51 Af 3/2021

Žalobou doručenou Krajskému soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“) dne

Žalovaný dále změnil dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 (dále jen „zdaňovací období 2014“) ze dne 7. 1. 2020, č. j. 11340/20/2212-50524-305839 (dále jen „dodatečný platební výměr 2014“), jímž byla podle zákona o daních z příjmů a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 daňového řádu z moci úřední doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 3 398 340 Kč a současně byla uložena podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. 679 668 Kč tak, že doměřená daň z příjmů právnických osob je vyšší o 3 222 210 Kč, uložené penále bylo stanoveno v částce 644 442 Kč. Rovněž byla změněna výše poslední známé daně, správcem daně vyčíslená daň v hodnotě 3 476 670 Kč byla nahrazena výší 3 300 540 Kč.

Žalovaný taktéž změnil dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 (dále jen „zdaňovací období 2015“) ze dne

Správce daně neuznal některé výdaje vynaložené při realizaci projektů na výzkum a vývoj (dále jen „VaV“) z důvodu nesplnění podmínek daných § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2013, resp. § 34b ZDP, ve znění účinném od 1. 1. 2014. Za zdaňovací období 2013 až 2015 byla správcem daně zpochybněna daňová uznatelnost úroků z dluhopisů v částkách 15 816 667 Kč (zaokrouhleno na celé Kč, tj. celkem 47 450 001 Kč) zaúčtovaných na vrub účtu 562 200 z titulu emise dluhopisů o nominální hodnotě 1 Kč v celkovém objemu 130 000 000 Kč (s 10letou splatností a pevnou úrokovou sazbou 12 % p. a., resp. dle dohodnutého způsobu výpočtu úroků ACT/360 úrokovou sazbou 12,167 % p. a.), jež byly upsány spřízněným subjektem, a to s odkazem na zneužití práva, neboť žalobce neobjasnil ekonomickou racionalitu předmětné emise dluhopisů a souvisejících operací.

Předmětem sporu je otázka, zda emise korunových dluhopisů žalobcem měla ekonomické opodstatnění a nárokový náklad z nich vyplývající je možno uznat jako daňově účinný či zda účelem emise dluhopisů ze strany žalobce bylo získání daňové výhody v podobě nižšího základu daně a tím nižší daňové povinnosti. Rovněž bylo sporné, zda výdaje (náklady) vynaložené při realizaci projektů výzkumu a vývoje (dále jen „VaV“) byly od základů daně odečteny v souladu s § 34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném do dne 31. 12. 2013, resp. v souladu s ustanovením § 34b ZDP ve znění účinném ode dne 1. 1. 2014 či nikoliv.

V prvé řadě žalobce namítal, že správce daně ukončil daňovou kontrolu v hrubém rozporu s právními předpisy, neboť současně s vyjádřením ke změněnému výsledku kontrolního zjištění uplatnil námitku podjatosti úředních osob správce daně, a proto byly všechny úřední osoby správce daně do doby vyřízení této námitky vyloučeny z řízení. Jako důvod podjatosti v doplňku žaloby obecně formulovanou námitku týkající se finanční motivace úředníků související s doměřením daně z příjmu právnických osob za snížení odpočtu VaV.

Dalším žalobním bodem žalobce brojil proti neuznání jím uplatněných úrokových nákladů z dluhopisů s pevným úrokovým výnosem splatným v roce 2022, které emitoval v celkové jmenovité hodnotě 130 000 000 Kč, jmenovité hodnotě jednoho dluhopisu 1 Kč. Daňové orgány k neuznání přistoupily s odkazem na údajné zneužití práva, s čímž žalobce nesouhlasil a zdůrazňoval, že uplatněné úroky z dluhopisů splňovaly hmotněprávní podmínky dle § 24 odst. 1 ZDP. Žalobce se ohradil proti závěru daňových orgánů, že emise IMG dluhopisů postrádala ekonomický smysl, neboť sledoval zcela standardní a racionální účel, jakým je změna formy financování podnikatelských aktivit, získání volných finančních prostředků pro rozvoj konkrétních podnikatelských projektů a rovněž ekonomický přínos.

Žalobce popisoval svou nepříznivou finanční situaci, která na něj dolehla především v roce 2009 vlivem hospodářské krize. Žalobce uvedl, že přistoupil k refinancování z 5 bank na 2, čímž došlo k zabezpečení udržitelnosti bankovního financování a prodloužení splatnosti některých úvěrů. Žalobce se v roce 2012 rozhodl pro provedení 2 nových projektů, které po jednání s UniCredit Bank hodlal financovat způsobem spočívajícím ve snížení podílu nevyplacených zisků minulých let na celkovém financování a emisí dluhopisů, jejichž vyplacení bude podřízeno bankovním úvěrům. Emitované dluhopisy byly upsány Ing. M.G. a v důsledku takto provedené emise dluhopisů a změny struktury pasiv byl žalobci poskytnut dlouhodobý účelově určený úvěr v maximální výši 4 000 000 EUR, který použil na plánovanou investici. Žalobce učiněné kroky opírá také o prohlášení poradce firemních zákazníků v UniCredit Bank a smlouvu o úvěru účelově určeného na financování nákupu strojního zařízení na výrobu desek. Za účelem udržení se na trhu, žalobce přistoupil k rizikové investici do Ruska spočívající ve vybudování samostatného podnikatelského subjektu a založení lokální výroby v Rusku, také přistoupil ke zcela novému podnikatelskému záměru, a to projektu výroby sandwichových desek a zařízení pro jejich lisování – kontilis.

Žalobce přistoupil k založení lokální výroby v Rusku, konkrétně založení společnosti OOO TECHPLASTIK, nicméně jako ruská společnost se zahraničním vlastníkem měla ztížené podmínky pro vyjednávání s bankami o poskytování financování. Současně žalobce nemohl získat finanční prostředky od českých bank na rizikové investice do ruského trhu, a tak žalobce formou půjček sesterské společnosti OOO TECHPLASTIK financoval projekt ze svých zdrojů. Žalobce dále použil další dva způsoby nepřímého financování rizikových projektů v Rusku, a to jednak formou krátkodobých půjček od mateřské společnosti

Zcela nový byl podnikatelský záměr spočívajícím ve zmiňovaném založení nového výrobního portfolia (sandwichové desky) a strategické investici do kontilisu (zařízení pro lisování sandwichových desek), musel žalobce pořídit nové zařízení na lisování sandwichových desek. Emise dluhopisů tak žalobci přinesla zajištění ekonomické udržitelnosti a dlouhodobé financování pro další rozvoj podnikatelských aktivit žalobce zejména v Rusku. Další ekonomický přínos emise dluhopisů spočíval v umožnění přímého i nepřímého financování ruské investice, získání vhodného odbytu pro nepotřebný stroj, který prodal do Ruska společnosti

Žalobce zdůrazňoval, že daňové orgány připustily naplnění důvodů emise dluhopisů, přesto se nepřípustně dopouštěly hodnocení jeho podnikatelské strategie, což je v rozporu s judikaturou NSS. Žalobce uvedl, že daňově neuznatelnými by byly teprve takové náklady, které by byly vynaloženy zcela iracionálně a vybočovaly by z mantinelů racionálního chování, což však nebyl dle něj případ nyní projednávané věci. Žalobce poukazoval na přímou a bezprostřední souvislost mezi emisí dluhopisů a dlouhodobým úvěrem, který by jinak žalobce nezískal a nemohl by tudíž novou investici zafinancovat. Podle žalobce žalovaný zcela opomíjí zmíněnou souvislost mezi vydáním dluhopisů a poskytnutím dlouhodobých úvěrů, při hodnocení důkazních prostředků tedy nepostupuje objektivně a selektuje důkazní prostředky podle toho, zda podporují jeho závěr. Konkrétně bankovní úvěr účelově vázaný na koupi zařízení kontilis z roku 2014 by žalobce nezískal, pokud by bance neposkytl jako záruku emisi dluhopisů. Uvedené podle žalobce potvrzuje, že žalobce nemohl svou podnikatelskou činnost financovat z vlastních zdrojů, jak se domnívá žalovaný.

