55 Af 11/2019

Žalobkyně se třemi žalobami podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), odeslanými dne 24. 4. 2019, domáhá zrušení tří v záhlaví označených rozhodnutí ve znění jejich opravy podle § 104 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném do 30. 6. 2017 (viz čl. XI bod 1 zákona č. 170/2017 Sb.; dále jen „daňový řád“) provedené rozhodnutími ze dne 16. 4. 2019, č. j. 26063/2019-900000-311, č. j. 26093/2019900000-311 a č. j. 2607-3/2019-900000-311, (dále jen „napadená rozhodnutí“), jimiž žalovaný podle § 116 odst. 1 písm. a) daňového řádu změnil platební výměry Celního úřadu pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 20. 4. 2018, č. j. 78153/2018-610000-32.4, č. j. 78143/2018-610000-32.4 a č. j. 78130/2018-610000-32.4 (společně též jako „prvostupňová rozhodnutí“), tak, že část výroku tvořenou slovy „… u nichž vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit dle ustanovení § 9 odst. 1 zákona o spotřebních daních a daňový subjekt se stal plátcem spotřební daně dle § 4 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních.“ nahradil slovy „ … u nichž vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit dle ustanovení § 9 odst. 3 písm. e) zákona o spotřebních daních a daňový subjekt se stal plátcem spotřební daně dle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních.“ Prvostupňovými rozhodnutími správce daně vyměřil žalobkyni podle § 101, § 139 odst. 1 a § 147 daňového řádu spotřební daň z tabákových výrobků, a to: (1) platebním výměrem ze dne 20. 4. 2018, č. j. 78153/2018-610000-32.4, za zdaňovací období duben 2015 částku 1 146 701 Kč; (2) platebním výměrem ze dne 20. 4. 2018, č. j. 78143/2018-610000-32.4, za zdaňovací období únor 2015 částku 16 148 005 Kč; a (3) platebním výměrem ze dne 20. 4. 2018, č. j. 78130/2018-610000-32.4, za zdaňovací období leden 2015 částku 8 485 586 Kč.

Správce daně vyměřil spotřební daň z drceného tabáku ke kouření MYV L&M RED T03 90 a MYV L&M BLUE T03 90 určeného k ručnímu balení cigaret, jejž žalobkyně vyrobila a uvedla do volného daňového oběhu ve zdaňovacích obdobích leden 2015, únor 2015 a duben 2015, ve válcových papírových dózách s nasazovacím víčkem, pod kterým byla umístěna napevno přichycená aluminiová fólie, přičemž toto spotřebitelské balení bylo napevno zabaleno do průhledné celofánové fólie (dále jen „tabákové výrobky“). Žalobkyně umístila tabákové nálepky z části na dózu s tabákovými výrobky a z části na nasazovací krycí víčko, přičemž podle správce daně musí být tabáková nálepka umístěna výhradně na aluminiovou fólii, neboť pouze tímto způsobem dojde při otevírání tabákových výrobků k poškození tabákové nálepky podle § 116 odst. 4 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném do 9. 1. 2019 (dále jen „zákon o spotřebních daních“) a § 2 odst. 3 vyhlášky Ministerstva financí č. 467/2003 Sb., o používání tabákových nálepek při značení tabákových výrobků, ve znění účinném do 14. 2. 2019 (dále jen „vyhláška č. 467/2003 Sb.“).

Vzhledem k tomu, že problematika umisťování tabákových nálepek na tabákové výrobky podle § 116 odst. 4 zákona o spotřebních daních a § 2 odst. 3 vyhlášky č. 467/2003 Sb. je rozhodující pro posouzení důvodnosti všech tří žalob směřujících proti napadeným rozhodnutím, soud usnesením ze dne 18. 12. 2020, č. j. 55 Af 11/2019-58, spojil řízení vedená u Krajského soudu v Praze pod sp. zn. 55 Af 11/2019, 54 Af 11/2019 a 51 Af 6/2019 ke společnému projednání.

Žalobkyně v žalobách nejprve shrnula dosavadní průběh daňového řízení. Daňové řízení o vyměření spotřební daně z tabákových výrobků bylo zahájeno z podnětu celního úřadu prošetřujícího správní delikt, neboť měl podezření, že žalobkyně označila tabákové výrobky tabákovými nálepkami chybně (pozn. soudu – dne 1. 7. 2017 nabyl účinnosti zákon č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich, jenž sjednotil terminologii pro deliktní správní jednání tak, že se od tohoto data jedná o „přestupek“). Správnost umístění tabákových nálepek se zkoumala místním šetřením. Vzhledem k tomu, že správce daně dospěl k závěru, že tabákové nálepky jsou umístěny nesprávně, rozhodl se zajistit všechny tabákové výrobky žalobkyně nacházející se v kontrolovaných skladech. Se žalobkyní bylo dne 8. 10. 2015 zahájeno řízení o přestupku a až následně téměř s ročním odstupem s ní bylo zahájeno i řízení o vyměření daně. Pokud jde o přestupkové řízení, v něm byla žalobkyni uložena pokuta a trest propadnutí zajištěných výrobků (rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 3. 2018, č. j. 132912/2018/900000-04). Žalobkyně proti němu podala správní žalobu, které byl přiznán odkladný účinek (pozn. soudu – Krajský soud v Praze svým rozsudkem ze dne 24. 9. 2020, č. j. 55 Af 12/2018-116, posléze rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení). Dále žalobkyně uvedla, že se zajištěnými tabákovými výrobky nemohla nijak manipulovat. Podala proto podle § 122 odst. 7 zákona o spotřebních daních žádost o likvidaci tabákových nálepek pod úředním dozorem, ale správce daně dvěma žádostem nevyhověl a o třetí žádosti nebylo ke dni podání žalob rozhodnuto. Proti rozhodnutím žalovaného, kterými byla potvrzena rozhodnutí o nevyhovění těmto dvěma žádostem (rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 9. 2017, č. j. 532502/2017-900000-302, a ze dne 11. 1. 2018, č. j. 2305/2018-9000000-032), podala žalobkyně žaloby (pozn. soudu – Krajský soud v Praze rozsudkem ze dne 21. 8. 2020, č. j. 45 Af 30/2017-50, i zde rozhodnutí žalovaného zrušil a věci mu vrátil k dalšímu řízení).

V prvé řadě žalobkyně namítá, že rozhodnutí o přestupku je podle § 99 odst. 2 daňového řádu předběžnou otázkou pro řízení o vyměření daně. Správce daně proto postupoval v rozporu s právními předpisy, pokud řízení o vyměření daně nepřerušil do pravomocného skončení řízení o přestupku.

Především však žalobkyně namítá, že uplynula prekluzivní lhůta pro stanovení daně podle § 148 daňového řádu. Na tuto skutečnost žalobkyně poukazovala již v průběhu daňového řízení a podala proti postupu žalovaného žalobu na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu podle § 82 s. ř. s. vedenou u Krajského soudu v Praze pod sp. zn. 54 Af 3/2019 (pozn. soudu – usnesením ze dne 18. 11. 2019, č. j. 54 Af 3/2019-29, byla však tato žaloba odmítnuta). Podle žalobkyně platí, že podle § 148 odst. 1 daňového řádu nelze daň stanovit po uplynutí tří let s tím, že podle § 116 odst. 1 zákona o spotřebních daních plní objednávka tabákových nálepek funkci daňového přiznání. Žalobkyně podala objednávky tabákových nálepek a prvostupňová rozhodnutí jí byla doručena až po uplynutí lhůty ke stanovení daně, neboť v tomto případě nedošlo k prodloužení či přerušení lhůty podle § 148 odst. 2 a 3 daňového řádu.

Žalobkyně též namítá, že výzvy k podání řádných daňových přiznání jsou nicotné a nejsou způsobilé vyvolat jakékoli právní účinky. Nicotnost výzev k podání řádných daňových přiznání má za následek nicotnost všech na ně navazujících úkonů, tedy i daňové kontroly a prvostupňových rozhodnutí. Žalobkyně v tomto ohledu odkazuje na závěr Nejvyššího správního soudu, podle kterého platí, že je-li dodatečný platební výměr nicotný, tak následná rozhodnutí nelze považovat za úkony směřující k vyměření daně (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2003, č. j. 6 A 38/2002-53, jenž se na nyní projednávaný případ aplikuje podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001-96, č. 793/2006 Sb. NSS). Nicotné rozhodnutí je rozhodnutím pouze zdánlivým, protože vůbec neexistuje a nevyvolává právní účinky.

