15 Af 5/2011

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Markéty Lehké, Ph.D. a soudců Mgr. Václava Trajera a JUDr. Petra Černého, Ph.D. v právní věci žalobce: V. Ž., bytem „X“, zastoupené JUDr. Lubošem Hendrychem, advokátem, se sídlem v Ústí nad Labem, Vaníčkova 1594/1, proti žalovanému: Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Ústí nad Labem, Velká Hradební 61, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 10. 2006, č.j. 16395/06-1100,

t a k t o :

O d ů v o d n ě n í :

Žalobce se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 10. 2006, č.j. 16395/06-1100 a dodatečných platebních výměrů Finančního úřadu v Ústí nad Labem ze dne 19. 9. 2005, č.j. 179691/05/214912/2865, 179698/05/214912/2865 a 179705/05/214912/2865, kterými mu byla doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2001 - 2003 podle pomůcek.

Žalobce v žalobě namítl, že daňové povinnosti byly stanoveny za použití pomůcek v rozporu s ustanovením § 31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“).

V této souvislosti konkrétně namítl nesouhlas se závěrem žalovaného, podle něhož účetnictví bylo vedeno v rozporu se zákonem o účetnictví a nebyla tak splněna zákonná povinnost při dokazování. Z jeho strany se vyskytly pouze chyby při zpracování a vedení účetnictví, které však neznamenaly porušení zákonné povinnosti vedení účetnictví.

Rovněž žalobce namítl, že zákon o účetnictví nestanoví žádné způsoby vedení skladové evidence a ani pojem „kontrola korunou“ se v něm nevyskytuje. Proto nelze souhlasit s tvrzením žalovaného, že tento právní předpis umožňuje vedení skladové evidence i tímto způsobem. Ani způsob sledování zásob uváděný žalovaným v odůvodnění napadeného rozhodnutí není uveden v žádném právním předpisu ani nebyl předem stanoven rozhodnutím podle § 39 odst. 1 daňového řádu. Z tohoto důvodu nelze případné zjištěné nedostatky v evidenci zásob považovat za nesplnění zákonné povinnosti, v jehož důsledku lze přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek. Navíc žalovaný připouští použitím slova obvykle i jinou možnost vedení skladové evidence. I když zpracoval vlastní směrnici o vedení evidence zásob zboží a podle ní postupoval, správce daně ji posoudil jako neprůkaznou, aniž by byl k tomu oprávněn zákonem. Správce daně ani neuvedl žádný konkrétní důvod, na základě něhož směrnici považoval za neprůkaznou. V této souvislosti je možné poukázat na ustanovení čl. IX odst. 5 Přílohy č. 1 k opatření Ministerstva financí č.j. 281 283/77 411/2000, která stanoví postup účtování pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví. V něm je uvedeno, že za záznamy o zásobách se považují i jiné vhodné způsoby, které prokazují celkový stav zásob, například kontrola korunou. Zvolený způsob záznamů o zásobách účetní jednotka srozumitelně popíše a popis uloží jako účetní písemnost. Z uvedené citace zmíněného předpisu tedy zcela zřejmě vyplývá možnost zvolit si vhodný způsob záznamů o zásobách, přičemž se nemusí ani jednat o způsob uvedený žalovaným. I tuto povinnost tedy splnil, i když není stanovena zákonem. Současně však poukazuje na skutečnost, že ani zmíněný předpis k vedení jednoduchého účetnictví nestanoví způsob nebo formu vedení záznamů o zásobách při vedení skladové evidence způsobem kontroly korunou.

Dále žalobce namítl nesprávnost závěru žalovaného, podle něhož v důsledku příslušných zjištění nebylo možno stanovit daňový základ dokazováním. Správce daně měl totiž k dispozici všechny potřebné podklady a písemnosti, ze kterých mohl určité nedostatky kvantifikovat a nadále tak pokračovat ve stanovení daně dokazováním. Pokud však žalovaný uvedl na straně dvanácté napadeného rozhodnutí, že žalobce veškeré požadované skutečnosti či doklady nepředložil, lze toto vyjádření považovat za rozporné s textem zprávy o daňové kontrole, neboť u všech zmiňovaných písemností správce daně je uvedeno i to, jakým způsobem bylo reagováno ze strany daňového subjektu a jaké doklady či jiné písemnosti byly správci daně předloženy. Z vyjádření žalovaného také není vůbec zřejmé, co měl žalovaný na mysli vyjádřením, že daňový subjekt požadované skutečnosti nepředložil. Proti takto nelogicky formulovanému zdůvodnění o nepředložení skutečností nelze vznést právně relevantní námitky a v této části se jeví rozhodnutí žalovaného jako nepřezkoumatelné. Pokud však obsah předloženého jednoduchého účetnictví nebyl plně v souladu s jednotlivými ustanoveními zákona o účetnictví, měl správce daně přistoupit podle jeho ustanovení § 37 k uložení příslušné pokuty, což však neučinil. Tento postup správce daně nasvědčuje tomu, že zjištěným nedostatkům nepřikládal podstatný význam a nepovažoval je za závažné porušení právního předpisu. Jestliže žalovaný dále uvedl, že daňový subjekt nevedl evidence nebo archiv jídelních či nápojových lístků, nelze v tom spatřovat nesplnění některé ze zákonných povinností, protože povinnost vedení této evidence není zákonem stanovena. Vzhledem k tomu, že správce daně nestanovil povinnost vedení zvláštních záznamů, nelze požadovat uchovávání záznamů ve smyslu § 39 odst. 6 daňového řádu.

Žalobce také namítl, že podle závěru žalovaného daňový subjekt nevedl skladové hospodářství a tudíž neprovedl sled činností nákup zboží na sklad – převod ze skladu – prodej zboží či výroba. K tomuto ničím nedoloženému konstatování lze namítnout, že z něho není zřejmé, co žalovaný pod tímto vyjádřením myslí a jaký závěr z tohoto vyjádření vyvozuje. Skladové hospodářství muselo být a bylo také vedeno průběžně, jinak by nebylo možno zajistit skladování potřebných surovin a zboží. Má-li však žalovaný na mysli vedení evidence skladového hospodářství, pak je toto konstatování zcela vymyšlené a v rozporu se skutečnostmi doloženými v průběhu daňové kontroly, Z obsahu zprávy o daňové kontrole totiž vyplývá, že daňový subjekt předložil listinné doklady o evidenci zásob. Další část citovaného názoru o neprovedení sledu činností je pak zcela mimo logiku a zásady pro vedení jednoduchého účetnictví. V této souvislosti je možné odkázat na již citovaný účetní předpis, který stanoví postup účtování pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví. Z něho vyplývá, že o nákupu zboží se samostatně neúčtuje a předmětem účtování v peněžním deníku je až úhrada nakoupených zásob. Ty se sledují pouze v knize zásob nebo jiným vhodným způsobem, který musí vyplývat ze srozumitelného popisu zvoleného způsobu záznamů o zásobách. Z uvedených skutečností a citace předpisu pro vedení jednoduchého účetnictví vyplývá, že sled činností vytýkaný žalovaným nebylo možné vůbec provést. Z obsahu zprávy o daňové kontrole pak vyplývá, že daňový subjekt splnil svoji povinnost a předložil správci daně účetní písemnost nazvanou jako „vedení evidence zásob zboží“.