Žalobce objasňoval původ prostředků k upsání a koupi dluhopisů, což shledával za zcela legitimní jednání. Společník žalobce Ing. G. měl vložené prostředky ve společnosti

Daňové orgány neunesly své důkazní břemeno ve vztahu k prokázání kumulativního splnění podmínek nezbytných pro prokázání zneužití práva. V projednávané věci podle žalobce nebylo prokázáno, že hlavním cílem hospodářské činnosti bylo získání daňového zvýhodnění, což prokazuje opakovaně zmiňovaným racionálním ekonomickým smyslem provedené emise. Rovněž nebyla splněna také druhá podmínka, jejíž kumulativní splnění by bylo nezbytné, mělo-li by být zneužití práva konstatováno, a to prokázat, že daňové zvýhodnění bylo v rozporu s cílem sledovaným právní úpravou. Splnění ani této podmínky však nebylo prokázáno, resp. daňové orgány se jejím splněním ve své podstatě vůbec nezabývaly. Žalobce pouze využil daňových výhod nabízených daňovým zákonem. Emise dluhopisů v této věci představovala cizí kapitál a vedla k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Žalobce prostřednictvím důkazních prostředků prokázal racionální ekonomický účel emise dluhopisů, jímž bylo získání dlouhodobých úvěrů, na což navazoval požadavek banky změnit strukturu pasiv. Druhým cílem bylo získání dodatečných finančních prostředků k udržení provozu a dalšího rozvoje žalobce. Skutečnost, že k vydání dluhopisů došlo v závěru roku 2012, bylo vyústěním dlouhodobého procesu vyhodnocování různých možností k zajištění financování žalobce. Provádění transakcí mezi spojeným osobami ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP považuje žalobce za zcela běžné. Žalobce podporoval svá tvrzení judikaturou NSS či výroky politiků, a proto byl přesvědčen, že využití financování korunovými dluhopisy nemůže být zpochybňováno či dokonce sankcionováno.

Žalobce v závěru žaloby shrnul zásadní tvrzení žalovaného, která již jen ve stručnosti rozporoval poté, co se je pokoušel podrobně objasnit v žalobě. Závěry žalovaného považuje v přímém rozporu s existujícími důkazními prostředky a faktickým stavem a jsou důsledkem nesprávného a nezákonného postupu žalovaného.

Krajský soud dne 10. 2. 2021, poslední den lhůty k podání žaloby, obdržel doplnění žaloby, v němž žalobce v prvé řadě namítal, že dostatečně prokázal, že v případě projektu 903 – Lehčení pomocí CO2 v koextruzní technologii (dále jen „projekt 903“) a projektu 903a – Sendvičové PP/Al desky na zařízení kontilis (dále jen „projekt 903a“) se jednalo o činnosti výzkumně-vývojového charakteru, a proto mělo být nahlíženo na náklady vynaložené na tento výzkum a vývoj ve smyslu zákona o daních z příjmů jako na daňově účinné. Žalobce měl za to, že na rozdíl od správce daně a následně žalovaného své důkazní břemeno unesl. Žalobce nemá pochyb, že v případě projektů 903 a 903a se jednalo o činnosti VaV a v souvislosti s nimi uplatňovaný odpočet na VaV byl uplatněn oprávněně. Žalobce požadoval, aby se na využívání stávajících technologií, k čemuž došlo v nyní projednávané věci, pohlíželo ve smyslu § 2 odst. 1 písm. c) zákona o VaV definující pojem vývoj za pomoci eurokonformního výkladu, který dovozuje, že i využití stávajících technologií za účelem dosažení nových řešení obsahujících ocenitelný prvek novosti je v souladu s definicí vědy a výzkumu v zákoně o podpoře vědy a výzkumu. Podle žalobce správce daně vycházel pouze z interní metodiky D-288 bez ohledu na definice výzkumu a vývoje v zákoně o VaV. Žalobce rovněž popisoval úpravy, které musely být na zařízeních provedeny, aby mohla být vyvinuta technologie na výrobu polypropylenových lehčených desek, přičemž úpravy byly prováděny i po 30. 6. 2013, neboť teprve dne 10. 12. 2013 byl projekt dokončen. Z uvedeného důvodu dle žalobce neexistují pochybnosti ohledně nákladů vynakládaných po 30. 6. 2013.

Žalobce rozporoval tvrzení správce daně o tom, že činnosti prováděné v souvislosti s projektem 903a nelze zahrnout podle metodiky D-288 do činnosti výzkumu a vývoje, neboť technologie výroby sedmivrstvé sendvičové desky z kompozitních materiálů na bázi polyolefinickýchpolymerů v kombinaci s kovovými fóliemi na zařízení pro kontinuální lisování byla při zahájení projektu unikátní. Žalobce je přesvědčen, že tvrzení správce daně nejsou způsobilá zpochybnit jím předestřený skutkový děj, že v rámci činnosti zmiňovaných projektů se jednalo o činnosti v oblasti VaV obsahující ocenitelný prvek novosti.

K polemice mezi pojmy inovativní činnost a výzkumnou a vývojovou činností žalobce uvedl, že se jedná v podstatě o synonyma, jejichž znakem je novost, neměl pochyb o tom, že se v projednávané věci jednalo o činnost VaV. Žalobce odkazoval na příručku Frascati.

Žalobce unesl své primární důkazní břemeno spočívající v předložení účetnictví a povinných evidencí, výzvou k prokázání skutečností ve vztahu k projektu 903 byl vyzván, aby popsal činnosti, které lze podřadit pod činnosti spadající do výzkumu a vývoje. Žalobce z toho dovozoval, že nejsou pochybnosti o činnosti samotného žalobce, o tom, zda spadá do problematiky VaV a výdaje na tuto činnost lze uplatnit v rámci odpočtu, ale jedná se o pochybnosti o tom, jak probíhala spolupráce žalobce se společnostmi Alkus a Promix Solutions a jaké činnosti realizoval žalobce, na které však nebyl dotázán, a tak mu nevznikla jakákoli povinnost rozptylovat o těchto skutečnostech vznesené pochybnosti a předkládat důkazy. Žalobce rozsáhle popisoval, v čem spočívala jeho činnost v oblasti VaV u projektu 903, která byla dle jeho tvrzení bezpochyby prokázána, neboť nebyla jen nepatrná a obsahovala ocenitelný prvek novosti. Prvek novosti žalobce spatřoval ve vytvoření unikátního zařízení, na němž vyvinul unikátní technologii výroby polypropylenových lehčených desek. Žalobce uvedl, že v daňovém řízení předložil takové důkazy, které splňují takový důkazní standard, že ve svém souhrnu poskytují převahu důkazů svědčících pro skutkovou verzi.

