5 Tdo 1534/2017

Rozsudkem Okresního soudu v Prostějově ze dne 20. 6. 2017, sp. zn. 2 T 35/2017, byl obviněný J. A. uznán vinným přečinem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 254 odst. 1 alinea první trestního zákoníku (zák. č. 40/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů, dále jen „tr. zákoník“), kterého se dopustil tím, že jakožto advokát, evidenční číslo České advokátní komory, s místem podnikání Prostějov, provozující jiné podnikání podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen „zákon“), v období let 2010 až 2014, řádně nevedl ani nezajistil řádné vedení své daňové evidence a záznamů o příjmech a evidenci pohledávek ve smyslu § 7b odst. 1 a § 7 odst. 8 zákona a dále, ačkoliv si byl vědom své povinnosti vyplývající z § 38g odst. 1 zákona a z § 136 odst. 1, odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, v platném znění (dále jen „daňový řád“), podat do tří měsíců, v případě zastoupení daňovým poradcem do šesti měsíců, po uplynutí zdaňovacího období daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, toto i přes výzvy neučinil, takže byl srozuměn s tím, že správci daně neposkytl podklady pro správné a včasné vyměření daně, v důsledku čehož tak Finanční úřad pro Olomoucký kraj, Územní pracoviště v Prostějově, musel přistoupit v souladu s ustanovením § 145 odst. 1 a § 98 odst. 1 daňového řádu, ke stanovení daně dle pomůcek, a: - dne 16. 7. 2012 stanovil  daň z příjmů fyzických osob za rok 2010 ve výši 35.340,- Kč, po odpočtu sražených záloh ve výši 4.485,- Kč, celkem 30.855,- Kč, - dne 24. 5. 2013 stanovil  daň z příjmů fyzických osob za rok 2011 ve výši 26.400,- Kč, po odpočtu sražených záloh ve výši 2.985,- Kč, celkem 23.415,- Kč, - dne 16. 10. 2014 stanovil  daň z příjmů fyzických osob za rok 2012 ve výši 106.155,- Kč, po odpočtu sražených záloh ve výši 10.530,- Kč, celkem 95.625,- Kč, - dne 29. 4. 2015 stanovil  daň z příjmů fyzických osob za rok 2013 ve výši 184.035,- Kč, po odpočtu sražených záloh ve výši 11.340,- Kč, celkem 172.695,- Kč, - dne 19. 2. 2016 stanovil  daň z příjmů fyzických osob za rok 2014 ve výši 90.090,- Kč, po odpočtu sražených záloh ve výši 11.340,- Kč, celkem 78.750,- Kč, čímž ohrozil včasné a řádné vyměření daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů, v souhrnné výši nejméně 401.340,- Kč, po odečtení úhrnu sražených záloh.

Za tento přečin byl obviněný odsouzen podle § 254 odst. 1 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání  6 (šesti) měsíců a podle § 81 odst. 1, § 82 odst. 1 tr. zákoníku mu byl výkon uloženého trestu podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání 18 (osmnácti) měsíců. Podle § 73 odst. 1, odst. 3 tr. zákoníku byl obviněnému současně uložen trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu povolání advokáta v trvání 24 (dvaceti čtyř) měsíců.

Proti rozsudku Okresního soudu v Prostějově ze dne 20. 6. 2017, sp. zn. 2 T 35/2017, podal obviněný J. A. odvolání, které Krajský soud v Brně, jako soud odvolací, usnesením ze dne 12. 9. 2017, sp. zn. 8 To 340/2017, zamítl podle § 256 tr. ř. jako nedůvodné.

Proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 12. 9. 2017, sp. zn. 8 To 340/2017, podal obviněný J. A. prostřednictvím svého obhájce JUDr. Milana Staňka  dovolání z důvodů uvedených v § 265b odst. 1 písm. e), g) a l) tr. ř., tedy že proti němu bylo vedeno trestní řízení, ačkoli podle zákona bylo nepřípustné, dále že rozhodnutí soudu spočívá na nesprávném právním posouzení skutku, nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení, a konečně že bylo rozhodnuto o zamítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku, přestože byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v písmenech a) až k) § 265b odst. 1 tr. ř. V rámci své dovolací argumentace obviněný zopakoval námitky uplatněné již v předchozím řízení i v odvolání proti rozsudku nalézacího soudu. Zdůraznil, že nikdy nepopíral a nepopírá, že k předmětnému skutku popsanému ve skutkové větě výroku rozsudku soudu prvního stupně skutečně došlo, že si je vědom toho, že nepostupoval správně, ale že neměl v úmyslu vyhýbat se daňové povinnosti, nýbrž že důvodem jeho jednání byla pracovní vytíženost a občanská angažovanost v zastupitelstvu města. Podotkl také, že dlužnou daň i vyměřené penále zaplatil a že v současné době nemá žádný daňový nedoplatek, naopak má na svém účtu u správce daně přeplatek. V další části dovolání obviněný poukázal na rozhodnutí velkého senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, ve kterém byl vysloven závazný právní názor vztahující se ke dvojímu postihu daňových deliktů, podle kterého penále podle § 37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010 a § 251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, má povahu trestu. Ve svém důsledku to podle obviněného znamená, že tam, kde bylo příslušným správcem daně vyměřeno penále, protože nebyla splněna daňová povinnost, resp. byla úmyslně zkrácena daň, je následně vedené trestní stíhání porušením zásady „ne bis in idem“ za předpokladu, že se daňový subjekt podrobil rozhodnutí v daňovém řízení, daň zaplatil a uhradil také penále, které mu bylo vyměřeno. Obviněný je přesvědčen, že v jeho případě nebylo přiléhavě použito rozhodnutí velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016. Domnívá se, že za situace, kdy celý dluh včetně penále uhradil, a přesto bylo proti němu trestní stíhání zahájeno, vzniká pochybnost, zda obě řízení, tedy jak trestní, tak i daňové, jsou skutečně součástí uceleného systému sankcí, jak tvrdí odvolací soud ve svém rozhodnutí. Má za to, že se tím spíše neguje výchovný aspekt sankce v daňovém řízení a že trestní řízení pak již není součástí uceleného systému sankcí, ale jakousi nástavbou a vyznívá vlastně v tom směru, že je lhostejné, jak se daňový subjekt postaví k verdiktu v rámci daňového řízení, protože stejně bude trestně stíhán. Výklad odvolacího soudu proto dovolatel považuje za pochybný a nespravedlivý, zvláště s ohledem na konkrétní tresty, jaké v trestním řízení postihly jeho samotného, a táže se, zda v jeho případě, kdy celý dluh včetně penále zaplatil, nejde o skutečný projev opravdové a účinné lítosti, který díky následnému trestnímu řízení pozbývá smyslu.

Závěrem svého mimořádného opravného prostředku obviněný navrhl, aby Nejvyšší soud zrušil dovoláním napadené usnesení i jemu předcházející rozsudek soudu prvního stupně a aby dále postupoval podle § 265l tr. ř.. Ve smyslu § 265r odst. 1 písm. c) tr. ř. současně vyjádřil souhlas s tím, aby rozhodnutí o dovolání učinil Nejvyšší soud v neveřejném zasedání.

Státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství, jíž bylo dovolání obviněného J. A. doručeno ve smyslu § 265h odst. 2 tr. ř., využila svého zákonného práva a k dovolání obviněného se vyjádřila. Ve svém vyjádření stručně shrnula dosavadní průběh trestního řízení a dále uvedla, že prostřednictvím uplatněné dovolací argumentace obviněný zejména poukazuje na nepřípustnost svého trestního stíhání z důvodu uvedeného v § 11 odst. 1 písm. j) tr.  ř. v návaznosti na čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, podle něhož nikdo nemůže být stíhán nebo potrestán v trestním řízení podléhajícím pravomoci téhož státu za trestný čin, za který byl odsouzen konečným rozsudkem. Podotkla, že obviněný s odkazem na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, a současně s vyloučením možnosti aplikace judikatorního rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, namítá nepřípustnost svého trestního stíhání a tím i existenci dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. e) tr. ř., a to jak na úrovni soudu I. stupně, tak i za podmínek souvisejícího dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. l) alinea druhá tr. ř. při rozhodování soudu odvolacího. Dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. obviněný podle státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství nepodložil, vyjma shora uvedených skutečností, žádnou výslovnou dovolací argumentací ve smyslu nesprávnosti právního posouzení skutku, přičemž poukázal na úhradu celého dluhu na své daňové povinnosti včetně penále. Státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství zdůraznila, že obviněný byl uznán vinným ohrožovacím deliktem podle § 254 odst. 1 tr. zákoníku, který je svou související povahou subsidiární skutkovou podstatou ve vztahu k poruchovému deliktu podle § 240 tr. zákoníku. Připomněla, že z dosavadní judikatury Nejvyššího soudu (např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 24. 9. 2009, sp. zn. 4 Tdo 399/2009, usnesení Nejvyššího soudu ze dne 27. 5. 2010, sp. zn. 6 Tdo 1478/2009) vyplývá, že zásada ne bis in idem brání trestnímu stíhání i toho, proti němuž dřívější řízení o témže skutku trestně právní povahy skončilo pravomocným rozhodnutím příslušného správního orgánu, avšak překážka věci pravomocně rozsouzené předpokládá, že se v obou řízeních jedná o skutkové děje se shodnými podstatnými prvky, tedy že se trestní stíhání jednoznačně vede ohledně téhož skutku pro trestný čin mající stejné znaky skutkové podstaty jako stíhaný přestupek. Podle názoru státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství je v případě posuzované věci podstatné, že obviněný nebyl uznán vinným daňovým deliktem, ale že se závěr o jeho vině týká přečinu proti závazným pravidlům tržní ekonomiky, který se toliko svými doprovodnými důsledky projevil ve ztíženém průběhu daňového řízení spočívajícím v opožděném tvrzení daně. V obou typech souvisejících řízení byly akcentovány jiné podstatné prvky jednání obviněného s jinou povahou narušených objektů a jde tedy o odlišné skutky, jejichž zákonné znaky se obsahově nepokrývají, a tudíž nebyla naplněna podmínka „idem“ k tomu, aby vůbec bylo možné zabývat se otázkou porušení zásady „ne bis in idem“, a tím ani jejím judikatorním výkladem jak ve smyslu rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, tak především jeho rozpracováním pro potřeby trestního soudnictví v rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016. Ve vyvození trestní odpovědnosti obviněného ve smyslu výše uvedeného výroku o jeho vině tak podle státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství nebránila překážka nepřípustnosti trestního stíhání, ani nedošlo k zániku jeho trestní odpovědnosti z důvodu účinné lítosti, neboť obviněný byl uznán vinným ohrožovacím deliktem, jehož se ustanovení o zániku trestnosti z důvodu aktivního projevu účinné lítosti vůči škodlivému následku poruchového trestného činu netýkají.

Státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství z výše uvedených důvodů navrhla, aby Nejvyšší soud dovolání obviněného odmítl podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř. jako zjevně neopodstatněné a aby tak učinil podle § 265r odst. 1 písm. a) tr. ř. v neveřejném zasedání. Současně vyjádřila svůj souhlas s projednáním věci v neveřejném zasedání i pro případ jiných rozhodnutí Nejvyššího soudu, než jsou uvedena v § 265r odst. 1 písm. a), b) tr. ř. [§ 265r odst. 1 písm. c) tr. ř.].

Ačkoliv obviněnému J. A. bylo prostřednictvím jeho obhájce JUDr. Milana Staňka zasláno vyjádření státní zástupkyně Nejvyššího státního zastupitelství k případné replice, dovolatel se do doby rozhodnutí Nejvyššího soudu v projednávané věci ani prostřednictvím svého obhájce k němu nevyjádřil.

Nejvyšší soud jako soud dovolací nejprve v souladu se zákonem zkoumal, zda není dán některý z důvodů pro odmítnutí dovolání podle § 265i odst. 1 tr. ř., a shledal, že dovolání ve smyslu § 265a odst. 1, 2 písm. h) tr. ř. je přípustné, bylo podáno osobou oprávněnou § 265d odst. 1 písm. a) tr. ř.], řádně a včas (§ 265e odst. 1, 2 tr. ř.) a splňuje náležitosti dovolání. Poté se Nejvyšší soud zabýval tím, zda dovolatelem uplatněné námitky odpovídají dovolacím důvodům podle § 265b odst. 1 písm. e), g) a l) tr. ř., o které své dovolání formálně opřel.

Dovolací důvod uvedený v ustanovení § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je naplněn tehdy, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení. V rámci takto vymezeného dovolacího důvodu je možné namítat buď nesprávnost právního posouzení skutku, tj. mylnou právní kvalifikaci skutku, jak byl v původním řízení zjištěn, v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva, anebo vadnost jiného hmotně právního posouzení. Z toho vyplývá, že důvodem dovolání ve smyslu tohoto ustanovení nemůže být samotné nesprávné skutkové zjištění, a to přesto, že právní posouzení (kvalifikace) skutku i jiné hmotně právní posouzení vždy navazují na skutková zjištění vyjádřená především ve skutkové větě výroku o vině napadeného rozsudku a blíže rozvedená v jeho odůvodnění. V rámci dovolání podaného z důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je možné na skutkový stav poukázat pouze z hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly správně právně posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva. Nejvyšší soud je zásadně povinen vycházet ze skutkových zjištění soudu prvního stupně, případně doplněných nebo pozměněných odvolacím soudem. V návaznosti na tento skutkový stav pak zvažuje hmotně právní posouzení, přičemž samotné skutkové zjištění učiněné v napadených rozhodnutích nemůže změnit, a to jak na základě případného doplňování dokazování, tak i v závislosti na jiném hodnocení v předcházejícím řízení provedených důkazů. To vyplývá také z toho, že Nejvyšší soud v řízení o dovolání jako specifickém mimořádném opravném prostředku, který je zákonem určen k nápravě procesních a právních vad rozhodnutí vymezených v § 265a tr. ř., není a ani nemůže být další (třetí) instancí přezkoumávající skutkový stav věci v celé šíři, neboť v takovém případě by se dostával do role soudu prvního stupně, který je z hlediska uspořádání zejména hlavního líčení soudem zákonem určeným a také nejlépe způsobilým ke zjištění skutkového stavu věci ve smyslu § 2 odst. 5 tr. ř., popř. do pozice soudu projednávajícího řádný opravný prostředek, který může skutkový stav korigovat prostředky k tomu určenými zákonem (srov. § 147 až § 150 a § 254 až § 263 tr. ř., a taktéž přiměřeně např. i usnesení Ústavního soudu ve věcech pod sp. zn. I. ÚS 412/02, III. ÚS 732/02, III. ÚS 282/03 a II. ÚS 651/02, dále např. usnesení Ústavního soudu ze dne 22. 7. 2008, sp. zn. IV. ÚS 60/06). V té souvislosti je třeba zmínit, že je právem i povinností nalézacího soudu hodnotit důkazy v souladu s ustanovením § 2 odst. 6 tr. ř., přičemž tento postup ve smyslu § 254 tr. ř. přezkoumává odvolací soud. Zásah Nejvyššího soudu jako dovolacího soudu do takového hodnocení přichází v úvahu jen v případě, že by skutková zjištění byla v extrémním nesouladu s právními závěry učiněnými v napadeném rozhodnutí (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 17. května 2000, sp. zn. II. ÚS 215/99, uveřejněný pod č. 69 ve sv. 18 Sb. nál. a usn. ÚS ČR nebo nález Ústavního soudu ze dne 20. června 1995, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34 ve sv. 3 Sb. nál. a usn. ÚS ČR; dále srov. rozhodnutí Ústavního soudu pod sp. zn. III. ÚS 166/95 nebo III. ÚS 376/03). Zásah do skutkových zjištění je dále v rámci řízení o dovolání přípustný jen tehdy, učiní-li dovolatel extrémní nesoulad předmětem svého dovolání (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 9. 8. 2006, sp. zn. 8 Tdo 849/2006). K extrémnímu nesouladu mezi provedenými důkazy a učiněnými skutkovými zjištěními srov. také např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 5. 2010, sp. zn. 7 Tdo 448/2010, usnesení Ústavního soudu ze dne 23. 11. 2009, sp. zn. IV. ÚS 889/09, nebo rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 23. 9. 2005, sp. zn. III. ÚS 359/05.