V další námitce žalobce uvedl, že podle závěru žalovaného nebyla vedena ani evidence denního prodeje jednotlivých druhů zboží a nebyla doložena výše marže. V tom lze podle závěru odvolacího orgánu spatřovat splnění první podmínky pro aplikaci ustanovení § 31 odst. 5 daňového řádu, tedy nedodržení zákonných povinností při dokazování na straně daňového subjektu. Žalovaný však ve svém odůvodnění neuvedl žádný zákonný předpis, ze kterého by uvedené povinnosti vyplývaly a který by byl tímto postupem daňového subjektu porušen. Žádný zákonný předpis přitom neukládá povinnost vedení evidence prodeje jednotlivých druhů zboží ani žádný zákonný předpis neukládá povinnost doložení výše marže. V této souvislosti je možné odkázat na ustanovení § 39 odst. 3 daňového řádu, ve kterém je uvedeno, že poplatník daně z příjmů fyzických osob provozující podnikatelskou činnost, který přijímá platby v hotovosti, je povinen vést evidenci denních tržeb. Toto zákonné ustanovení je zcela jiného charakteru než výše citované stanovisko žalovaného, že daňový subjekt nevedl ani evidenci denního prodeje jednotlivých druhů zboží. Navíc citovaný právní předpis připouští kromě evidence denních tržeb také záznamy denních tržeb. Tuto zákonnou povinnost splnil tím, že záznamy denních tržeb byly zachyceny na kontrolních pokladních páskách a příjmových pokladních dokladech, které byly správci daně v průběhu kontroly předloženy jako jeden z důkazních prostředků. Nad uvedené je pak možné poznamenat, že i kdyby z jeho strany k porušení povinnosti vést denní tržby skutečně došlo, nepochybně by tak za zjištěného stavu účetnictví nenastal stav, kdy by byl odůvodněn postup správce daně ke stanovení daňové povinnosti na základě pomůcek.

Žalobce také namítl, že žádný zákonný předpis nestanoví poplatníkovi povinnost stanovit výši marže předem před vlastní realizací obchodní činnost. Marže pak vyplývá z rozdílu mezi nákupními a prodejními cenami prodávaného zboží. Vzhledem k tomu, že realizace obchodní politiky je plně v kompetenci samotného daňového subjektu, který rozhoduje i o výši různých slev v závislosti na momentálních podmínkách prodeje, je i výše marže při prodeji stejného druhu zboží u různých obchodních případů různá. Poskytování slev prokazoval v průběhu daňové kontroly různými písemnými podáními, jak je nakonec uvedeno i v samotné zprávě o daňové kontrole. Z tohoto důvodu je přesvědčen o tom, že ani výše uvedené stanovisko žalovaného ve věci nedoložení marže nemůže být posuzováno jako nesplnění zákonné povinnosti opravňující správce daně ke stanovení daně podle pomůcek. Dále pak tvrzení žalovaného, že daňový subjekt neprokázal provedení úplné inventarizace majetku, zásob a závazků, je v rozporu se stanoviskem správce daně uvedeného ve zprávě o daňové kontrole. Tato povinnost byla splněna dne 8. 6. 2004. Je tedy přesvědčen, že splnil svoji povinnost prokázat provedení inventarizace majetku, která vyplývá z ustanovení § 29 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

V následující námitce žalobce uvedl, že žalovaný dovodil, že daňový subjekt nemohl jednoznačně prokázat to, že náklady za zboží byly oprávněně zahrnuty do daňově uznatelných výdajů. Tento dílčí závěr žalovaného lze považovat za zcela vymyšlený a nepodloženým protože v průběhu prováděné daňové kontroly nevyplynuly žádné pochybnosti správce daně o zahrnutí výdajů na pořízení zboží do daňových nákladů. Z textu zprávy o daňové kontrole přitom vyplývá, že správce daně měl pochybnosti o zaúčtování všech tržeb v účetnictví, a nikoliv pochybnosti o daňové uznatelnosti výdajů na pořízení zboží. Nelze tedy ani tento názor žalovaného považovat za skutečnost opravňující správce daně ke zvolenému postupu stanovení daňové povinnosti za pomoci pomůcek.

Rovněž žalobce namítl nesprávnost dalšího tvrzení žalovaného, podle něhož daňový subjekt nemohl stanovit daň dokazováním, protože neměl k dispozici prodejní ceny všech druhů piva a nealkoholických nápojů. Odvolací orgán se přitom sám usvědčuje z nepravdivosti tohoto výroku, protože konstatuje, že správce daně zjistil podle původně doložených nápojových lístků jednotnou cenu za pivo točené, řezané, lahvové i černé. Shodnou cenu piva obsahuje i nápojový lístek ze dne 27. 4. 2001. Dodatečně doložené nápojové lístky však obsahovaly pouze ceny za pivo a nealkoholické nápoje. Je tedy zřejmé, že ani výše citované stanovisko žalovaného nemůže být považováno za skutečnost, na základě níž nebylo možno stanovit daňovou povinnost dokazováním.

Jestliže žalovaný uvedl v odůvodnění napadeného rozhodnutí, že konkrétní rozdíly v příjmech jsou vyčísleny na straně šest, potvrdil tím podle další žalobní námitky svou schopnost kvantifikovat případné zjištěné rozdíly mezi příjmy zachycenými v peněžním deníku a příjmy vyplývajícími ze zpracované evidence zásob. Z této skutečnosti vyplývá, že nebyla splněna druhá podmínka uvedená v § 31 odst. 5 daňového řádu pro použití pomůcek, to je že by vlivem případných neplnění zákonných povinností při dokazování nebylo možno stanovit daňovou povinnost dokazováním. Navíc lze poukázat i na skutečnost, že podle nálezu správce daně při daňové kontrole a stanoviska žalovaného byla částka příjmů uvedená v peněžním deníku, který je základním výchozím podkladem pro zpracování daňového přiznání, vyšší než částka příjmů (tržeb) za pivo, jež byla zachycena v evidenci.

Dále žalobce namítl, že žádný právní předpis nedává žalovanému možnost ověřování výše skutečné uplatňované marže při prodeji zboží. Pokud správce daně nepostupuje při stanovení nebo kontrole daně z příjmů v souladu s daňovým zákonem, porušuje tím základní princip uvedený v Listině základních práv a svobod, podle něhož lze státní moc uplatňovat jen v případech a mezích stanovených zákonem a způsobem, který zákon stanoví.

Rovněž žalobce vznesl některé procesní námitky. Konkrétně uvedl, že i když v průběhu daňové kontroly informoval správce daně o tom, že chce předložit doklady o zásobách za druhou provozovnu „U Františka“, správce daně tyto doklady odmítl, jelikož z předložených důkazních prostředků a vývoje daňové kontroly vyplývá, že žádné další doklady již neexistují. V průběhu celé kontroly správce daně mnohokrát konstatoval, že předložené důkazní prostředky se mu jeví jako nevěrohodné, aniž by přesně specifikoval a konkretizoval, v čem tato nevěrohodnost spočívá a kterému zákonnému ustanovení tyto důkazní prostředky odporují. Během celého daňového řízení požadoval správce daně různé evidence, jejichž vedení neukládá žádný zákonný předpis ani tato evidence nebyla správcem daně stanovena rozhodnutím podle § 39 odst. 1 daňového řádu. Dále pak správce daně pouze na několika místech zprávy o kontrole konstatoval nemožnost stanovení daňové povinnosti dokazováním, aniž by toto jeho konstatování bylo podloženo jednoznačným argumentem, ze kterého by vyplynula nemožnost stanovit daňovou povinnost dokazováním vůbec.

Dle názoru žalobce nenastaly podmínky pro stanovení jeho daňové povinnosti za použití pomůcek ve smyslu § 31 odst. 5 daňového řádu, konkrétně v okolnosti, že by při dokazování jím uváděných skutečností nesplnil některou ze svých zákonných povinností. Vždy totiž náležitě reagoval na výzvy správce daně, předkládal k důkazu listiny a svá vyjádření, ze kterých bylo možno vycházet při stanovení daňové povinnosti na základě dokazování. Pokládal-li tyto důkazy za takové, že z nich nebylo možno vycházet tak, aby byla daňová povinnost stanovena dokazováním, dopustili se žalovaný i správce daně porušení zásady pro hodnocení důkazů. Ti pak nemohli vycházet při svém rozhodování ani z důsledného dodržení ustanovení § 31 odst. 7 daňového řádu o dostatečné spolehlivosti stanovení daně podle pomůcek a dodržet ani zásadu přiměřenosti použitých pomůcek. Přitom ani případné zjištěné nebo vytýkané chyby ve vedení účetnictví nemohou zakládat relevantní důvod pro stanovení daně za užití pomůcek. Žalovaný přitom mimo jakoukoliv pochybnost při stanovení daňové povinnosti vycházel právě z jeho účetnictví. Daňová povinnost tedy měla být stanovena dokazováním.

Dále žalobce namítl, že po něm bylo požadováno předložení evidencí rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti, avšak takto obecně formulovanému požadavku nebylo možné jednoznačně vyhovět. Navíc mu správce daně rozhodnutím žádnou záznamní povinnost ve smyslu ustanovení § 39 daňového řádu neuložil.