Výzvy k podání řádných daňových přiznání jsou podle žalobkyně nicotné, neboť podle § 105 odst. 2 písm. b) daňového řádu trpí vadami, jež je činí zjevně vnitřně rozpornými a právně i fakticky neuskutečnitelnými. Žalovaný totiž postupoval tak, že vyzval žalobkyni, aby podala řádná daňová přiznání, což je požadavek nesplnitelný, protože za příslušná zdaňovací období podala objednávky tabákových nálepek, a podle § 116 odst. 1 zákona o spotřebních daních tak řádná daňová přiznání podala. Správce daně proto postupoval v rozporu s právními předpisy a žalobkyni měl namísto toho vyzvat k podání dodatečných daňových přiznání. Na tuto skutečnost žalobkyně správce daně upozorňovala i v odpovědi na výzvu k podání řádných daňových přiznání, ten její odpověď však nesprávně vyhodnotil jako podání řádných daňových přiznání a zahájil postup k odstranění pochybností. Žalobkyně přitom v tomto ohledu dodává, že ačkoli jako přílohu k odpovědi na výzvy k podání řádných daňových přiznání podala i „nulové“ daňové přiznání, učinila tak pouze z procesní opatrnosti, aby nebyla stavena daň podle pomůcek (§ 145 odst. 1 daňového řádu). Trvá na tom, že nemá povinnost podat řádná daňová přiznání. Dále podle ní nicotnost výzev k podání řádných daňových přiznání způsobuje i skutečnost, že správce daně tvrdil, že žalobkyně se stala plátcem daně podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních, a má tak povinnost se ke spotřební dani zaregistrovat. Žalobkyně je však zaregistrována již od 10. 12. 2003, a je tedy z logiky věci nesmyslné, aby se zaregistrovala napodruhé. V daňovém řízení správci daně opakovaně předkládala osvědčení o své registraci. Nesprávnost postupu správce daně při vydání výzev k podání řádných daňových přiznání podle žalobkyně vyplývá i z interní komunikace správce daně. Žalobkyně proto uzavírá, že jelikož daň již byla vyměřena v roce 2015 a na základě objednávek tabákových nálepek plnících úlohu daňového přiznání byly vydány platební výměry, nelze po více než roce a půl zahajovat další vyměřovací řízení. Správce daně mohl zahájit toliko doměřovací řízení a vyzvat podle § 145 odst. 2 daňového řádu žalobkyni k podání dodatečných daňových přiznání. Obdobně tak neměly být platební výměry vydány na základě § 139 daňového řádu týkajícího se vyměřovacího řízení, ale na základě § 143 daňového řádu týkajícího se doměřovacího řízení. Pro nicotnost výzev k podání řádných daňových přiznání jsou pak podle § 105 odst. 2 písm. b) daňového řádu nicotné i další úkony. S námitkou nicotnosti výzev k podání řádných daňových přiznání se žalovaný navíc podle žalobkyně v napadených rozhodnutích vypořádal nedostatečně, protože pouze sdělil, že je nevydal věcně nepříslušný správní orgán, a vadou nicotnosti tedy netrpí.

Dále žalobkyně uvádí, že řádně deklarovala spotřební daň, neboť podala objednávku tabákových nálepek, správce daně k těmto objednávkám vydal platební výměry a žalobkyně daň řádně a včas uhradila umístěním tabákových nálepek. Jejich pravost nebyla zpochybňována. Zahájení vyměřovacího řízení je tak podle žalobkyně zcela nesmyslné, protože se podle § 118 odst. 10 a § 116 odst. 2 a 4 zákona o spotřebních daních spotřební daň hradí již odběrem tabákových nálepek. Správce daně podle žalobkyně vystavil prvostupňové rozhodnutí pro již zaplacenou daň.

V této souvislosti pak žalobkyně poukazuje na účelovou změnu právní kvalifikace žalovaným, jenž ve výrocích napadených rozhodnutí vyměřil spotřební daň z tabákových výrobků na základě § 4 odst. 1 písm. f) a § 9 odst. 3 písm. e) zákona o spotřebních daních namísto ve výrocích prvostupňových rozhodnutí aplikovaných § 4 odst. 1 písm. a) a § 9 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních. Správce daně jakožto orgán prvního stupně aplikoval na daný případ ustanovení zákona o spotřebních daních vztahující se na „výrobce“ tabáku, zatímco žalovaný tento názor překvalifikoval a aplikoval na daný případ ustanovení zákona o spotřebních daních vztahující se na „skladovatele“. Žalobkyně přitom namítá, že je třeba ji považovat za výrobce tabákových výrobků a že žalovaný k této změně přistoupil pouze z toho důvodu, aby objednávky tabákových nálepek neplnily funkci řádného daňového přiznání, a bylo tak přípustné podat výzvy k podání řádných daňových přiznání. Žalobkyně se však domnívá, že tento postup není v souladu s právními předpisy. S ohledem na výše uvedené tak podle žalobkyně vůbec nebyly splněny podmínky pro vydání napadených rozhodnutí.

Žalobkyně dále namítá, že žalovaný danou problematiku ani neposoudil v souladu s hmotněprávními předpisy, neboť tabákové nálepky byly podle jejího názoru použity správně. K jejich umístění došlo na jednotková balení tabáku a pod průhledný přebal tak, že při otevření balení dojde k poškození tabákové nálepky. Při místním šetření bylo zjištěno, že pokud je výrobek otevírán podle návodu žalobkyně jakožto výrobce, tak dojde k poškození tabákové nálepky (krycí víčko se musí pootočit podle znázorněné šipky, čímž dojde k poškození tabákové nálepky). Svědek J. V. vypověděl, že všechny testy prováděné žalobkyní před uvedením tabákových výrobků do oběhu prokázaly, že při zachování doporučeného postupu dojde k porušení tabákové nálepky. Ze zjištění z daňové kontroly sice vyplývá, že pokud by se spotřebitel neřídil postupem uvedeným v návodu, tak k poškození tabákové nálepky dojít nemusí, je ovšem podle žalobkyně nepřiměřené požadovat, aby se tabáková nálepka poškodila v každém myslitelném případě. K poškození tabákové nálepky nedošlo pouze v případech, kdy se dóza otevírala velice opatrně s úmyslem kontrolující osoby tabákovou nálepku nepoškodit. Totéž se může stát i v případě běžné krabičky cigaret, neboť ty lze z krabičky vytáhnout i jiným než oficiálním a výrobcem schváleným způsobem.

Způsob umisťování tabákových nálepek žalobkyně konzultovala i se žalovaným, a byla tedy v dobré víře, že postupuje v souladu s právními předpisy. Tato skutečnost byla prokázána svědeckými výpověďmi uskutečněnými během daňové kontroly. Svědek J. N. vypověděl, že všechna jednání probíhala s Ing. J. D. – ředitelkou Odboru 23 – Daní Generálního ředitelství cel (dále jen „ředitelka odboru GŘC“) jakožto nejvýše postavenou osobou zabývající se touto problematikou, popřípadě s jinými zaměstnanci. Jednání byla vedena bez záznamů. Ředitelka odboru GŘC ve své výpovědi dne 31. 10. 2017 vypověděla, že se zástupci žalobkyně konzultovala mnoho různých témat. Většina jednání probíhala v budovách žalovaného, ale některá z nich byla spojena i s demonstracemi způsobů umístění tabákových nálepek v daňovém skladu v Kutné Hoře. Pokud se jednání týkala celého trhu a účastnily se jich i jiné společnosti, tak probíhala na Ministerstvu financí. Svědkyně dále vypověděla, že její odbor se značením tabáku ke kouření ve válcových dózách zabýval několikrát, přičemž toto téma bylo vždy problematické z hlediska svého řešení; nebylo však významné z hlediska rozsahu daňových úniků. Dohodly se, že žalobkyně tabákovou nálepku umístí přes hranu víčka na tělo dózy a na druhou stranu dózy upevní plastovou „přelepku“, jež měla zpevnit uchycení víčka tak, aby při běžném otevírání dózy došlo k přetržení tabákové nálepky. Na „přelepce“ se mělo naznačit, jak má spotřebitel balení tabákových výrobků otevřít. Dále ředitelka odboru GŘC doporučila, aby byla „přelepka“ ještě barevně zvýrazněna. Ačkoli si ředitelka odboru GŘC přesně nepamatovala značku tabáku, byla schopna rozpoznat tvar dózy, druh víčka a přesný způsob aplikace tabákové nálepky. Žalobkyně ze svědecké výpovědi ředitelky odboru GŘC dovozuje, že z toho, jak popsala tabákové výrobky a upevnění tabákové nálepky, jednoznačně vyplývá, že žalobkyně postupovala v souladu s jejími předchozími doporučeními (např. tabákové nálepky na tabákových výrobcích mají na protilehlé straně umístěnou tuto „přelepku“).

