30 Af 19/2012

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava Roučky a soudců JUDr. Petra Kuchynky a Mgr. Jaroslava Škopka v právní věci žalobkyně: PROWELL s.r.o., IČ 26207281, se sídlem Rokycany, Arbesova 1003/III, zastoupené JUDr. Ing. Radkem Halíčkem, advokátem, KPMG Legal s. r. o., advokátní kancelář, se sídlem Praha 8, Pobřežní 1a, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, v řízení o žalobě proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Plzni čj. 865/12-1400-401159, čj. 1045/12-1400-401159, čj. 1047/12-1400-401159, čj. 1049/12-1400-401159 a čj. 1062/12-1400-401159, všechna ze dne 23. 2. 2012,

t a k t o:

O d ů v o d n ě n í

Žalobou ze dne 10. 5. 2012 doručenou Krajskému soudu v Plzni (dále též jen „zdejší soud“) dne 11. 5. 2012 se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 23. 2. 2012, čj. 865/12-1400-401159, čj. 1045/12-1400-401159, čj. 1047/12-1400-401159, čj. 1049/12-1400-401159 a čj. 1062/12-1400-401159, a dále náhrady nákladů řízení.

Problematika daní z pozemků a daní ze staveb a jednotek byla upravena zákonem č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí, ve znění účinném pro jednotlivá zdaňovací období (dále též jen „zákon o dani z nemovitých věcí“ nebo „ZDN“).

Soud pro úplnost uvádí, že v souvislosti s přijetím zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, se jako žalovaný správní orgán označuje Odvolací finanční ředitelství.

[I] Skutkový základ věci

Finanční úřad v Rokycanech (dále též jen „správce daně“ nebo „prvoinstanční správní orgán“) vydal dne 11. 5. 2011 a) dodatečný platební výměr čj. 83708/11/150960400505 na daň z nemovitostí za rok 2007, kterým byla žalobkyni vyměřena daň ve výši 414.794,- Kč; b) dodatečný platební výměr čj. 83752/11/150960400505 na daň z nemovitostí za rok 2008, kterým byla žalobkyni vyměřena daň ve výši 414.964,- Kč; c) dodatečný platební výměr čj. 84693/11/150960400505 na daň z nemovitostí za rok 2009, kterým byla žalobkyni vyměřena daň ve výši 415.175,- Kč; a d) dodatečný platební výměr čj. 84723/11/150960400505 na daň z nemovitostí za rok 2010, kterým byla žalobkyni vyměřena daň ve výši 767.808,- Kč. Dne 26. 5. 2011 pak Finanční úřadu v Rokycanech vydal pod čj. 89820/11/150960400505 platební výměr na daň z nemovitostí za rok 2011, kterým byla žalobkyni vyměřena daň ve výši 767.808,- Kč. Uvedené platební výměry mohou být dále označovány souhrnně jako „platební výměry“ nebo „prvoinstanční rozhodnutí“. Předmětem daně ze staveb byly mj. zpevněná plocha na pozemku p.č. 1525/37 o výměře 237 m2 (objízdná komunikace) a zpevněné plochy na pozemku p.č. 1525/49 o výměře 18.769 m2 sestávající z účelové komunikace o výměře 15.975 m2, parkoviště pro nákladní automobily o výměře 2.043 m2 a parkoviště pro osobní automobily o výměře 776 m2.

Žalobkyně brojila proti prvoinstančním rozhodnutím odvoláním. Finanční ředitelství v Plzni (dále též jen „finanční ředitelství“ nebo „odvolací správní orgán“) vydal dne 23. 2. 2012 a) pod čj. 865/12-1400-401159 rozhodnutí, kterým byl změněn dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Rokycanech ze dne 11. 5. 2011, čj. 83708/11/150960400505, tak, že daň z nemovitostí po dodatečném vyměření činila celkem 415.212,- Kč; b) pod čj. 1045/12-1400-401159 rozhodnutí, kterým byl změněn dodatečný platební výměr správce daně ze dne 11. 5. 2011, čj. 83752/11/150960400505, tak, že daň z nemovitostí po dodatečném vyměření činila celkem 415.381,- Kč; c) pod čj. 1047/12-1400-401159 rozhodnutí, kterým byl změněn dodatečný platební výměr správce daně ze dne 11. 5. 2011, čj. 84693/11/150960400505, tak, že daň z nemovitostí po dodatečném vyměření činila celkem 415.592,- Kč; d) pod čj. 1049/12-1400-401159 rozhodnutí, kterým byl změněn dodatečný platební výměr správce daně ze dne 11. 5. 2011, čj. 84723/11/150960400505, tak, že daň z nemovitostí po dodatečném vyměření činila celkem 768.646,- Kč; a e) pod čj. 1049/12-1400-401159 rozhodnutí, kterým byl změněn platební výměr správce daně ze dne 26. 5. 2011, čj. 89820/11/150960400505, tak, že daň z nemovitostí činila celkem 768.646,- Kč. Uvedená rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni mohou být dále označována souhrnně jako „napadená rozhodnutí“.

[II] Žaloba

Žalobkyně jako předmět sporu vymezila otázku, zda z hlediska uplatnění zákona o dani z nemovitých věcí mají plochy se zpevněným povrchem nacházející se v uzavřeném areálu žalobkyně (k bližší specifikaci viz níže) podléhat dani z pozemků nebo dani ze staveb.

Žalobkyně následně v podrobnostech konstatovala, že pro účely své podnikatelské činnosti zbudovala uzavřený výrobní areál, v němž se nachází především výrobní hala (včetně skladu), administrativní budova a některé drobné stavby (např. čerpací stanice pohonných hmot apod.). Uvnitř areálu se na pozemku p.č. 1525/49 nacházejí a) plochy o výměře 15.975 m2, jejichž povrch byl zpevněn vrstvou asfaltového betonu podloženou štěrkodrtí; tyto plochy slouží k pohybu vozidel v areálu, tzn., zajišťují tam dopravní obslužnost, a to zejména pokud jde o provoz skladu, jakož i zajištění dodávek materiálu a služeb do příslušných částí areálu pro potřeby žalobkyně (dále též jen „obslužná komunikace“); b) plochy o výměře 776 m2, jejichž povrch je zpevněn zámkovou dlažbou; tyto plochy slouží jako parkoviště pro osobní automobily zaměstnanců žalobkyně (dále též jen „parkoviště pro osobní automobily“); a c) plochy o výměře 2.043 m2, jejichž povrch je zpevněn vrstvou cementového betonu podloženou štěrkodrtí; tyto plochy slouží jako prostor k vykládání, manipulaci a nakládání materiálu (včetně obsluhy nakládacích ramp), parkoviště pro nákladní automobily a mohou být krátkodobě používány i jako odkládací plocha pro uskladnění dovezených palet, pokud skladovací plochy k tomu určené nestačí (dále též jen „manipulační parkoviště pro nákladní automobily“). Na pozemku p.č. 1525/37 se pak nachází plocha o výměře 237 m2, jejíž povrch je zpevněn vrstvou asfaltového betonu podloženou štěrkodrtí; tato plocha slouží jako objízdná komunikace v areálu žalobkyně (dále též jen „objízdná komunikace“). Areál je uzavřený a oplocený, vstup do něj je možný pouze přes vrátnici umístěnou na příjezdové komunikaci od silnice III/83. Areál slouží výlučně pro potřeby podnikatelské činnosti žalobkyně a jiný subjekt zde podnikatelskou činnost nevykonává. Uvedené zpevněné plochy mohou být dále označovány souhrnně jako „předmětné plochy“.