Také u projektu 903a nebylo podle daňových orgánů prokázáno realizování činnosti výzkumně-vývojového charakteru. I u projektu 903a žalobce namítal, že nebyl daňovými orgány vyzván ke sdělení, jaké činnosti prováděl a jaké prováděly společnosti Alkus, Meva a Hymmen. Předmětem pochybností podle žalobce tak bylo pouze to, zda prováděné činnosti spadají do kategorie VaV. Žalobce je přesvědčen, že v tomto ohledu na něj nebylo převedeno důkazní břemeno, a tak jej ani nenesl, potažmo nemohl neunést. Napadené rozhodnutí bylo dle žalobce překvapivé, neboť bylo vystaveno na argumentačních novotách, k nimž neměl možnost se vyjádřit nebo na ně jakkoli reagovat. Žalobce popisoval svou činnost u projektu 903a, která v letech 2013 – 2015 spočívala ve vývoji prototypu sendvičové desky a modifikace technologie na základě dosažených výsledků lisování. Žalobce opět podrobně popisoval, v čem jeho činnost spočívala, aby prokázal, že činnost VaV probíhala v jeho vlastní režii. Žalobce i v tomto případě konstatoval, že na něj nebylo přeneseno důkazní břemeno a nemohlo tak z jeho strany dojít k jeho neunesení, jak se pokoušely tvrdit daňové orgány. Současně žalobce podotýkal, že napadené rozhodnutí je překvapivé, neboť nebyl seznámen s nově konstruovanými pochybnostmi.

Žalobce dále brojil proti postupu žalovaného, který nepřistoupil k ustanovení soudního znalce, jenž by posoudil důkazní prostředky jím navržené za účelem prokázání přítomnosti ocenitelného prvku novosti a technické nejistoty u přezkoumávaných projektů VaV. Podle žalobce se žalovaný vyhýbal ustanovení znalce s odkazem na nepředložení veškerých potřebných důkazních prostředků, s tím žalobce nesouhlasí a dodává, že kdyby tomu tak bylo, poskytl by veškerou součinnost. Podle žalovaného správce daně ani žalovaný nedisponovali potřebnou odbornou erudicí, aby mohly hodnotit splnění podmínek ve smyslu § 34 odst. 4 ZDP, resp. § 2 odst. 1 písm. c) zákona o VaV. V nastalé situaci bylo podle žalobce povinností správce daně postupovat podle § 95 odst. 1 DŘ a vyžádat si odborný znalecký posudek.

V neposlední řadě žalobce namítal podjatost úředních osob v daňovém řízením z důvodu prokázané finanční motivace úředním osobám podílejícím se na ověření uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje v rámci daňové kontroly zahájené v období od 29. 2. 2016 do 31. 12. 2018 nebo zahájené před 29. 2. 2016, avšak do tohoto termínu neukončené. Taková finanční motivace způsobuje podjatost úředních osob, což žalobce opíral o rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019, č. j. 1 Afs 363/2018-113. Vzhledem k tomu, že se i přes námitku podjatosti úřední osoby vznesenou žalobcem a nevyřízenou, tyto osoby podílely na rozhodnutí ve věci, označil žalobce takovou skutečnost za vážnou procesní vadu řízení. Žalobce uvedl, že veškeré rozhodné úkony ze strany správce daně vůči němu byly provedeny v době, kdy úřední osoby byly finančně zainteresovány na výsledku daňové kontroly. Žalobce v souvislosti s tím požadoval provedení výslechu úředních osob podílejících se na doměření daňové povinnosti žalobci, aby bylo zjištěno, zda i jim byla vyplacena odměna. Podle žalobce v důsledku rozhodování podjatými úředními osobami bylo daňové řízení stiženo závažnou procesní vadou a došlo k zásahu do ústavně garantovaného práva na spravedlivý proces.

Žalovaný ve svém vyjádření navrhl zamítnutí žaloby, současně uvedl, že žalobní námitky korespondují či případně rozvíjejí odvolací námitky, s nimiž se detailně vypořádal v napadeném rozhodnutí, a proto na něj v podrobnostech odkazuje. Žalovaný se v úvodu nejprve vypořádal s námitkou tvrzeného nezákonného ukončení daňové kontroly, kterou rovněž již podrobně vypořádal v napadeném rozhodnutí a shledal, že daňová kontrola byla ukončena v souladu se zákonem, neboť požadavek na zaslání zprávy o daňové kontrole byl vznesen samotným žalobcem. K podjatosti úředních osob uvedl, že nebyly shledány žádné konkrétní důvody, pro které by bylo možné konstatovat možnou podjatost úředních osob správce daně, ostatně ani sám žalobce nevznesl žádné konkrétní skutečnosti podjatosti nasvědčující a setrval pouze v rovině spekulací. Dále se žalovaný vyjadřoval k ekonomické podstatě uskutečněných transakcí, k nimž uvedl, že mezi účtem žalobce, účtem společnosti IMG MANAGEMENT a sběrným účtem docházelo ke koloběhu finančních prostředků ve výši 130 000 000 Kč, aniž by došlo k ovlivnění výše disponibilních prostředků na dotčených účtech. Žalovaný zdůraznil, že žalobce emisí IMG dluhopisů nezískal žádné volné finanční prostředky nutné pro provoz a další rozvoj žalobce, namísto toho finanční prostředky pouze protékaly skrze žalobce zpět k upisovateli a v konečném důsledku pouze odčerpával vlastní kapitál. Žalovaný setrval na svém závěru, že vydání korunových dluhopisů v projednávané věci bylo nevýhodné a nehospodárné a zcela postrádalo ekonomický smysl a účel. Ve vztahu ke zneužití práva ze strany žalobce žalovaný poukazoval na četnou judikaturu, rovněž potvrdil, že daňovým subjektům rozhodně nemůže být bráněno v uzpůsobování podnikání tak, aby minimalizovaly své daňové povinnosti, avšak jen do té míry, není-li účelem získání nelegitimní daňové výhody. Žalovaný zopakoval, že k emisi dluhopisů došlo za nastolení umělých podmínek a poukázal na nestandardní okolnosti, které jako celek vykazují neracionální a nelegitimní úmyslné jednání, které bylo v rozporu s účelem a smyslem ZDP. S ohledem na vymezené okolnosti podotkl, že objektivní kritérium zneužití práva bylo splněno. Naplnění subjektivního kritéria zneužití práva představovala podle žalovaného propojenost dotčených subjektů, které o všech transakcích a právních úkonech rozhodovaly. Žalovaný uzavřel, že veškerá předestřená zjištění ve svém souhrnu potvrzují přesvědčení žalovaného, že hlavním cílem žalobce bylo jeho zatížení úrokovými náklady, což představovalo zneužití práva.

Ve vztahu k žalobním námitkám týkajícím se odpočtu VaV žalovaný odkazoval na odůvodnění napadeného rozhodnutí, v němž se shodnými námitkami již podrobně vypořádal. Ohledně namítaného neunesení důkazního břemene ze strany správce daně žalovaný uvedl, že důkazní břemeno bezpochyby unesl a v důsledku označení a prokázání existence konkrétních skutečností zpochybnil, resp. prokázal, že se obchodní transakce nemohly uskutečnit tak, jak byly žalobcem tvrzeny. Ve vztahu k tvrzené překvapivosti napadeného rozhodnutí žalovaný podotkl, že neprovedl žádné nové důkazní prostředky, pouze hodnotil již posuzované důkazní prostředky, avšak nedospěl k odlišnému právnímu názoru. Žalovaný shledal pouze důvody pro modifikaci přezkoumávaného rozhodnutí, což bylo v souladu s principem úplné apelace, který se v odvolacím daňovém řízení uplatňoval. Žalovaný shodně se správcem daně konstatoval, že žalobce neprokázal u projektů 903 a 903a realizování činnosti výzkumně-vývojového charakteru a závěry správce daně pouze více propracoval, avšak neodchýlil se od nich. Opětovně se rovněž vyjádřil tak k jednotlivým projektům a konstatoval, že nebyla zřejmá úloha žalobce u projektu 903, ani nebylo dle něj prokázáno, že činnost vykonávaná v rámci projektu byla výzkumná či vývojová a nejednalo se pouze o činnost inovativního charakteru a náklady vykázané z titulu projektu 903a byly v odpočtu na VaV zahrnuty oprávněně.