K námitce správce daně, že doporučení ředitelky odboru GŘC byla pouze jejím osobním názorem, žalobkyně dodává, že neměla jinou možnost, jak si ověřit správnost svého postupu, neboť zákon o spotřebních daních neumožňuje požádat o závazné posouzení podle § 132 daňového řádu. Z etického kodexu celníka vyplývá, že nikdo nemá uvádět daňové subjekty v omyl, a nemohlo se tedy v tomto ohledu jednat pouze o osobní názor ředitelky odboru GŘC, pokud se žalobkyní opakovaně jednala i prostřednictvím své pracovní e-mailové adresy. Žalobkyně žádala správce daně, aby emailovou složku ředitelky odboru GŘC pro účely tohoto řízení zpřístupnil, aby bylo možné ověřit, zda svědkyně potvrdila správnost umístění tabákové nálepky, ale správce daně to odmítl, neboť by to zasáhlo do práv na ochranu osobnosti svědkyně. Ohledně toho, zda by souhlasila se zpřístupněním těchto zpráv, však svědkyni již nikdo neoslovil. Obdobné neformální konzultace probíhaly i s jinými daňovými subjekty a žalovaný se jimi cítil být vázán. Žalobkyně se těmito pokyny řídila, čehož si byla vědoma i ředitelka odboru GŘC, jež výslovně vypověděla, že „ze strany účastníka řízení byla až úzkostlivá snaha mít vše v naprostém pořádku“. S ohledem na výše uvedené tak žalobkyně konstatovala, že jednala v dobré víře v zákonnost svého postupu.

Žalobkyně zpochybňuje i závěr žalovaného, že k otevření dózy dojde až odstraněním aluminiové fólie umístěné pod krycím víčkem a tabáková nálepka by tak měla být připevněna na tuto fólii. Pokud by byla tabáková nálepka umístěna na aluminiové fólii, tak by tabákovou nálepku nebylo možné zkontrolovat bez toho, aniž by se vybalila ze spotřebitelského balení. Při takovém umístění tabákové nálepky na aluminiovou fólii však tabáková nálepka nebude plnit funkci bezpečnostního prvku podle § 8 (následně vydané) vyhlášky č. 261/2016 Sb., o tabákových výrobcích.

Žalobkyně též poukazuje na to, že podle pozdější právní úpravy účinné ode dne 1. 4. 2019 (novela zákona o spotřebních daních provedená zákonem č. 80/2019 Sb.) je rozlišováno mezi nesprávně značenými výrobky a neznačenými výrobky. Neznačeným výrobkem je podle pozdější právní úpravy pouze výrobek bez tabákové nálepky a vyměřovací řízení by se již podle pozdější právní úpravy v projednávané věci vůbec nezahajovalo s tím, že by mohlo dojít pouze k doměření daně ve výši rozdílu mezi uhrazenou částkou daně a částkou, která měla být uhrazena. Pozdější právní úprava také nevyžaduje poškození tabákových nálepek, a žalobkyně tedy v souladu s prováděcími předpisy (vyhláška č. 110/2018 Sb., o tabákových nálepkách, a vyhláška č. 82/2019 Sb., o tabákových nálepkách) splnila nově stanovená pravidla pro umisťování tabákových nálepek, neboť tabáková nálepka byla nalepena rubovou stranou na jednotkové balení určené k přímé spotřebě způsobem, který vylučuje její opakované použití. Pozdější právní úprava podle žalobkyně pouze reagovala na předchozí nejasnosti a zjednodušila správní praxi žalovaného. Jedná se tak o pouhé „zhmotnění“ dvou metodických stanovisek žalovaného (Stanoviska Odboru 23 – Spotřebních daní GŘC k problematice značení tabákových výrobků tabákovými nálepkami ze dne 22. 10. 2007 a Stanoviska GŘC k problematice zdaňování tabákových výrobků, které jsou považovány za neznačené, ze dne 10. 10. 2007). S ohledem na pozdější právní úpravu žalobkyně konstatuje, že vyměření daně je dalším trestem a podle čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod, která byla jako součást ústavního pořádku České republiky vyhlášena usnesením předsednictva České národní rady pod č. 2/1993 Sb., (dále jen „Listina“) by se k pozdější právní úpravě mělo přihlížet, protože je pro ni příznivější.

Ve vztahu ke způsobu používání tabákových nálepek žalobkyně též připomíná, že jakožto výrobce tabákových výrobků má zájem na tom, aby tabákové výrobky nebyly zaměnitelné a zneužitelné. Z takového protiprávního jednání by měl výhodu pouze černý trh, nikoliv žalobkyně. Možnost zneužití tabákových výrobků byla v průběhu daňové kontroly testována a správce daně dospěl k závěru, že je velmi nízká až prakticky neproveditelná. Balení by při opětovném naplnění již nemohlo působit dojmem originálního balení, jelikož by v něm chyběla aluminiová fólie, která je umístěna pod krycím víčkem.

Dále žalobkyně namítá, že v případě opětovného vyměření spotřební daně k tabákovým výrobkům dojde k dvojímu, a v některých případech k trojímu zdanění, neboť žalobkyně daň deklarovala v objednávkách tabákových nálepek a jejich hodnotu uhradila. Ke druhému zdanění týchž výrobků došlo vyměřením daně prvostupňovými rozhodnutími a k třetímu zdanění došlo v rámci kontrol a doměrků v maloobchodech. Totožné argumenty žalobkyně uplatňuje ve vztahu k porušení zásady „ne dvakrát v téže věci“, jelikož uvádí, že zahájením postupu k odstranění pochybností došlo k opakovanému vyměření daně za tentýž výrobek. První daňové řízení bylo zahájeno na základě objednávek tabákových nálepek a platebních výměrů vydaných na základě těchto objednávek a druhé daňové řízení bylo zahájeno výzvami k podání řádných daňových přiznání.

Žalovaný dále podle žalobkyně porušil princip dvojinstančnosti daňového řízení. Správce daně totiž ve výsledku kontrolního zjištění uvedl, že stanoviska Ministerstva financí jsou pro něho závazná a směrodatná, neboť Ministerstvo financí je nadřízenou institucí fungující jako metodický orgán. Tento závěr žalobkyně rozporuje s tím, že žalovaný je nezávislý orgán a nemusí se stanovisky Ministerstva financí řídit, neboť taková povinnost nevyplývá ze žádného právního předpisu. Dále žalobkyně poukazuje na to, že žalovaný instruoval jednotlivé celní úřady, aby byla provedena kontrola značení tabákových nálepek na dózách balení tabáku ke kouření. Při této instruktáži podrobně popsal, jak mají celní úřady postupovat vůči konkrétně identifikovaným daňovým subjektům, a uvedl příklady správného a nesprávného označení výrobků. Pokud správce daně postupoval v souladu s těmito pokyny, tak podle žalobkyně pouze převzal názor nadřízeného orgánu, aniž by sám hodnotil důkazy, čímž porušil princip jejich volného hodnocení. Nejedná se tedy pouze o metodické vedení nadřízeného orgánu, ale o přímou instruktáž, což je v rozporu se zásadami daňového řízení. I pokud by se však jednalo pouze o metodické pokyny, tak nemají obecnou závaznost a nezbavují podřízené orgány povinnosti řádně aplikovat právní předpisy.

Žalovaný porušil též právo žalobkyně na spravedlivý proces, neboť se během daňového řízení účelově manipulovalo se spisem. Při nahlížení do správního spisu žalobkyně zjistila, že se v něm nacházel přípis „Žádost o stanovisko – problematika opětovného vyměření spotřební daně“ ze dne 6. 10. 2015, č. j. 51169/2015-90000-231, na který bylo odpovězeno přípisem ze dne 3. 12. 2015, č. j. MF-46426/2015/1802-7, přičemž tyto přípisy nejsou součástí spisového přehledu. Při následném nahlížení žalobkyně do správního spisu tyto přípisy již nebyly součástí spisu, což podle žalobkyně svědčí o tom, že je manipulováno se spisem, čímž je porušováno její právo na spravedlivý proces podle čl. 38 odst. 2 Listiny (viz nález Ústavního soudu ze dne 26. 1. 2004, sp. zn. II. ÚS 173/01).

