59 Af 44/2011

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Karla Kosteleckého a soudkyň Mgr. Karolíny Tylové, LL.M. a Mgr. Lucie Trejbalové v právní věci žalobce: Roman M., zast. daňovou poradkyní Ing. Jitkou Routkovou, se sídlem Komenského 87/3, Liberec, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 61, Ústí nad Labem, o žalobách proti rozhodnutím žalovaného č.j. 6387/11-1300-501078 a č.j. 6389/11-1300-501078, obě ze dne 27.7.2011, a č.j. 5933/11-1500-505085,

t a k t o :

O d ů v o d n ě n í :

Žalobami a doplněními žalob podanými v zákonné lhůtě se žalobce domáhal zrušení shora označených rozhodnutí žalovaného, kterými byla shodně zamítnuta odvolání žalobce a potvrzena rozhodnutí Finančního úřadu v Jablonci nad Nisou (dále jen „správce daně“), jimiž v prvém případě správce daně dodatečnými platebními výměry ze dne 23. 9. 2010 doměřil daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období září, říjen a listopad 2006, v druhém případě pak dodatečnými platebními výměry ze dne 23. 9. 2010 doměřil DPH za zdaňovací období prosinec 2006 a leden až prosinec 2007 a zároveň vyměřil penále dle § 37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“). Zároveň se žalobce domáhal přezkumu rozhodnutí žalovaného č.j. 5933/11-1500-505085, ze dne 28. 6. 2011, kterým se upravovalo řízení ve věcech DPH.

Protože podané žaloby byly shodného obsahu a věci spolu skutkově souvisely a byl k nim předložen jeden správní spis, soud usnesením ze dne 6. 8. 2012, č.j. 59 Af 44/2011-77, věci vedené u zdejšího soudu pod sp.zn. 59 Af 44/2011 a 59 Af 45/2011 spojil ke společnému projednání a rozhodnutí.

První žalobní námitkou byla námitka nicotnosti, resp. nezákonnosti napadených rozhodnutí spočívající v rozporu mezi výrokem a odůvodněním rozhodnutí. Rozpor spočívá v rozporu mezi výrokem rozhodnutí, v němž jsou uvedeny ustanovení zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a odůvodněním, v němž jsou citovaná také ustanovení ZSDP. Není zřejmé, podle kterého z právních předpisů žalovaný z úřední povinnosti posuzoval, zda lhůta pro vyměření DPH již neuplynula, zda dle ZSDP či daňového řádu. Podle žalobce přitom v daném období ani jeden z těchto předpisů neplatil. Ustanovení § 47 odst. 1 ZSDP je ke dni 31. 12. 2009 odlišné od znění ke dni 31. 12. 2010. Žalobce namítá přímou retroaktivitu aplikovanou žalovaným a správcem daně. Z výroku ani odůvodnění napadených rozhodnutí neplyne, podle kterých konkrétních ustanovení hmotněprávního předpisu byla daň doměřena. Ve výrocích je uvedeno, že bylo rozhodováno podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), ve znění pozdějších předpisů, tedy ve znění zákona ke dni vydání rozhodnutí žalovaného, tj. ke dni 27. 7. 2011, žalovaný tak rozhodoval dle neplatného hmotněprávního předpisu, což je nepřijatelnou retroaktivitou. Žalovaný postupoval podle jiného hmotněprávního předpisu než správce daně, neboť v dodatečných platebních výměrech správce daně uvedl, že rozhodoval podle zákona o DPH, ve znění pozdějších předpisů, tj. ve znění zákona ke dni vydání rozhodnutí správce daně, tedy ke dni 23. 9. 2010, což je také nepřijatelnou retroaktivitou. Zákon o DPH doznal spoustu změn, žalobci není známo, z čeho správce daně dovodil svou úvahu, že DPH žalobce uvedl v daňových přiznáních chybně.