Důvod dovolání podle ustanovení § 265b odst. 1 písm. l) tr. ř. spočívá v tom, že bylo rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedenému v § 265a odst. 2 písm. a) a g) tr. ř., aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí nebo byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v písmenech a) až k). Z podaného dovolání vyplývá, že obviněný uplatnil uvedený dovolací důvod v jeho druhé alternativě, protože je názoru, že vady zakládající důvody dovolání podle § 265b odst. 1 písm. e) a g) tr. ř. zatěžovaly řízení před nalézacím soudem. Pokud však takovými vadami rozhodnutí nalézacího soudu zatíženo není (viz dále), nemůže být ani naplněn dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. l) tr. ř.

Podle § 265b odst. 1 písm. e) tr. ř. lze dovolání podat, jestliže proti obviněnému bylo vedeno trestní stíhání, ačkoliv podle zákona bylo nepřípustné. Obecně se jedná o případy, kdy ve věci existoval některý z obligatorních důvodů uvedených v § 11 odst. 1, 2 a 5 tr. ř. nebo v § 11a tr. ř., pro který nelze trestní stíhání zahájit, a bylo-li již zahájeno, musí být zastaveno. Tento dovolací důvod tedy spočívá v tom, že příslušný orgán činný v trestním řízení – v závislosti na tom, kdy důvod nepřípustnosti trestního stíhání vyšel najevo – nerozhodl o zastavení trestního stíhání podle § 172 odst. 1 tr. ř., § 188 odst. 1 písm. c) tr. ř., § 223 odst. 1 tr. ř., § 231 odst. 1 tr. ř., § 257 odst. 1 písm. c), odst. 2 tr. ř. ani podle § 314c odst. 1 písm. a) tr. ř. či § 314p odst. 3 písm. c) tr. ř. nebo § 314r odst. 5 tr. ř., a místo toho došlo k jinému rozhodnutí, které je pro obviněného méně příznivé a je rozhodnutím ve věci samé ve smyslu § 265a odst. 1, 2 tr. ř. Tento dovolací důvod se tedy týká jen takové nepřípustnosti trestního stíhání, která je založena na důvodech uvedených v ustanovení § 11 odst. 1, 2 a 5 tr. ř. nebo podle § 11a tr. ř., protože jen v těchto ustanoveních trestní řád taxativně vypočítává důvody nepřípustnosti trestního stíhání. Jiné namítané vady, byť se týkají průběhu trestního stíhání, nezakládají důvod dovolání podle § 265b odst. 1 písm. e) tr. ř. (srov. Šámal, P. a kol. Trestní řád II. § 157 až 314s. Komentář. 7. vydání. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 3162).

Nejvyšší soud i při respektování shora uvedeného interpretuje a aplikuje podmínky připuštění dovolání tak, aby dodržel maximy práva na spravedlivý proces vymezené Úmluvou o ochraně lidských práv a základních svobod a Listinou základních práv a svobod, neboť je povinen v rámci dovolání posoudit, zda nebyla v předchozích fázích řízení porušena základní práva dovolatelů, a to včetně jejich práva na spravedlivý proces (k tomu srov. stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 4. 3. 2014, sp. zn. Pl.ÚS-st. 38/14, vyhlášené jako sdělení Ústavního soudu pod č. 40/2014 Sb., uveřejněné pod st. č. 38/14 ve sv. 72 Sb. nál. a usn. ÚS ČR). V té souvislosti považuje Nejvyšší soud za nutné zdůraznit, že i Ústavní soud výslovně v uvedeném stanovisku konstatoval, že jeho názor, „… podle kterého nelze nesprávné skutkové zjištění striktně oddělovat od nesprávné právní kvalifikace … však neznamená, že by Nejvyšší soud v každém případě, kdy dovolání obsahuje argumentaci ve vztahu ke skutkovým zjištěním, musel považovat dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. za prima facie naplněný. … Je totiž jediným oprávněným orgánem, kterému v tomto stadiu přísluší posuzovat naplnění konkrétního dovolacího důvodu (viz § 54 rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ve věci J. a ostatní proti České republice ze dne 13. 10. 2011, č. stížnosti 12579/06, 19007/10 a 34812/10), a toto posouzení je závaznou podmínkou pro případné podání ústavní stížnosti (ustanovení § 75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu)“ [srov. bod 23 citovaného stanoviska pléna Ústavního soudu ze dne 4. 3. 2014, sp. zn. Pl.ÚS-st. 38/14, vyhlášeného jako sdělení Ústavního soudu pod č. 40/2014 Sb., uveřejněného pod st. č. 38/14 ve sv. 72 Sb. nál. a usn. ÚS ČR].

Jak již bylo shora uvedeno, v posuzované trestní věci byl obviněný uznán vinným přečinem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 254 odst. 1 alinea první tr. zákoníku, kterého se dopustí ten, kdo ohrozí majetková práva jiného nebo včasné a řádné vyměření daně tím, že nevede účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady sloužící k přehledu o stavu hospodaření a majetku nebo k jejich kontrole, ač je k tomu podle zákona povinen. Daná skutková podstata sankcionuje povinnost vést a uchovávat nezkreslené účetní doklady, popř. další doklady sloužící k přehledu o stavu hospodaření a majetku a v tomto směru se odvíjí především od zvláštního zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a navazujících nebo souvisejících právních předpisů. Formulace skutkové podstaty klade důraz na objektivně zjistitelné znaky vztahující se k vedení účetnictví a uchování účetnictví, přičemž postih omezuje na případy, které znamenají zásah do majetkových práv jiného nebo ohrožují zájem státu na řádném a včasném splnění daňové povinnosti. Pachatelé tohoto trestného činu totiž často nevedou nebo zkreslují údaje v účetnictví nebo jiných dokladech sloužících k přehledu o stavu hospodaření nebo majetku nebo k jejich kontrole v úmyslu vyhnout se správné výši vyměření daně nebo jejímu odvodu. Z tohoto hlediska může být § 254 tr. zákoníku ve vztahu k trestnému činu zkrácení daně, poplatku a podobných povinných poplatků podle § 240 tr. zákoníku ustanovením subsidiárním (srov. Šámal, P. a kol. Trestní zákoník II. § 140 až 421. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 2582 – 2583).

Účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady přitom nevede ten, kdo si takové knihy nebo doklady vůbec neopatří nebo si je nevyhotoví, anebo si je sice opatří či vyhotoví, ale buď je vůbec nevyplňuje, tedy zápisy neprovádí, anebo je vyplňuje nedostatečně, takže nemají příslušné náležitosti a nedávají přehled o stavu hospodaření a majetku či nemohou sloužit k jejich kontrole. Obdobně je tomu při vedení účetnictví prostředky výpočetní a jiné techniky, neboť účetní jednotky, které jsou povinny vést účetnictví jako soustavu účetních záznamů, mohou přitom použít technických prostředků, nosičů informací a programového vybavení. Účetní knihy, zápisy nebo jiné doklady však nevede v takovém případě ani ten, kdo si sice opatřil příslušný počítačový program pro vedení účetnictví, ale neprováděl do něj žádné záznamy (srov. Šámal, P. a kol. Trestní zákoník II. § 140 až 421. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 2589).