Konečně, žalovaný podle žalobkyně porušil zásadu legitimního očekávání podle § 8 odst. 2 daňového řádu, neboť příslušný celní úřad nezahájil řízení o přestupku a řízení o vyměření daně se společností JT International spol. s r. o., která uváděla na trh obdobné výrobky. Žalovaný o provedení kontrol u této společnosti příslušný celní úřad požádal, ale k žádným krokům nedošlo. Žalobkyně též poukazuje rovněž na to, že k zahájení kontroly žalobkyně přitom došlo právě na základě podnětu společnosti JT International spol. s r. o.

Žalovaný navrhl žaloby proti napadeným rozhodnutím zamítnout. Ve svém vyjádření poukazuje na nepřehlednost žalob žalobkyně.

K námitkám uplynutí prekluzivní lhůty, nicotnosti napadených rozhodnutí, jiných vad řízení a nezákonnosti žalovaný dodal, že se s nimi zcela vypořádal již v napadených rozhodnutích. Ačkoliv se podstatu věci pokoušela žalobkyně zatemnit, faktem je, že ke zdanění tabákových výrobků nedošlo, protože na základě právní fikce podle § 114 odst. 4 zákona o spotřebních daních bylo na tabákové výrobky třeba nahlížet jako na neznačené.

K námitce žalobkyně, že řízení o přestupku je podle § 99 odst. 2 daňového řádu předběžnou otázkou, a řízení o vyměření daně tak neměla do pravomocného skončení řízení o přestupku vůbec probíhat, žalovaný uvádí, že souběžnému vedení těchto řízení žádná překážka nebrání. Ustanovení § 99 odst. 2 daňového řádu se na danou věc nepoužije, protože pro vyměření daně žalovaný nemusel posuzovat, zda byl spáchán trestný čin nebo přestupek, a nerozhodovalo se ani o otázce osobního stavu.

Dále žalovaný uvádí, že při posuzování hmotněprávních povinností je vždy třeba vycházet z právních předpisů účinných pro rozhodné zdaňovací období. Pozdější právní úprava ve znění zákona č. 80/2019 Sb. byla v rozhodném období neúčinná, na danou věc se tak nemůže aplikovat. Oporu pro tento závěr nelze najít ani v čl. 40 odst. 6 Listiny, jenž se vztahuje na trestní řízení, nikoliv na daňová řízení. Nadto podle žalovaného platí, že i po provedené změně zákona je jednání žalobkyně trestné, protože došlo pouze ke změně terminologického označení výrobků žalobkyně z „neznačených“ na „značené nesprávným způsobem“ a k jiné klasifikaci deliktního jednání podle nového sankčního ustanovení v § 135q odst. 2 písm. b) zákona o spotřebních daních ve znění účinném od 1. 4. 2019. Terminologie použitá v § 3 vyhlášky č. 110/2018 Sb. i § 5 vyhlášky č. 82/2019 Sb. stanovuje obdobná pravidla jako původní právní úprava, neboť vyžaduje „způsob nalepení, který vyloučí opakované použití tabákové nálepky“, což svým významem, smyslem a cílem odpovídá § 2 odst. 3 vyhlášky č. 467/2003 Sb. vyžadujícím „nalepení takovým způsobem, aby nebylo možné bez viditelného poškození tabákové nálepky balení otevřít“. Účel umístění tabákové nálepky je tedy totožný s tím, že se má zabránit opakovanému použití tabákové nálepky, čímž se zákonodárce snaží zabránit jejich zneužití. Též podle pozdější právní úpravy je podle žalovaného třeba tabákovou nálepku poškodit. Žalovaný konstatuje, že i v řízení o přestupku nedošlo k zániku trestnosti podle čl. 40 odst. 6 Listiny; tím méně se pak tato zásada podle žalovaného může uplatnit v daňovém řízení.

Žalovaný postupoval v souladu s právními předpisy i při změně výroku prvostupňových rozhodnutí [namísto § 9 odst. 1 ve spojení s § 4 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních aplikoval § 9 odst. 3 písm. e) ve spojení s § 4 odst. 1 písm. f) téhož zákona]. K tomuto postupu je žalovaný oprávněn na základě § 116 odst. 1 písm. a) daňového řádu a žalobkyni na záměr změnit právní kvalifikaci v průběhu odvolacího řízení upozornil (rozhodnutí ze dne 19. 12. 2019, č. j. 32929-2/2018-900000-311, č. j. 32927-2/2018-900000-311 a č. j. 32932-2/2018-900000-311). Žalobkyni poskytl i dostatečnou lhůtu k vyjádření se, čehož žalobkyně využila (dne 2. 1. 2019 nahlížela do spisu a dne 10. 1. 2019 se k postupu žalovaného obsáhle vyjádřila). Napadená rozhodnutí tak nemohla být pro žalobkyni překvapivá. Důvody, jež žalovaného opravňují k provedení změny výroků prvostupňových rozhodnutí, jsou pak popsány v těchto rozhodnutích a v odůvodněních napadených rozhodnutí.

Žalovaný závěrem připouští, že mohlo dojít k vadě řízení tím, že žalobkyni bylo dne 2. 1. 2019 umožněno nahlížet i do neveřejné části spisu. Dodává však, že žalobkyně z povahy věci nemohla být tímto postupem podle § 65 odst. 1 s. ř. s. zkrácena na svých právech, neboť jí bylo poskytnuto více práv, než jí ve skutečnosti náleží.

V replikách se žalobkyně vymezila proti námitce žalovaného o nepřehlednosti podaných žalob, přičemž odkázala na judikaturu Nejvyššího správního soudu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005-58, č. 835/2006 Sb. NSS, a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008-78, č. 2162/2011 Sb. NSS).

Dále žalobkyně zopakovala argumenty uvedené v žalobě. Primárně se dovolává nicotnosti napadených rozhodnutí, resp. jejich nezákonnosti z důvodu uplynutí lhůty ke stanovení daně. Žalobkyně namítá i další pochybení žalovaného a správce daně způsobující nezákonnost prvostupňových i napadených rozhodnutí. Ke každému pochybení žalobkyně odkázala na příslušnou právní úpravu a listiny, ze kterých tato vada vyplývá. K argumentu týkajícímu se předběžné otázky žalobkyně dodala, že v řízení o vyměření daně je podle § 99 daňového řádu předběžnou otázkou to, zda spáchala daný přestupek, protože skutková podstata přestupku souvisí se správným značením tabákových výrobků tabákovými nálepkami. Správce daně tedy postupoval v rozporu se zákonem, neboť souběžně vedl obě řízení a nevyčkal na pravomocné skončení řízení o přestupku. Dále žalobkyně poukazuje na to, že tabákové nálepky byly správně použity, neboť při otevírání balení tabákových výrobků doporučeným způsobem vždy došlo k porušení tabákových nálepek. V neposlední řadě žalobkyně zopakovala, že žalovaný měl zohlednit pozdější právní úpravu. S účinností ode dne 10. 1. 2019 byla z § 116 odst. 3 zákona o spotřebních daních vypuštěna věta, podle které při otevírání jednotkového balení tabákových výrobků musí dojít k poškození tabákové nálepky. Později účinné vyhlášky (č. 82/2019 Sb. a č. 110/2018 Sb.) pak stanovují podmínku, že tabáková nálepka musí být umístěna rubovou stranou na jednotkovém balení způsobem, který vyloučí její opakované použití. Tento požadavek žalobkyně splnila. Žalovaný i v protokole o daňové kontrole ze dne 26. 9. 2017, č. j. 103454-100/2017-610000-52, uvedl, že možnost zneužití tabákových nálepek je velmi nízká až prakticky neproveditelná.

Při jednání dne 9. 9. 2021 setrvali účastníci na svých procesních stanoviscích, přičemž žalobkyně připomněla, že její žaloba ve věci přestupkové odpovědnosti byla úspěšná, přičemž kasační stížnost žalovaného Nejvyšší správní soud zamítl rozsudkem ze dne 10. 8. 2021, č. j. 9 Afs 272/202067.

