9 Afs 40/2012 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 40/2012- 31 - text 9 Afs 40/2012 - 37 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobce: AG KONSTRUKT s.r.o., se sídlem nám. Maxe Švabinského 10, České Budějovice, zast. Mgr. Michalem Pavlasem, advokátem se sídlem Na Sadech 4/3, České Budějovice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 22. 4. 2011, č. j. 1277/11-1300, ve věci daně z přidané hodnoty, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. 2. 2012, č. j. 10 Af 44/2011 – 38, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. 2. 2012, č. j. 10 Af 44/2011  38, se zrušuje. II. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 22. 4. 2011, č. j. 1277/11-1300, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í Odvolacímu finančnímu ředitelství k dalšímu řízení. III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení. IV. Žalovaný j e p o v i n e n zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o žalobě a kasační stížnosti v celkové výši 15 712 Kč, k rukám jeho zástupce Mgr. Michala Pavlase, advokáta se sídlem Na Sadech 4/3, České Budějovice, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: I. Vymezení věci Včas podanou kasační stížností žalobce (dále jen „stěžovatel“) brojil proti shora označenému rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“), kterým tento soud zamítl jeho žalobu proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 22. 4. 2011, č. j. 1277/11-1300. Tímto rozhodnutím finanční ředitelství zamítlo odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 18. 10. 2010, č. j. 245497/10/077910302625, jímž byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 2008 ve výši 1 092 481 Kč a sděleno penále ve výši 218 496 Kč. Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, že stěžovatel dodal stavební a montážní práce pro společnost CBPS, s. r. o., na stavbě objektu pro UMDASCH Shop – Concept, spol. s r. o., a to na základě smlouvy o dílo. UMDASCH Shop – Concept, spol. s r. o., si od CBPS, s. r. o., nechala zhotovit dílo a u dané zakázky stěžovatel figuroval jako subdodavatel pro CBPS, s. r. o. Stěžovatel část díla vyfakturoval daňovým dokladem č. 082/141 a část díla daňovým dokladem č. 082/109. Z protokolů o předání díla dle krajského soudu vyplynulo, že CBPS, s. r. o., dílo od stěžovatele jako svého subdodavatele převzala, ale fakturované částky neuhradila. Následně byly předmětné ocelové a zámečnické konstrukce předány ze strany CBPS, s. r. o., objednateli díla, kterým byl UMDASCH Shop – Concept, spol. s r. o., přičemž z místního šetření vyplynulo, že tyto konstrukce uvedený konečný objednatel díla užíval ke své ekonomické činnosti. Krajský soud konstatoval, že v daném případě se zdanitelné plnění uskutečnilo na základě smluv o dílo a pojem zdanitelné plnění je pro daný případ definován v § 2 odst. 1 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném v rozhodné době (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), jako poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti. V dané souvislosti krajský soud poukázal na stanovisko Ministerstva financí, dle něhož jsou předmětem daně i stavební práce, které jsou prováděny při výstavbě nových stavebních děl. K uskutečnění zdanitelného plnění dojde jednáním jednoho z účastníků rozhodné transakce, kterým je umožněno druhému z účastníků na základě poskytnutých služeb nakládat s majetkem, jako by byl vlastní, a to i bez ohledu na to, že se ve skutečnosti nestal vlastníkem v právním smyslu. Předmětem zdanění byla v daném případě služba podle § 14 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť stěžovatel uskutečnil zdanitelné plnění ve formě stavebních prací (ocelové konstrukce a zámečnické práce). Uvedené práce byly provedeny na základě smlouvy o dílo. Krajský soud dále poukázal na to, že dne 26. 8. 