Žalobkyně předně namítala nesprávné právní posouzení věci finančním ředitelstvím, které v napadených rozhodnutích dospělo k závěru, že předmětné plochy jsou stavbami, tedy samostatnými věcmi v právním smyslu.

Žalobkyně k bodu „Ad 1“ citovala z odůvodnění napadených rozhodnutí „[(…) se jedná u dotčených ploch na základě rozhodnutí příslušného stavebního úřadu a projektové dokumentace o stavbu, která slouží jako účelová komunikace v uzavřeném areálu a k parkování nákladních a osobních automobilů, nemůže se jednat o pozemek, o jeho pouhé zpevnění (…) tato stavba neveřejné účelové komunikace vykazuje zpevňující vrstvy, tedy pevný základ, je spojena se zemí, tudíž se jedná o stavbu nemovitou podle ust. § 119 odst. 2 občanského zákoníku, a nikoliv o pouhé zpevnění pozemku (…)]“ a připomněla, že finanční ředitelství v té souvislosti poukázalo na zákon č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích (dále též jen „zákon o pozemních komunikacích“ nebo „ZPK“), a konstatovalo, že s ohledem na právní úpravu v tomto zákoně nemůže účelová pozemní komunikace tvořit pouhou součást pozemku.

Žalobkyně k tomu namítala, že odvolací správní orgán konkrétně nezdůvodnil, proč by mělo z rozhodnutí příslušného stavebního úřadu vyplývat, že předmětné zpevněné plochy jsou nemovitou stavbou ve smyslu § 119 odst. 2 občanského zákoníku z roku 1964 (dále též jen „OZ“). Finanční ředitelství zde uvedlo pouze své závěry, např. že stavba vykazuje spojení se zemí pevným základem a nemůže se proto jednat o pouhé zpevnění pozemku. Neuvedlo žádné konkrétní argumenty pro tato tvrzení. V této souvislosti žalobkyně poukázala na to, že sám odvolací správní orgán v bodě „Ad 2“ napadených rozhodnutí odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 2. 2012, čj. 2 Afs 75/2011 - 109, podle něhož lze jako vedlejší kritérium při posuzování zpevněných ploch hodnotit i to, jak bylo o takových plochách pojednáno ve stavebním řízení. Zůstalo ale u pouhé citace zmíněného rozsudku, bez samostatného rozboru tohoto kritéria. Pokud by se odvolací správní orgán skutečně zabýval tím, jak bylo o zpevněných plochách pojednáno ve stavebním řízení, musel by dospět k závěru, že o obslužné komunikaci, parkovišti pro zaměstnance, manipulačním parkovišti pro nákladní automobily a objízdné komunikaci bylo pojednáno ve stavebním povolení vydaném stavebním odborem Městského úřadu Rokycany ze dne 13. 7. 2001, čj. Stav. 2084/2001 a souvisejícím kolaudačním rozhodnutí téhož úřadu ze dne 28. 4. 2003, čj. Stav. 530/2003, jako o pouhé součásti stavby nazvané „Výrobna na vlnitou lepenku včetně napojení na inženýrské sítě a komunikaci“. Uvedená rozhodnutí byla zjevně podkladem pro stavbu celého výrobního areálu žalobkyně, přičemž, jak je patrné z výroků obou rozhodnutí, stěžejními částmi této stavby byly výrobní hala, expediční hala a administrativní část. Zpevněné plochy byly uvedeny pouze jako tzv. „ostatní objekty mimo hlavní stavbu“. Uvedené plochy jsou tak součástí této stavby pouze doplňkově, což svědčí o tom, že nebyly ani žalobkyní (jako stavebníkem a vlastníkem areálu), ani schvalujícím stavebním úřadem zamýšleny jako dominantní v rámci areálu. Naopak, byly určeny a schváleny pouze jako podpůrné a doplňkové, v rámci areálu pouze usnadňují jeho provoz. K stavebnímu povolení čj. Stav. 2534/2005 žalobkyně uvedla, že se týkalo pouze úprav objízdné komunikace, která byla součástí stavby „Výrobna na vlnitou lepenku včetně napojení na inženýrské sítě a komunikaci“. Nejednalo se tedy o povolení stavby nové objízdné komunikace, ale fakticky o jakési rozšíření či doplnění stavebního povolení k celému areálu žalobkyně z roku 2001. To je patrné z žádosti o ono stavební povolení. Nadto, samotná skutečnost, že zpevněné plochy byly povoleny a kolaudovány jako součást shora uvedené stavby, ještě neznamená, že jsou nemovitou stavbou ve smyslu § 119 odst. 2 OZ jako samostatný předmět právních vztahů.

Jestliže je v napadených rozhodnutích dále uvedeno, že s ohledem na právní úpravu v zákoně o pozemních komunikacích nemůže účelová pozemní komunikace tvořit pouhou součást pozemku, pak žalobkyně oponovala, že odvolací správní orgán v rozporu se stávající judikaturou (a to včetně rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 9. 2009, čj. 5 As 62/2008 - 59) zcela obecně, bez přihlédnutí ke konkrétním okolnostem, vztáhl závěry některých soudních rozhodnutí na případ žalobkyně. Nejenže byla pominuta funkce zpevněných ploch v areálu žalobkyně, ale rovněž systematika zákona o pozemních komunikacích. V té souvislosti žalobkyně poukázala na odlišnosti ve vymezení účelových komunikací dle § 7 odst. 1, resp. § 7 odst. 2 zákona o pozemních komunikacích. Pro účelové pozemní komunikace podle § 7 odst. 1 zákona o pozemních komunikacích je základním definičním znakem to, že slouží ke spojení určitých nemovitostí pro potřeby jejich vlastníků nebo ke spojení s dalšími pozemními komunikacemi, přičemž platí, že takováto komunikace je v zásadě veřejně přístupná. Naproti tomu pro účelové komunikace dle § 7 odst. 2 zákona o pozemních komunikacích je charakteristické to, že slouží pouze potřebě vlastníka nebo provozovatele uzavřeného prostoru nebo objektu v rámci tohoto uzavřeného prostoru nebo objektu, přičemž u tohoto druhu komunikací je předem vyloučen veřejný přístup na ně (resp. přístupnost určuje jednostranně vlastník nebo provozovatel celého objektu). Pokud by tedy zpevněné plochy v areálu žalobkyně byly pozemními komunikacemi dle zákona o pozemních komunikacích, pak by se nemohlo jednat o jiný druh pozemní komunikace, než o účelovou komunikaci dle § 7 odst. 2 zákona o pozemních komunikacích. Z toho vyplývá, že u předmětných ploch by byla spojovací funkce vyloučena. V případě areálu žalobkyně navíc nevznikají žádné pochybnosti ohledně jeho uzavřenosti (ani správci daně v tomto ohledu žádné pochybnosti nevznesli). Jedná se proto o situaci odlišnou od případu posuzovaného Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 11. 9. 2009, čj. 5 As 62/2008 – 59, v němž byla předmětem posuzování právě otázka možnosti omezení veřejného přístupu na účelovou komunikaci dle § 7 odst. 1 zákona o pozemních komunikacích.