Soud ověřil, že žaloby byly podány včas, osobou k tomu oprávněnou, po vyčerpání řádných opravných prostředků a splňují všechny formální náležitosti na ně kladené. Jde tedy o žaloby věcně projednatelné. Soud vycházel při přezkumu žalobami napadených rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.), přičemž napadená rozhodnutí přezkoumal v mezích uplatněných žalobních bodů, jimiž je vázán (§ 75 odst. 2 věta první s. ř. s.).

Ze správních spisů plyne, že dne 8. 3. 2015 pověřil žalovaný (přípis č. j. 5238-4/2015-900000231) příslušné celní úřady k tomu, aby provedly kontrolu značení „plechovkových“ balení tabáku ke kouření u daňových subjektů v jejich působnosti. Součástí tohoto přípisu byly přílohy, kde žalovaný demonstroval správně umístěnou tabákovou nálepku (přesahující z dózy na aluminiovou fólii pod plastovým víčkem) a nesprávně umístěnou tabákovou nálepku (přesahující z dózy na plastové víčko).

Správce daně dne 14. 4. 2015 v daňovém skladu žalobkyně v Kutné Hoře (viz protokol ze dne 14. 4. 2015, č. j. 65650/2015-610000-32.4) a Celní úřad pro Královéhradecký kraj dne 15. 4. 2015 v daňovém skladu žalobkyně v Dobřenicích (viz protokol ze dne 15. 4. 2015, č. j. 240492/2015550000-31) při místním šetření podle § 80 až 84 daňového řádu provedli kontrolu zaměřenou na značení tabákových výrobků tabákovými nálepkami. Kontrolou bylo mj. zjištěno, že po sejmutí (odtržení) průhledné přelepky s vyznačeným směrem otevření lze plastové krycí víčko balení tabákových výrobků odklopit na opačné straně, než je nalepená tabáková nálepka. Při otevření balení tabákových výrobků tak nedojde k viditelnému poškození tabákové nálepky. Správce daně dospěl ke zjištění, že balení tabákových výrobků bylo možné otevřít bez viditelného poškození tabákové nálepky, a tabákové nálepky tak nebyly podle § 116 odst. 4 zákona o spotřebních daních řádně použity. Přestože byla na tabákových výrobcích nalepena česká tabáková nálepka, považují se takové tabákové výrobky na základě právní fikce podle § 114 odst. 4 zákona o spotřebních daních za neznačené.

Po tomto zjištění přijala žalobkyně nová opatření, jež měla zajistit řádné umístění tabákových nálepek na tabákové výrobky spočívající v tom, že kolem celého obvodu krycího plastového víčka na jednotlivých baleních tabákových výrobků umístila průhlednou lepicí pásku (izolepu), aby nemohlo dojít k otevření balení tabákových výrobků bez poškození tabákové nálepky. Žádostí ze dne 23. 4. 2015 se žalobkyně dotázala, zda je toto opatření z hlediska dodržení zákonných požadavků dostačující, přičemž tento postup byl žalovaným schválen dne 5. 5. 2015, o čemž svědčí přípis z tohoto dne vedený pod č. j. 23184/2015-900000-231.

Správce daně poté vyzval žalobkyni k podání řádných daňových přiznání ke spotřební dani z tabákových výrobků (za zdaňovací období leden 2015 dne 24. 10. 2016 pod č. j. 201956/2016 610000-32.4, za zdaňovací období únor 2015 dne 24. 10. 2016 pod č. j. 201960/2016-610000-32.4, a za zdaňovací období duben 2015 dne 1. 8. 2016 pod č. j. 142368/2016-610000-32.4; společně též jako „výzvy k podání řádných daňových přiznání“). Výzvy správce daně odůvodnil tím, že žalobkyně skladovala neznačené tabákové výrobky a zároveň nesplnila v zákonné lhůtě povinnost podat řádná daňová přiznání. Podle § 18 odst. 1 zákona o spotřebních daních plátce, kterému vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit, je povinen předložit daňové přiznání samostatně za každou daň, a to do 25. dne po skončení zdaňovacího období, ve kterém tato povinnost vznikla. Jelikož žalobkyně takto neučinila, správce daně ji podle § 145 odst. 1 daňového řádu vyzval k podání řádných daňových přiznání.

Žalobkyně na tyto výzvy reagovala podáními, jež správce daně vyhodnotil jako podání řádných daňových přiznání. Součástí těchto podání byla příloha, kde žalobkyně uvádí, že jí nevznikla povinnost podat řádná daňová přiznání, neboť za daňová přiznání se podle § 116 zákona o spotřebních daních považují objednávky tabákových nálepek. Žalobkyně objednala tabákové nálepky, umístila je na balení tabákových výrobků a tabákové nálepky zaplatila. K objednávkám byly vystaveny platební výměry.

Na tento přípis správce daně zareagoval tak, že podle § 89 daňového řádu vydal výzvy k odstranění pochybností, neboť měl pochybnost o správnosti v daňových přiznáních uvedených údajů o množství tabákových výrobků a o tom, že žalobkyni vznikla jí uváděná nulová daňová povinnost (za zdaňovací období leden 2015 výzva ze dne 15. 2. 2017, č. j. 37492/2017-610000-32.4, za zdaňovací období únor 2015 výzva ze dne 15. 2. 2017, č. j. 37500/2017-610000-32.4 a za zdaňovací období duben 2015 výzva ze dne 18. 10. 2016, č. j. 195822/2016-61000032.4; dále společně též jako „výzvy k odstranění pochybností“). V reakci na to žalobkyně správci daně zaslala podání označená jako odpověď na výzvy k podání řádných daňových přiznání, kde reagovala na výzvy k odstranění pochybností a uvedla další okolnosti týkající se správnosti a průkaznosti svých předchozích tvrzení.

Správce daně žalobkyni sdělil výsledky postupu k odstranění pochybností (za zdaňovací období leden 2015 dne 12. 6. 2017 pod č. j. 227988/2016-610000-32.4, za zdaňovací období únor 2015 dne 12. 6. 2017 pod č. j. 117297/2017-610000-32.4, a za zdaňovací období duben 2015 dne 27. 4. 2017 pod č. j. 84190/2017-610000-32.4; dále společně též jako „výsledek postupu k odstranění pochybností“). Uvedl v nich, že tabáková nálepka byla umístěna na balení tabákových výrobků přes krycí víčko tak, že po odklopení víčka z dózy zůstala tabáková nálepka neporušená. Tabákové výrobky jsou značené jiným způsobem, než je stanoveno ve vyhlášce č. 467/2003 Sb., a proto se považují za tabákové výrobky neznačené. Nedošlo tedy k řádnému zaplacení daně. Dospěl k závěru, že žalobkyně nevyvrátila jeho pochybnosti a uvedla do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky protiprávním vynětím z daňového skladu neznačené tabákové výrobky, čímž jí vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit podle § 9 odst. 1 zákona o spotřebních daních.

Žalobkyně s těmito závěry nesouhlasila a podala návrh na pokračování v dokazování.

Správce daně podle § 90 odst. 3 daňového řádu shledal důvody k pokračování v dokazování a dne 28. 6. 2017 podle § 85 daňového řádu zahájil daňovou kontrolu ke zdaňovacímu období duben 2015 (protokol o zahájení daňové kontroly č. j. 103454-12/2017-610000-52). Následně dne 26. 9. 2017 daňovou kontrolu rozšířil o zdaňovací období leden 2015 a únor 2015 (protokol č. j. 103454-100/2017-610000-52). Daňová kontrola byla zahájena za účelem doplnění vedeného dokazování v rámci postupu k odstranění pochybností; konkrétně měl být proveden výslech navržených svědků a pokus spočívající v otevření balení tabákových výrobků. Předmětem daňové kontroly byly daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu a jiné okolnosti pro správné zjištění a stanovení daně z tabáku uvedeného do volného daňového oběhu. Předmět daňové kontroly byl omezen na zdaňovací období leden, únor a duben 2015.

V rámci daňové kontroly byl dne 26. 9. 2017 (protokol č. j. 103454-100/2017-610000-52 s fotodokumentací) proveden důkaz spočívající v demonstrativním otevření balení tabákového výrobku. Úřední osoba otevírající balení nejprve odstranila průhlednou fólii a krycí víčko bylo záměrně po odstranění protilehlé plastové přelepky opatrně odklopeno v rozporu s návodem žalobkyně na opačné straně, než je umístěna tabáková nálepka. V takovémto případě zůstala tabáková nálepka neporušena. Následně bylo balení otevíráno v souladu s návodem žalobkyně tak, jak znázorňuje šipka na víčku pootočením a teprve poté odklopením krycího víčka. V tomto případě byla tabáková nálepka přetržena a znehodnocena. Nakonec byla zkoušena pevnost přilepení tabákové nálepky k obalu a krycímu víčku s tím, že úřední osobě se nepodařilo odlepit tabákovou nálepku bez jejího poškození.