2008 stěžovatel odstoupil od smlouvy o dílo a následně vyhotovil dobropisy, které CBPS, s. r. o., akceptovala. Správce daně měl pochybnosti, zda stěžovatel postupoval správně dle § 42 zákona o dani z přidané hodnoty, dle něhož plátce opraví základ daně a výši daně při zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění. Krajský soud se ztotožnil se správcem daně, že nebyly naplněny podmínky pro možnost opravit základ daně ve smyslu § 42 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty, jelikož poskytnutá služba byla přijata, je využívána a nelze ji vrátit. Ze smlouvy o dílo mezi stěžovatelem a CBPS, s. r. o., vyplynulo, že vlastníkem díla se stane CBPS, s. r. o., až úplným zaplacením kupní ceny, kdežto ze smlouvy mezi CBPS, s. r. o., a UMDASCH Shop – Concept, spol. s r. o., vyplynulo, že vlastníkem zhotovované věci je objednatel díla (tj. UMDASCH Shop – Concept, spol. s r. o.). Tato dvě smluvní ujednání byla v kolizi a dle krajského soudu bylo třeba s odkazem na § 538 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, dát přednost ujednání mezi objednatelem díla (UMDASH Shop – Concept) a zhotovitelem (CBPS) před ujednáním mezi zhotovitelem (CBPS) a subdodavatelem (stěžovatelem). Krajský soud v dané souvislosti poukázal na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 21. 3. 2011, sp. zn. 29 Cdo 1532/99, dle něhož pověří-li zhotovitel oprávněně provedením díla subdodavatele, nemá tato skutečnost vliv na vzájemné vztahy mezi zhotovitelem a objednatelem, neboť při provádění díla pomocí jiné osoby má zhotovitel odpovědnost, jako by dílo prováděl sám. Krajský soud za nepřípadnou považoval aplikaci ust. § 21 odst. 6 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty, dle něhož se při poskytnutí služby zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě, ke kterému dochází k převodu práva nebo k poskytnutí práva k využití. V dané věci totiž nebylo podstatné, kdo byl vlastníkem vytvořených věcí. Krajský soud uskutečnění zdanitelného plnění odvíjel od § 21 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty, tj. ode dne převzetí a předání díla nebo jeho dílčí části při zdanitelném plnění uskutečněném podle smlouvy o dílo. Krajský soud se ztotožnil též s postupem správce daně, který daň zvýšil v návaznosti na dodání části zdanitelného plnění na základě smlouvy o dílo, která však nebyla nikdy fakturována. Jednalo se o část zdanitelných plnění v celkovém základu daně 1 583 155 Kč. Správce daně i krajský soud v dané souvislosti vycházel z údajů z civilní žaloby, kterou stěžovatel jako subdodavatel podal proti UMDASCH Shop – Concept, spol. s r. o., jakožto objednateli, a kde byla zmíněná částka žalována z titulu bezdůvodného obohacení. Návrh dohody, která hodnotu těchto prací vyčíslila na 28 036 Kč, krajský soud hodnotil jako účelově pořízený důkaz. Uvedená argumentace vedla krajský soud k zamítnutí žaloby. II. Obsah kasační stížnosti a jejího doplnění Proti rozsudku krajského soudu podal stěžovatel kasační stížnost, v níž namítl, že krajský soud nesprávně hodnotil smluvní ujednání mezi CBPS, s. r. o., a stěžovatelem, že vlastnictví k dílu přechází až úplným zaplacením ceny. Není možné, aby CBPS mohla na jiného převést více práv, než jí náleželo. Jak smlouva mezi objednatelem (UMDASCH Shop – Concept) a zhotovitelem (CBPS), tak smlouva mezi zhotovitelem (CBPS) a subdodavatelem (stěžovatelem) jsou platné a jen kvůli podvodnému jednání objednatele mohlo dojít k přechodu vlastnického práva, což nemůže jít k tíži stěžovatele. Dále stěžovatel poukázal na znění § 21 odst. 6 písm. b) a § 21 odst. 7 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty. Dle § 21 odst. 6 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty se při poskytnutí služby zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě, ke kterému dochází k převodu práva nebo k poskytnutí práva k využití. Ust. § 21 odst. 7 tohoto zákona je přitom uvozeno slovy: „v ostatních případech se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné…“ Pokud krajský soud dospěl k závěru, že v daném případě jde o poskytnutí služby, měl dle stěžovatele postupovat primárně dle § 21 odst. 6 písm. b) uvedeného zákona, a jen pokud by toto ustanovení na daný případ nedopadalo, měl aplikovat ust. § 21 odst. 7 zmíněného zákona. Krajský soud však postupoval přesně opačně. Stěžovatel však v kasační stížnosti trval na svém přesvědčení, že v daném případě nešlo o poskytnutí služby, ale o dodání zboží, a to vzhledem k tomu, že stěžovatel realizoval dílo – věc pro objednatele, který se však mohl stát vlastníkem věci až po úhradě plné ceny díla. Situace by byla jiná, když by se objednatel stával vlastníkem díla postupně, jak by přirůstalo, pak by šlo o poskytnutí služby. To se však v dané věci nestalo právě s ohledem na nabytí vlastnictví až úplným zapl