Stran bodu „Ad 2“ odůvodnění napadených rozhodnutí žalobkyně připomněla, že odvolací správní orgán se zde soustředil na posouzení podmínky § 119 odst. 2 OZ, tedy na existenci spojení stavby se zemí pevným základem. S odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 6. 6. 2003, sp.zn. 1. ÚS 483/2001, bylo pevné spojení se zemí definováno pevným základem jako neoddělitelnost od země bez porušení věci a schopnost odolat účinkům přírodních vlivů a účinkům vlastního působení věci. Žalovaný pak konstatoval, že z žalobkyní předložené technické dokumentace vyplývá, že „(…) se nejedná o pouhé vrstvení přírodních materiálů (...), ale o základovou prostorovou konstrukci geometricky a fyzikálně jednoznačně vymezenou a definovanou“. Dále finanční ředitelství poukázalo na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 2. 2012, čj. 2 Afs 75/2011 - 109, z něhož plyne, že posouzení otázky „(…) zda se jedná o samostatnou stavbu či o pouhé zpevnění pozemku, a tedy jeho součást, musí vycházet i z vedlejších kritérií, jimiž je náhled na to, zda a jak o něm bylo pojednáno ve stavebním řízení, (...) na určení a účel užívání, na to, zda by byla možná samostatná dispozice se stavbou a jaký význam by pro užití pozemku mělo odstranění jeho zpevnění (…)“. Následně finanční ředitelství zmínilo i na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 9. 2009, čj. 5 As 62/2008-59, ve kterém „(…) k závěru, že v daném případě rozsudek označil komunikaci za stavbu, vedlo nejen posouzení složení komunikace a hledisko možnosti oddělení od pozemku bez znehodnocení (fyzického, technického i funkčního), ale i přihlédnutí k její spojovací, dopravní funkci (…)“. V této souvislosti odvolací správní orgán uvedl, že v daném případě, jde „(…) o komunikaci sestávající z několika konstrukčních vrstev, přičemž odstraněním vrchní vrstvy by došlo ke zničení či podstatnému zhoršení sjízdnosti, což sám odvolatel připouští“ a že „(…) zpevňující vrstvy jsou oddělitelné a odlišné od pozemku pod nimi a stávají se tak samostatnými stavbami“. Konečně, žalovaný se v tomto bodě i okrajově zmínil o funkci předmětných ploch, přičemž konstatoval, že „(…) funkce dopravní je zachována, neboť se jedná o plochy umožňující chod společnosti, tj. jak dopravní, tak i manipulační obslužnost uvnitř areálu, přičemž funkcí dopravní je míněn dovoz a odvoz materiálu do objektu a odvoz z něho“.

K tomu žalobkyně předně uvedla, že samotné zjištění, že určitá stavební (zpevňující) konstrukce je pevně spojena se zemí, pouze vylučuje závěr, že jde o movitou stavbu. Toto zjištění však ještě nevede k závěru, že se jedná o stavbu nemovitou, neboť je zároveň třeba posoudit, zda nejde o součást pozemku ve smyslu § 120 odst. 1 OZ. Ani skutečnost, že by bylo možné vymezit, kde končí pozemek a kde začíná zpevněný povrch, nevede sama k závěru, že daná plocha se zpevněným povrchem je samostatnou věcí ve smyslu § 118 odst. 1 OZ. Možnost vymezení zpevněného povrchu od pozemku, na němž se nachází, je sice významným, ale zjevně nikoli jediným a zcela rozhodným hlediskem pro odlišení zpevněného povrchu plochy jako součásti pozemku nebo jako samostatné věci dle § 118 odst. 1 OZ. Navíc, závěr napadených rozhodnutí o vymezitelnosti zpevněného povrchu plochy oproti pozemku se zakládá pouze na názorném výkresu struktury zpevnění, na němž je samozřejmě z důvodů názornosti zpevňující povrch zakreslen odděleně od pozemku. Je však zřejmé, že po provedení zpevňovacích prací může docházet k takovému kontaktu vrstev zpevňujícího povrchu s pozemkem, které může mít za následek ztrátu této jednoznačné vymezitelnosti zpevňujícího povrchu předmětných ploch. Pokud pak finanční ředitelství poukazovalo na to, že zpevněný povrch ploch nelze bez jeho zničení odstranit, pak je zřejmé, že toto kritérium souvisí pouze s tím, že způsob zpevnění u shora uvedených ploch (s výjimkou parkoviště pro zaměstnance, jehož povrch je zpevněn zámkovou dlažbou) asfaltovým či cementovým betonem vykazuje souvislou vrstvu. Tento způsob zpevnění však ještě nijak nevypovídá o tom, jakou funkci tyto plochy plní.

Sám odvolací správní orgán také s poukazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 9. 2009, čj. 5 As 62/2008-59, uvedl, že pro posouzení, zda zpevnění pozemku představuje nemovitou stavbu jako samostatnou věc v právním smyslu nebo pouze součást pozemku, je třeba zohlednit funkci, kterou toto zpevnění plní.

V případě posuzovaném Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 11. 9. 2009 šlo o pozemní komunikaci, jejímž účelem byla spojovací, dopravní funkce, neboť tato komunikace zajišťovala spojení na pozemky, na nichž vykonávaly svou ekonomickou činnost subjekty odlišné od vlastníka předmětných pozemků. Z uvedeného rozsudku dále vyplývá, že se jednalo o veřejně přístupné pozemní komunikace v obchodním centru. Naproti tomu je zřejmé, že zpevněné plochy v areálu žalobkyně (jakož i sám tento areál) vykazují odlišné funkce. Jak je z obsahu správního spisu zřejmé, plochy slouží především k pohybu nákladních vozidel spedičních společností, které obsluhují sklad v areálu žalobkyně, vozidel jejích dodavatelů a osobních vozidel jejích zaměstnanců po areálu, dále jako parkoviště těchto vozidel, přičemž manipulační parkoviště nákladních vozidel slouží jako prostor k vykládání, manipulaci a nakládání materiálu, včetně obsluhy nakládacích ramp, a může být krátkodobě používáno i jako odkládací plocha pro uskladnění dovezených palet, pokud skladovací plochy k tomu určené v expedičním skladu nestačí. S ohledem na tyto účely lze do jisté míry odlišit ty části pozemků určené k pohybu vozidel po areálu a části určené pro parkování a manipulaci s nákladem (případně dočasnému uskladnění palet). Žádná z těchto ploch však neslouží k zajišťování spojovací či dopravní funkce v tom smyslu, v jakém tyto funkce popsal Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 9. 2008, čj. 5 Afs 24/2008 - 63. Pokud jde o zpevněné plochy sloužící k pohybu vozidel v areálu žalobkyně, je zřejmé, že primární funkcí těchto ploch je zajistit dopravní obslužnost v rámci areálu, a to zejména pokud jde o zajištění provozu skladu, který se tam nachází, jakož i zajištění dodávek materiálu a služeb do příslušných částí areálu, to vše pro zajištění potřeb žalobkyně. Nejedná se tedy o plochy, které by byly určeny k tomu, aby zajišťovaly spojení mezi různými místy, tedy např. mezi místem sídla žalobkyně a jiným místem. Naopak, funkcí těchto ploch je zajistit obslužnost na jednom konkrétním místě, a to v areálu žalobkyně, přičemž přístup do tohoto areálu je omezen pouze pro interní potřeby žalobkyně, dodržování tohoto omezení je zabezpečeno mechanickými prostředky a vstup je přísně kontrolován. Z uvedeného vyplývá, že v případě těchto ploch zcela absentuje dominantní funkce spojnice. Žalobkyně v té souvislosti poukázala, že právě v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 2. 2012, čj. 2 Afs 75/2011 - 109, se tento soud zabýval posouzením ploch zpevněných právě asfaltovým (živičným) povrchem, přičemž se jednalo rovněž o plochy „(…) umožňující chod samotné provozovny (výrobny a skladů), tj. jak dopravní tak i manipulační obslužnost uvnitř areálu, přičemž funkcí dopravní je míněn dovoz materiálu do objektu a odvoz z něho“. Stejně jako v případě žalobkyně tedy šlo o plochy užívané k dopravní a manipulační obslužnosti pouze pro potřeby daňového subjektu uvnitř uzavřeného výrobního areálu. Uvedeným rozsudkem přitom Nejvyšší správní soud zcela potvrdil závěry, k nimž při podrobnějším posuzování daného případu dospěl Krajský soud v Brně v rozsudku ze dne 27. 7. 2011, čj. 31 Af 25/2010 - 76. Pro úplnost žalobkyně poukázala na to, že z rozsudků Krajského soudu v Brně a Nejvyššího správního soudu vyplývá, že způsob zpevnění posuzovaných ploch byl obdobný způsobu zpevnění uvedených ploch v areálu žalobkyně (s výjimkou parkoviště pro zaměstnance); konkrétně se v předmětných rozsudcích jednalo o živičný povrch podložený zhutnělou vrstvou makadamu. Oba soudy dospěly k závěru, že tento zpevněný povrch představoval součást pozemku, nikoli samostatnou věc v právním smyslu.