Z obsahu spisu vedeného u Okresního soudu v Prostějově pod sp. zn. 2 T 35/2017 Nejvyšší soud zjistil, že i když obviněný udělil daňovému poradci J. V. plné moci k podání daňových přiznání za zdaňovací období roků 2010 – 2014 (viz plné moci na č. l. 6, 15, 24, 32 a 46 spisu), jmenovaný daňový poradce daňová přiznání v žádném období za obviněného nepodal, neboť mu obviněný neposkytl součinnost a nepředložil mu žádné podklady. Obviněný se k vytýkanému jednání v přípravném řízení i u hlavního líčení konaném dne 20. 6. 2017 doznal a uvedl, že si je vědom svého pochybení a že jeho jednání mělo příčiny v pracovním vytížení, ve špatném zdravotním stavu, a také v tom, že mu byla část dokladů odcizena. Připustil, že za dané jednání nese plnou zodpovědnost a že tohoto jednání lituje (srov. výpověď obviněného na č. l. 292 – 293 spisu). Z písemných podkladů správce daně Finančního úřadu pro Olomoucký kraj, územní pracoviště v Prostějově, plyne, že obviněného v každém příslušném roce vyzýval k podání tvrzení k dani z příjmů fyzických osob a každou výzvu za každé zdaňovací období zaslal obviněnému a byla mu řádně doručena. Výzva za zdaňovací období roku 2010 byla obviněnému doručena dne 9. 12. 2011 (viz č. l. 8 spisu), z úředního záznamu finančního úřadu plyne, že daňové přiznání podáno nebylo (viz č. l. 9 – 10 spisu). Daň byla doměřena platebním výměrem ze dne 16. 7. 2012 doručeným obviněnému dne 18. 7. 2012 ve výši 35.340,- Kč, po odečtení záloh ve výši 4.485 Kč byla doměřena ve výši 30.855 Kč (viz č. l. 11 – 13 spisu). Za zdaňovací období roku 2011 byla výzva k podání daňového přiznání doručena obviněnému dne 14. 11. 2012 (viz č. l. 17 spisu), opět daňové přiznání nebylo podáno, jak plyne z úředního záznamu finančního úřadu (viz č. l. 18 – 19 spisu), a platebním výměrem ze dne 24. 5. 2013 doručeným obviněnému dne 3. 6. 2013 byla za pomoci pomůcek doměřena daň ve výši 26.400,- Kč, z té byly odečteny zálohy ve výši 2.985 Kč, nedoplatek na dani tak činil 23.415 Kč (viz. č. l. 20 – 22 spisu). Za zdaňovací období roku 2012 byla výzva k podání daňového tvrzení k dani z příjmů fyzických osob obviněnému doručena dne 18. 10. 2013 (viz č. l. 26 spisu), opět nebylo daňové přiznání podáno a platebním výměrem z 16. 10. 2014 doručeným obviněnému dne 31. 10. 2014 byla daň vyměřena ve výši 106.155 Kč, z ní byly odečteny zálohy 10.530 Kč, nedoplatek na dani tak činil 95.625 Kč (viz č. l. 29 – 30 spisu). Pokud se týká daňového přiznání za zdaňovací období roku 2013, svědek J. V. podal žádost o prodloužení lhůty k podání daňového přiznání, o které rozhodl finanční úřad rozhodnutím ze 7. 7. 2014 tak, že žádosti vyhověl a prodloužil lhůtu k podání daňového přiznání do 30. 9. 2014 (viz č. l. 34 spisu). Následně finanční úřad dne 15. 1. 2015 vyzval obviněného k podání daňového přiznání, výzva mu byla doručena dne 25. 1. 2015 (viz č. l. 37 spisu), přičemž opět plyne z úředního záznamu správce daně, že nebylo daňové přiznání podáno (viz č. l. 39 – 40 spisu). Platebním výměrem z 29. 4. 2015 doručeným obviněnému dne 15. 5. 2015 byla daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2013 vyměřena obviněnému ve výši 184.035,- Kč, odečteny byly zálohy ve výši 11.340 Kč, nedoplatek na dani tak činil 172.695 Kč (viz č. l. 41 – 42 spisu). Za zdaňovací období roku 2014 podal obviněný sám žádost finančnímu úřadu o prodloužení lhůty k podání daňového přiznání do 30. 9. 2015 (viz č. l. 47 spisu), správce daně jeho žádosti nevyhověl a rozhodnutím ze dne 24. 7. 2015 rozhodl o neprodloužení lhůty, rozhodnutí bylo obviněnému doručeno dne 11. 8. 2015 (viz č. l. 48 spisu). Následně výzvou ze dne  1. 9. 2015 byl obviněný vyzván k podání daňového tvrzení k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2014 (viz č. l. 49 spisu). Výzva byla obviněnému doručena dne 3. 9. 2015 (viz č. l. 50 spisu). I v tomto případě z úředního záznamu plyne, že daňové přiznání nebylo řádně podáno, ale bylo vyměřeno na základě pomůcek (viz č. l. 51 – 52 spisu). Platebním výměrem ze dne 19. 2. 2016 doručeným obviněnému dne 29. 2. 2016 byla daň vyměřena ve výši 90.090,- Kč a po odpočtu sražených záloh ve výši 11.340,- Kč byla stanovena částkou 78.750,- Kč (viz č. l. 54 – 56 spisu).

Za nepodání daňových přiznání k dani z příjmů fyzických osob Finanční úřad pro Olomoucký kraj, územní pracoviště v Prostějově, vyměřil obviněnému pokuty, a to za zdaňovací období 2010 platebním výměrem na pokutu za opožděné tvrzení daně ze dne 21. 10. 2013 ve výši 1.767 Kč (viz č. l. 220 spisu), za zdaňovací období 2011 platebním výměrem na pokutu za opožděné tvrzení daně ze dne 21. 10. 2013 ve výši 1.320 Kč (viz č. l. 221 spisu), za zdaňovací období 2012 platebním výměrem na pokutu za opožděné tvrzení daně ze dne 17. 12. 2014 ve výši 5.308 Kč (viz č. l. 219 spisu), za zdaňovací období 2013 platebním výměrem na pokutu za opožděné tvrzení daně ze dne 31. 8. 2015 ve výši 9.202 Kč (viz č. l. 222 spisu) a za zdaňovací období 2014 platebním výměrem na pokutu za opožděné tvrzení daně ze dne 10. 6. 2016 ve výši 4.505 Kč (viz č. l. 224 spisu).

Podle sdělení Finančního úřadu pro Olomoucký kraj, územní pracoviště v Prostějově, ze dne 5. 2. 2016 byly doměřené daně obviněným uhrazeny v plné výši (viz č. l. 215 spisu). Doměřená daň za zdaňovací období 2010 a 2011 byla uhrazena z přeplatku daňového subjektu (5. 1. 2010 a 3. 1. 2011), za zdaňovací období 2012 byla daň hrazena dobrovolnými platbami (přeplatek 3. 1. 2011; platby 2. 4. 2013, 4. 11. 2014 a 17. 12. 2014) a za zdaňovací období 2013 byla daň uhrazena dobrovolnými platbami (přeplatek 17. 12. 2014; platby 21. 8. 2015, 5. 10. 2015) a dne 5. 10. 2015 platbou zajištěnou exekučně ve výši 36. 852,- Kč. Doměřená daň za zdaňovací období 2014 byla pak podle sdělení Finančního úřadu pro Olomoucký kraj, územní pracoviště v Prostějově, ze dne 21. 11. 2016 uhrazena v plné výši dne 26. 10. 2016 (viz č. l. 223 spisu).