Žalovaný souhlasil s žalobcem v tom, že ustanovení znalce by bylo namístě v případě posuzování věcné stránky projektu VaV, avšak žalobce nepředložil relevantní důkazní prostředky o svém podílu zapojení se do prací na VaV, a tak nebylo ustanovení znalce na místě. Uvedené opírá o judikaturu správních soudů.

Do daňového spisu bylo založeno přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013, přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 a přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015. Správce daně zahájil protokolem č. j. 94039/17/2212-60562-303996 dne 16. 2. 2017 daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roků 2013, 2014, 2015 v rozsahu ověření správnosti uplatnění odčitatelné položky od základu daně – odpočet na výzkum a vývoj na řádku č. 242 daňového přiznání ve smyslu § 34 odst. 4 a násl. ZDP. Rozšířením daňové kontroly dne 25. 5. 2017 bylo zaměřeno též na ověření všech skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně. Výsledkem daňové kontroly podle zprávy o daňové kontrole č. j. 2313918/19/2212-60562-303996 bylo, že správce daně neuznal výdaje (náklady) vynaložené při realizaci 8 projektů VaV uplatněné na řádku č. 242 daňových přiznání, resp. vykázané v tabulce F Přílohy č. 1 II. oddílu daňových přiznání, konkrétně za zdaňovací období 2013 ve výši 2 510 752 Kč z titulu násl. projektů VaV – projekt 176, projekt 902, 901, projekt 903, projekt 903a; za zdaňovací období 2014 neuznal náklady ve výši 2 069 212 Kč za projekt 903a a projekt 171, za zdaňovací období 2015 nebyly správcem daně uznány náklady ve výši 4 884 400 Kč z titulu projektů 903a, 171, 173 a 170. Podle správce daně nebyly splněny podmínky dané ustanovením § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, potažmo § 34b zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2014. Správce daně zpochybnil za zdaňovací období 2013 až 2015 daňovou uznatelnost úroků z dluhopisů v částkách 15 816 667 Kč, a to s odkazem na zneužití práva, neboť žalobce neobjasnil ekonomickou racionalitu předmětné emise dluhopisů v roce 2012 a souvisejících operací. Žalobce se seznámil s výsledky kontrolního zjištění k probíhající daňové kontrole daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2013, 2014 a 2015 dne 17. 7. 2019, na což reagoval podáním ze dne 20. 8. 2019, podáním ze dne 6. 9. 2019 a podáním ze dne 30. 9. 2019. Žalobce souhlasil se závěry správce daně v části týkající se odpočtu VaV o neakceptaci mezd výrobního personálu a nákladů na opravy a údržbu strojů, že je nelze charakterizovat jako náklady průkazně vynaložené na projekty VaV. Ve zbytku se žalobce s výsledky kontrolního zjištění neztotožnil, současně navrhoval provedení svědeckého výpovědi zaměstnance žalobce ve vztahu k projektu 901. Správce daně přistoupil skrze výzvy k poskytnutí informací adresovaných bankovním ústavům k prověřování finančních toků vztahujících se k posuzované emisi dluhopisů a výplatě úrokových nákladů. K provedení navrhované svědecké výpovědi správce daně nepřistoupil a náklady vykázané v souvislosti s projektem 901 za zdaňovací období 2013, vyjma mezd výrobních zaměstnanců a nákladů na opravy a údržbu strojů, v odpočtu na VaV akceptoval.

Se změněným a doplněným výsledkem kontrolního zjištění učiněným vzhledem k novým zjištěním byl žalobce seznámen dne 20. 11. 2019 s oznámením č. j. 2248597/19/2212-60562-303996, na což žalobce reagoval vyjádřením došlým správci daně dne 11. 12. 2019. Žalobce uvedl, že se změnou výsledku kontrolního zjištění u odčitatelné položky za zdaňovací období 2013 u projektu VaV 901 souhlasí, naproti tomu se stanovisky správce daně v dalších záležitostech žalobce nesouhlasil a současně vznesl námitku podjatosti úředních osob správce daně z důvodu jejich finanční motivace příslibem výplaty mimořádných odměn. Projednáním a podpisem zprávy o daňové kontrole tak byly v reakci na vznesené námitky podjatosti pověřeny úřední osoby správce daně, konkr. kontrolního oddělení II. – územní pracoviště Finančního úřadu pro Jihočeský kraj. Uvedené bylo žalobci sděleno prostřednictvím elektronické zprávy, na což žalobce reagoval sdělením, že poskytne potřebnou součinnost, ačkoliv shledává postup správce daně jako překvapivý, neboť by dle jeho názoru nemělo být ve věci rozhodováno žádnou osobou podřazenou řediteli správce daně, proti němuž byla namířena námitka podjatosti.

Žalobce sdělil správci daně elektronickou poštou, že nesouhlasí s jeho postupem a považuje ho za nezákonný, přesto je ochoten poskytnout součinnost a požádal o zaslání zprávy o daňové kontrole do datové schránky. Následovalo dne 18. 12. 2019 zaslání zprávy o daňové kontrole č. j. 2350790/19/2212-60502-303996 současně s oznámením č. j. 2351594/19/2212-60562-303996, že k zaslání zprávy o daňové kontrole do datové schránky došlo na základě žádosti žalobce.

Stížnost žalobce proti postupu správce daně byla vyřízena vyrozuměním ze dne 22. 1. 2020, č. j. 90274/20/2212-00030-304058 konstatováním o její nepřípustnosti, neboť již byla zvolena i uplatněna jiná forma ochrany, a to námitka podjatosti dle § 77 DŘ, rovněž byla konstatována bezpředmětnost takové podané stížnosti vzhledem k již ukončenému daňovému řízení. Žalobce dne 3. 3. 2020 uplatnil u žalovaného podání, jímž se dožadoval prošetření způsobu vyřízení jeho stížnosti, tato žádost byla žalovaným zhodnocena vyrozuměním ze dne 29. 5. 2020 jako nedůvodná.

O námitce podjatosti úředních osob bylo rozhodnuto správcem daně dne 18. 3. 2020 rozhodnutím č. j. 570311/20/2200-11450-307503, č. j. 570810/20/2200-11450-307503 a č. j. 569905/20/2200-11450-307503 a dále také rozhodoval žalovaný dne 10. 3. 2020 rozhodnutím č. j. 10515/20/5100-41451-712241 o tvrzené podjatosti úřední osoby stojící v čele správce daně, přičemž ve všech případech bylo rozhodnuto tak, že žádná z úředních osob nebyla vyloučena z žádného řízení nebo jiného postupu při správě daní, neboť nebyly splněny důvody ve smyslu § 77 daňového řádu.