Je nereálné, s ohledem na způsob fungování výrobního areálu, aby žalobkyně se zpevněnými plochami samostatně disponovala bez současné dispozice s pozemky, na nichž se tyto plochy nacházejí. Pokud by mělo dojít ke zničení tohoto zpevňujícího povrchu nebo k jeho odstranění, je zřejmé, že předmětné pozemky by i nadále musely plnit tytéž funkce jako dnes, avšak naplňování těchto funkcí by bylo ztíženo. Zpevnění povrchu těchto ploch tedy pouze usnadňuje a zkvalitňuje plnění funkcí pozemků, na nichž se nachází.

Plocha parkoviště pro osobní automobily není zpevněna stejným způsobem jako plocha manipulačního parkoviště pro nákladní automobily. Parkoviště pro osobní automobily je zpevněno pouze zámkovou dlažbou. Dokumentace ke stavebnímu řízení předložená v rámci daňového řízení se týkala pouze zpevnění manipulačního parkoviště pro nákladní automobily. Tuto skutečnost mohl žalovaný zaznamenat při místním šetření, nicméně odlišný způsob zpevnění plochy parkoviště pro zaměstnance je patrný při pouhém pohledu do letecké mapy v internetové aplikaci www.mapy.cz. V případě zpevnění povrchu pozemku zámkovou dlažbou je přitom zcela zjevné, že se jedná o pouhé navrstvení materiálu bez pevného spojení se zemí, a nemůže tudíž jít o stavbu.

K bodu „Ad 3“ odůvodnění napadených rozhodnutí žalobkyně uvedla, že finanční ředitelství odkázalo na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2008, čj. 5 Afs 24/2008 - 63, když podstatné mělo být také to, „(…) zda je naplněna podmínka ust. § 120 odst. 1 občanského zákoníku“. V té souvislosti pak odvolací správní orgán dále uvedl, že stavby zpevněných ploch a pozemek mohou být samostatně převoditelné a jako příklad uvedl, že „v praxi jsou známy případy“ leasingu stavby výrobního areálu nebo na prodej účelové komunikace v dražbě. Následně žalovaný dospěl k závěru, že „(…) pokud je stavební provedení účelové komunikace takové, že lze jednoznačně vymezit, kde končí pozemek a kde začíná stavba, půjde o samostatnou nemovitou věc ve smyslu ust. § 119 odst. 2 občanského zákoníku“. Rovněž je odkazováno na § 7 odst. 1 a 2 zákona o pozemních komunikacích a jeho návaznost na § 7 odst. 2 a 3 ZDN, podle nichž nejsou stavby sloužící veřejné dopravě předmětem daně ze staveb. Z toho bylo dovozeno, že „(…) předmětem daně ze staveb jsou neveřejné účelové komunikace, vč. případných příslušenství, což je i tento případ“.

Z uvedeného je dle žalobkyně zřejmé, že podmínka § 120 odst. 1 OZ byla v daném případě naplněna a zpevněné plochy jsou součástmi pozemků, na nichž se nacházejí, neboť co do svého účelu pouze napomáhají plnění funkce těchto pozemků. Pokud finanční ředitelství poukazovalo na určité případy z praxe, kdy existuje oddělené vlastnictví pozemku a na něm se nacházející stavby, pak žalobkyně konstatovala, že není zřejmé, jaký by to mělo mít dopad na její konkrétní situaci. I kdyby takové případy v praxi existovaly, v daném případě je žalobkyně vlastníkem uvedených pozemků a jejich součástí (zpevněných ploch). Jak navíc uvedl Krajský soud v Plzni v rozsudku ze dne 31. 8. 2011 ve věci sp.zn. 30 Af 4/2010: „zpevněné plochy (a účelové komunikace) mohou v některých případech být stavbami, v jiných jsou součástmi pozemku. Argumentace údaji z dražby zde však může mít jen pomocnou či ilustrativní (zkrátka: sekundární) povahu; to, co je pro zařazení relevantní (primární), je zevrubně probráno výše“, přičemž tento soud zjevně referoval k hodnocení funkcí jím posuzovaných staveb.

Žalobkyně rovněž považovala za potřebné poukázat na účelovou dezinterpretaci systematiky ZDN ze strany finančního ředitelství. Z výčtu staveb, které nejsou dle § 7 odst. 2 a 3 ZDN předmětem daně ze staveb, ještě nevyplývá, že určité stavby ve stavebně právním smyslu v tomto seznamu neuvedené jsou automaticky stavbami ve smyslu § 119 odst. 2 OZ a jako takové jsou tedy předmětem daně ze staveb dle § 7 odst. 1 ZDN.

K bodu „Ad 4“ odůvodnění napadených rozhodnutí žalobkyně uvedla, že zde odvolací správní orgán referoval k novele zákona o dani z nemovitých věcí, zákonu č. 212/2011 Sb., která byla účinná od 1. 1. 2012, přičemž konstatoval, že z této nové právní úpravy vyplývá, že zpevněné plochy nejsou zdaňovány jako předmět daně z pozemků, jak uvedla žalobkyně v odvolání, ale pro tyto účely je zaveden zcela nový právní režim tzv. zpevněných ploch. Žalobkyně se k tomu vyslovila v tom smyslu, že znění § 6 odst. 2 ZDN ve znění zákona č. 212/2011 Sb. nepochybně podrobuje zpevněné plochy ve smyslu definice obsažené v § 6 odst. 5 ZDN ve znění zákona č. 212/2011 Sb. dani z pozemků. Pro zdanění těchto zpevněných ploch však stanoví zvláštní sazbu. Žalobkyně na tento legislativní vývoj v odvolání upozorňovala proto, že šlo právě o reakci zákonodárce na judikaturu zejména Nejvyššího správního soudu ve věci aplikace daně z nemovitostí (a to zvláště na rozhodnutí ze dne 25. 9. 2008, čj. 5 Afs 24/2008 - 63). Z hlediska předmětných zpevněných ploch spočíval rozdíl oproti právní úpravě platné a účinné do roku 2011 pouze ve výši sazby daně, nikoli v klasifikaci pozemků jako předmětu daně z pozemků.

Žalobkyně následně shrnula právní posouzení zpevněných ploch do osmi bodů, v nichž sumarizovala výše uvedené námitky.