Na základě shora specifikovaných skutečností bylo ze strany Finančního úřadu pro Olomoucký kraj, územní pracoviště v Prostějově, dne 7. 7. 2015 doručeno Okresnímu státnímu zastupitelství v Prostějově oznámení ve smyslu ustanovení § 8 odst. 1 tr. ř., kterým příslušný finanční úřad informoval státního zástupce o podezření ze spáchání trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku, kterého se měl dopustit obviněný J. A. zkráceně tím, že jakožto advokát provozující jiné podnikání podle zvláštních předpisů podle § 7 odst. 1 písm. c) zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nepodal příslušnému finančnímu úřadu daňová přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2010 až 2013, ačkoli v tomto období uskutečňoval výdělečnou činnost, a způsobil tak škodu České republice ve výši nejméně 344.460,- Kč (viz č. l. 1 – 3 spisu). Na základě tohoto oznámení byly dne 10. 8. 2015 podle § 158 odst. 3 tr. ř. zahájeny úkony trestního řízení pro podezření ze spáchání přečinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku (viz č. l. 60 spisu). Usnesením Policie České republiky, Krajského ředitelství policie Olomouckého kraje, Územního odboru Olomouc, oddělením hospodářské kriminality, ze dne 20. 7. 2016, č. j. KRPM-92523-84/TČ-2015-140581-13, bylo pak podle § 160 odst. 1 tr. ř. zahájeno trestní stíhání obviněného J. A. pro přečin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 254 odst. 1 alinea první tr. zákoníku s odůvodněním, že při prověřování věci bylo zjištěno, že úmyslně a prokazatelně nevedl účetní evidenci ani nezabezpečil řádné vedení účetní evidence, ač k tomu byl podle zákona povinen, čímž ohrozil včasné i řádné vyměření daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období let 2010 až 2013 (viz č. l. 61 – 65 spisu).

Dne 12. 8. 2016 bylo Okresnímu státnímu zastupitelství v Prostějově ze strany Finančního úřadu pro Olomoucký kraj, územní pracoviště v Prostějově, doručeno oznámení ve smyslu ustanovení § 8 odst. 1 tr. ř., kterým příslušný finanční úřad informoval státního zástupce o podezření ze spáchání trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1 tr. zákoníku, kterého se měl dopustit obviněný J. A. zkráceně tím, že jakožto advokát provozující jiné podnikání podle zvláštních předpisů podle § 7 odst. 1 písm. c) zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nepodal příslušnému finančnímu úřadu daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve výši 78.750,- Kč (viz č. 44 – 45 spisu). Poté bylo usnesením Policie České republiky, Krajského ředitelství policie Olomouckého kraje, Územního odboru Olomouc, oddělením hospodářské kriminality, ze dne 16. 2. 2017, č. j. KRPM-92523-115/TČ-2015-140581-13, podle § 160 odst. 1, 5 tr. ř. zahájeno trestní stíhání obviněného J. A. pro přečin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 254 odst. 1 alinea první tr. zákoníku, kterého se měl dopustit zkráceně tím, že úmyslně a prokazatelně nevedl účetní evidenci ani nezabezpečil řádné vedení účetní evidence, ač k tomu byl podle zákona povinen, čímž ohrozil včasné i řádné vyměření daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 (viz č. l. 72 – 75 spisu).

Dne 10. 4. 2017 pod sp. zn. ZT 222/2016 podal státní zástupce Okresního státního zastupitelství v Prostějově na obviněného obžalobu pro přečin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 254 odst. 1 alinea první tr. zákoníku, kterého se měl zkráceně dopustit tím, že jakožto advokát provozující jiné podnikání podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, v období let 2010 až 2014 řádně nevedl ani nezajistil řádné vedení své daňové evidence a záznamů o příjmech a evidenci pohledávek ve smyslu § 7b odst. 1 a § 7 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, a dále ačkoliv si byl vědom své povinnosti vyplývající z § 38g odst. 1 zákona a z § 136 odst. 1, odst. 2  zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, v platném znění, podat do tří měsíců, v případě zastoupení daňovým poradcem do šesti měsíců, po uplynutí zdaňovacího období daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, toto i přes výzvy neučinil, takže byl srozuměn s tím, že správci daně neposkytl podklady pro správné a včasné vyměření daně, v důsledku čehož tak Finanční úřad pro Olomoucký kraj, Územní pracoviště v Prostějově, musel přistoupit v souladu se zákonem ke stanovení daně podle pomůcek způsobem v obžalobě specifikovaným (viz č. l. 252 – 254 spisu).

Soud prvního stupně poté rozhodl ve věci rozsudkem ze dne 20. 6. 2017, sp. zn. 2 T 35/2017, tak, že obviněného na totožném skutkovém základě, jak byl popsán v obžalobě,  uznal vinným přečinem zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 254 odst. 1 alinea první tr. zákoníku. Své rozhodnutí odůvodnil tím, že v průběhu trestního řízení bylo bez pochybností prokázáno, že obviněný nevedl daňovou evidenci, záznamy o příjmech ani evidenci pohledávek, ačkoliv si musel být této své povinnosti vědom. Z listinných podkladů poskytnutých správcem daně soud zjistil, že obviněný i přes opakované výzvy nepodal daňová přiznání za zdaňovací období 2010 – 2014, daně mu byly vždy doměřeny a tyto doměřené daně uhradil až se značným zpožděním. Na základě učiněných skutkových zjištění nalézací soud uzavřel, že nelze akceptovat obhajobu obviněného, že byl pracovně či veřejně vytížen a že mu byla část dokladů odcizena. Okolnost, že obviněný nevedl řádné daňové podklady, vyplynula mimo jiné i z jeho doznání, když potvrdil, že důvodem nepodání daňového přiznání byla skutečnost, že neměl potřebné podklady shromážděné. Při úvaze o druhu a výměře trestu pak soud prvního stupně jako polehčující okolnost hodnotil mimo jiné i to, že obviněný dodatečně doměřené daně včetně pokut za opožděné tvrzení daně uhradil, a uložil obviněnému trest odnětí svobody v trvání šesti měsíců s podmíněným odkladem v trvání osmnácti měsíců a dále trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu povolání advokáta v trvání dvaceti čtyř měsíců.

Odvolací soud na základě obviněným podaného odvolání, ve kterém namítl porušení zásady ne bis in idem s odkazem na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. Afs 2010/2014, rozsudek soudu prvního stupně potvrdil a odvolání obviněného zamítl podle § 256 tr. ř. jako nedůvodné. V odůvodnění rozhodnutí uvedl, že soud prvního stupně ve věci provedl všechno potřebné dokazování a zjistil skutkový stav bez důvodných pochybností. Podle jeho názoru odvolací námitky obviněného, podle kterých rozhodnutí soudu prvního stupně nerespektuje závěry plynoucí z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. Afs 2010/2014, nelze považovat za důvodné. Odkázal přitom na rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, s tím, že z hlediska zásady ne bis in idem podle Nejvyššího soudu Úmluva o ochraně lidských práv a základních svobod nezakazuje, aby řízení, v jejichž rámci jsou ukládány tresty, byla rozdělena do různých fází a v jejich rámci pak byly postupně nebo paralelně ukládány různé sankce za protiprávní jednání mající trestněprávní povahu. Stěžejní pro posouzení přípustnosti dvojího řízení trestněprávní povahy z hlediska zásady ne bis in idem je podle jeho názoru existence dostatečně úzké souvislosti v podstatě a čase. Odvolací soud shledal, že se nejedná o porušení zásady „ne bis in idem“, protože tresty, které byly obviněnému uloženy v daňovém a trestním řízení, jsou součástí uceleného systému sankcí, že obě řízení reagují in concreto na odlišné aspekty protiprávního jednání a vzájemně se doplňují. K uloženému trestu vyjma dalších skutečností podotkl, že při ukládání trestu soud prvního stupně zcela správně přihlédl k tomu, že obviněný svou daňovou povinnost, byť dodatečně, splnil.

Podstatou dovolání obviněného je z hlediska deklarovaných dovolacích důvodů podle § 265b odst. 1 písm. e), g) a l) tr. ř. právně relevantní námitka porušení zásady ne bis in idem, kterou uplatnil již v odvolání proti rozsudku nalézacího soudu. Obviněný v podaném dovolání zopakoval svůj názor, že na případ posuzované věci dopadá rozhodnutí Velkého senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, ve kterém byl vysloven závazný právní názor vztahující se ke dvojímu postihu daňových deliktů. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že penále podle § 37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a § 251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, má povahu trestu. Ve svém důsledku to podle obviněného znamená, že tam, kde bylo příslušným správcem daně vyměřeno penále, protože nebyla splněna daňová povinnost, resp. byla úmyslně zkrácena daň, je následně vedené trestní stíhání porušením zásady „ne bis in idem“ za předpokladu, že se daňový subjekt podrobil rozhodnutí v daňovém řízení, daň zaplatil a uhradil také penále, které mu bylo vyměřeno.

Nejvyšší soud po prostudování předloženého trestního spisu shledal pochybení v postupu nalézacího soudu, které nenapravil ani soud odvolací, jak bude níže podrobně rozvedeno, proto rozhodnutí nalézacího i odvolacího soudu zrušil a vrátil věc Okresnímu soudu v Prostějově k novému projednání a rozhodnutí.

Nejvyšší soud předně připomíná, že právo nebýt souzen nebo trestán dvakrát (princip ne bis in idem) zaručuje čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, podle kterého nikdo nemůže být stíhán nebo potrestán v trestním řízení podléhajícím pravomoci téhož státu za trestný čin, za který již byl osvobozen nebo odsouzen konečným rozsudkem podle zákona a trestního řádu tohoto státu. Obdobně v českém právním řádu Listina základních práv a svobod v čl. 40 odst. 5 stanoví, že nikdo nemůže být trestně stíhán za čin, pro který již byl pravomocně odsouzen nebo zproštěn obžaloby. Tato zásada nevylučuje uplatnění mimořádných opravných prostředků v souladu se zákonem.

V rozhodnutí ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, Nejvyšší soud uvedl, že při vlastním rozhodování o porušení čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, jehož cílem je zákaz opakování trestního řízení, které již bylo skončeno pravomocným rozhodnutím, je nutno zodpovědět primárně dvě otázky, a to zda obě řízení jsou trestního charakteru, a zda se obě řízení týkala stejného činu. Kladná odpověď na první otázku je nezbytná pro aplikaci čl. 4 Protokolu č. 7 vůbec, druhá poté pro shledání jeho porušení (srov. rozhodnutí velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, publikované pod č. 15/2017 Sb. rozh. tr.).

Velký senát Nejvyššího soudu v rozhodnutí ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, řešil mimo jiné i to, zda jde v případě penále uloženého podle § 37b odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. o sankci mající povahu trestu. V dané souvislosti poukázal na skutečnost, že Evropský soud pro lidská práva opakovaně judikoval, že sankce za platební delikty v oblasti daní je třeba při splnění stanovených podmínek považovat za „trestní obvinění“ ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod a že tento již ustálený právní názor jsou české soudy jakožto orgány členského státu Rady Evropy a smluvní strany Úmluvy povinny respektovat. K tomu mimo jiné zdůraznil, že Evropský soud pro lidská práva ve věci N. proti Finsku, č. 11828/11, rozsudek ze dne 20. 5. 2014, dospěl k názoru, že daňová přirážka (penále) má v kontextu čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod trestní povahu. V tomto případě byla stěžovateli na základě daňové kontroly v roce 2005 dodatečně vyměřena daň z vyplacených, avšak nepřiznaných dividend a předepsáno penále. Později, v roce 2008, byl za stejné jednání kvalifikované jako trestný čin zkrácení daně (daňový podvod) odsouzen k peněžitému trestu a nepodmíněnému trestu odnětí svobody. K povaze penále Evropský soud pro lidská práva konstatoval, že byť nebylo klasifikováno jako součást trestního práva, nýbrž jako součást daňového režimu, nejde o rozhodující skutečnost, důležitější bylo druhé tzv. Engel kritérium, tedy povaha deliktu. Podotkl, že penále bylo uloženo na základě obecných ustanovení zákona, která se uplatní na daňové poplatníky obecně. Jeho účelem podle finského práva nebyla náhrada škody, nýbrž trest, který by zabránil opětovnému spáchání deliktu. Penále tedy bylo ukládáno podle pravidla, jehož účelem byl odrazující a represivní účinek. Konstatoval, že to stanovilo trestní charakter deliktu. Potvrdil, že menší přísnost trestu posuzovanou věc nevyjímá zpod rozsahu působnosti čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.  Své závěry o trestní povaze daňového penále zopakoval Evropský soud pro lidská práva např. i ve věci L. D. proti Švédsku, č. 7356/10, rozsudek ze dne 27. 11. 2014. Zde se opětovně zabýval otázkou „ne bis in idem“ v návaznosti na penále v daňovém řízení a konstatoval, že uložení daňového penále obnáší „trestní obvinění“ a že řízení týkající se daňového penále mělo trestní povahu, a proto by následné odsouzení pro trestný čin zkrácení daně bylo v rozporu se zásadou „ne bis in idem“. (srov. body 41, 42 rozhodnutí velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, publikovaného pod č. 15/2017 Sb. rozh. tr.).

Nutno dodat, že podmínky aplikace zásady ne bis in idem vyložené v rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, se vztahovaly na daňové řízení a trestní stíhání pro skutek spočívající v tom, že nesplnění povinnosti tvrzení vykazovalo vedle platebního deliktu, významného v oblasti správního trestání, znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 tr. zákoníku, kdy se jednalo o řízení o totožném skutku, což by se vedle postihu pro totožný skutek – delikt uložením penále, mohlo vztahovat i na uložení pokuty za opožděné tvrzení daně, kterou by podle názoru Nejvyššího soudu bylo třeba považovat za uložení sankce v daňovém řízení za daňový delikt.

V nyní posuzované věci byla obviněnému za zdaňovací období let 2010 – 2014 vyměřena pokuta za opožděné tvrzení daně podle § 250 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Ve světle shora popsaných skutečností je nutno uzavřít, že se jedná o sankci trestní povahy. Ostatně k sankční povaze pokuty za opožděné tvrzení daně (systematicky rovněž zařazené mezi příslušenství daně) se jasně vyjádřil již Ústavní soud v nálezu ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14, podle kterého pokuta za opožděné tvrzení daně je sankcí za podání daňového přiznání, hlášení nebo vyúčtování po stanovené lhůtě nebo za jejich nepodání vůbec. Ústavní soud krom jiného podotkl, že pokuta vzniká přímo ze zákona (ex lege) ve stanovené výši odvozené od daně, daňového odpočtu nebo daňové ztráty, která je předmětem opožděného či nepodaného daňového tvrzení. Pokuta má zčásti charakter časové sankce, tj. výše pokuty narůstá v čase v závislosti na délce prodlení s učiněním daňového tvrzení, v určitých případech má však pokuta stanovenu minimální a maximální hranici. Maximální hranice se použije též v případě, že daňové tvrzení není podáno vůbec, a to ani po stanovené lhůtě. Správce daně pokutu daňovému subjektu sdělí platebním výměrem (deklaratorním rozhodnutím) a současně ji předepíše do evidence daní (srov. nález Ústavního soudu ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14).

