zákoníku týkajících se práv a povinností účastníků právního vztahu založeného smlouvou o výpůjčce, kde zdůraznil, že vypůjčitel je povinen užívat věc řádně, tj. udržovat ji ve stavu, v jakém mu byla předána, aby nedošlo ke zhoršení její podstaty. Vypůjčitel odpovídá pouze za nadměrné opotřebení, stejně jako za poškození. Vypůjčitel dále nese běžné náklady spojené s užíváním věci i obvyklé náklady na její zachování. Konkrétně o výdajích vynaložených J. K. na opravu střechy uvážil krajský soud tak, že došlo-li k popraskání eternitových šablon na střeše, pak se tak stalo na základě běžného užívání nemovitosti půjčitelem, a to v důsledku otřesů vyvolaných činností těžkých strojů při provozování pily. Jde tedy o běžné opotřebení nemovitosti, které je přiměřené způsobu užívání a náklady na jeho odstranění nese půjčitel. Pokud opravu provedl vypůjčitel, pak tyto náklady nelze považovat za výdaj ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ani výdaj za klempířské práce nelze považovat za výdaj ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť vypůjčitel neodpovídá za nahodilé poškození vypůjčené věci (zde v důsledku působení přírodních vlivů. To nese půjčitel jako vlastník věci. Konečně v případě výdaje na nákup plotových sloupků a použití kulatiny na opravu plotu poškozeného v důsledku manipulace se dřevem, krajský soud konstatoval, že zde se nejedná o opotřebení přiměřené způsobu užívání věci, ale o poškození, za které nese odpovědnost vypůjčitel. J. K. však v průběhu daňové kontroly neprokázal, respektive nenavrhl žádný důkazní prostředek, z něhož by bylo možné dovodit, že nutnost opravy plotu vznikla právě v důsledku jeho poškození při manipulaci se dřevem. Za této situace ani tento výdaj nelze považovat za výdaj ve smyslu citovaného ustanovení zákona o daních z příjmů. Rozsudek krajského soudu napadla žalobkyně a) - dále jen „stěžovatelka“ – kasační stížností, opírající se o § 103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního (dále jen „s.ř.s.“). Stěžovatelka především namítá, že krajský soud vyvodil z jinak správně zjištěného skutkového stavu nesprávný právní závěr. Nesprávně totiž vyložil práva a povinnosti účastníků právního vztahu založeného smlouvou o výpůjčce ve smyslu ustanovení § 659 a násl. občanského zákoníku. Podle ustanovení § 3 odst. 1 občanského zákoníku pak nesmí být výkon práv a povinností vyplývajících z občanskoprávních vztahů ani v rozporu s dobrými mravy. Výklad krajského soudu v tomto ohledu neobstojí. Půjčitelka je totiž dlouhodobě omezena ve výkonu vlastnického práva a v intencích právního názoru krajského soudu by navíc byla povinna nést i náklady na opravy svého majetku, vzniklé v důsledku činnosti vypůjčitele. To vše je umocněno bezplatným užíváním vypůjčené věci ze strany vypůjčitele (bezplatnost je pojmovým znakem smlouvy o výpůjčce). Výklad zákona podaný krajským soudem je absurdní, neboť popírá rovnost stran smluvního vztahu založeného smlouvou o výpůjčce a zvýhodňuje vypůjčitele. Výkladem krajského soudu je konečně popřen samotný smysl tohoto smluvního institutu, protože za takto nastavených podmínek výpůjčky by nemělo pro půjčitele vůbec význam se takového právního vztahu účastnit. Pokud by byly vyloučené výdaje vynaloženy na majetek ve vlastnictví J. K., byly by považovány za výdaje ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Stejně tak by si v případě uzavření nájemní smlouvy mohl jako uznatelný výdaj uplatnit nájemné. K režimu smlouvy o výpůjčce je žalovaným i krajským soudem přistupováno s nedůvěrou, jako by vypůjčitel provedenými opravami zhodnocoval cizí majetek. Dále stěžovatelka namítá, že krajským soudem byly opomenuty konkrétní okolnosti případu. Především oprava střechy byla provedena pouze v nejnutnějším rozsahu, což ostatně zjistil i správce daně. V důsledku popraskání střešních tašek došlo k narušení samé podstaty střechy a tato již nebyla schopna plnit svou základní funkci. Náklady na její opravu nelze tedy považovat za náklady na běžné opotřebení, ale za náklady vynaložené na odstranění poškození věci. Pokud jde o poškození střešního žlabu a okapu, pak k němu nedošlo v důsledku přírodních vlivů jak uvádí krajský soud, ale v důsledku toho, že vypůjčitel nesplnil řádně svou zákonnou povinnost podle ustanovení § 661 odst. 1 občanského zákoníku. Včasným odstraněním sněhu ze žlabu a svodu by nedošlo k jejich poškození vahou sněhu. Pozemek pod plotem byl sice ve vlastnictví půjčitelky, ale v části, kde byl postaven nový plot, byl již majetkem J. K. Investice sledovala zajištění podmínek provozu pily. Bez postavení plotu by pojišťovna nepojistila zásoby. Navíc k poškození plotu došlo při manipulaci s kulatinou. Čestné prohlášení tuto skutečnost prokazující (učiněné v rámci místního šetření provedeného správcem daně dne 4. 1. 2007) může v daňovém řízení sloužit jako důkaz. Všechny vyloučené výdaje tak byly výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť jejich vynaložením vypůjčitel plnil své smluvní povinnosti. Žalovaný ve svém vyjádření setrval na svém stanovisku tak, jak bylo podáno v řízení před krajským soudem. Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti (§ 109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedený