1 Afs 150/2016 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 150/2016- 35 - text pokračování 1 Afs 150/2016 - 39 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: Ing. V. N., zastoupeného Mgr. Vlastimilem Němcem, advokátem se sídlem Wilsonova 217/7, Přerov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 7. 2014, č. j. 17482/14/5000-14102-702767, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci ze dne 25. 4. 2016, č. j. 65 Af 33/2014 - 91, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci ze dne 25. 4. 2016, č. j. 65 Af 33/2014 - 91, se zrušuje. II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 9. 7. 2014, č. j. 17482/14/500014102-702767, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný j e p o v i n e n zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti částku 24.456 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám Mgr. Vlastimila Němce, advokáta. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Olomoucký kraj vydal dne 18. 12. 2013 dodatečný platební výměr, jímž žalobci doměřil za zdaňovací období roku 2009 daň z příjmů fyzických osob ve výši 543.660 Kč a současně mu uložil zákonnou povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 108.732 Kč. Odvolání žalobce žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil. [2] Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u krajského soudu. Argumentoval především tím, že správce daně namísto výslechu žalobcem navržených svědků provedl u jiných subjektů místní šetření, při kterém vyslechl určité osoby. Žalobci tímto postupem znemožnil těmto osobám klást otázky. Dále správce daně neodůvodněně odmítl provést výslech žalobcem navrhovaného svědka. Rovněž poukazuje na to, že nákup akcií neprovedl na svůj účet, ale v souladu s komisionářskou smlouvou uzavřenou se společností EUROFARMS 2008, s. r. o. (dále jen „EUROFARMS“; dle obchodního rejstříku byla tato obchodní firma dne 29. 4. 2015 změněna na Spearhead Czech s. r. o.), na účet této společnosti. Žalobci proto žádný zisk nevznikl. [3] Dále žalobce v žalobě namítal nepřezkoumatelnost napadeného správního rozhodnutí z toho důvodu, že daňovému řízení nepředcházela daňová kontrola, ale pouze výzvy správce daně. Správce daně nakonec doměřil daň na základě skutečností zjištěných v jiných daňových řízeních, se kterými žalobce před vydáním dodatečného platebního výměru ani neseznámil. Správce daně zneužil postup dle § 89 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, který má sloužit k odstranění jednotlivých dílčích pochybností ve výzvě specifikovaných, ne k obsáhlému dokazování. Žalobce rovněž napadá, že výsledky jiného daňového řízení, na kterých správce daně postavil svůj dodatečný platební výměr, byly do správního spisu žalobce zařazeny až měsíc po vydání platebního výměru. Žalobce se tak s těmito podklady nemohl před vydáním dodatečného platebního výměru řádně seznámit. [4] Krajský soud žalobu zamítl. Podstatu sporu spatřoval v otázce, zda došlo k převodu předmětných akcií na základě komisionářské smlouvy a tudíž žalobce neměl z transakce žádný zisk, anebo zda došlo k převodu akcií pouze na základě smlouvy o úplatném převodu cenných papírů. Krajský soud na uvedenou otázkou odpověděl druhou z obou možností – žalobce cenné papíry na společnost EUROFARMS převedl na základě smlouvy o úplatném převodu cenných papírů. Komisionářská smlouva je neplatná, neboť je v rozporu s pojmovými znaky, kterými je tento typ smlouvy vymezen. Konkrétně nebyl naplněn znak jednání komisionáře vlastním jménem na účet komitenta. V dané věci totiž akcie nabyl nejdříve žalobce na svůj účet a následně své vlastnické právo k akciím převedl na základě smlouvy o úplatném převodu cenných papírů na komitenta. Žalobce tak převáděl akcie jako vlastník, nikoliv jako obstaravatel. [5] Výzvu k podání dodatečného daňového tvrzení považoval krajský soud za dostatečně konkrétní. Výslech navrženého svědka dle soudu nebyl potřebný, neboť nemohl prokázat správními orgány dokazovanou skutečnost – rozdílnou prodejní cenu za jednotlivé převáděné akcie. Okolnosti, o kterých mohl svědčit (uzavření komisionářské smlouvy), přitom sporné nebyly. Ohledně nemožnosti žalobce vyjádřit se k prováděným důkazům krajský soud uvedl, že práva výslechu osob, s nimiž bylo jednáno při místním šetření, se žalobce nikdy nedomáhal. Se závěry