K závěru o trestní povaze penále dospěl i Nejvyšší správní soud, jehož rozšířený senát v dovolání zmiňovaném usnesení ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014 [uveřejněném pod č. 3348/2016 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (dále „Sb. NSS“)], vyslovil názor, že penále podle § 37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a podle § 251 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, má povahu trestu. Nejvyšší správní soud však v dané věci neřešil otázku, zda vyměření penále podle § 37b zákona č. 337/1992 Sb. představuje překážku rei iudicatae z hlediska možnosti vést proti daňovému subjektu trestní stíhání, resp. je pravomocně skončit, a uplatnit trestní odpovědnost za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 tr. zák. (resp. § 240 zákona č. 89/2009 Sb., trestní zákoník, účinného od 1. 1. 2010). Danou problematikou se zabýval především z hlediska možnosti použití pozdější příznivější právní úpravy ve prospěch daňového subjektu (tzv. pravá retroaktivita). V tomto kontextu Nejvyšší správní soud toliko poznamenal, že si je vědom souvislosti závěru, který nyní činí v této věci, s otázkou dvojího postihu téže osoby pro týž skutek, resp. ústavního zákazu takového postupu (srov. čl. 40 odst. 5 Listiny a čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě). Dodal též, že tato otázka přesahuje skutkový i právní rámec jím řešeného případu a odpověď na ni by mohla znamenat překročení pravomoci rozšířeného senátu ve smyslu § 17 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, a v konečném důsledku i porušení ústavního principu formulovaného v čl. 38 odst. 2 Listiny, tedy že nikdo nesmí být odňat svému zákonnému soudci (viz bod 68. usnesení). Ponechal tak výslovně tuto otázku pro řešení soudům rozhodujícím v trestním řízení a v konečném důsledku Nejvyššímu soudu.

Na základě shora uvedených okolností nyní nelze mít tedy pochyb o tom, že penále nebo pokuta za opožděné tvrzení daně má povahu trestu, resp. že se jedná o trestní sankci sui generis. Závěr, že pokuta za opožděné tvrzení daně má povahu trestu, však nepostačuje k možnému uplatnění zásady „ne bis in idem“. K tomu je nutno splnit i další kritérium, jímž je otázka totožnosti činu, který je předmětem dvou řízení a rozhodnutí, resp. které prvky skutku musí být shodné, aby byla zachována jeho totožnost. V tomto ohledu velký senát trestního kolegia Nejvyššího soudu v rozhodnutí ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016 (publikovaném pod č. 15/2017 Sb. rozh. tr.), odkázal na rozsudek velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ve věci S. Z. proti Rusku (srov. S. Z. proti Rusku, rozsudek velkého senátu ze dne 10. 2. 2009, č. 14939/03, § 52), podle kterého čl. 4 Protokolu č. 7 musí být chápán tak, že zakazuje stíhání nebo soudní řízení pro druhý „trestný čin“ („offence“/„infraction“), jestliže je založen na totožných nebo v podstatě stejných skutečnostech („facts“/„faits“). Popisy skutkového stavu v obou řízeních představují zásadní východisko pro posouzení otázky, zda jsou skutky v obou řízeních totožné (resp. jsou totožné alespoň v podstatných rysech), a to bez ohledu na případné odlišnosti v právní kvalifikaci tohoto skutku v obou řízeních. Totožnost skutku je dána tehdy, když se konkrétní skutkové okolnosti týkají téhož obviněného a jsou neoddělitelně spjaty v čase a místě. Podle velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu jde o požadavek konvenující našemu chápání totožnosti skutku, které je také založeno na totožnosti jednání nebo následku z hlediska rozhodných skutkových okolností [srov. např. usnesení Ústavního soudu ze dne 17. 7. 2002, sp. zn. II. ÚS 143/02, usnesení Nejvyššího soudu ze dne 23. 10. 2002, sp. zn. 5 Tdo 494/2002, apod.).

Podle dosavadní soudní judikatury se skutkem rozumí určitá událost ve vnějším světě záležející v jednání člověka, která může mít znaky trestného činu či trestných činů anebo nemusí vykazovat znaky žádného trestného činu. Jako skutek je taková událost vymezena v příslušném aktu orgánu činného v trestním řízení (v usnesení o zahájení trestního stíhání, obžalobě, rozsudku, usnesení o zastavení trestního stíhání atd.). Podstatu skutku tvoří jednání pachatele a následek tímto jednáním způsobený, který je relevantní z hlediska trestního práva. Jednáním je projev vůle pachatele ve vnějším světě, který může spočívat v konání (komisivní delikt) nebo v opomenutí, nekonání (omisivní delikt). Jen takové děje, které jsou jednáním, lze v trestním řízení dokazovat a právně kvalifikovat a jen jednáním může být způsoben následek významný pro trestní právo. Následek spočívá v porušení nebo ohrožení hodnot (zájmů, vztahů) chráněných trestním zákonem (tj. života, zdraví, osobní svobody, majetku atd.) a jako znak některého jednotlivého, individuálního trestného činu ve své konkrétní podobě spojuje dílčí útoky (akty) do jednoho skutku a zároveň umožňuje dělit chování člověka na různé skutky. Následkem se tedy rozumí porušení individuálního objektu trestného činu v jeho konkrétní podobě, tedy konkrétní následek (porušení určitého jedinečného vztahu – zájmu), nikoli určitý typ následku. Z hlediska zachování totožnosti jednání i následku nejsou podstatné ty skutkové okolnosti, které charakterizují jen zavinění či jiný znak subjektivní stránky činu. Totožnost skutku má význam především z hlediska obžalovací zásady (§ 220 odst. 1 tr. ř.) a v tomto smyslu je zachována, existuje-li shoda alespoň buď v jednání obviněného, anebo v následku jednání. Uvedená shoda jednání či následku, jak již bylo řečeno, nemusí být úplná a bezvýjimečná, ale stačí i shoda částečná (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 5. 4. 2006, sp. zn. 8 Tdo 361/2006).

V nyní posuzované věci byl obviněný v trestním řízení uznán vinným tím, že jakožto advokát provozující jiné podnikání podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, v období let 2010 až 2014 řádně nevedl ani nezajistil řádné vedení své daňové evidence a záznamů o příjmech a evidenci pohledávek ve smyslu § 7b odst. 1 a § 7 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, a dále ačkoliv si byl vědom své povinnosti vyplývající z § 38g odst. 1 zákona a z § 136 odst. 1, odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, v platném znění, podat do tří měsíců, v případě zastoupení daňovým poradcem do šesti měsíců, po uplynutí zdaňovacího období daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, toto i přes výzvy neučinil, takže byl srozuměn s tím, že správci daně neposkytl podklady pro správné a včasné vyměření daně, v důsledku čehož tak Finanční úřad pro Olomoucký kraj, Územní pracoviště v Prostějově, musel přistoupit v souladu se zákonem ke stanovení daně dle pomůcek, a: - dne 16. 7. 2012 stanovil  daň z příjmů fyzických osob za rok 2010 ve výši 35.340,- Kč, po odpočtu sražených záloh ve výši 4.485,- Kč, celkem 30.855,- Kč, - dne 24. 5. 2013 stanovil  daň z příjmů fyzických osob za rok 2011 ve výši 26.400,- Kč, po odpočtu sražených záloh ve výši 2.985,- Kč, celkem 23.415,- Kč, - dne 16. 10. 2014 stanovil  daň z příjmů fyzických osob za rok 2012 ve výši 106.155,- Kč, po odpočtu sražených záloh ve výši 10.530,- Kč, celkem 95.625,- Kč, - dne 29. 4. 2015 stanovil  daň z příjmů fyzických osob za rok 2013 ve výši 184.035,- Kč, po odpočtu sražených záloh ve výši 11.340,- Kč, celkem 172.695,- Kč, - dne 19. 2. 2016 stanovil  daň z příjmů fyzických osob za rok 2014 ve výši 90.090,- Kč, po odpočtu sražených záloh ve výši 11.340,- Kč, celkem 78.750,- Kč, čímž ohrozil včasné a řádné vyměření daně z příjmů fyzických osob podle zákona o daních z příjmů, v souhrnné výši nejméně 401.340,- Kč, po odečtení úhrnu sražených záloh.