Na to navázalo vydání dodatečných platebních výměrů, jejichž obsah byl specifikován výše v odstavcích 1 až 3, proti nimž uplatnil žalobce dne 11. 2. 2020 odvolání, přičemž v souvislosti s projekty 176, 173 a 170 žalobce předložil důkazní materiály technického charakteru. O odvolání bylo rozhodnuto shora popsaným specifikovaným napadeným rozhodnutím.

Krajský soud obdržel dne 28. 5. 2021 repliku žalobce, v níž setrvale brojil proti již namítanému nezákonnému ukončení daňové kontroly, které nebylo zhojeno svolením žalobce se zasláním zprávy o daňové kontrole do datové schránky. Dále žalobce zdůrazňoval, že absence podpisu úřední osoby na zprávě o daňové kontrole má zcela nepochybně vliv na její použitelnost jako důkazního prostředku. Podle žalobce žalovaný za celé řízení neprokázal v jeho postupu rozpor s cílem sledovaným právní úpravu, nepředložil žádné argumenty podložené právními předpisy, které by nasvědčovaly zneužití práva. Žalobce zdůraznil, že emise dluhopisů znamenala změnu formy či transformaci existujícího závazku z prostého závazku vůči mateřské společnosti na závazek z upsaných dluhopisů. Důvodem nebyl vznik jistiny dluhu, z níž by následně hradil úroky. Rovněž uvedl, že zvolený dlouhodobý závazek by po dobu jeho neuhrazení generoval úrokové náklady, které by i bez emise dluhopisů snižovaly základ daně, ať už by měl formu jakéhokoli finančního úvěrového nástroje. Žalobce konstatoval, že žalovaný neprokázal objektivní prvek zneužití práva spočívající v daňové uznatelnosti úrokových nákladů, aniž by byl naplněn účel a smysl ZDP. Žalobce v replice shrnoval již vyřčené v žalobě či jejím doplnění, čímž reagoval na vyjádření žalovaného. Uvedl, že žalovaný nijak neprokázal jím tvrzené zneužití práva, resp. neprokázal naplnění jak objektivní, tak subjektivní stránky zneužití práva. Naopak jako prokazatelné považoval, že nebyly vytvořeny žádné umělé transakce a emise dluhopisů měla prokazatelně racionální ekonomický smysl a důvod.

Dne 12. 7. 2021 obdržel soud další reakci žalobce na vyjádření žalovaného, v němž reagoval na žalovaným užitou judikaturu, kterou zpravidla považoval za nepřípadnou a zdůrazňoval, že ze strany daňových orgánů došlo k neunesení důkazního břemene. Opětovně poukazoval na překvapivost napadeného rozhodnutí, neboť teprve žalovaný poukázal v napadeném rozhodnutí na pochybnosti daňových orgánů ohledně činnosti žalobce na jednotlivých projektech. Žalobce neměl možnost se k tomu vyjádřit, neboť tyto pochybnosti byly prvně vzneseny až v napadeném rozhodnutí. Žalobce argumentoval ustanovením § 115 odst. 2 daňového řádu, potažmo § 6 odst. 2 téhož zákona a judikaturou související s tímto ustanovením, čímž se pokoušel prokázat, že daňové orgány postupovaly v rozporu s tímto ustanovením a ustálenou judikaturou. Postupem daňových orgánů došlo k popření dvojinstančnosti daňového řízení založeného na apelačním principu. Žalobce neopomněl zdůraznit, že realizované projekty 903 a 903a byly projekty VaV spadající pod definici § 34 odst. 4 ZDP. V případě projektu 903 vzniklo zcela unikátní výrobní zařízení, na němž žalobce vyvinul unikátní technologii výroby polypropylenových lehčených desek. V případě projektu 903a byla vyvinuta speciální technologie výroby umožňující unikátní sendvičové desky produkovat. Ve vztahu k projektu 903a žalobce předložil protokoly o provedených zkouškách, zápisy z provedených zkoušek a tabulky s hodnotami naměřenými při vývojových zkouškách, což prokazovalo, že se jedná o činnosti v oblasti VaV. Žalobce setrval na svém názoru, že projekty 903 a 903a jsou projekty VaV, neboť splňují podmínky přítomnosti ocenitelného prvku novosti a odstraňování technické nejistoty. Na podporu těchto tvrzení žalobce předkládal nezbytné dokumenty, kterým však daňové orgány pro nedostatečnou odbornou erudovanost v posuzované věci neporozuměly. Podle žalobce bylo za takové situace povinností daňových orgánů vyžádat si odborný znalecký posudek ve smyslu § 95 odst. 1 DŘ. V závěru se žalobce opětovně vyjadřoval k podjatosti úředních osob v daňovém řízení, v čemž spatřoval vážnou procesní vadu.

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů, vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „s. ř. s.“).

Žaloba není důvodná.

Úvodem krajský soud předesílá, že s ohledem na rozsah žaloby a jejího včasného doplňku, ale především na způsob opakující se formulace žalobních bodů není povinností soudu detailně odpovědět na každou žalobcem uplatněnou námitku. Vzhledem k rozsahu podání žalobce (žaloba 38 stran, doplnění žaloby 40 stran a dvě repliky na celkem 21 stranách) krajský soud poukazuje na usnesení Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09, nebo usnesení ze dne 7. 5. 2009, sp. zn. II. ÚS 515/09, která připouštějí možnost soudu reagovat komplexním a uceleným názorem na množství přednesených námitek, aniž by soud musel vypořádávat zvlášť každou jednotlivou žalobní argumentaci. Ústavní soud konstatoval, že: „(…) není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná.“ (srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68; obdobně rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2013, č. j. 8 Afs 41/2012 – 50, bod 21, nebo ze dne 6. 6. 2013, č. j. 1 Afs 44/2013 – 30, bod 41). Úkolem krajského soudu tudíž je vypořádání se s obsahem a smyslem žalobní argumentace.

Soud považuje za potřebné zmínit některé základní pojmy, které jsou v projednávané věci zásadní. Dluhopisem obecně rozumíme cenný papír, s nímž je spojeno právo na splacení určité dlužné částky odpovídající jeho jmenovité hodnotě jeho emitentem (§ 2 odst. 1 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech). Pojem „korunový dluhopis“ představuje zažitou spíše mediální zkratku používanou pro označení dluhopisů s nominální hodnotou jedna koruna. Korunové dluhopisy byly emitovány zpravidla v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012 v takové jmenovité hodnotě, aby při aplikaci § 36 odst. 3 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2012 a čl. IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb. bylo zdanění úrokového příjmu 15 % srážkovou daní rovno 0 Kč (základ daně byl stanovován za každý jednotlivý dluhopis a zaokrouhloval se na celé koruny dolů). Účelem emise korunových dluhopisů mělo být zajištění financování emitenta, který následně mohl uplatnit úrokový náklad, kterým snížil základ příjmové daně. Zákonem stanovená možnost emise dluhopisů tak představuje jakousi pobídku k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů. Na straně upisovatele pak úpis dluhopisů představuje daňovou optimalizaci v podobě absence daně z úrokového příjmu.