Ke způsobu umístění tabákové nálepky byli při daňové kontrole vyslechnuti zaměstnanci Ministerstva financí. Dne 3. 10. 2017 vypovídali svědkové Mgr. J. M. (protokol č. j. 103454-112/2017-610000-52) a Ing. R. H. (protokol č. j. 103454-113/2017-610000-52). Odkázali na přípis Ministerstva financí ze dne 3. 12. 2015, č. j. MF-46426/2015/1802-7. Z těchto důkazů vyplývá, že tabákové výrobky je podle svědků třeba považovat za neznačené, a tudíž za nezdaněné. Žalovaný není podle svědků bezprostředně vázán stanovisky Ministerstva financí, i když by se jimi řídit měl; ne vždy se tak ale děje. Tabákové nálepky jsou umístěny správně pouze v případě, že přesahují na aluminiovou fólii. Svědkyně potvrdila, že před vydáním stanoviska měli k dispozici právě sporná balení tabáku vyráběná žalobkyní.

Ke skutečnosti, že žalobkyně jednala v dobré víře, byli vyslechnuti mj. svědci Mgr. J. L., J. V., Mgr. P. Š. a ředitelka odboru GŘC.

Dne 20. 10. 2017 byl vyslechnut Mgr. J. L. (protokol Celního úřadu pro Hlavní město Prahu č. j. 152279-18/2017-510000-52). Vypověděl, že se zástupci žalovaného komunikoval vícekrát včetně otázky umisťování tabákových nálepek na balení tabákových výrobků. Z těchto jednání se nepořizovaly úřední záznamy, protože dohodnuté závěry byly oboustranně respektovány. S ředitelkou odboru GŘC komunikovali rovněž prostřednictvím emailových zpráv. Co se týče tabákových nálepek, tak žalobkyně se řídila závěry vyplývajícími z kontroly z roku 2008, podle které byla přijata opatření a přes tabákovou nálepku se přelepila průhledná páska na dvou místech (na dóze a na krycím víčku). Tento způsob umístění tabákové nálepky však nepůsobil příliš důvěryhodně, a tak se hledalo jiné vyhovující řešení. Později se začala tabáková nálepka umisťovat z větší části přes víčko a použilo se silnější lepení. Na druhé straně se umístila „přelepka“ se šipkami informujícími spotřebitele o způsobu otevírání balení. Dne 4. 9. 2014 bylo ředitelce odboru GŘC toto řešení na předložených vzorcích demonstrováno. O týden později ředitelka odboru GŘC tento způsob umisťování tabákové nálepky e-mailovou zprávou potvrdila s tím, že svědek byl „v kopii“ emailové zprávy odeslané Mgr. Š. Na začátku roku 2015 tento způsob umisťování tabákové nálepky ředitelka odboru GŘC opětovně potvrdila v podobě, kdy žalobkyně barevně zvýraznila protilehlou „přelepku“ a na balení doplnila pokyn pro spotřebitele „otevři otočením“. Po odchodu ředitelky odboru GŘC od žalovaného již žalovaný tento způsob umístění tabákové nálepky nepovažoval za vyhovující. Žalobkyně proto po celém obvodu víčka nalepila lepicí pásku a písemně požádala žalovaného o posouzení, zda je tento postup v souladu se zákonem. Písemným stanoviskem ze dne 5. 5. 2015 žalovaný potvrdil, že tento postup je v souladu s právními předpisy.

Obdobně vypovídali i svědek J. V. (protokol č. j. 53606-6/2017-590000-52) a Mgr. P. Š. (protokol č. j. 103454-101/2017-610000-52). Dne 7. 9. 2017 svědek J. V. vypověděl, že všechny interní testy prokázaly, že při zachování doporučeného postupu otevírání balení vždy dojde k porušení tabákové nálepky. Dne 26. 9. 2017 Mgr. P. Š. vypověděl (obdobně vypovídal již dne 7. 12. 2015 – protokol č. j. 192678-14/2015-610000-12), že již v roce 2008 byla přijata odpovídající opatření vedoucí k tomu, aby bylo vyhověno požadavkům zákona a žalovaného. Žalobkyně a žalovaný se dohodli, že žalobkyně tabákovou nálepku na krycím víčku a dóze připevní lepicí páskou. Následně v roce 2014 byl nový způsob umístění tabákové nálepky schvalován nejdříve interně a poté jej odsouhlasila ředitelka odboru GŘC. Dne 4. 9. 2014 svědek tento způsob umístění tabákové nálepky demonstroval v budově žalovaného a ředitelka odboru GŘC mu emailovou zprávou sdělila, že si dokáže představit, že se tyto výrobky objeví na trhu. V roce 2015 proběhla další konzultace, které se již neúčastnil a kde bylo sděleno, že „přelepku“ je třeba ještě zvýraznit a doplnit pokynem „otevři otočením“.

Ve shodě s výpověďmi zaměstnanců žalobkyně vypovídala též ředitelka odboru GŘC (vyslechnuta v roce 2015 a v roce 2017). Dne 31. 10. 2017 (protokol Celního úřadu pro hlavní město Prahu č. j. 152279-22/2017-510000-52) vypověděla, že se zaměstnanci žalobkyně se setkávala a komunikovala již od svého nástupu k žalovanému v roce 1998. Od roku 2005 zastávala pozici ředitelky a se žalobkyní řešily různá témata vztahující se k celému trhu i k nelegálním výrobkům na černém trhu. Řešily i podmínky při uvádění tabákových výrobků do volného daňového oběhu. Zápisy z těchto jednání zpravidla pořizovány nebyly, pouze pokud se jednalo o záležitost celého trhu, jež měla sloužit k úpravě legislativy. Se zástupci žalobkyně komunikovala e-mailem, telefonicky, osobně i v listinné podobě. Důkaz o tom předložit nemůže, jelikož již není příslušnicí žalovaného, ale takové důkazy by mohly být získány z knihy návštěv, spisového protokolu, záznamů o provozu vozidel nebo spisové dokumentace Ministerstva financí. Vypověděla, že umístění tabákové nálepky opakovaně řešila se svědky Š. a L. Výslovně bylo ze strany žalobkyně ověřováno, zda může tabákovou nálepku umisťovat přes hranu krycího víčka na tělo dózy tak, aby při běžném otevření dózy došlo k přetržení tabákové nálepky. K tomu ředitelka odboru GŘC tehdy doporučila, aby na protilehlou stranu dózy naproti tabákové nálepce žalobkyně umístila plastovou barevně odlišenou „přelepku“ fungující jako zpevnění uchycení víka dózy v místě protilehlém tabákové nálepce tak, aby při běžném otevření došlo k přetržení tabákové nálepky. Žalobkyně se podle svědkyně vždy jejími doporučeními řídila, přičemž rovněž žalovaný se cítil být vázán svými doporučeními i v případě, že došlo ke konfrontaci s daňovými subjekty. Tato forma komunikace byla praktikována se všemi subjekty na tabákovém trhu. Neplatilo, že by byla respektována pouze písemná doporučení.

Dne 4. 12. 2017 vydal správce daně kontrolní zjištění (č. j. 103454-150/2017-610000-52). Konstatoval, že bylo prokázáno, že žalobkyně způsob umístění tabákové nálepky se žalovaným konzultovala, podle správce daně však nebylo žádným přímým důkazem prokázáno, že tento konkrétní způsob umístění tabákové nálepky na tabákové výrobky byl ředitelkou odboru GŘC odsouhlasen. Nadto se správce daně odvolal na přípis žalovaného (č. j. 160750/2017-610000-52), v němž žalovaný uvedl, že se dobré víry nemohla žalobkyně dovolávat, protože svoje doporučení ředitelka odboru GŘC sdělila pouze neformální cestou, a jedná se tedy o neformální názor příslušnice žalovaného. Žalobkyně měla podle žalovaného požádat o závazné posouzení podle § 132 daňového řádu.