Dále žalobce namítl, že žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedl konkrétní skutečnosti zjištěné v průběhu daňové kontroly. Všechna tato zjištění pak zcela přesně konkretizoval v hmotném i peněžním vyjádření, což v podstatě znamená, že měl k dispozici konkrétní údaje pro stanovení daní dokazováním. Nemůže tedy obstát jeho konstatování, že byly splněny obě zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek.

V další žalobní námitce žalobce vyslovil nesouhlas s tvrzením žalovaného, že daňový subjekt neodvedl daň z přidané hodnoty ze všech svých uskutečněných zdanitelných plnění. Žádný právní předpis neumožňuje správci daně přistoupit ke stanovení daňové povinnosti podle pomůcek na základě neodvedení některé daně, protože to nemůže být posuzováno jako nesplnění některých zákonných povinností daňového subjektu při dokazování. Tímto postupem se správce daně dopustil i porušení ústavního principu, podle něhož lze státní moc uplatňovat jen v případech a mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Navíc je zřejmé, že stanovisko žalovaného o neodvedení daně z přidané hodnoty se vztahuje pouze k dodatečně doměřené dani z příjmů fyzických osob, která byla doměřena na základě daňové kontroly probíhající u obou daní současně. Neodvedená daň z přidané hodnoty byla tedy dodatečně doměřena v návaznosti na výsledek kontroly u daně z příjmů a její neodvedení nemohlo být v žádném případě klíčovým zjištěním pro stanovení daně podle pomůcek.

Dále žalobce namítl, že správce daně odmítl předložení dokladů za provozovnu „U Františka“, jelikož z vývoje daňové kontroly a předložených důkazních prostředků vyplývá, že žádné další obdobné doklady již neexistují. Správce daně si tedy předem vytvořil nepodložený názor o neexistenci dalších možných důkazních prostředků a jejich odmítnutím bylo porušeno ustanovení § 16 odst. 4 písm. c) daňového řádu a základních zásad daňového řízení.

V další námitce žalobce uvedl, že podle závěru žalovaného nebyla předložena denní evidence tržeb souladná s účetním předpisem, což je v rozporu s odůvodněním rozhodnutí o odvolání ve věci daně z příjmů fyzických osob. Záznamy denních tržeb byly zachyceny na kontrolních pokladních páskách a příjmových pokladních dokladech, které byly v průběhu daňové kontroly předloženy. I kdyby ze strany žalobce k porušení povinnosti vést denní tržby skutečně došlo, vylučovalo by to za zjištěného stavu účetnictví možnost stanovení daní podle pomůcek.

Podle další žalobní námitky odvolací orgán v napadeném rozhodnutí dospěl k závěru, že daňový subjekt neprokázal autentičnost předkládaných nápojových lístků a svých evidencí zásob. Žádný právní předpis mu však takovou povinnost neukládá. Autentičnost je dána tím, že evidence jsou označeny jménem daňového subjektu, byly zpracovány a předkládány přímo jím a tyto evidence jsou v souladu s vlastní směrnicí pro vedení evidence zásob, která byla zpracována ve smyslu zásad pro vedení jednoduchého účetnictví. Pokud by správce daně měl pochybnosti o věrohodnosti těchto evidencí, bylo jeho povinností tyto pochybnosti sdělit kvalifikovanou výzvou, což se nestalo.

Žalobce rovněž namítl, že v odůvodnění napadeného rozhodnutí se vyskytují velmi rozporné úsudky. Na straně šest žalovaný konstatuje, že nedostatky v úplnosti a průkaznosti účetnictví samy o sobě neznamenají pozbytí jeho důkazní hodnoty. Naproti tomu na straně osm uvedl, že všechny evidence a tvrzení daňového subjektu věrně a úplně nezobrazují skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti.

V další námitce žalobce nesouhlasil se závěrem žalovaného, podle něhož daňový subjekt nezahrnul všechny své nákupy piva do svých evidencí, v důsledku čehož krátil své tržby prodejem piva mimo pokladnu. Dále je možné považovat za irelevantní tvrzení žalovaného, že není možné zjistit datum uskutečnění zdanitelného plnění při prodeji piva. Podle § 31 odst. 5 daňového řádu je nezbytnou podmínkou pro použití pomůcek při stanovení základu daně skutečnost, že nelze daňovou povinnost zjistit dokazováním. K doměření daně z přidané hodnoty došlo v návaznosti na doměření u daně z příjmů. Rovněž tak žalovaný uvádí, že daňový subjekt neprokázal zahrnutí předmětného piva v evidenci piva za provozovnu „U Františka“. Prokázání těchto skutečností mu však bylo znemožněno správcem daně provádějícím kontrolu, podle něhož z vývoje daňové kontroly a důkazních prostředků vyplývalo, že žádné další doklady již neexistují.

Napadená rozhodnutí tedy dle názoru žalobce byla vydána v rozporu s ustanovením § 31 odst. 5 daňového řádu, čímž došlo k zásahu do jeho práv.

V písemném vyjádření k žalobě žalovaný navrhl zamítnutí žaloby. Uvedl, že v dané věci byly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Správce daně vydal řadu výzev, v nichž požadoval předložení důkazních prostředků a prokázání skutečností rozhodných pro správné stanovení daně. V nich sděloval žalobci rozporné skutečnosti vyplývající z předkládaných důkazních prostředků a vyjádření žalobce. Žalobce reagoval na výzvy správce daně, předkládal listiny a k výzvám se vyjadřoval, ale jeho vyjádření obsahovala rozporné skutečnosti a předložené důkazní prostředky si navzájem odporovaly. Z evidencí žalobce finanční úřad zjistil, že v nich chybí údaje o pořízení některých dodávek piva a prodej tohoto piva není zaúčtován v tržbách. Žalobce tvrdil, že evidence zásob piva se týká Restaurace U lípy a předmětné pivo bylo zahrnuto do evidence zásob piva v Restauraci U Františka. Toto tvrzení však správce daně vyvrátil, protože žalobcem předložené evidence piva za rok 2002 odpovídaly předloženým inventurním soupisům za roky 2001 a 2002, ve kterých jsou konečné a počáteční zůstatky přeneseny a dále jsou přeneseny do daňových přiznání za obě provozovny. Pochybnosti správce daně o správnosti evidencí předkládaných žalobcem byly oprávněné a správcem daně bylo prokázáno, že žalobce v účetnictví nezaúčtoval veškeré tržby, tedy že do celkových příjmů nebyly zahrnuty veškeré příjmy, proto byly základ daně a daň v daňových přiznáních uvedeny v nesprávné výši. Nejednalo se pouze o zjištěné chyby ve vedení účetnictví. Správce daně hodnotil předkládané důkazy v souladu s daňovým řádem a seznamoval žalobce v průběhu daňové kontroly s tím, co je předloženými důkazními prostředky prokazováno a co nikoli. Zároveň vysvětloval, jakým způsobem lze nesrovnalosti doložit. Žalobce předložil účetnictví, o jehož věrohodnosti, průkaznosti, správnosti a úplnosti měl finanční úřad důvodné pochybnosti, které žalobce nevyvrátil. Správce daně v souladu s ustanovením § 31 odst. 8 daňového řádu prokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost a úplnost účetnictví a povinných evidencí, protože prokázal, že žalobce nezaúčtoval veškeré tržby. Ten sám uvedl, že nevede evidenci zásob skladními kartami, ale jiným způsobem, tzv. kontrolou korunou. Nesplnil však podmínky, které jsou příslušným účetním předpisem požadovány pro tento způsob prokázání celkového stavu zásob a vedení skladové evidence. Žalobce podle jím zpracované směrnice nepostupoval a směrnice byla vypracována v rozporu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. c) zákona o účetnictví, jelikož nebyla evidence zásob zboží vedena v pořizovacích cenách. Žalobce byl povinen prokázat příjmy z hostinské činnosti a k nim odpovídající výdaje, tedy rozdíl mezi nákupní a prodejní cenou u jednotlivých druhů zboží. Proto byl povinen prokázat výši marže a tím výši tržeb a celkových příjmů. Evidence denních tržeb byla předložena pouze v průměrných cenách, což není věrohodný způsob vedení této evidence. Evidenci denních tržeb byl žalobce povinen vést podle § 39 odst. 3 daňového řádu. Žalobce nemá povinnost vést evidenci jídelních a nápojových lístků, mohl však jimi vyvrátit pochybnosti správce daně. Žalobce předložil jídelní a nápojové lístky jako doklady o cenové evidenci, nápojové lístky doložené dne 23. 9. 2004 nebyly identické s nápojovými lístky předloženými původně a nápojovým lístkem získaným při místním šetření. Žalobce předložil inventurní soupisy zásob, tím však není prokázána inventarizace majetku a závazků, protože vzhledem ke zjištěným rozdílům a nevedení povinných evidencí žalobce neprokázal, že stav majetku a závazků uvedený v inventurních soupisech odpovídal skutečnosti. Žalobce dne 2. 2. 2005 a 17. 2. 2005 sdělil, že již správci daně předložil všechny doklady. Správce daně vycházel při stanovení daně z evidence zásob a předložených evidencí a záznamů, ale daň nemohla být stanovena dokazováním, protože správce daně neměl k dispozici prodejní ceny všech druhů piva a nealkoholických nápojů a nebyla doložena úplná skladová evidence zásob. V evidenci zásob nealkoholických nápojů jsou uvedeny pouze průměrné denní tržby, které nezobrazují skutečný stav dle jednotlivých dnů, ale pouze matematicky navazují na počátečný a konečný stav dle inventurních soupisů. Finanční úřad nemohl ověřit, jaká marže byla skutečně uplatňována u prodeje piva a nealkoholických nápojů, když pouze z evidence slev bylo možno ověřit u části dokladů prodejní ceny tohoto zboží. Proto marži zprůměroval dle dokladů o nákupu a prodeji piva a nealkoholických nápojů, na kterých byly prodejní ceny uvedeny. Tuto marži uplatnil také u ostatních druhů piva a nealkoholických nápojů, u kterých neměl k dispozici žádné prodejní ceny. Výsledky byly porovnány od srovnatelných daňových subjektů. Finanční úřad nemohl stanovit daň dokazováním, protože neměl k dispozici doklady, na kterých by byly uvedeny prodejní ceny veškerého zboží, a proto nemohl u něho na základě dokladů vypočítat marži. Tím byla splněna také druhá podmínka pro stanovení daně podle pomůcek.