V prvé řadě žalobce brojil proti nezákonnému ukončení daňové kontroly, nezákonnému postupu a rozhodnutí správce daně, ale i proti nezákonnosti a nesprávnosti napadeného rozhodnutí. Nezákonné ukončení daňové kontroly mělo být způsobeno postupem správce daně v reakci na podání námitky podjatosti úředních osob správce daně, u nichž byly dle žalobce splněny podmínky pro jejich vyloučení. Jak bude rozvedeno níže, poté co byly pověřeny jiné úřední osoby projednáním a podpisem zprávy o daňové kontrole, o čemž byl žalobce informován, byl to sám žalobce, který navzdory svému nesouhlasu s postupem správce daně uvedl, „pokud tedy trváte na svém nezákonném postupu a účelové změně úředních osob navzdory nevyřízené námitce podjatosti, která směřovala i na ředitele Finančního úřadu pro Jihočeský kraj, žádáme správce daně, aby zprávu o daňové kontrole zaslal do datové schránky zástupce daňového subjektu“. (pozn. podtrženo soudem)

V projednávané věci byla zpráva o daňové kontrole v reakci na žádost žalobce doručena do datové schránky jeho zástupce dne 18. 12. 2019. V takovém postupu není shledán žádný důvod, který by mohl být vyhodnocen jako nezákonný způsob ukončení daňové kontroly. Žalobce stížností brojil proti postupu správce daně a poukazoval nejen na podjatost úředních osob správce daně, ale také na postup správce daně, který přistoupil k projednání a podpisu zprávy o daňové kontrole za situace, že byla vznesena námitka podjatosti proti všem úředním osobám správce daní, a nebylo o ní do okamžiku podání stížnosti rozhodnuto.

Jestliže se žalobce domnívá, že měla být nejprve rozhodnuta jeho stížnost vznesená v téže písemnosti, v níž žádal o zaslání zprávy o DK, má krajský soud za to, že správce daně nebyl povinen, se nejprve vypořádat se zmíněnou stížností a teprve posléze doručit zprávu o DK. Uvedené vyplývá z § 261 odst. 4 daňového řádu, podle kterého má správce daně na vyřízení stížnosti 60 dnů ode dne podání. Správce daně v této lhůtě stanovené zákonem o stížnosti skutečně rozhodl. Neexistuje žádný důvod podepřený zákonnou dikcí ukládající povinnost, že by k vyřízení stížnosti mělo dojít před uplynutím lhůty k podání odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru. Není ani nijak významná výhrada žalobce, že ačkoliv byla jeho stížnost vyřízena již dne 22. 1. 2020, k doručení vyrozumění do jeho datové schránky došlo až po uplynutí dalších 23 dnů, neboť navzdory tomu, byla 60denní lhůta k vyřízení stížnosti dodržena.

Podle komentářové literatury pouze v případě stížnosti proti excesům ze strany správce daně při daňové kontrole, musí dojít k jejímu vyřízení nejpozději do ukončení daňové kontroly, v ostatních případech nic nebrání tomu, aby byla stížnost vyřízena až po doručení zprávy o daňové kontrole. [MATYÁŠOVÁ, Lenka. Daňový řád: s komentářem a judikaturou: podle stavu k 1. 8. 2015. 2. aktualizované a doplněné vydání. Praha: Leges, 2015. Komentátor. ISBN 978-80-7502-081-9.] Z uvedeného krajský soud dovozuje nezávadnost postupu správce daně, který ukončil daňovou kontrolu před vyřízením podané stížnosti, která nesměřovala proti nevhodnému chování úředních osob za situace, že žalobce zaslání zprávy o daňové kontrole zmínil. S ohledem na vše shora uvedené má krajský soud za to, že nedošlo k porušení zákonných předpisů.

Ve vztahu k námitce podjatosti úředních osob krajský soud podotýká, že neshledává nezákonnost v postupu správce daně, který žalobci doručil zprávu o daňové kontrole před rozhodnutím o její důvodnosti. Žalobce adresoval správci daně námitku podjatosti spolu s vyjádřením k doplněnému výsledku kontrolního zjištění dne 11. 12. 2019 jednak vůči jmenovitým úředním osobám zaměstnaným u správce daně na územním pracovišti v Táboře, ale i proti dalším úředním osobám zaměstnaným u správce daně, u nichž byly splněny podmínky podjatosti, a také proti řediteli správce daně, který tehdy jako generální ředitel Generálního finančního ředitelství podepsal inkriminovaný dokument (Podmínky pro příslib cílové odměny, příslib cílové odměny vydaný dne 19. 2. 2016 Generálním finančním ředitelstvím, identický dokument vydán i na úrovni Finančního úřadu pro Jihočeský kraj), pro který samotná námitka podjatosti vznikla. Z toho důvodu pověřil správce daně projednáním a podpisem zprávy o daňové kontrole jiné úřední osoby, o čemž žalobce vyrozuměl. Žalobce na to sdělil, že v souvislosti se vznesením námitky podjatosti ředitele správce daně předpokládal automatické vyloučení z projednávání dalších úředních osob jemu podřízených, a proto byl přesvědčen, že i nadále ve věci rozhodují vyloučené úřední osoby.

Vzhledem k rozsáhlosti podané žaloby a opakování a prolínání žalobních bodů, nepovažuje krajský soud za účelné podrobně se vypořádávat s žalobními body, které se shodují s odvolacími důvody a byly již podrobně vypořádány žalovaným v napadeném rozhodnutí, a to za předpokladu, že se soud s argumentací daňového orgánu v plném rozsahu ztotožňuje. Tak tomu je jak v případě námitky žalobce brojící proti vyřízení jeho stížnosti ze dne 17. 12. 2019, tak v případě podané námitky podjatosti. V odstavcích 94 až 104 napadeného rozhodnutí žalovaný důkladně a zcela komplexním způsobem žalobci vysvětloval smysl stížnosti podané dle § 261 DŘ. Krajský soud souhlasí, že stížnost má využití zejména v případech, není-li jiného prostředku ochrany, který by bylo možné aplikovat. Žalobce podanou stížností pouze shrnoval námitky, které již uplatnil v námitce podjatosti. Krajský soud je rovněž přesvědčen, že nevyřízení stížnosti nebránilo v ukončení daňové kontroly zasláním zprávy o daňové kontrole žalobci proto, že žalobce výslovně požádal o její zaslání, poté co byl opakovaně seznámen s výsledky kontrolního zjištění. Opírá-li žalobce námitku podjatosti a podanou stížnost o metodický Pokyn GFŘ – Podmínky pro příslib cílové odměny z 19. 2. 2016 mohl a měl takovou námitku uplatňovat v průběhu celého daňového řízení. Pokud tak učinil až dne 10. 12. 2019 po opakovaném seznámení s výsledky daňové kontroly, jeví se takový postup účelový a na tomto závěru nemůže nic změnit ani žalobcův odkaz na rozsudek NSS sp. zn. 1 Afs 363/2018, publ. 22. 11. 2019, o který námitku podjatosti opřel. Argumentaci žalovaného opřenou o rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 24. 6. 2015, č. j. 52 Af 7/2015-107 shledává soud za přiléhavou, i když nejsou všechny okolnosti případu shodné, avšak v aplikaci na projednávanou věc některých závěrů užitých soudem nic nebrání. Krajský soud odkazuje též na právní větu vyslovenou v této věci: „Ve stížnosti podle § 261 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, nelze uplatňovat námitky, které je možno uplatnit v opravných či v jiných nápravných (např. námitka podle § 159 daňového řádu nebo podnět podle § 38 daňového řádu) prostředcích (typicky lze ve stížnosti namítat nevhodné chování úředních osob, nikoli existenci rozličných vad řízení a nezákonností). Pokud jsou přesto takové námitky ve stížnosti uplatněny, není správce daně povinen se jimi zabývat. Stížnost není nástrojem určeným pro prodlužování daňového řízení a stížnostní orgán není kvaziodvolacím orgánem. Odporovalo by zásadě rychlosti a hospodárnosti řízení, aby každá námitka daňového subjektu byla posuzována duplicitně – při vyřizování stížnosti a následně znovu při rozhodování o odvolání daňového subjektu.“