Žalobkyně učinila součástí žaloby rovněž i námitku nezákonného postupu odvolacího správního orgánu. K tomu uvedla, že finanční ředitelství v rámci odvolacího řízení sdělilo žalobkyni své závěry ve sdělení ze dne 9. 12. 2011, čj. 8461/11-1400-401159, přičemž ve vztahu ke zpevněným plochám na pozemku p.č. 1525/49 bylo v předposlední odrážce na str. 3 konstatováno, že „v souladu s judikaturou (např. Krajský soud v Plzni sp. zn. 30 Af 4/2010 ze srpna 2011) dospěl odvolací orgán k názoru, že vzhledem ke svému základnímu účelu napomáhají tyto zpevňující vrstvy optimalizovat základní funkci těchto pozemků; předmětné pozemky by tedy bez tohoto zpevnění nemohly plnit svůj účel vůbec nebo jen v omezené míře či méně kvalitně“. Správní orgán pak dospěl k jednoznačnému závěru, že se „jedná (...) o součást pozemku ve smyslu ust. § 120 odst. 1 občanského zákoníku, nikoli o samostatnou stavbu, byť tato vykazuje pevný základ, a stává se tak předmětem daně z pozemků“. Finanční ředitelství sice nespecifikovalo výměru, k níž se uvedené vztahuje, nicméně s ohledem na ostatní odrážky výzvy, v nichž se vyjadřovalo ke zdanění staveb (ve stavebně právním smyslu), žalobkyně důvodně předpokládala, že se tyto závěry vztahují právě k ploše obslužné komunikace o výměře 15 975 m2. Nicméně správce daně následně v napadených rozhodnutích označil plochy obslužných komunikací za stavby a podrobil je dani ze staveb (stejně jako správce daně), přičemž např. rozsudek Krajského soudu v Plzni ve věci sp.zn. 30 Af 4/2011 nijak nereferoval a se závěry tohoto rozsudku se nevypořádal.

Tento postup hrubě porušil právní jistotu a legitimní očekávání, které žalobkyně nabyla tím, že jí odvolací správní orgán v průběhu odvolacího řízení sdělil své závěry, které z hlediska uplatněných odvolacích námitek představovaly částečné vyhovění odvolání. Žalobkyně s odkazem na § 5 odst. 3 a § 8 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, tvrdila, že byla v důsledku tohoto postupu zkrácena na právech vyjádřit se k závěrům finančního ředitelství, neboť neměla racionální důvod polemizovat se závěry, které (částečně) potvrzovaly její odvolací námitky, ačkoliv smyslem předmětného sdělení bylo právě umožnit žalobkyni vyjádřit se k právnímu posouzení věci. Jestliže došlo bez jakéhokoliv zdůvodnění náhle a překvapivě ke změně právního posouzení části odvolacích námitek, byl takový postup v rozporu se zásadami daňového řízení, a tedy nezákonný. Zároveň se tím potvrdilo, že závěry finančního ředitelství stran posouzení zpevněných ploch byly nesprávné a vedly k vyměření vyšší daňové povinnosti.

[III] Vyjádření žalovaného správního orgánu

Finanční ředitelství v Plzni se k žalobě vyjádřilo v podání ze dne 14. 8. 2012. Odkázalo na odůvodnění napadených rozhodnutí, příp. na technickou zprávu a projektovou dokumentaci s nákresy příčných řezů parkoviště pro osobní a nákladní vozidla a komunikace areálu, ze kterých je zřejmé vrstvení materiálů tak, že je prokázán pevný základ předmětných ploch. Žalovaný dále připomněl definici nemovitosti dle § 119 odst. 2 OZ, podle kterého jsou nemovitostmi pozemky a stavby spojené se zemí pevným základem. Z uvedené definice tak vyplývá, že za nemovitosti se považují vždy pozemky a stavby tehdy, pokud jsou splněné dvě kumulativní podmínky – existence pevného základu a jeho spojení se zemí. V té souvislosti byly finančním ředitelstvím zmíněny nálezy Ústavního soudu ze dne 19. 6. 2007, sp. zn. II. ÚS 529/05, resp. ze dne 6. 5. 2003, sp. zn. I. ÚS 483/01. Žalovaný též poukázal na § 7 odst. 2 a 3 zákona o pozemních komunikacích, z něhož plyne, že předmětem daně ze staveb jsou mj. neveřejné účelové komunikace, vč. příslušenství, tzn. komunikace, které slouží pouze k dopravě a přesunům materiálů uvnitř. Stran zpevnění plochy parkoviště pro osobní automobily druhostupňový správce daně vycházel z technické dokumentace, z níž je patrno zpevnění povrchu stejným způsobem, jako je u parkoviště pro nákladní automobily. Znamená to, že povrch je tvořen jednotlivými zpevňujícími vrstvami, přičemž celková tloušťka vrstvení je 590 mm. Vrstvy popsané v technické dokumentaci jsou tvořeny tak, aby odolaly zejména účinkům přírodních vlivů dané lokality na věc a účinkům vlastního působení věci, přičemž vyplňují základovou prostorovou konstrukci geometricky a fyzikálně jednoznačně vymezenou a definovanou.

Finanční ředitelství rovněž upozornilo na definici zpevněné plochy uvedené v § 6 odst. 5 ZDN, ze které plyne, že zpevněnou plochou pozemku může být pouze pozemek evidovaný v katastru nemovitostí jako ostatní plocha nebo zastavěná plocha a nádvoří zpevněná stavbou podle stavebního zákona bez svislé nosné konstrukce s vazbou na podnikání. Za důležité rovněž považovalo upozornit na § 7 odst. 4 ZDN, z něhož plyne zamezení možnosti zdanění zpevněné plochy i jako pozemku i jako stavby. Smyslem novely bylo nikoliv stanovit jinou sazbu daně u zpevněných ploch, ale hlavně zamezit sporům v určení toho, zda se u zpevněné plochy jedná o stavbu či pozemek.

Stran námitky týkající se nezákonného postupu při seznamování žalobkyně se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, odvolací správní orgán uvedl, že uložil prvoinstančnímu správci daně provedení dokazování za účelem odstranění vad řízení a jeho doplnění. FÚ v Rokycanech následně dne 6. 9. 2011 provedl na adrese sídla žalobkyně místní šetření (protokol čj. 113463/11/150960400505). Se zjištěnými skutečnostmi byla žalobkyně seznámena v souladu s § 115 odst. 2 daňového řádu sdělením čj. 8461/11-1400-401159 a současně byla vyzvána výzvou čj. 8463/11-1400-401159 k vyjádření se k takto zjištěným skutečnostem. Ve vyjádření ze dne 16. 1. 2012 pak žalobkyně interpretovala výše zmíněné sdělení, když se vyjádřila mj. i k pozemku p.č. 1525/49. Odvolací správní orgán však s takovou interpretací nesouhlasil, k čemuž uvedl, že na základě důkazních prostředků (technická a stavební dokumentace, místní šetření) bylo zjištěno, že stavby obslužných komunikací, parkovišť pro osobní automobily i manipulační parkoviště pro nákladní automobily vybudované na p.č. 1525/49 vykazují pevný základ. Proto dospěl k závěru, že jsou stavbami, a stávají se tak i předmětem daně ze staveb. Je zřejmé a z logiky sdělení plyne, že výměra nezpevněných ploch (nikoliv účelových komunikací a parkovišť), které se nachází na pozemku p.č. 1525/49, tvoří součást pozemku a jsou zdaňovány daní z pozemků. Konkrétně, z celkové výměry 22.488 m2 podléhá dani ze staveb obslužná komunikace o výměře 15.974 m2, parkoviště pro osobní auta o výměře 776 m2, parkoviště pro nákladní auta o výměře 2.043 m2 a čerpací stanice o výměře 40 m2, kompresorovna o výměře 42 m2, chladírenské jednotky vody a vzduchu o výměře 22 m2 a sila o výměře 20 m2. Zbylá část o výměře 3.571 m2 je tedy zdaněna jako nezpevněná plocha daní z pozemků. Žalovaný shrnul, že po provedeném dokazování v průběhu odvolacího řízení nedošlo ke změně právního názoru na funkci a zdanění vlastního pozemku p.č. 1525/49, nýbrž k ponížení výměry tohoto pozemku o při místním šetření nově zjištěné stavby na něm se nalézající, které byly samostatně zdaněny daní ze staveb. Sdělení č.j. 8461/11-1400-401159 tak nebylo nezákonné, když žalobkyně byla v rámci odvolacího řízení seznámena se zjištěnými skutečnostmi i s jejich hodnocením při dokazování.