Napadené rozhodnutí soud přezkoumal v řízení podle prvního dílu hlavy druhé soudního řádu správního (dále jen s.ř.s.), která vychází z dispoziční zásady vyjádřené v ustanoveních § 71 odst. 1 písm. c), d), odst. 2 věty druhé a třetí a § 75 odst. 2 věty první tohoto zákona. Z ní vyplývá, že soud přezkoumává rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí (§ 72 odst. 1 věty první s.ř.s.). Povinností žalobce je proto tvrdit, že správní rozhodnutí nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení a toto tvrzení odůvodnit. Bez návrhu žalobce pak musí soud podle § 76 odst. 2 s.ř.s. přihlédnout toliko k takovým vadám napadeného rozhodnutí, které vyvolávají jeho nicotnost, avšak takové nedostatky nebyly v projednávané věci zjištěny.

Ze správního spisu vyplývá, že žalobce vykonával podnikatelskou činnost dle živnostenských listů v oboru hostinské činnosti, a to od 12. 10. 2002 v Restauraci U Lípy v Ústí nad Labem a od února 2002 do srpna 2002 v Restauraci U Františka v Ústí nad Labem a je plátcem DPH. Daňová kontrola za zdaňovací období roku 2001 a 2002 byla zahájena protokolem o ústním jednání dne 6. 4. 2004 č.j. 86497/04/214931/3294, za zdaňovací období roku 2003 byla zahájena daňová kontrola protokolem o ústním jednání dne 14. 6. 2004 č.j. 130620/04/214931/6715. V těchto protokolech požadoval správce daně po žalobci doložení dokladů k ověření správnosti údajů uvedených v účetnictví a v daňových přiznáních. K ověření skutečností rozhodných pro správné stanovení daně z příjmů fyzických osob za roky 2001 až 2003 vyzval správce daně žalobce výzvou č.j. 118871/04/214931/6715 ze dne 24. 5. 2004 k doložení inventurních soupisů za roky 2001 až 2003. K uvedené výzvě žalobce dne 8. 6. 2004 požadované inventurní soupisy správci daně doložil. Výzvou č.j. 131030/04/214931/6715 ze dne 14. 6. 2004 vyzval správce daně žalobce k doložení inventurního soupisu k 31. 12. 2000 a k předložení výše obchodní přirážky uplatňované za roky 2001 až 2003. K této výzvě žalobce dne 22. 6. 2004 inventurní soupis k 31. 12. 2000 doložil.

Dne 30. 6. 2004 žalobce písemně správci daně sdělil, že ceny stanovuje platnými jídelními a nápojovými lístky, jejich evidenci nebo archív nevede, nemá evidenci denního prodeje jednotlivých druhů zboží, dále sdělil, že obraty za směnu jsou evidovány prostřednictvím registračních výdejových pokladen a je prováděno vyúčtování pokladní hotovosti. Pokladny jsou nastaveny a aktualizovány podle denních cen za výrobky a zboží, průběžně se mění podle hostinských služeb a změny nápojových a jídelních lístků, jejichž nastavení není provedeno na účetní evidenci kromě celkových tržeb a povinné vazby na daňovou evidenci DPH. Ostatní evidence prostřednictvím těchto pokladen jsou pro jeho potřebu (množství obědů, nápojů apod.). V srpnu roku 2002 zasáhly obě restaurace povodně, veškeré zásoby a zařízení bylo podle příkazu hygieniků odvezeno na skládku k likvidaci. Škody byly pojišťovnou vyčísleny odhadem. Dále žalobce uvedl, že není schopen předložit výši marží u jednotlivých druhů zboží ani u případně vybraných druhů zboží.

Správce daně výzvami ze dne 8. 7. 2004 č.j. 144353/04/214931/6815 a č.j. 144381/04/214931/6715 sdělil žalobci pochybnosti o skutečném množství prodaného zboží za roky 2001 až 2003 a vyzval žalobce k prokázání rozdílů tržeb v roce 2001, 2002 a 2003 zjištěných z předložených dokladů o příjmech a výdajích a z inventurních soupisů, které byly zjištěny porovnáním dokladů o nákupu piva a nealkoholických nápojů, odsouhlasením na zaúčtované tržby za prodej na základě pokladních pásek a zohlednění stavu zásob zboží uvedeného v předložených inventurních soupisech. Za rok 2001 byl u piva počáteční stav 5.081 kusů, příjem zboží včetně zdarma dodaného činil 150.993 kusů, zůstatek dle inventury činil 5.888 kusů, zboží k prodeji bylo 150.186 kusů a podle pokladních pásek bylo prodáno 58.714 kusů; rozdíl tedy činí 91.472 kusů. Za rok 2002 byl u piva počáteční stav 5.888 kusů, příjem zboží včetně zdarma dodaného činil 182.290 kusů, zůstatek dle inventury činil 4.524 kusů, zboží k prodeji bylo 182.560 kusů a podle pokladních pásek bylo prodáno 96.826 kusů; rozdíl tedy činí 85.734 kusů. Za rok 2003 byl u piva počáteční stav 5.618 kusů, příjem zboží včetně zdarma dodaného činil 153.000 kusů, zůstatek dle inventury činil 4.568 kusů, zboží k prodeji bylo 154.050 kusů a podle pokladních pásek bylo prodáno 103.363 kusů; rozdíl tedy činí 50.687 kusů.