Současně je třeba zmínit, že uplatněná námitka podjatosti musí dosahovat takových kvalit, aby vyvstaly důvodné pochybnosti o nepodjatosti úředních osob, ne každá námitka podjatosti, tak bude způsobilá vyvolat odklad postupu ve věci samé. „Jsou-li o nepodjatosti konkrétní úřední osoby důvodné pochybnosti, smí tato osoba do doby rozhodnutí o podjatosti a jejím případném vyloučení z řízení či jiného postupu provádět pouze neodkladné úkony. V této souvislosti je třeba upozornit, že uvedené důsledky mají pouze důvodné (nikoli jakékoli) pochybnosti o nepodjatosti úřední osoby (na rozdíl např. od správního řádu - srov. § 14 odst. 3 citovaného zákona). Podávání bezdůvodných námitek podjatosti úřední osoby by tak nemělo sloužit jako prostředek k prodlužování řízení či jiného postupu ze strany osoby zúčastněné na správě daní, resp. nejčastěji daňového subjektu (zpravidla za účelem uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření či dodatečné vyměření daně).“ [Daňový řád: komentář. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011. Komentáře (Wolters Kluwer ČR). ISBN 978-80-7357-564-9] (pozn. zvýrazněno soudem)

Krajský soud za popsané situace spatřuje v uplatněných námitkách podjatosti znaky obstrukce, a proto je citace z komentovaného znění aplikovatelná. Námitka podjatosti opřená o zjevnou finanční motivaci úředních osob v případě doměření daně při daňové kontrole zaměřené na oblast výzkumu a vývoje již byla opakovaně řešena správními soudy, které jednotně ve zmíněných případech konstatovaly, že vlivem zmíněného dokumentu o odměňování nedošlo k podjatosti všech úředních osob. (viz rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 7. 1. 2021, č. j. 52 Af 35/2020-87, rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 9. 12. 2020, č. j. 52 Af 40/2019-104, rozsudek téhož soudu ze dne 29. 1. 2020, č. j. 52 Af 38/2019-83, rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 17. 6. 2020 a č. j. 29 Af 56/2018-89, potvrzený rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 11. 2020, č. j. 1 Afs 270/2020-26. Krajský soud, shodně jako správní soudy v odkazovaných rozsudcích, byl srozuměn s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019, č. j. 1 Afs 363/2018 – 113, který je hojně užíván v obdobných řízeních, nicméně nebyly v postupu a závěrech daňových orgánů shledány v předmětné věci pochybení, a tak nelze ani uvažovat o podjatosti úředních osob. Daňové orgány, resp. úřední osoby, nevyužívaly žádných nezákonných postupů či jakkoli netradičních postupů, u nichž by byly pochyby o respektování smyslu a účelu zákona, a vedly by k účelovému doměření daně. „Pokud by správní soudy zastaly názor, že zmíněným příslibem finanční odměny se staly všechny úřední osoby automaticky podjatými, aniž by k tomu přistoupily nějaké další nestandardní okolnosti v řízení, tak takový závěr by vedl absurdnímu dopadu, tedy že od roku 2016 by všechna daňová řízení musela být prohlášena za nezákonná. Tento názor však krajský soud nezastává.“ (rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 7. 1. 2021, č. j. 52 Af 35/2020-87)

Ze shora zmíněných důvodů nebyla namístě aplikace § 77 odst. 3 DŘ, správce daně mohl nadále pokračovat ve vedení daňového řízení, přestože nebyla dosud vyřízena námitka podjatosti, neboť nevzbuzovala důvodné pochybnosti o nepodjatosti úřední osoby. V postupu správce daně, který patrně z procesní opatrnosti pověřil provedením zbývajících úkonů jiné úřední osoby, než ty jmenovitě označené v námitce podjatosti, neshledává krajský soud porušení zákona či jeho obcházení. Vzhledem ke konkrétně neodůvodněné námitce podjatosti úředních osob, mohly dosavadní úřední osoby i nadále pokračovat v provádění úkonů v rámci daňového řízení. K porušení zákona nedošlo, jestliže jmenovitě označená jako podjatá úřední osoba vyřizovala oznámení doručované žalobci, neboť, jak bylo již konstatováno, mohla za nastalých okolností i nadále pokračovat v řízení.

Krajský soud zmíněných rozsudků využije k citaci učiněných závěrů vyslovených ve vztahu k podjatosti úředních osob vlivem dokumentu o odměňování. Krajský soud v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích v rozsudku ze dne 9. 12. 2020, č. j. 52 Af 40/2019-104 uvedl: „Nejvyšší správní soud ve zmíněném rozsudku nad rámec samotného přezkumu kritizuje samotný dokument Generálního finančního ředitelství ze dne 19. 2. 2016 a připomíná základní principy správy daní, nicméně Nejvyšší správní soud se nijak nezabýval obecnou automatickou podjatostí úředních osob při správě daní v závislosti na zmíněném dokumentu Generálního finančního ředitelství. Lze se jistě ztotožnit s názorem žalobkyně, že v případě, že by byla námitka podjatosti úředních osob důvodná, a tyto by tak byly z řízení vyloučeny, znamenalo by to vážnou procesní vadu řízení. Je však třeba dodat, že k tomuto obecnému poznatku a závěru NSS by musely přistoupit další kvalifikační okolnosti, v jejichž důsledku by námitka žalobkyně mohla být důvodná. V nyní projednávaném případě však žalobkyně svou obecnou námitku nedoplňuje o žádné konkrétní okolnosti, pro které by bylo možné konstatovat možnou podjatost úředních osob. Žalobkyně především odkazuje na již zmíněný dokument Generálního finančního ředitelství. Tento dokument však dle krajského soudu sám o sobě nezpůsobuje automaticky podjatost úředních osob. (…) V možném maximálně rozšířeném výkladu předmětných závěrů rozsudku 1. senátu NSS ve věci KV2 Audio International, jak se snaží navodit žalobkyně, může krajský soud spatřovat snad jistou nepatrnou míru nedostatečného zhodnocení všech okolností a důsledků obecně vyslovených závěrů ze strany kasačního soudu při možné aplikaci rozhodných závěrů pro další případy, které nemohou být bez dalšího zobecněny. Soud rozumí přesvědčení NSS o tom, že postup finanční správy nebyl vhodně zvolený (motivace sama o sobě by však zcela potlačena být neměla) a přinejmenším „nahrává“ oprávněným úvahám u kontrolou dotčených daňových subjektů. Krajský soud má rovněž za to, že dokument GFŘ má sám o sobě v zásadě velmi negativní vyznění pro daňovou správu. Nicméně NSS vyslovil v jím posuzované věci premisu A, možný následek B, avšak nemohl již z důvodu nutnosti zobecňovat pro všechny případy do budoucna vyslovit konkrétní podmínky C, při jejichž naplnění po premise A nutně následuje důsledek B. Ad absurdum by námitka žalobkyně, pokud by jí bylo přisvědčeno v jí předkládaném rozsahu, musela znamenat ukončení všech daňových řízení týkajících se odpočtů na vědu a výzkum za období platnosti zmíněného dokumentu Generálního finančního ředitelství. Takový stav jistě nebyl Nejvyšším správním soudem v rámci citovaného rozhodnutí zamýšlen. Soud taktéž připomíná, že žalované OFŘ dotčeným dokumentem motivováno nebylo. Žalovaný v rámci odvolání části námitek žalobkyně vyhověl. Z toho však soud nedovozuje podjatost osob jednajících za správce daně.“ (pozn. podtrženo soudem)