Žalovaný následně z procesní opatrnosti uplatnil námitku opožděného podání žaloby, neboť napadená rozhodnutí byla prvotně doručována zástupkyni žalobkyně na základě plné moci ze dne 25. 8. 2011, když i přes uložení písemnosti u příslušného provozovatele poštovních služeb a upozornění si adresát uloženou písemnost v poskytnuté desetidenní lhůtě nevyzvedl a ta se vrátila finančnímu ředitelství. V souladu s § 47 odst. 2 daňového řádu je nutno za den řádného doručení předmětných rozhodnutí považovat poslední den výše uvedené úložní lhůty, tj. 8. 3. 2012. Pokud žalobkyně podala žalobu až dne 11. 5. 2012 (jak je možno usoudit z kopie podacího razítka Krajského soudu v Plzni), učinila tak až po uplynutí dvouměsíční lhůty pro podání žaloby stanovené § 72 odst. 1 soudního řádu správního. Na běhu výše uvedené lhůty pro podání správní žaloby nic neměnila ani skutečnost opětovného zaslání zmiňovaných rozhodnutí, neboť k opětovnému zaslání nebyl odvolací správní orgán ze zákona povinen a učinil tak pouze za účelem skutečného seznámení žalobkyně s doručovanými písemnostmi, které zástupkyně žalobkyně obdržela dne 14. 3. 2012. Z tohoto důvodu se správce daně domníval, že žaloba byla podána opožděně a měla by být odmítnuta v souladu s § 46 odst. 1 s. ř. s. Pro případ, že by krajský soud neshledal důvod pro takový procesní postup a přistoupil by k vlastnímu přezkumu žalobou napadených rozhodnutí, pak bylo navrhováno žalobu jako nedůvodnou zamítnout.

[IV] Replika žalobkyně

V replice ze dne 6. 9. 2012 se žalobkyně obsáhle věnovala tvrzení Finančního ředitelství v Plzni stran opožděnosti žaloby. S odkazem na příslušná ustanovené daňového řádu a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2012, čj. 1 Afs 7/2012 -22, zpochybnila opožděné podání. Ve zbylé části repliky pak žalobkyně akcentovala některé z námitek uplatněných v žalobě.

[V] Původní rozhodnutí krajského soudu, rozhodnutí Nejvyššího správního soudu

Krajský soud v Plzni původně rozhodl ve věci rozsudkem ze dne 5. 8. 2014, čj. 30 Af 19/2012-148 (dále též jen „rozsudek krajského soudu ze dne 5. 8. 2014“), tak, že rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 23. 2. 2012, čj. 865/12-1400-401159, čj. 1045/12-1400-401159, čj. 1047/12-1400-401159, čj. 1049/12-1400-401159, čj. 1062/12-1400-401159, se zrušují a věci se vrací k dalšímu řízení žalovanému. Žalovaný brojil proti rozsudku krajského soudu ze dne 5. 8. 2014 kasační stížností. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 28. 7. 2015, čj. 8 Afs 153/2014 – 49 (dále též jen „rozsudek NSS ze dne 28. 7. 2015“), zrušil rozsudek krajského soudu ze dne 5. 8. 2014 a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Kasační soud v rozsudku ze dne 28. 7. 2015 shledal jako základní důvod ke zrušujícímu rozhodnutí nedostatečné posouzení včasnosti podané žaloby. K tomu mj. uvedl: „19. Pokud jde o samotnou správnost posouzení včasnosti podané žaloby, resp. možnost uplatnění fikce doručení, je třeba připomenout, že podle daňového řádu nebyl-li adresát písemnosti, která má být doručena do vlastních rukou, na adrese pro doručování zastižen, písemnost se uloží a adresát se vhodným způsobem upozorní, aby si ji ve lhůtě 10 dnů vyzvedl (§ 44 odst. 4). Nevyzvedne-li si adresát uloženou písemnost ve lhůtě 10 dnů od jejího uložení, považuje se písemnost posledním dnem této lhůty za doručenou, i když se adresát o uložení nedozvěděl (§ 47 odst. 2). Doručení písemností, které se doručují do vlastních rukou, nebo jejichž převzetí má být potvrzeno adresátem, potvrdí doručující řádně vyplněnou doručenkou, která je veřejnou listinou. Jednou z obligatorních náležitostí doručenky je i podpis osoby, která předala doručovanou písemnost adresátovi nebo písemnost uložila, potvrzující správnost údajů na doručence a postupu při doručování, s uvedením jména [§ 51 odst. 1 a odst. 2 písm. i)].

[VI] Nové rozhodnutí krajského soudu

Řízení ve správním soudnictví je upraveno zákonem č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen „soudní řád správní“ nebo „s. ř. s.“).

Podle § 110 odst. 4 s. ř. s., zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí.

Krajský soud proto opětovně zaměřil pozornost na doručování napadených rozhodnutí, a to ve vztahu k námitce žalované strany o opožděnosti žaloby.

Soud z předloženého spisového materiálu zjistil, že společnost žalobkyně udělila dne 25. 8. 2011 plnou moc P.H., kterou ji zplnomocnila k jednání při správě daní v neomezeném rozsahu se všemi správci daně. Obsahem této plné moci je rovněž text tohoto znění: Adresa pro doručování zmocněnci na sídle společnosti: Prowell s. r. o., Arbesova 1003/III, 337 01 Rokycany. Napadená rozhodnutí však byla prvotně zaslána na adresu: „P.H., ..“.

Je nepochybné, že Finanční ředitelství v Plzni neuvedlo adresu, na níž doručovalo napadená rozhodnutí, přesně podle údajů v plné moci. To, jak byla adresa vypsána, totiž ukazovalo na jediné – na uvedené adrese má bydlet fyzická osoba P.H. To však bylo v rozporu se skutečným stavem věci, čemuž odpovídal další „osud“ zasílaných písemností. Obálka s napadenými rozhodnutími byla dle vypsaných údajů uložena a připravena k vyzvednutí dne 27. 2. 2012. Protože zásilka nebyla zástupkyní žalobkyně vyzvednuta, vrátila se dne 12. 3. 2012 Finančnímu ředitelství v Plzni s tím, že jako důvody vrácení byly označeny varianty „Na uvedené adrese neznámý“ a „Jiný důvod – adresát nemá schránku“. Postup České pošty, s. p., byl logický – P.H. na adrese …, nebydlela, byla na ni proto neznámá a nemohla tam mít ani svoji schránku.