K výzvám žalobce dne 23. 7. 2004 písemně sdělil, že nesouhlasí s výpočty správce daně provedenými na základě pokladních pásek a uvedl, že není schopen přezkoumat počáteční stavy piva a nealkoholických nápojů, ani přehled sumarizace příjmu tohoto zboží, ani zůstatky zboží. Dále žalobce uvedl, že pokud jde o nákup, pivo nakupuje do dvou tanků stáčené z cisteren, v sudech po 50 litrech a lahvích. Nealkoholické nápoje nakupuje v lahvích s obsahem 0,25 litru, 0,33 litru, a 2 litry a v krabicích s obsahem 1 litr. Pivo prodává v lahvích s obsahem 0,5 litru, točené v míře 0,2 litru, 0,3 litru, 0,5 litru a 1 litr. Dále prodává pivo značky Radler, tj. smíchané s nealkoholickým nápojem Sprite. Nealkoholické nápoje prodává v míře 0,2 litru, 0,33 litru, 0,5 litru i ve formě míchaných nápojů. Dále žalobce uvedl, že nesouhlasí s postupem správce daně, který zvolil pro přehled evidence a pohybu skladu a prodeje ekvivalent počtem kusů, protože nelze kusy vzhledem k nejednotnému objemu prodávaného piva a rozlévaných nealkoholických nápojů jednotně evidovat. Evidence prodeje piva a nealkoholických nápojů se uskutečňuje prostřednictvím markování pokladnou a fakturačně. Dále uvedl, že část prodaného zboží neprochází pokladními páskami, protože je prodáváno fakturačně, v roce 2002 postihla jeho restaurace povodeň a část zásob bylo nutno zlikvidovat. Část piva je spotřebována do připravovaných jídel, denně je spotřebováno 20 až 25 piv, a to černé lahvové s obsahem 0,5 litru a světlé točené. Část nesouladu může být způsobena pochybeními personálu.

Správce daně vyzval dne 9. 8. 2004 žalobce k předložení ceníků, případně jiné evidence o cenách uplatňovaných při prodeji v letech 2001 až 2003 tak, jak to stanoví § 11 zákona č. 526/1990 Sb., o cenách. K této výzvě žalobce dne 31. 8. 2004 zaslal 10 kusů nápojových lístků jako důkazní prostředky k cenové evidenci. Do protokolu o ústním jednání dne 23. 9. 2004 žalobce k požadavku správce daně o prokázání množství obědů, nápojů, prodeje piva a nealkoholických nápojů prostřednictvím fakturace, jakým způsobem je míchané pivo Radler markováno k pokladně a k doloženým ceníkům, ze kterých nebylo zřejmé, kterého období se týkají, že vyjádření podá do 15 dnů. Zároveň mu byly vráceny nápojové lístky doložené dne 31. 8. 2004 k doplnění období, jehož se týkaly. Dne 1. 11. 2003 žalobce zaslal nápojové lístky za roky 2001 až 2003, Směrnici o vedení evidence zásob a o pohybu zboží, evidenci zásob a pohybu piva a nealkoholických nápojů za roky 2001 až 2003 a vysvětlení k protokolu o ústním jednání ze dne 23. 9. 2004. Výzvou ze dne 11. 11. 2004 správce daně sdělil žalobci pochybnosti o předložených důkazních prostředcích, konkrétně o tom, že nápojové lístky doložené žalobcem dne 23. 9. 2004 nejsou identické s původně doloženými nápojovými lístky dne 31. 8. 2004, když správce daně vyzval žalobce k doložení původních nápojových lístků s uvedením období, kterého se týkaly. Dále správce daně žalobci sdělil, že Směrnice o vedení evidence zásob zboží není vytvořena v souladu se zákonem o účetnictví, protože zásoby nejsou vedeny v pořizovacích cenách. Z těchto důvodů posoudil správce daně i evidence zásob piva a nealkoholických nápojů za roky 2001 až 2003 jako neúplné a nevěrohodné a požadoval po žalobci předložení údajů z registračních pokladen o prodaném množství piva a nealkoholických nápojů. K výzvě správce daně žalobce dne 30. 9. 2004 písemně sdělil, že nesouhlasí s výpočty správce daně provedenými na základě pokladních pásek a uvedl, že není schopen přezkoumat počáteční stavy piva a nealkoholických nápojů, ani přehled sumarizace příjmu tohoto zboží, ani zůstatky zboží. Vzhledem k tomu, že správce daně zjistil, že na předložených nápojových lístcích nejsou uvedeny některé druhy nápojů a jejich cena, vyzval žalobce k doplnění těchto údajů. Dne 2. 12. 2004 k výzvě žalobce sdělil, že mu správce daně vrátil originály nápojových lístků za některá období a žalobce omylem vrátil správci daně kopie těchto lístků doplněné o další nápojové lístky tak, že bylo zdokumentováno celé zdaňovací období a současně nevrátil i 6 kusů nápojových lístků na míchané alkoholické nápoje, které současně přiložil. Dále uvedl, že nesouhlasí s názorem správce daně, že Směrnice k vedení zásob zboží neodpovídá zákonu o účetnictví, že vedení evidence zásob způsobem tzv. „kontrola korunou“ připouští Opatření Ministerstva financí ČR č.j. 281, 282/74 411/2000 a že nesouhlasí s tvrzením správce daně, že evidence zásob piva a nealkoholických nápojů je neúplná a nedostačující, jelikož zahrnuje všechny skutečnosti dotýkající se stavů a pohybu zásob, dle žalobce je úplná a správná, průkazná a srozumitelná a dává věrný a poctivý obraz o pohybu zásob.

Protokolem o ústním jednání ze dne 6. 1. 2005 č.j. 1886/05/214931/6715 správce daně žalobce seznámil s dosavadními výsledky kontroly a žalobci sdělil, že z dosavadního důkazního řízení vyplynuly skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů vedených žalobcem, tyto skutečnosti jsou v protokolu přesně konkretizovány. Správce daně zjistil: a) že porovnáním údajů o nákupech, tržbách a inventurních soupisech, nejsou v tržbách zaznamenány všechny tržby za prodané zboží, které bylo nakoupeno a které se dle inventur ve skladu nenacházelo, b) nesrovnalosti mezi vyjádřeními žalobce ohledně úbytku piva do pokrmů, případě na čištění pivního vedení, c) neprokázané paušální slevy 10 – 25% provedené měsíčně zápisem v evidenci zásob, d) v evidenci zásob nejsou vedeny všechny skutečnosti vyjadřující stav a pohyb zásob, chybí zde některé údaje o pořízení zboží, údaje o tržbách nejsou úplné a tedy konečný výsledek o tržbách dle této evidence nesouhlasí s výší tržeb, která je zaúčtována v peněžním deníku a v případě evidence zásob nealko nápojů žalobce používá průměrné denní tržby, e) rozporné skutečnosti uvedené na původně předložených a následně doplněných nápojových lístcích a f) existenci nápojového lístku, který nebyl žalobcem předložen a který je rozdílný od nápojových lístků žalobcem následně dokládaných, když se jedná o nápojový lístek ze dne 27. 4. 2001, zajištěný při místním šetření správcem daně. Dále správce daně žalobci sdělil, že s ohledem na skutečnosti uvedené v protokolu není možno stanovit základ daně a daň dokazováním podle ustanovení § 31 odst. 1 až 4 daňového řádu a správce daně je oprávněn stanovit základ daně a daň za použití pomůcek podle ustanovení § 31 odst. 5 daňového řádu a žalobci byla správcem daně poskytnuta 15ti denní lhůta k vyjádření se k veškerým zjištěním. Dne 24. 1. 2005 proběhlo u správce daně jednání ve věci vysvětlení pochybností správce daně, o němž je pořízen úřední záznam, při kterém byl zástupce žalobce upozorněn na skutečnost, že dosud nebyly předloženy některé evidence, jako evidence slev a denní záznamy tržeb. Dne 31. 1. 2005 žalobce písemně reagoval na obsah protokolu o ústním jednání ze dne 6. 1. 2005 a zaslal správci daně přehledy piva použitého do výroby jídel, počtu střiků a připraveného piva Radler, přehledy akčních slev a přecenění u evidence prodeje piv a nealkoholických nápojů. Dále zaslal vyjádření zaměstnanců k pohybu cen za kontrolovaná zdaňovací období a uvedl, že správce daně ve svých výpočtech nezahrnul všechny vlivy na vývoj tržeb, především slevy a technologické úbytky. K chybějícímu ceníku ze dne 27. 4. 2001 uvedl, že byl pravděpodobně znehodnocen povodní v roce 2002, a proto jím nebyl zaznamenán, přestože po určitou část dubna roku 2001 mohly platit i ceny v něm uvedené. Dále uvedl, že tento ceník byl správcem daně při místním šetření převzat v kanceláři a nebyla prováděna kontrola cen v restauračních místnostech. Dále uvedl, že ceny nejsou stále a pružně reagují na vývoj konkurenčního prostředí, bonifikaci od dodavatelů apod. Žalobce sdělil, že akční ceny jsou vedeny i na denních jídelních lístcích a jsou zřetelné z předané evidence zásob zboží. Dále vysvětlil nesrovnalosti ve svých vyjádřeních ohledně technologických úbytků piva. Dne 2. 2. 2005 a 17. 2. 2005 doplnil žalobce svou odpověď ze dne 31. 1. 2005 o přílohy, které nebyly doloženy k původnímu vyjádření, a sdělil, že již předložil všechny doklady.