Dne 8. 1. 2018 (protokol č. j. 314-2/2018-610000-52) byla žalobkyně seznámena s kontrolním zjištěním. Dne 14. 2. 2018 se žalobkyně ke kontrolním zjištěním vyjádřila podáním obdobného obsahu, jaký uplatnila v žalobách.

Dne 21. 2. 2018 byla vydána zpráva o daňové kontrole (č. j. 314-11/2018-610000-52) s tím, že kontrolní zjištění zůstala bez změny. Dne 15. 3. 2018 správce daně ukončil daňovou kontrolu (protokol č. j. 314-14/2018-610000-52). Na základě výsledků provedené daňové kontroly vydal správce daně prvostupňová rozhodnutí. Dospěl závěru, že žalobkyni podle § 9 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních vznikla povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit, neboť se stala podle § 4 odst. 1 písm. a) téhož zákona jejím plátcem.

Proti prvostupňovým rozhodnutím podala žalobkyně odvolání obdobného obsahu jako žaloby.

Při přezkoumávání prvostupňových rozhodnutí dospěl žalovaný k závěru, že správce daně projednávanou věc nesprávně právně kvalifikoval, protože na zjištěný skutkový stav aplikoval nesprávné ustanovení zákona. Správně měl aplikovat § 9 odst. 3 písm. e) a § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních, a nikoliv § 9 odst. 1 ve spojení s § 4 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních. Vydal tedy podle § 115 odst. 2 daňového řádu rozhodnutí ze dne 19. 12. 2018, č. j. 32929-2/2018-900000-311, č. j. 32927-2/2018-900000-311 a č. j. 32932-2/2018-900000-311, kterými o této změně žalobkyni informoval a stanovil jí lhůtu k vyjádření se.

Dne 2. 1. 2019 žalobkyně nahlížela do správního spisu (č. j. 81/2019-900000-311). Podáním ze dne 11. 1. 2019 se žalobkyně vyjádřila mj. ke změně právní kvalifikace a navrhla, aby žalovaný prohlásil nicotnost výzev k podání řádných daňových přiznání i všech na ně navazujících rozhodnutí.

Dne 20. 2. 2019 vydal žalovaný napadená rozhodnutí, jež byla zástupkyni žalobkyně doručena dne 25. 2. 2019. V jejich odůvodnění žalovaný shrnul zjištěný skutkový stav a připomněl, že tabákové výrobky jsou komoditou se zvýšenou ingerencí státu, a proto jsou zatíženy spotřební daní podle § 104 zákona o spotřebních daních. Jelikož se jedná o výrobky druhově určené, je třeba bezvýhradně trvat na tom, aby nebyly zaměnitelné či zneužitelné. Z toho důvodu byla stanovena pravidla, která mají zabezpečit, aby došlo k jejich řádnému zdanění. Řádné značení tabákových výrobků zajišťuje jednotu a shodu mezi tabákovou nálepkou a obsahem příslušného balení. Skutkový stav byl ve věci zjištěn dostatečně spolehlivě a bylo prokázáno, že žalobkyně tabákové výrobky vyrobila a uvedla do volného oběhu. Současně bylo prokázáno, že krycí víčko balení tabákových výrobků lze po sejmutí (odtržení) průhledné „přelepky“ s vyznačeným směrem otevření krycího víčka odklopit na opačné straně, než je nalepená tabáková nálepka. Při otevření balení tabákového výrobku tedy nedojde k viditelnému poškození tabákové nálepky, jak to vyžadují § 114 odst. 2 a 4 a § 116 odst. 4 zákona o spotřebních daních spolu s § 2 odst. 3 vyhlášky č. 467/2003 Sb. Vzhledem k tomu, že tabákové výrobky nebyly značeny v souladu se zákonem, je na ně třeba nahlížet jako na „značené jiným způsobem“ podle § 114 odst. 4 zákona o spotřebních daních, a tedy jako na výrobky nezdaněné. Obstojí tudíž závěr správce daně, že spotřební daň nebyla zaplacena.

Žalovaný však dodal, že správce daně projednávanou věc částečně nesprávně právně kvalifikoval. Žalobkyni nevznikla povinnost daň přiznat a zaplatit podle § 9 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních a nestala se plátcem daně podle § 4 odst. 1 zákona o spotřebních daních, ale správně bylo třeba podle žalovaného aplikovat § 9 odst. 3 písm. e) a § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních. Podle žalovaného je tomu tak proto, že podle § 4 zákona o spotřebních daních je plátcem daně každá právnická nebo fyzická osoba, o které to stanoví zákon. Skutečnost, že žalobkyně byla v projednávané věci současně plátce daně podle § 4 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních, tedy jako provozovatel daňového skladu, nepředstavuje překážku, aby na ni bylo možné nahlížet jako na plátce daně i podle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních. Obdobně tak podle žalovaného platí, že povinnost daň přiznat a zaplatit nevzniká žalobkyni jen podle § 9 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních uvedením tabákových výrobků do volného daňového oběhu, ale též podle § 9 odst. 3 písm. e) zákona o spotřebních daních, tedy dnem zjištění, že tabákové výrobky po nějakou dobu držela, nebo že je drží, a to tím dnem, který nastal dříve. Žalobkyně tabákové výrobky skladovala a neprokázala, že se jedná o výrobky zdaněné, jelikož nebyly značeny podle § 114 odst. 2 a § 116 odst. 4 zákona o spotřebních daních a § 2 odst. 3 vyhlášky č. 467/2003 Sb. Žalovaný tedy konstatoval, že „pro vznik plátcovství bylo třeba v posuzované právní věci [žalobkyně] vyjít z ustanovení § 4 odst. 1 písm. f) ZSPD, neboť [žalobkyně] se stala plátcem spotřební daně coby osoba skladující vybrané výrobky. Povinnost přiznat a zaplatit daň pak [žalobkyni] vznikla podle ustanovení § 9 odst. 3 písm. e) ZSPD, které představuje výjimku z jinak obecné povinnosti přiznat a zaplatit daň v souladu s ust. § 116 téhož zákona.“

K námitce nicotnosti žalovaný dodal, že podmínky § 105 daňového řádu splněny nebyly. Zahájení daňové kontroly není rozhodnutím, a nemůže být proto nicotným úkonem. Všechny úkony v daňovém řízení byly vydány věcně příslušným správcem daně podle 6 odst. 1 písm. b) a § 8 odst. 1 písm. c) zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, § 1 odst. 3 zákona o spotřebních daních a § 10 daňového řádu. Pokud jde o výzvy k podání řádných daňových přiznání a prvostupňová rozhodnutí, žalovaný dodal, že správce daně nesprávně aplikoval § 9 odst. 1 písm. a) a § 4 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních, ačkoliv se měl správně opřít o § 9 odst. 3 písm. e) a § 4 odst. 1 písm. f) téhož zákona. Jde ovšem o běžnou (odstranitelnou) nezákonnost, a nikoliv o natolik zásadní pochybení, které by mohlo mít za následek jejich nicotnost. Na nicotnost je podle žalovaného nutno nahlížet jako na podstatně závažnější vadu rozhodnutí. V tomto případě žalovaný napadenými rozhodnutím napravil předchozí vadu řízení spočívající v uvedení nesprávného ustanovení zákona a změnou právní kvalifikace zhojil nezákonnost výzev k podání řádných daňových přiznání. Podle žalovaného nejsou rozhodnutí správce daně nicotná (odkázal přitom na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005, č. j. 6 A 76/2001-96).

K námitce nepřezkoumatelnosti prvostupňových rozhodnutí spočívající v jejich vnitřní rozpornosti (žalobkyni již měla být vyměřena daň) a pro nedostatek důvodů žalovaný dodal, že prvostupňová a napadená rozhodnutí tvoří jeden celek a vadu spočívající v nepřezkoumatelnosti lze zpravidla napravit v odvolacím řízení. Správce daně se podle žalovaného řádně vypořádal se všemi odvolacími námitkami, o čemž svědčí podle žalovaného i skutečnost, že sama žalobkyně nebyla schopna řádně identifikovat a specifikovat konkrétní námitku, se kterou se neměl správce daně vypořádat. Prvostupňová rozhodnutí nejsou nepřezkoumatelná pro nesrozumitelnost. Sice obsahují dílem vlastní odůvodnění a dílem odkaz na zprávu o daňové kontrole s poukazem na § 147 odst. 4 daňového řádu, tento postup je však v souladu s právními předpisy, neboť ve věci probíhala jak daňová kontrola, tak postup k odstranění pochybností.