Podle § 92 odst. 5 písm. a) daňového řádu, správce daně prokazuje oznámení vlastních písemností.

Soud po posouzení údajů na obálce, v níž se napadená rozhodnutí vrátila finančnímu ředitelství, nepřitakal jeho tvrzení o fikci doručení ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu. Nedbalý postup finančního ředitelství, které při prvním doručování uvedlo adresu pro doučování tak, že z ní nebylo patrné, že napadená rozhodnutí mají být doručena do rukou P.H. v souvislosti s jejím působením ve společnosti žalobkyně (což jednoznačně vyplývalo z údajů v plné moci), nelze klást k tíži žalobkyně. Ostatně, součástí správního spisu je i listina ze dne 16. 3. 2012, v níž Finanční ředitelství v Plzni oznamuje Finančnímu úřadu v Rokycanech, že napadená rozhodnutí byla doručena [až] dne 14. 3. 2012 a tímto dnem i nabyla právní moci. Bylo to tedy Finanční ředitelství v Plzni, kdo samo učinilo nesporným až pozdější datum doručení napadených rozhodnutí. Dnem soudem respektovaného doručení napadených rozhodnutí žalobkyni proto byl 14. březen 2012. Protože žaloba byla dána k poštovní přepravě dne 10. 5. 2012, byla ve smyslu § 72 odst. 1 s. ř. s. („Žalobu lze podat do dvou měsíců poté, kdy rozhodnutí bylo žalobci oznámeno doručením písemného vyhotovení nebo jiným zákonem stanoveným způsobem, nestanoví-li zvláštní zákon lhůtu jinou“) podána včas. Z tohoto důvodu pak soud neprovedl žalobkyní navržený důkaz svědeckou výpovědí P.H., protože by to bylo, vzhledem k závěrům učiněným soudem, zjevně nadbytečné.

Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud se v rozsudku ze dne 28. 7. 2015 nikterak nezabýval meritem věci souzené krajským soudem, tedy otázkou zdanění, soud připojuje příslušnou část odůvodnění tak, jak byla uvedena v jeho původním rozhodnutí, tedy rozsudku ze dne 5. 8. 2014.

V daném případě bylo mezi účastníky sporné to, zda předmětné zpevněné plochy jsou stavbami (a tudíž podléhají dani ze staveb), nebo součástmi pozemků (a tudíž podléhají dani z pozemků). Žalobkyně formulovala dvě základní žalobní námitky – prvá z nich je koncipována jako obsáhlá polemika s odůvodněním napadených rozhodnutí zpochybňující (vlastní argumentací a argumentací prostřednictvím rozsudků Nejvyššího správního soudu) závěr finančního ředitelství, že zpevněné plochy jsou stavbami, druhá pak zpochybňuje zákonnost postupu finančního ředitelství ve věci jeho sdělení ze dne 9. 12. 2011, čj. 8461/11-1400-401159 (a následujících kroků).

Rozhodování soudu o žalobě bylo determinováno zákonnými a judikatorními mantinely.

Předně, soudy ve správním soudnictví poskytují ochranu veřejným subjektivním právům fyzických i právnických osob způsobem stanoveným soudním řádem správním a za podmínek stanovených tímto nebo zvláštním zákonem a rozhodují v dalších věcech, v nichž tak s. ř. s. stanoví.

Podle § 7 odst. 1 ZDN, ve znění účinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011, předmětem daně ze staveb jsou na území České republiky a) stavby, pro které byl vydán kolaudační souhlas, nebo stavby užívané před vydáním kolaudačního souhlasu, b) stavby způsobilé k užívání na základě oznámení stavebnímu úřadu nebo stavby podléhající oznámení stavebnímu úřadu a užívané, c) stavby, pro které bylo vydáno kolaudační rozhodnutí nebo kolaudačnímu rozhodnutí podléhající a užívané anebo podle dříve vydaných právních předpisů dokončené, d) byty včetně podílu na společných částech stavby, které jsou evidovány v katastru nemovitostí (dále jen „byty“), e) nebytové prostory včetně podílu na společných částech stavby, které jsou evidovány v katastru nemovitostí (dále jen „samostatné nebytové prostory“).

Pro úplnost je třeba dále poukázat na § 7 odst. 2 ZDN, podle jehož znění účinného od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 nebyly předmětem daně mj. stavby sloužící veřejné dopravě, jimiž se podle odst. 3 téhož ustanovení rozumějí stavby dálnic, silnic, místních komunikací, veřejných účelových komunikací, letecké stavby, stavby drah a na dráze, stavby vodních cest a přístavů, pokud užívání stavby k veřejné dopravě vyplývá z rozhodnutí příslušného stavebního úřadu, nebo z dříve vydaných rozhodnutí o užívání stavby.

Zákon o dani z nemovitostí v rozhodné době ze zdanění staveb tedy vylučoval pouze stavby sloužící veřejné dopravě. Komunikace obecně vyloučeny nebyly. Zdaněním zpevněných ploch či účelových komunikací se tehdy zákon výslovně nezabýval; až účinností novely zákona o dani z nemovitostí č. 212/2011 Sb., nejsou zpevněné plochy předmětem daně ze staveb (§ 7 odst. 4) a podléhají zvláštnímu zdanění. Přitom důvodová zpráva k tomuto ustanovení uvádí, že změnou dojde k odstranění výkladových nejasností při stanovení předmětu daně a odstraní se komplikované prokazování, zda je zpevněná plocha pozemku samostatnou věcí nebo zda se jedná o součást pozemku.

Zdejší soud pokládá za příhodné shrnout vývoj názorů soudní praxe, které mají blízko nebo se přímo týkají sporné (a dlužno dodat, že v konkrétních případech často velmi složité) problematiky.