Protokolem o ústním jednání ze dne 4. 5. 2005, č.j. 104615/05/214931/6715 správce daně seznámil žalobce se zhodnocením dokladů a písemného vyjádření žalobce k protokolu o ústním jednání ze dne 6. 1. 2005, které žalobce podal dne 31. 1. 2005 a 2. 2. 2005 a zaslal zpracované přehledy o denním použití piv do výroby jídel, souhrnné protokoly o změněn stavu statistických zásob – přecenění piva a nealkoholických nápojů, o množství prodaných střiků a piv Radler, protokoly o přecenění spotřebitelských slev piva a nealkoholických nápojů, tj. akční ceny, písemná prohlášení bývalých a současných zaměstnanců, zápis o kontrolním měření pivních trubek firmou Martin Zvoneček a o kontrolním měření obsahu piv zn. Staropramen firmou Emil Kalafus. Správce daně přezkoumáním všech výše uvedených listin zjistil, že v evidenci zásob piva včetně evidence tržeb nejsou uvedeny všechny skutečnosti vyjadřující stav a pohyb zásob. V evidenci za rok 2001 není zaúčtován nákup 48 kusů piv zn. Long Bowl Cider s obsahem 0,33 litru dne 7. 9. 2001. Údaje o tržbách správce daně posoudil tak, že jsou neúplné a nesprávné, tedy konečná výše tržeb dle této evidence nesouhlasí s výší tržeb zaúčtovaných v peněžním deníku, když byly zjištěny rozdíly v tržbách. V evidenci byla zaúčtována částka 71.744,62 Kč, v peněžním deníku byla zaúčtována částka 71.774,76 Kč dle PD č. 29 z 31. 3. 2001. Dále správce daně zjistil rozdíl tržby uvedené v evidenci ve výši 25.900,80 Kč a v peněžním deníku ve výši 25.920,80 Kč dle PD č. 81 z 30. 6. 2001. Dále zjistil tržbu neuvedenou v evidenci ve výši 8. 876,- Kč a zaúčtovanou v peněžním deníku dle PD č. 131 dne 22. 10. 2001 a dále rozdíl v tržbě uvedené v evidenci ve výši 52.925,- Kč a zaúčtované v peněžním deníku ve výši 18.969,80 Kč dle PD č. 143 z 31. 12. 2001, celkové tržby za pivo zaúčtované v evidenci činily 942.653,58 Kč a tržby za pivo zaúčtované v peněžním deníku činily 914.434,72 Kč, čímž vznikl rozdíl ve výši 25.218,86 Kč. V evidenci za rok 2002 není zaúčtován nákup piva v 50ti litrových sudech o celkovém objemu 13.050 litrů, nejsou v ní zaúčtovány tržby zaúčtované v peněžním deníku v celkové výši 233.137,52 Kč. Jedná se o dodávky 22 sudů dne 15. 2. 2002, 2 sudy dne 22. 2. 2002, 17 sudů dne 28. 2. 2002, 17 sudů dne 8. 3. 2002, 10 sudů dne 19. 3. 2002, 16 sudů dne 26. 3. 2002, 20 sudů dne 3. 4. 2002, 5 sudů dne 11. 4. 2002, 18 sudů dne 19. 4. 2002, 14 sudů dne 30. 4. 2002, 18 sudů dne 15. 5. 2002, 14 sudů dne 29. 5. 2002, 17 sudů dne 11. 6. 2002, 6 sudů dne 24. 6. 2002, 10 sudů dne 25. 6. 2002, 3 sudy dne 28. 6. 2002, 11 sudů dne 8. 7. 2002, 16 sudů dne 17. 7. 2002, 15 sudů dne 26. 7. 2002 a z 10 sudů dne 9. 8. 2002. V evidenci nejsou uvedeny tržby zaúčtované v peněžním deníku 17.053,10 Kč dle PD 26 z 18. 2. 2002, 32.559,53 Kč dle PD 28 z 03/02, 2.254,20 Kč dle PD 66 z 30. 4. 2002, 31.930,48 Kč dle PD 68 z 29. 4. 2002, 15.753,90 Kč dle PD 70 z 19. 5. 2002, 7.303,40 Kč dle PD 72 z 31. 5. 2002, 17.856,50 Kč dle PD 74 z 30. 6. 2002, 21.191,94 Kč dle PD 99 z 31. 7. 2002, 25.896,20 Kč dle PD 101 z 31. 8. 2002, 53.316,90 Kč dle PD 103 z 31. 8. 2002 a 8.021,37 Kč dle PD 105 z 31. 8. 2002. Naopak v evidenci jsou zaúčtovány tržby ve výši 59.360,40 Kč a 19.852,70 Kč, které nejsou zaúčtovány v peněžním deníku. Celkové tržby za pivo zaúčtované v evidenci činily 1.442.072,49 Kč, tržby za pivo zaúčtované v peněžním deníku činily 1.595.996,92 Kč, tj. rozdíl ve výši 153.924,43 Kč. V evidenci zásob nealkoholických nápojů jsou uvedeny pouze průměrné denní tržby, které nezobrazují skutečný stav dle jednotlivých druhů, pouze matematicky navazují na počátečný a konečný stav dle inventurních soupisů. Správce daně žalobci sdělil, že s ohledem na uvedené nesrovnalosti má pochybnosti o věrohodnosti dodatečně předložené evidence zásob ve spotřebitelských cenách, neboť i když v nich nejsou zaúčtovány všechny údaje o nákupu zboží a všechny údaje o tržbách, přesto konečný stav zásob v nich souhlasí s původně předloženými inventurními soupisy. Další nesrovnalosti správce daně zjistil z tabulek o přecenění piva dne 9. 4. 2001 a 10. 4. 2001, neboť jsou pro oba dny shodné, a to v údajích původní cena, nová cena i zásoby k přecenění uvedené v litrech. Navíc nová cena nenavazuje na další přecenění dne 3. 5. 2001. Porovnáním tabulek o přecenění piva s údaji o tržbách za pivo Radler v evidenci zásob piva byly zjištěny další rozdíly, jako tržba je uvedena pouze cena za pivo, i když žalobce sdělil, že cena za pivo Radler se skládá z ceny za ½ litru piva a 1 dcl nealkoholického nápoje (většinou Sprite) a pivo je pokladnou markováno jako alkoholický nápoj s 22% DPH. K evidenci slev za rok 2001 žalobce doložil protokoly o provedených přeceněních spotřebitelských cen v přehledu, ze kterého není zřejmé, jaké množství piva a za jakou cenu bylo prodáno. V protokolech je uvedena pouze procentní výše slevy na všechna piva a nealkoholické nápoje ve většině případů za celý měsíc. Protokoly o přecenění spotřebitelských cen v roce 2002 a 2003 jsou uvedeny v tabulce, kde je uveden počet zákazníků, kteří vypili tři a více piv, z tabulky však nevyplývá, kolik piva bylo prodáno se slevou, navíc je zde uvedena cena za řezané pivo, různá v jednotlivých měsících, přitom v tabulkách o přecenění toto pivo uvedeno není. Správce daně žalobci sdělil, že evidence tak nebylo možno porovnat s evidencí denních tržeb, protože tato evidence tržeb žalobcem doložena nebyla, přestože dle Čl. VII. odst. 4 postupů účtování a ustanovení § 39 odst. 3 daňového řádu je povinností tuto evidenci vést. Následně žalobce doložil písemná prohlášení devíti zaměstnanců o tom, že ceny byly často měněny. Tato prohlášení správce daně považoval k prokázání slev za nedostatečná, neboť zaměstnanci pouze uvedl, že ceny byly měněny, ale nepamatují si jak a jejich výši. Dále správce daně sdělil žalobci, že nezpochybňuje skutečnost, že došlo k přeceňování spotřebitelských cen, ale že vzhledem ke shora uvedeným skutečnostem neprokázal věrohodným způsobem pohyby cen, jak mu to ukládá ustanovení § 31 odst. 9 daňového řádu. Dále správce daně žalobci sdělil, že po zhodnocení doložených dokladů vyplynuly skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost a úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí a záznamů vedených žalobcem dle § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu s tím, že nebylo prokázáno zaúčtování všech tržeb a jejich správnost v účetnictví a v daňových přiznáních a s ohledem na neúplné podklady tak není možno stanovit základ daně a daň dokazováním podle § 31 odst. 1 až 4 daňového řádu, proto bude základ daně a daň za roky 2001 až 2003 stanovena podle pomůcek ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 daňového řádu.