Z opatřených skutkových zjištění, která se vztahovala k proběhlému daňovému řízení před příslušným správcem daně, se podává, že platebními výměry podrobně specifikovanými v bodě 16 tohoto rozhodnutí byly obviněnému vyměřeny daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2010 – 2014. Z odůvodnění daných platebních výměrů vyplývá, že obviněný ani přes opakované výzvy správce daně nepodal daňová přiznání k dani z příjmů fyzických osob za příslušná zdaňovací období 2010 – 2014 a že z důvodu nedostatečných důkazních prostředků nebylo možno daň stanovit na základě dokazování. Správce daně proto přistoupil v souladu s ustanovením § 145 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ke stanovení příslušných daní podle pomůcek, které měl k dispozici. Následně správce daně za nepodání daňových přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2010 – 2014 vyměřil obviněnému platebními výměry specifikovanými v bodě 18 tohoto rozhodnutí pokuty za opožděné tvrzení daně podle § 250 odst. 6 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.

Z popisu obou skutků vyplývá, že skutkové okolnosti, za které byly obviněnému uloženy sankce v daňovém řízení, a skutkové okolnosti, za které byla vůči němu vyvozena trestní odpovědnost v rámci trestního řízení, jsou značně provázané a zčásti se dokonce překrývají. Ve skutkové větě rozsudku soudu prvního stupně je obsažen popis jak účetního, tak i daňového deliktu (nalézací soud v tzv. skutkové větě výroku rozsudku specifikoval i konkrétní výši daní, které byly obviněnému za zdaňovací období 2010 – 2014 v daňovém řízení doměřeny), i když obviněný byl v trestním řízení uznán vinným pouze deliktem účetním. Závěr o jeho vině se týká pouze přečinu proti závazným pravidlům tržní ekonomiky, přičemž až důsledkem tohoto jeho jednání byl ztížený průběh daňového řízení spočívající v opožděném tvrzení daně. Nalézací soud přitom žádným způsobem nezdůvodnil vztah mezi účetním a daňovým deliktem obviněného, ani se nezabýval otázkou totožnosti skutku. Toto pochybení nalézacího soudu nenapravil ani soud odvolací. Obviněný v odvolání proti rozsudku soudu prvního stupně namítl porušení zásady ne bis in idem s odkazem na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, sp. zn. 4 Afs 210/2014, avšak odvolací soud neprovedl žádný rozbor ve smyslu zmíněného rozhodnutí, resp. rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016 (publikovaného pod č. 15/2017 Sb. rozh. tr.). V odůvodnění svého rozhodnutí soud druhého stupně pouze podotkl, že podle rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, Úmluva o ochraně lidských práv a základních svobod nezakazuje, aby řízení, v jejichž rámci jsou ukládány tresty, byla rozdělena do různých fází a v jejich rámci pak byly postupně nebo paralelně ukládány různé sankce za protiprávní jednání mající trestněprávní povahu. Bez podrobnějšího posouzení věci pak uzavřel, že nedošlo k porušení zásady „ne bis in idem“, protože tresty, které byly obviněnému uloženy v daňovém a trestním řízení, jsou součástí uceleného systému sankcí, že obě řízení reagují in concreto na odlišné aspekty protiprávního jednání a vzájemně se doplňují.

Soud prvního stupně se tedy bude muset po vrácení věci s otázkou totožnosti skutku řádně vypořádat. Nejvyšší soud připomíná, že ve věci, kterou posuzoval v rozhodnutí ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016 (publikovaném pod č. 15/2017 Sb. rozh. tr.), byly důvody pro uložení daňového penále i trestní řízení proti obviněnému založeny na stejných skutkových okolnostech, obě řízení se vztahovala k stejnému časovému období a předmětem obou řízení bylo to, že obviněný v daňových přiznáních neuvedl úplné a správné údaje o zdanitelných plněních, čímž snížil svoji daňovou povinnost a zkrátil daň, konkrétně daň z příjmů fyzických osob, o totožnou částku. Tímto byla naplněna kritéria pro totožnost skutku vyjádřená ve věci S. Z. proti Rusku, č. 14939/03, rozsudek velkého senátu ESLP ze dne 10. 2. 2009. Nejvyšší soud proto shledal, že nelze pochybovat o tom, že daná jednání mají společný skutkový základ a že jde tedy o totožné skutky, čímž došlo k naplnění podmínky idem, a to i přes existenci doplňujícího skutkového znaku „zkrácení daně“ u trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 odst. 1, 3 písm. c) tr. zákona. Současně však Nejvyšší soud ve zmiňovaném rozhodnutí upozornil na to, že Úmluva o ochraně lidských práv a základních svobod nezakazuje, aby řízení, v jejichž rámci jsou ukládány tresty, byla rozdělena do různých fází a v jejich rámci pak byly postupně nebo paralelně ukládány různé sankce za protiprávní jednání mající trestněprávní povahu. Dodal, že státy jsou podle rozsudku velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ve věci A a B proti Norsku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016, oprávněny k tomu, aby v rámci svých právních systémů zvolily takové právní řešení, které bude reagovat na protispolečenské chování prostřednictvím různých navzájem se doplňujících řízení, která tvoří jeden koherentní celek za podmínky, že dohromady nepředstavují pro dotčeného jednotlivce nadměrnou zátěž. Důležité je posoudit otázku, zda specifická národní opatření ve své podstatě nebo svými účinky nepředstavují dvojí riziko na úkor jednotlivce, nebo zda naopak jde o výsledek celistvého systému jako vzájemně propojeného, souvisejícího celku, který umožňuje reagovat na různé aspekty protiprávního jednání předvídatelným a přiměřeným způsobem, aby dotčený jednotlivec nebyl vystaven nespravedlnosti. Přitom stěžejním pro posuzování případů, ve kterých se otvírá otázka přípustnosti dvojího řízení trestněprávní povahy ve smyslu zásady ne bis in idem, je test „dostatečně úzké souvislosti v podstatě a čase“ (srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, publikované pod č. 15/2017 Sb. rozh. tr.).

Pokud tedy nalézací soud při novém rozhodování předmětné věci dospěje k závěru o totožnosti účetního a daňového deliktu, bude se muset zabývat také otázkou, zda je mezi daňovým a trestním řízením dostatečně úzká souvislost v podstatě a čase. Nejvyšší soud v rozhodnutí ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, připomněl, že v rozsudku velkého senátu ve věci A a B proti Norsku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016 (dále též „věc A a B proti Norsku“) Evropský soud pro lidská práva vymezil základní pravidla a kritéria, která je třeba posuzovat v každém konkrétním případě při aplikaci testu věcné a časové souvislosti. Nemá-li dojít ke dvojímu řízení nebo trestu (bis) ve smyslu čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod, musí být prokázáno, že řízení jsou spojena takovým celistvým způsobem, že tvoří koherentní celek. To znamená, že sledovaný účel i použité prostředky se musejí v zásadě vzájemně doplňovat a být spojeny v čase, ale také že možné důsledky organizace právní reakce na dané jednání tímto způsobem musejí být ve vztahu k dotčeným osobám přiměřené a předvídatelné. K významným faktorům pro určení, zda existuje dostatečná úzká spojitost v podstatě (věcná souvislost), podle rozsudku velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ve věci A a B proti Norsku patří: - zda obě samostatná řízení sledují vzájemně doplňující se (komplementární) cíl, a tedy zda se týkají, nikoli pouze in abstracto, ale zároveň in concreto, různých aspektů daného protiprávního jednání; - zda je předmětná duplicita řízení předvídatelným důsledkem stejného vytýkaného jednání, a to jak právně, tak fakticky (idem); - zda jsou příslušná řízení vedena takovým způsobem, kterým se v maximální možné míře zabrání zdvojení při shromažďování i hodnocení důkazů, zejména prostřednictvím odpovídající vzájemné interakce mezi jednotlivými příslušnými orgány, díky které se prokázané skutkové