Podle žalovaného nedošlo ani k uplynutí lhůty ke stanovení daně, neboť výzvy k podání řádných daňových přiznání nejsou nicotné a došlo podle § 148 odst. 3 daňového řádu k přerušení lhůty ke stanovení daně. Nadto platí, že k přerušení lhůty ke stanovení daně opětovně došlo zahájením daňové kontroly.

Ačkoli žalovaný souhlasí s tím, že žalobkyně prokázala, že podala objednávky tabákových nálepek a jejich cenu zaplatila, tak v odvolacím řízení žalovaný změnil právní kvalifikaci tak, že podle § 116 odst. 1 zákona o spotřebních daních objednávka tabákových nálepek neplní funkci daňového přiznání. Povinnost daň přiznat a zaplatit tak žalobkyni vznikla podle § 9 odst. 3 písm. e) zákona o spotřebních daních, neboť žalobkyně v rozhodném období držela neznačené výrobky. Objednávky tabákových nálepek tudíž nemají žádný význam.

Nedůvodná je podle žalovaného též námitka žalobkyně, že tabákové nálepky použila v souladu s právními předpisy. Tabákové nálepky se totiž musí použít podle § 116 odst. 4 zákona o spotřebních daních na jednotkové balení pod průhledný přebal, pokud jej používá, tak, aby při otevření jednotkového balení došlo k poškození tabákové nálepky, přičemž bylo prokázáno, že balení tabákových výrobků bylo možné otevřít, aniž by došlo k poškození tabákové nálepky. Pokud balení tabákových výrobků lze otevřít i bez toho, aby došlo k porušení tabákové nálepky, pak nedošlo k použití tabákové nálepky podle § 116 odst. 4 zákona o spotřebních daních, a tedy nedošlo ani k zaplacení daně. Namítá-li žalobkyně, že pokud by se spotřebitel řídil jejím návodem, tak by k porušení tabákové nálepky došlo, žalovaný dodává, že pro splnění zákonných podmínek se tabáková nálepka musí poškodit vždy. Jiný přístup by popíral smysl a účel značení tabákových výrobků.

Stejně tak je podle žalovaného nedůvodná námitka, že způsob umístění tabákových nálepek žalobkyně konzultovala s ředitelkou odboru GŘC, neboť je to výhradně žalobkyně, kdo je odpovědný za určení místa a způsobu umístění tabákové nálepky. Ředitelka odboru GŘC neměla v tomto ohledu kompetenci poskytovat neformální doporučení a její jednání žalovaného nezavazuje. Způsob umístění tabákových nálepek přímo vyplývá ze zákona a prováděcích předpisů. I kdyby tedy bylo prokázáno, že ředitelka odboru GŘC s umístěním tabákové nálepky souhlasila, nemělo by to žádný význam. Z tohoto důvodu i správce daně správně zamítl návrh na provedení důkazu e-mailovou komunikací mezi ředitelkou odboru GŘC a zaměstnanci žalobkyně.

Nedůvodná je dle napadeného rozhodnutí i námitka dvojího zdanění. Jelikož žalobkyně neumístila tabákové nálepky na tabákové výrobky v souladu s § 116 odst. 4 zákona o spotřebních daních ve spojení s § 2 odst. 3 vyhlášky č. 467/2003 Sb., tak objednané a uhrazené tabákové nálepky nebyly použity. Pokud § 116 odst. 2 zákona o spotřebních daních zakotvuje pravidlo, že daň je zaplacena použitím tabákové nálepky, a to v okamžiku, kdy vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit, tak nelze podle žalovaného jinak než konstatovat, že v projednávané věci nedošlo k zaplacení daně. Na daň stanovenou žalobkyni prvostupňovými rozhodnutími je tak třeba nahlížet jako na titul k prvé platbě spotřební daně z tabákových výrobků. K námitce aplikace pozdější právní úpravy žalovaný dodal, že správce daně je podle § 5 odst. 1 daňového řádu povinen postupovat v souladu s platnými a účinnými právními předpisy. Nedošlo podle žalovaného ani k porušení zásady dvojinstančnosti daňového řízení. Ze skutečnosti, že správce daně postupoval na základě podnětu žalovaného, nelze usuzovat, že by žalovaný řídil činnost správce daně. Konečně nedošlo ani k porušení zásady legitimního očekávání, neboť se podle žalovaného nelze dovolávat nezákonné správní praxe, jež nemůže založit legitimní očekávání (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2. 2010, č. j. 6 Ads 88/2006-159, či ze dne 20. 5. 2015, č. j. 3 Afs 136/2014-34). Stejně tak není přípustné domáhat se, aby správce daně zahájil u jiného subjektu řízení či prováděl jiné úkony.

Dne 16. 4. 2019 vydal žalovaný podle § 104 daňového řádu rozhodnutí o opravě zřejmé nesprávnosti (viz bod 1 tohoto rozsudku) tak, že „v záhlaví dokumentu a v hlavičce výroku“ nahradil omylem nesprávně uvedený základ čísla jednacího správným základem čísla jednacího. V ostatních částech zůstala napadená rozhodnutí nezměněna.

Při posuzování důvodnosti jednotlivých žalobních bodů soud postupoval tak, že: Zaprvé zkoumal, podle jakého ustanovení zákona o spotřebních daních vznikla žalobkyni povinnost daň z tabákových výrobků přiznat a zaplatit s tím, že tento závěr může mít dopad na důvodnost žalobních bodů namítajících nicotnost výzev k podání řádných daňových přiznání a na ně navazujících úkonů (§ 105 daňového řádu) a uplynutí prekluzivní lhůty ke stanovení daně (§ 148 daňového řádu). Zadruhé zkoumal, zda žalobkyně na tabákové výrobky umístila tabákové nálepky v souladu s právními předpisy (zákonem o spotřebních daních a vyhláškou č. 467/2003 Sb.) s tím, že pokud by tomu tak nebylo, zda lze tabákové výrobky považovat za neznačené, potažmo nezdaněné. A zatřetí zkoumal, zda při používání tabákových nálepek mohla být žalobkyně v dobré víře, neboť tvrdí, že ředitelka odboru GŘC jí způsob umístění tabákových nálepek schválila.

Zaprvé se tedy soud zabýval, podle jakého ustanovení vznikla žalobkyni povinnost spotřební daň z tabákových výrobků přiznat a zaplatit. Zatímco správce daně dospěl k závěru, že žalobkyni tato povinnost vznikla podle § 4 odst. 1 písm. a) a § 9 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních, žalovaný s tímto závěrem nesouhlasil a právní kvalifikaci správce daně změnil tak, že žalobkyni měla tato povinnost vzniknout podle § 4 odst. 1 písm. f) a § 9 odst. 3 písm. e) zákona o spotřebních daních.

Podle § 4 odst. 1 zákona o spotřebních daních plátcem je právnická nebo fyzická osoba, a) která je provozovatelem daňového skladu, oprávněným příjemcem, oprávněným odesílatelem nebo výrobcem, jíž vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit v souvislosti s uvedením vybraných výrobků do volného daňového oběhu (§ 9 odst. 1), nebo v souvislosti se ztrátou nebo znehodnocením vybraných výrobků dopravovaných v režimu podmíněného osvobození od daně [§ 9 odst. 3 písm. a)], b) jíž vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit

při dovozu (§ 9 odst. 2),

v případě použití vybraných výrobků osvobozených od daně pro jiné účely, než na které se osvobození od daně vztahuje [§ 9 odst. 3 písm. b)],

v případě použití vybraných výrobků, u nichž byla vrácena daň, pro jiné účely, než na které se vrácení daně vztahuje [§ 9 odst. 3 písm. c)],

v případě ztráty nebo znehodnocení vybraných výrobků [§ 9 odst. 3 písm. d)], c) která uplatňuje nárok na vrácení daně, pokud tento zákon nestanoví jinak (§ 15, 15a, 55 až 57), d) která poskytla zajištění daně při dopravě vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně, při níž došlo k porušení tohoto režimu [§ 9 odst. 3 písm. f) a § 28]; za daň společně a nerozdílně odpovídá také právnická nebo fyzická osoba, která se na porušení tohoto režimu podílela, pokud si byla tohoto porušení vědoma nebo pokud lze důvodně předpokládat, že si ho vědoma být měla, e) jíž vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit při přijetí vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu v jiném členském státě pro účely podnikání nebo určených k plnění