Shodně se vyjádřil také Krajský soud v Brně, který nevyhověl žalobní námitce tvrdící, že ve věci rozhodovaly podjaté úřední osoby, protože na ně dopadal dokument GFŘ o odměňování. „Pokud jde o žalobcem namítanou podjatost úředních osob správce daně, resp. žalovaného z důvodu Generálním finančním ředitelstvím nastavené politiky odměňování v daném období (od 29. 2. 2016), krajský soud se neztotožňuje s žalobcovou interpretací závěrů Nejvyššího správního soudu v citovaném rozsudku č. j. 1 Afs 363/2018-113, dle níž by měla být podjatost úředních osob finanční správy z tohoto důvodu dovozována jaksi en bloc automaticky. Takový závěr z rozsudku Nejvyššího správního soudu nevyplývá, tím spíše, že ani v daném případě Nejvyšší správní soud takové kasační námitce stěžovatelky nevyhověl.“

Rozsudek Krajského soudu v Brně potvrdil Nejvyšší správní soud rozsudkem č. j. 1 Afs 270/2020-26, v němž potvrdil závěry krajských soudů, že závěry NSS vyslovené v rozsudku ze dne 14. 11. 2019, č. j. 1 Afs 363/2018 – 113, nezaložily podjatost úředních osob en bloc automaticky, jak se může domnívat žalobce. „Závěrem Nejvyšší správní soud pouze ve stručnosti doplňuje, že s námitkou ohledně podjatosti úředních osob v návaznosti na motivační způsob odměňování zakotvený v dokumentu nazvaném „Podmínky pro příslib cílové odměny“ se již náležitě vypořádal krajský soud v bodech 31 - 32 napadeného rozsudku. Krajský soud zohlednil i závěry vyplývající z rozsudku ze dne 14. 11. 2019, č. j. 1 Afs 363/2018 – 113, avšak dospěl k závěru, že v posuzované věci nic nenasvědčuje tomu, že by dotčené úřední osoby jednaly z jiných pohnutek než ve snaze o důsledné dodržování zákona o daních z příjmů. S tímto hodnocením se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Za nedůvodnou považuje soud i výtku, že správce daně postupoval formalisticky, jelikož stěžovatele nevyzval, aby případné vzniklé nejasnosti vysvětlil. Z obsahu správního spisu je totiž patrné, že správce daně stěžovatele v rámci postupu k odstranění pochybností opakovaně vyzýval k doložení dalších podkladů. Stěžovatel však nepředložil žádné důkazy, které by pochybnosti správce daně rozptýlily, a neučinil tak ani později, dokonce ani v průběhu ústního jednání před krajským soudem. Stěžovatel měl tedy nejednu možnost prokázat, že závěry žalovaného jsou chybné. Jeho argumentace však zůstala pouze v rovině tvrzení, aniž by byl schopen předložit jakékoliv relevantní důkazy.“

Žalobce trval na zohlednění konkrétních okolností případu, a to zejména, že v nyní projednávané věci došlo k zahájení daňového řízení až po příslibu finanční odměny úředním osobám. Nicméně ani tato argumentace není důvodná. V případě řešeném v rozsudku č. j. 52 Af 35/2020-87 byla zahájena daňová kontrola po vydání příslibu finanční odměny úředním osobám, a přesto to nevedlo k automatickému vyslovení podjatosti úředních osob. Podstatné je, že v jednání úředních osob nebyly shledány žádné nestandardnosti, ohýbání právních předpisů, podezřelé úkony či znaky např. účelovosti. Za situace, kdy postup správce daně nevykazoval žádných pochybení, není důvod pochybovat o jejich nepodjatosti. Žalobce ostatně ani proti postupu pracovníků správce daně jiné konkrétní námitky nevznesl.

S ohledem na vyslovené závěry a citace z rozsudků správních soudů má zdejší soud za to, že správce daně v rámci svého postupu po podání námitky podjatosti nepochybil, námitka žalobce spočívající v nezákonném postupu správce daně a nezákonném ukončení daňové kontroly, tak byla nedůvodná. Pro projednávanou věc je nevýznamné, jak žalobce vnímal postup daňových orgánů, podstatné je, že poskytl součinnost a výslovně požádal o zaslání zprávy o daňové kontrole do datové schránky žalobce. Za takové situace správci daně nic nebránilo v uskutečněném postupu a zaslání zprávy o daňové kontrole do datové schránky žalobce.

Žalobce dále namítal, že zpráva o daňové kontrole není podepsána úřední osobou, v tom lze s žalobcem souhlasit, neboť na zprávě o DK založené do správního spisu skutečně absentuje podpis úřední osoby. Ačkoliv se jedná o nesplnění náležitostí kladených na zprávu o DK § 88a odst. 1 daňového řádu, tak není takové pochybení způsobilé vyvolat nezákonnost celého daňového řízení. Uvedené potvrzuje také komentář [LICHNOVSKÝ, Ondřej. Daňový řád: komentář. 4. vydání. V Praze: C.H. Beck, 2021. Beckova edice komentované zákony. ISBN 978-80-7400-838-2]: „Poslední zákonnou náležitostí je podpis zprávy o daňové kontrole úřední osobou, jak vyplývá z odstavce 1. Pochybení v tomto ale bude nutno považovat za ryze formální.“

Dalším žalobním bodem žalobce brojil proti závěrům správce daně, který mu doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013, 2014 a 2015 v souvislosti s neuznáním žalobcem uplatněných úrokových nákladů z dluhopisů s odkazem na údajné zneužití práva. Žalobce nesouhlasil s tvrzením žalovaného, že emise IMG dluhopisů postrádala ekonomický smysl.

Žalobce namítal, že závěry žalovaného si navzájem odporují, nebyla zohledněna vysvětlení žalobce a postrádá také přezkoumatelné správní úvahy. Krajský soud se s těmito tvrzeními nemůže ztotožnit, žalobce je ani více nekonkretizoval, takže není zřejmé, z čeho vzájemné rozpory dovozuje. Závěry žalovaného soud považuje za přezkoumatelné, neboť jsou vždy podrobně rozpracovány, podloženy důkazy a zjištěným skutkovým stavem, který nebyl žalobcem relevantně zpochybněn.

Jako jeden z důvodů emise dluhopisů žalobce uváděl změnu formy financování jeho podnikatelských aktivit. Žalobce zmínil, že se v důsledku hospodářské krize nastalé v roce 2008 dostal následující rok do nepříznivé finanční situace, přičemž až do roku 2012 nebyl schopen vyprodukovat dostatek volných finančních prostředků na splátku úvěru. Za takového stavu byl žalobce bankami považován za rizikového dlužníka a mohly mu tak být navýšeny pouze krátkodobé zdroje, což vedlo ke zvyšování tlaku na řízení likvidity. Žalobce vysvětloval, že ochota bank zvyšovat svá rizika bez dostatečného zajištění byla velmi nízká, a tak se pokoušel zajistit refinancování úvěrů tak, aby snížil počet bank, které mu úvěry poskytly, a to z celkem o 5 bank na pouhé dvě banky, což se mu podařilo provést a dále již měl úvěr pouz