místního šetření byl žalobce seznámen při nahlédnutí do spisu, není proto zřejmé, k jakým důkazům měl správce daně znemožnit žalobci se vyjádřit. [6] Ohledně námitky porušení § 89 a násl. daňového řádu krajský soud uvedl, že správce daně postupoval nikoliv dle tohoto ustanovení, ale dle § 145 odst. 2 daňového řádu. Dle tohoto ustanovení žalobce vyzval, aby podal dodatečné daňové tvrzení, neboť důvodně předpokládal, že bude daň doměřena. Jelikož žalobce této výzvě nevyhověl a dodatečné daňové přiznání nepodal, doměřil správce daně daň podle pomůcek, jak mu umožňuje předmětné ustanovení. Ustanovení § 89 daňového řádu se naproti tomu aplikuje na případy, kdy je řádné či dodatečné daňové tvrzení podáno a správce daně má konkrétní pochybnosti o jeho správnosti. Tato situace však nenastala. [7] Ohledně námitky listin absentujících v době vydání platebního výměru ve správním spise soud uvedl, že žalobce nahlížel do správního spisu před vydáním rozhodnutí žalovaného o odvolání. V této době tam již všechny listiny byly. To krajský soud vzhledem k jednotnosti řízení v prvním a druhém stupni považoval za dostatečně. Žalobce měl možnost se k listinám vyjádřit. II. Kasační stížnost [8] Žalobce (dále též „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. [9] Předně nesouhlasí, že předmětné komisionářské smlouvy jsou neplatné a že převod akcií na společnost EUROFARMS provedl pouze na základě smlouvy o převodu cenných papírů. Vlastnictví akcií komisionářem není vyloučeno. Dle stěžovatele je § 32 odst. 2 zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění účinném v rozhodném období (dále jen „zákon o cenných papírech“), dispozitivní a lze si tedy přechod vlastnického práva k akciím sjednat jinak. Komisionářská smlouva se podpůrně řídila zákonem č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“ či „obchodní zákoník“), přičemž ten výslovně vyjmenovává, která z ustanovení jsou kogentní. Ustanovení § 577 ObchZ o komisionářské smlouvě mezi nimi není. Nelze tedy souhlasit s tím, že smlouva mezi stěžovatelem a společností EUROFARMS nenaplňuje pojmové znaky komisionářské smlouvy. [10] Krajský soud se dle stěžovatele měl rovněž zabývat tím, zda nelze případně neplatná ujednání v komisionářské smlouvě ohledně převodu vlastnického práva oddělit od ostatních platných ujednání. Komisionářská smlouva by tak byla neplatná pouze z části. Touto možností se krajský soud vůbec nezabýval. Pokud by tomu tak bylo, k převodu vlastnického práva ze stěžovatele na společnost EUROFARMS došlo již okamžikem předání předmětných akcií stěžovateli. Stěžovateli tak z prodeje cenných papírů žádný zisk nevznikl, neboť akcie by byly převedeny na komitenta nikoliv na základě smlouvy o úplatném převodu cenných papírů, ale na základě řádně uzavřené komisionářské smlouvy, byť v části odchylující se od zákona o cenných papírech neplatně, nicméně v dalších částech smlouvy platně naplňující veškeré pojmové znaky komisionářské smlouvy dle zákona o cenných papírech. V takovém případě by se kupní cena za akcie specifikované ve smlouvě o úplatném převodu cenných papírů vztahovala pouze na akcie nezahrnuté v komisionářské smlouvě. Cena za tyto akcie byla platně sjednána již v komisionářské smlouvě a dle této ceny následně také byly akcie převedeny do vlastnictví společnosti EUROFARMS. Příjem za tyto akcie tak byl od daně osvobozen. Žádný právní předpis nebrání, aby si smluvní strany sjednaly kupní cenu odlišně od jiných akcií a aby tak učinily v jiném dokumentu. [11] I pokud by uzavřená smlouva nenaplňovala pojmové znaky komisionářské smlouvy, měl se krajský soud zabývat tím, zda se dle obsahu nejedná o nepojmenovanou smlouvu. [12] Krajský soud navíc jednotlivé smluvní dokumenty nevnímal v jejich vzájemné provázanosti. Společnost EUROFARMS měla zájem o nákup minimálně 95 % (tento cíl byl deklarován v prohlášení ze dne 20. 1. 2009) akcií společnosti SALIX MORAVA a. s. (dále jen „SALIX“). Proto byla uzavřena komisionářská smlouva, že stěžovatel jako významný akcionář SALIX, nakoupí akcie této společnosti vlastním jménem na účet společnosti EUROFARMS. Bylo zřejmé, že pokud by se společnost EUROFARMS sama pokoušela akcie společnosti SALIX od drobných akcionářů nakoupit, buď by se to nepodařilo, nebo by jejich cena byla vyšší. Dále v komisionářské smlouvě bylo dohodnuto, že jelikož nebylo zřej