Dne 19. 5. 2005 žalobce zaslal písemné vyjádření k protokolu, ve kterém uvedl, že dodávka 48 kusů lahvového piva zn. Long Bowl Cider ze dne 7. 9. 2001 v evidenci není uvedena, tuto dodávku někdo převzal přímo z pivovaru a žalobce prověřuje, kdo zboží převzal a proč nebylo dodáno k prodeji Kč dle PD v restauraci. Spotřebitelská cena tohoto piva byla 17,70 Kč za 1 kus, tzn., že lze doměřit daň včetně příslušenství. K rozdílům v tržbách žalobce uvedl, že opsal chybně údaje z evidence a vyčíslil rozdíly. K nezaúčtovaným dodávkám v 50ti litrových sudech uvedl, že ke kontrole předložil písemnosti, směrnici a konkrétní evidence pohybu zásob piva a nealkoholických nápojů v Restauraci U lípy za kontrolované roky a správce daně v protokolu uvedl zboží a tržby týkající se Restaurace U Františka. Dále uvedl nesrovnalosti v datech a počtech sudů a dále, že správce daně neuvedl dobropis o vrácení zboží znehodnoceného povodněmi, že dodávka 5 sudů ze dne 10. 4. 2002 je sice fakturována na Restauraci U lípy, ale ve skutečnosti byla dodána do Restaurace U Františka. K nezaúčtovaným tržbám v Restauraci U lípy v peněžním deníku ve výši 59.360,40 Kč a 19.485,70 Kč uvedl, že na kontrolní pásce, která je přílohou účetních dokladů o tržbách za srpen 2002, jsou uvedeny údaje 25.896,20 Kč a 53.316,90 Kč, v peněžním deníku jsou uvedeny za celý měsíc srpen 2002, v evidenci zásob zboží jsou rozděleny na tržby před povodní a po povodni a stačilo pouze částky sečíst. K rozdílu tržeb za pivo ve výši 153.924,43 Kč žalobce uvedl, že se jedná pouze o tržbu za Restauraci U Františka, nikoli za Restauraci u Lípy, kde byla kontrola prováděna. K evidenci nealkoholických nápojů uvedl, že zásoby sledoval dle měsíčních tržeb, k zobrazení jejich pohybu použil průměrné denní tržby, což není v rozporu se Směrnicí pro vedení zásob zboží a nebrání to správci daně provést kontrolu pohybu zásob a dále uvedl, že dle postupů účtování není povinnost vést denní evidenci zásob. K přecenění piva žalobce uvedl, že při přepisování protokolů o přecenění poškozených dokladů povodní se mohl přepsat nebo splést. K nesrovnalostem v evidenci zásob piva Radler ve spotřebitelských cenách uvedl, že pivo je tvořeno smícháním ½ piva a 1 dcl nápoje na přání zákazníka. Cena se dá zjistit součtem ceny piva a ceny nealkoholického nápoje. Tržba se neúčtuje do tržeb piva, ale do tržeb za alkoholické nápoje. K nesrovnalostem v protokolech o slevách v procentech žalobce uvedl, že slevy představují procentní rozdíl tržby, jaká by byla realizována, kdyby žádná procentní sleva nebyla, že není nutno znát počet prodaných piv. Protože platila na všechna piva, lze ji dopočítat přímo z realizované tržby. K nesrovnalostem v protokolech o akčních slevách žalobce uvedl, že tabulky v protokolech vyjadřují počet zákazníků, kteří vypili tři a více piv, počty piv, na které byla uplatněna akční sleva, buď zadarmo nebo za poloviční cenu nebo s jiným snížením spotřebitelské ceny, což lze matematicky ověřit. K nesrovnalostem týkajícím se řezaného piva žalobce uvedl, že v protokolech o akčních slevách musí být toto pivo uvedeno, že počáteční stav piva není rozhodující a uvedl prodejní cenu ½ litru piva (z cisterny 10,- Kč, černé pivo 14,- Kč, řezané pivo 12,- Kč. Dále uvedl postup při stanovení cen při slevových akcích. K povinnosti vést evidenci denních tržeb žalobce uvedl, že tato povinnost nevyplývá z žádného právního předpisu. K obsahu protokolu ze dne 4. 5. 2005 žalobce uvedl, že všechny nesrovnalosti, o kterým měl správce daně pochybnosti, byly ujasněny a vysvětleny, správce daně pominul institut výzvy podle ustanovení § 46 odst. 1 a § 16 odst. 2 písm. c) daňového řádu, místo toho sepsal protokol o ústním jednání, ve kterém byla uvedena zjištění, o kterých měl správce daně pochybnosti. Dále žalobce uvedl, že výzvami správce daně ze dne 8. 7. 2004, č.j. 144353/04/214931/6715 a č.j. 144381/04/214931/6815, byl vyzván k prokázání rozdílů v tabulkách, ve kterých správce daně vypočetl množství zboží, ke kterému byly přiznány tržby. Správce daně v těchto tabulkách uvedl chybné údaje o množství prodaného zboží, což mu správce daně vysvětlil ve sdělení ze dne 23. 7. 2004, správce daně místo počtu prodaného zboží kalkuloval s počtem markování v pokladně. Dále žalobce napadl nezákonnost postupu správce daně při kontrole a uvedl, že byly splněny podmínky ke stanovení základu daně a daně dokazováním. Rozhodnutím ze dne 6. 6. 2005 byla námitka žalobce týkající se nezákonnosti postupu správce daně při kontrole zamítnuta s tím, že prověřením postupu správce daně při kontrole nebylo zjištěno, že by byl žalobce na svých právech zkrácen. Dne 8. 6. 2005 žalobce písemně doplnil své vyjádření ze dne 19. 5. 2005, ve kterém vysvětloval rozdíly v tržbě za pivo v roce 2001 a zaslal nový protokol o přecenění ze dne 10. 4. 2001, protože původně předaný protokol správci daně byl chybný.