Ústavní soud dospěl zejména k těmto závěrům: „Ustanovení § 120 odst. 2 občanského zákoníku, podle kterého „stavba není součástí pozemku“, nutno interpretovat v návaznosti na odstavec 1, tudíž stavba není součástí pozemku tehdy, jestliže jde o stavbu, která je věcí nemovitou nebo jestliže jde o stavbu, která je věcí movitou, a která není funkčně nebo fyzicky spojena s pozemkem a lze ji od něho oddělit, aniž by došlo k znehodnocení pozemku. Meliorační zařízení, umístěná pod povrchem pozemku, tedy nejsou stavbou ve smyslu § 120 odst. 2 občanského zákoníku, nýbrž součástí pozemku dle § 120 odst. 1 občanského zákoníku.“ [nález ze dne 24. 5. 1994, sp. zn. Pl. ÚS 16/93], „Základní otázkou je tedy v daném případě posouzení povahy parkoviště na pozemku, jehož vydání se stěžovatelky domáhají. V tomto směru nelze pominout závěry, vyslovené ve věci vedené pod sp. zn. 2 Cdon 1414/97 Nejvyšším soudem ČR, jemuž v systému obecného soudnictví náleží sjednocování výkladu zákonů a jiných obecně závazných právních předpisů. Nejvyšší soud ve zmíněném rozhodnutí vyslovil jako soud dovolací právní názor, který Ústavní soud sdílí, podle něhož řeší-li restituční zákon vztahy majetkoprávní, které jsou svou povahou vztahy občanskoprávní, pak pojem „stavba“ v něm uvedený je třeba vykládat staticky jako jedinečný výsledek určité stavební činnosti. Parkoviště, představované pozemkem, jehož povrch byl zpracován zpevněním povrchu za účelem parkování automobilů, není proto podle tohoto názoru z hlediska občanskoprávního stavbou a samotná skutečnost zpracování povrchu pozemku několika vrstvami stavebního materiálu tak nebrání, aby byl takový pozemek vydán. V nyní posuzovaném případě se na předmětném pozemku nachází, jak vyplývá z vyjádření příslušného stavebního úřadu, zpevněná asfaltová plocha - parkoviště. Toto parkoviště však z hlediska občanskoprávního nemá povahu stavby, a tento důvod tedy nemůže být překážkou vydání pozemku ve smyslu ustanovení § 11 odst. 1 písm. c) zákona o půdě.“ [nález ze dne 17. 4. 2002, sp. zn. IV. ÚS 42/01], „Je notorietou, že stavba je nemovitostí pouze tehdy, je-li spojena se zemí pevným základem (§ 119 odst. 2 občanského zákoníku). Jde-li o stavbu spojenou se zemí pevným základem či nikoliv je třeba vždy posoudit podle okolností konkrétního případu. Přitom „spojení se zemí pevným základem“ je možno stručně charakterizovat tak, že věc nesmí být oddělitelná od země, aniž by došlo k porušení věci. Pevné spojení věci se zemí musí být zároveň takové, aby bylo schopno odolat zejména účinkům přírodních vlivů dané lokality na věc a účinkům vlastního působení věci. Z hlediska stavebního je pevný základ základovou prostorovou konstrukcí geometricky a fyzikálně jednoznačně vymezenou a definovanou, a to pro konkrétní stavební objekt, v konkrétní lokalitě a v konkrétních vnitřních a vnějších podmínkách.“ [nález ze dne 6. 5. 2003, sp. zn. I. ÚS 483/01], „Pojmem stavba ve smyslu § 7 odst. 1 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, se rozumí stavba jako nemovitá věc ve smyslu občanského zákoníku. Zákon o dani z nemovitostí užívá pojem „stavba“ ve významu občanskoprávním. Pro tento význam hovoří jednak systematika zákona o dani z nemovitostí. Podle jeho § 1 upravuje tento zákon daň z nemovitosti, kterou tvoří daň z pozemků a daň ze staveb. Pojem stavby je zde jednoznačně spjat s pojmem nemovitosti, tedy věci nemovité. Které věci jsou věci nemovité vymezuje občanský zákoník. Toto rozdělení daně z pozemku také odpovídá rozdělení nemovitostí podle § 119 odst. 2 občanského zákoníku. Při interpretaci pojmu „stavba“ podle zákona o dani z nemovitosti je dále třeba zohlednit i určení poplatníků daně ze staveb podle § 8 uvedeného zákona. Poplatníkem daně je podle tohoto ustanovení zásadně vlastník stavby. Vlastnické právo, které je institutem práva občanského, se však může vztahovat jen na věci v právním smyslu, které vymezuje, byť nikoli výslovně, občanský zákoník. Má-li být poplatníkem daně ze staveb vlastník stavby, musí být stavba způsobilým předmětem vlastnického práva. Je proto nezbytné, aby byla věcí v právním smyslu. I toto zákonné určení poplatníka daně proto svědčí ve prospěch názoru, že stavbou ve smyslu zákona o dani z nemovitosti se rozumí nemovitá stavba ve smyslu občanskoprávním.“ [nález ze dne 6. 2. 2007, sp. zn. I. ÚS 531/05, kterým byl zrušen rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 3. 2005, čj. 4 Afs 29/2003-76] a „Pojmem stavba ve smyslu § 7 odst. 1 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, se rozumí stavba jako nemovitá věc ve smyslu občanského zákoníku. Sama skutečnost, že bylo na stavbu vydáno kolaudační rozhodnutí, nedostačuje k závěru, že se jedná o stavbu, která je předmětem daně ze staveb. Vždy je zapotřebí zkoumat, zda se jedná o nemovitou stavbu ve smyslu občanskoprávním.“ [nález ze dne 19. 6. 2007, sp. zn. II. ÚS 529/05, kterým byl zrušen rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 2. 2005, čj. 4 Afs 23/2003-78].

Ve správním soudnictví se v minulosti vyskytly rozmanité názory.

V roce 2007 ovšem došel Nejvyšší správní soud k tomuto závěru: „O stavbu podléhající dani z nemovitostí podle § 7 zákona č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, se jedná tehdy, pokud jsou současně splněny dvě podmínky: jedná se o stavbu ve smyslu občanského práva a bylo na ni vydáno kolaudační rozhodnutí.“ [rozsudek ze dne 1. 3. 2007, čj. 2 Afs 125/2005-40, publikovaný pod č. 1662/2008 Sb. NSS].

V následujícím roce se však Nejvyšší správní soud zabýval uvedenou záležitostí s využitím řady poznatků. Jednalo se o rozsudek ze dne 25. 9. 2008, čj. 5 Afs 24/2008-63 (publikovaný pod č. 1752/2009 Sb. NSS), v němž byly vyjeveny následující závěry: „(…) Ani samotné zjištění pevného spojení dané stavební konstrukce se zemí ovšem ještě nemůže vést bez dalšího k závěru, že se jedná o nemovitou stavbu, toto zjištění pouze vylučuje, že by se v daném případě jednalo o stavbu movitou (jak by tomu mohlo v určitých případech být při pouhém položení panelů na zemský povrch), pořád však ještě nebyla zodpovězena otázka, zda se nejedná toliko o součást daného pozemku [v daném případě se na pozemcích žalobce nachází zpevněná betonová plocha o výměře 1367 m2]. I součást věci totiž občanský zákoník definuje v § 120 odst. 1 jako „vše, co k ní podle její povahy náleží a nemůže být odděleno, aniž by se tím věc znehodnotila“, i zde se tedy předpokládá pevné spojení, ovšem nikoliv s jinou věcí, ale s věcí hlavní, které je posuzovaný „kus vnějšího světa“ součástí. I zde tedy judikatura a doktrína vychází z toho, že součást věci nemůže být oddělena, aniž by se tím hlavní věc znehodnotila. Podle § 120 občanského zákoníku je kladen důraz na znehodnocení hlavní věci, nikoli na znehodnocení její oddělené části. Neoddělitelnost přitom není jen fyzická či technická, ale i funkční. Znehodnocením věci je třeba rozumět funkční újmu, kdy hlavní věc již nemůže sloužit původnímu účelu, přičemž v důsledku této újmy již není věc hlavní schopna sloužit svému původnímu účelu buď vůbec, anebo z velké části kvalitně. (...) Rozhodující pro určení, zda se jedná o stavbu spojenou se zemí pevným základem, či o součást pozemku, tedy nemůže být pouze hledisko, zda lze danou stavební konstrukci oddělit od země, ale především, zda je naplněna první část hypotézy § 120 odst. 1 občanského zákoníku, tedy, zda jde o součást pozemku, která k pozemku (jakožto věci hlavní) podle jeho povahy náleží, či nikoliv. Toto konstatování nezpochybňuje ani dikce § 120 odst. 2 občanského zákoníku, podle něhož stavba není součástí pozemku. Dané ustanovení, které bylo do občanského zákoníku vloženo novelou č. 509/1991 Sb., pouze potvrzuje koncepci, na níž byl stávající občanský zákoník založen i před účinností této novely a která vychází z popření zásady superficies solo cedit. Ani toto ustanovení však nemá na mysli jakékoli stavební dílo ve smyslu stavebně právním, ale právě takovou stavbu, kterou lze považovat