Protokolem o ústním jednání ze dne 3. 8. 2005, č.j. 147618/05/214931/6715, byl žalobce seznámen se stanoviskem správce daně k posledním vyjádřením žalobce a s žalobcem byla projednána zpráva o kontrole daně z příjmů fyzických osob za roky 2001 až 2003. Správce daně reagoval na zjištění, která byla předmětem jednání v rámci protokolu o ústním jednání ze dne 4. 5. 2005 a vyjádření žalobce. Správce daně se zabýval dotazy žalobce ze dne 13. 6. 2005 a 11. 7. 2005 týkajících se předložení dokladů za Restauraci U Františka a sdělil žalobci, že další doklady nepožaduje, protože z předložených důkazních prostředků a z vývoje daňové kontroly vyplývá, že žádné další obdobné doklady již neexistují, když žalobce dne 2. 2. 2004 a 17. 2. 2004 písemně správci daně sdělil, že „předložil všechny doklady“. Z protokolu vyplývá, že se správce daně zabýval hodnocením veškerých skutečností zjištěných daňovou kontrolu, tedy chybějícími sudy piva v evidenci za rok 2002, vykazováním tržeb z prodeje piva Radler, akčními cenami piv a řezaným pivem. Dále se zabýval skutečností, že dle důkazních prostředků předložených žalobcem ke kontrole byla piva prodávána za jednotnou cenu, nikoliv, jak žalobce tvrdil, že každý druh piva byl prodáván za jinou, proměnlivou cenu. Dále správce daně sdělil žalobci zhodnocení skutečností týkajících se chybějících sudů piva v roce 2002, vykazování tržeb z prodeje piva Radler, akčních cen u piv a řezaného piva, dále, že dle doložených důkazních prostředků byla piva prodávána za jednotnou cenu, nikoliv jak žalobce uvádí, každý druh piva za cenu jinou, proměnlivou, dále byl žalobce seznámen s tím, že v rozporu se zákonem o účetnictví nepředložil denní evidenci tržeb, čímž nevyvrátil pochybnost správce daně, že v účetnictví žalobce byly zaúčtovány veškeré tržby a v daňových přiznáních přiznány ve správné výši ke zdanění, že veškeré shora uvedené pochybnosti vyplývají z předložených evidencí, které správce daně zhodnotil s ohledem na v nich uvedené chyby jako nevěrohodné. Zprávu z kontroly žalobce podepsal a převzal dne 3. 8. 2005, když závěr byla takový, že daň z příjmů fyzických osob za roky 2001 až 2003 bude stanovena za použití pomůcek ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 daňového řádu a žalobci byla dána možnost do 22. 8. 2005 podat k výsledkům kontroly vyjádření. Dne 22. 8. 2005 a 2. 9. 2005 žalobci správci daně doručil svá písemná stanoviska k výsledkům kontroly včetně příloh, ve kterých žalobce uvedl, ež nesouhlasí se stanovením základ daně a daně z příjmů fyzických osob za použití pomůcek ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 daňového řádu. Správce daně následně žalobci sdělil, a to dne 6. 9. 2005, že žalobce mohl v průběhu daňové kontroly využít práva podle ustanovení § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu a dále, že po projednání a podpisu zprávy z kontroly již zákon nedává žalobci možnost podávat další vyjádření, a proto k nim správce daně nepřihlédl.

Předmětem sporu v daném případě bylo, zda správce daně mohl daň stanovit podle pomůcek ve smyslu § 31 odst. 5 daňového řádu.

Zdejší krajský soud již v předmětné věci třikrát rozhodoval. Prvně soud rozhodoval ve věci rozsudkem ze dne 12. prosince 2007, č.j. 15 Ca 281/2006-60, kterým zrušil rozhodnutí žalovaného i předcházející rozhodnutí správního orgánu I. stupně, když krajský soud tehdy dovodil, že v projednávané věci nebyly splněny zákonné podmínky pro stanovení daní podle pomůcek a žalovaný i správce daně porušili ustanovení § 31 odst. 5 daňového řádu, když takto postupovali.

Nejvyšší správní soud se však ve svém rozsudku ze dne 22. října 2008, č.j. 9 Afs 29/2008-88 vydaném ke kasační stížnosti žalovaného, se shora předestřeným názorem krajského soudu neztotožnil, a proto výše citovaný rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu v dalšímu řízení.

Nejvyšší správní soud uvedl, že předmětem sporu je v posuzovaném případě zejména otázka splnění podmínek pro stanovení daně podle pomůcek ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 daňového řádu. Krajský soud dospěl k závěru, že stanoví-li správce daně obchodní přirážku na základě údajů doložených samotným daňovým subjektem, nejedná se o kvalifikovaný odhad, ale jedná se o dokazování, a proto v souzené věci nebyla splněna zákonem stanovená podmínka, tj. že náhradní způsob stanovení daně má místo pouze tam, kde již nelze stanovit takovou povinnost dokazováním. Takový závěr však dle Nejvyššího správního soudu nemůže v souzené věci obstát. Nejvyšší správní soud již judikoval, že výpočet průměrné obchodní přirážky (marže) není důkazem, ale pomůckou, která vede k určení daňové povinnosti (rozhodnutí ze dne 24. 8. 2007, č.j. 8 Afs 8/2006-157). V souzené věci byly navíc pro výpočet průměrné obchodní marže použity údaje, které daňový subjekt uváděl v rámci měsíce dubna 2001, tedy části konkrétního zdaňovacího období, a takto vypočtená průměrná obchodní přirážka pak sloužila k výpočtu dosažených příjmů jak za celé zdaňovací období roku 2001, tak za zdaňovací období roků 2002 a 2003. K výpočtu průměrné obchodní přirážky správce daně nepoužil nákupní ceny a tržby (příjmy) doložené daňovým subjektem, ale provedl jejich kvalifikovaný odhad, a to na základě částí daňovým subjektem předložených dokladů. Takový postup již je kvalifikovaným odhadem daňových povinností nikoli dokazováním. Nejvyšší správní soud se tak neztotožňuje se závěrem krajského soudu, že správce daně v souzené věci vycházel pouze z údajů, které doložil sám daňový subjekt.

Vycházeje z rozdílu shora uvedeným způsobem vyčíslených za kontrolovaná zdaňovací období u daně z příjmů fyzických osob, správce daně za použití váženého aritmetického průměru zvýšil základ daně pro uskutečněná zdanitelná plnění procentním podílem dle daňových povinností, vyměřených na základě jednotlivých přiznání k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), vzal v úvahu poměr prodeje zboží se sníženou a se základní sazbou DPH a použil pro výpočet základů daně s 5% a 22% sazbou aritmetické průměry dle daňových povinností, vyměřených na základě jednotlivých přiznání k DPH, vypracoval přehled o tržbách za pivo a nealkoholické nápoje za kontrolovaná zdaňovací období, porovnal je s údaji zaúčtovanými v peněžním deníku a vyčíslil rozdíly. Na základě údajů o zaúčtovaných tržbách v jednotlivých měsících a údajů o celkové roční tržbě vypočítal procentuální poměr tržby na jednotlivé měsíce a rozdělil částku připadající na dodatečně vyměřenou DPH do jednotlivých měsíců, ty pak rozdělil do jednotlivých zdaňovacích období. Je zřejmé, že v daném případě se nejedná o přesné stanovení daňových povinností, ale že se správce daně pokusil za daných podmínek o jejich kvalifikovaný odhad a jejich rozčlenění (odhadem) do jednotlivých zdaňovacích období. Nejvyšší správní soud se proto neztotožnil se závěrem krajského soudu, že správce daně v souzené věci vycházel pouze z údajů, které doložil sám daňový subjekt.

Dále Nejvyšší správní soud uvedl, že daňové řízení je v České republice, obdobně jako v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Toto břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které vede správce daně. Podle ustanovení § 31 odst. 9 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Předmětné ustanovení však nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, má některé výjimky. Ve věci žalovaného je podstatné zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu, podle něhož správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Uvedená zákonná ustanovení v jejich ústěn konformním výkladu vytvářejí vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně.

Daňový subjekt má povinnost tvrdit skutečnosti relevantní pro jeho daňovou povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení pak vychází zejména z příslušných ustanovení daňového práva hmotného, v případě žalovaného pak také z předpisů účetních. Způsob, jakým daňový subjekt plní svoji důkazní povinnost, vyplývá ze shora citovaných ustanovení daňového řádu. Daňový subjekt je povinen na základě příslušných zákonných ustanovení vést účetnictví (§ 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o účetnictví“) či jiné povinné záznamy či evidence (§ 39 daňového řádu a příslušná ustanovení Opatření 281, 283/77 411/2000, kterým se stanoví postupy účtování pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví, vyhlášeného ve Sbírce zákonů pod č. 51/2000). Smyslem a účelem účetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávněné třetí osobě (ve věcech daní tedy správci daně) věrohodný, úplný, průkazný a správný přehled o jeho předmětu (§ 7 zákona o účetnictví), který je, zjednodušeně řečeno, hospodaření daňového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u účetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a značně detailní přehled o hospodaření, který by, je-li veden předepsaným způsobem, neměl umožnit, aby o hospodaření dotyčného daňového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daňový subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže (§ 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu), že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje v určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Ne každá chyba v účetnictví bude proto způsobovat takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu. Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí pře