Za druhé žalobce namítal, že právo dodatečně doměřit DPH za uvedená zdaňovací období bylo prekludováno. Žalobce rozvedl, kdy podle jeho názoru končily lhůty dle § 47 odst. 1 ZSDP, v nichž dle něj nebyla daň doměřena pravomocně. Podle žalobce správce daně neprovedl v prekluzivní lhůtě žádný úkon ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP, který by způsobil, že tříletá prekluzivní lhůta začala běžet znovu od konce roku, v němž byl žalobce o úkonu spraven. Přitom žalovaný pochybil, pokud z úřední povinnosti nezkoumal, zda byla lhůta pro vyměření daně zachována. Namítal, že úkonem dle § 47 odst. 2 ZSDP nebylo zahájení daňové kontroly dle protokolu o ústním jednání č.j. 80777/09/187931506628 ze dne 13. 10. 2009. Podle protokolu byla daňová kontrola zahájena s paní Janou K., která však nebyla žalobcem k takovému úkonu zmocněna. Plná moc ze dne 25. 1. 2005, na kterou odkazuje správce daně v tomto protokolu, byla paní Janě K. udělena pouze pro řízení na Finančním úřadu v Jablonci nad Nisou, nikoliv pro daňové řízení či daňovou kontrolu. Podle žalobce ZSDP odlišuje mezi daňovým řízením dle § 2 odst. 1 ZSDP a řízením např. o příslušenství daně, které však není daňovým řízením. Pokud nebyla paní Jana K. zmocněna k zahájení daňového řízení na DPH ani k zahájení daňové kontroly na DPH, nemohl být úkon správce daně zachycený v protokolu ze dne 13. 10. 2009 úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP. Nad to se jednalo pouze o formální úkon, který nesměřoval ke zjištění skutečností rozhodných pro správné stanovení daně, žalobci totiž nebyly sděleny při ústním jednání dne 13. 10. 2009 žádné určité pochybnosti správce daně o správnosti postupu žalobce. Pouhé sepsání protokolu o zahájení daňové kontroly nemůže být úkonem dle § 47 odst. 2 ZSDP, neboť nebylo zahájeno vyměřovací řízení. Žalobce rozporoval názory uvedené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ČR ze dne 21. 4. 2005, č.j. 2 Afs 69/2004-52, a dovozoval, že daňová kontrola není vždy úkonem, který by dle § 47 odst. 2 ZSDP protrhoval promlčecí lhůtu, neboť se jí zjišťuje nebo prověřuje daňový základ, nikoliv vyměřuje či doměřuje daň, daňová kontrola není upravena v části třetí ZSDP v rámci řízení vyměřovacího, je pouze procesním nástrojem, který může a nemusí probíhat v rámci daňového řízení. Pokud je zahájena jen daňová kontrola, nelze tvrdit, že by tím bylo zároveň zahájeno daňové řízení, takový výklad je v rozporu se zásadou legality a srozumitelnosti učiněného úkonu. Žalobce odkazoval na § 47 odst. 2 a § 41 odst. 2 ZSDP a uváděl, že zákonodárce rozlišoval termín „úkon směřující k doměření nebo vyměření daně“, neměl tak na mysli úkon, který by „mohl směřovat k doměření či vyměření daně“ a Nejvyšší správní soud v daném posudku tyto pojmy nesprávně ztotožnil. Účelem daňové kontroly tak dle žalobce není vyměření či doměření daně, ale pouze přezkoušení, tedy prověření či zjištění daňového základu. Žalobce dále namítal, že běh základní tříletí prekluzivní lhůty může být prodlužován pouze výjimečně z důvodu závažných, což se v případě žalobce nestalo, žalovaný ani správce daně neuvedli, jakým výjimečným a závažným důvodem bylo, že správce daně zahájil daňovou kontrolu na samém konci tříleté prekluzivní lhůty. Podle žalobce tak k tíži žalobce uplatnil výjimku ze základního pravidla pro doměření daně, nadto není dána lhůta, do kdy správce daně musí daňovou kontrolu uzavřít. Žalobce je neúměrně zatěžován, v neposlední řadě rapidně narůstá daňové penále. Pokud udělá daňový subjekt chybu, v případě, kdy daňové orgány se zahájením daňové kontroly otálejí do maximální možné doby, dochází k možnému opakování téže chyby ze strany daňového subjektu. V tomto postupu shledává žalobce narušení základní zásady daňového řízení, a to zásady součinnosti a zásady spolupráce a porušení práva na spravedlivý proces.

Třetí žalobní námitka směřovala do nezákonnosti zahájení daňové kontroly. Ta byla dle žalobce zahájena pouze formálně, neboť při ústním jednání dne 13. 10. 2009 nebyly žalobci ze strany správce daně sděleny žádné pochybnosti ve smyslu nálezu Ústavního soudu č.j. 1835/07 Sb., ani ve spise se nenachází listina, která by zachycovala přezkoumatelnou úvahu a důvody, proč je daňová kontrola u žalobce zahajována. Žalobce s ohledem na vysokou míru korupce a případy zneužití státní moci ze strany pracovníků správních úřadů, s ohledem na to, že řada rozhodnutí správců daně je následně v odvolacím či soudním řízení zrušena, dovozoval, že v jeho případě nebyla daňová kontrola zahajována podle objektivních skutečností, ale ze subjektivního důvodu některých osob. Žalobce zopakoval, že paní Janě K. neudělil k zastupování v daňovém řízení a k zastupování při daňové kontrole plnou moc.

Pod čtvrtým žalobním bodem žalobce napadnul nezákonnost ukončení daňové kontroly, čímž bylo dle něj porušeno jeho právo dle článku 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Správce daně nepostupoval v souladu s právními předpisy při ústním jednání dne 22. 9. 2010. Jednání trvalo pouze 12 minut, správce daně zapsal do protokolu o ústním jednání nepravdivý údaj, že byl s žalobcem projednán výsledek kontroly obsažený ve zprávě o kontrole. Žalobce do protokolu uvedl, že s tvrzením pracovníků správce daně nesouhlasí. Obsah a text protokolu o ústním jednání byl předem připravený, nebyl zaznamenán skutečný průběh jednání, protokol byl dán žalobci pouze k podpisu. Žalobce nebyl patřičně poučen, čímž byla porušena zásada dle § 4 odst. 2 zákona č. 500/2004 Sb., o správním řízení, protokol byl žalobcem podepsán pod nátlakem, že odepření podpisu je bezvýznamné. Žalobce se přitom k věci vyjádřil tak, že nesouhlasí, to znamená, že nesouhlasí s tím, co je v protokolu o ústním jednání zapsáno. Žalobce neví, co je konkrétně obsaženo v § 2 odst. 9 a § 24 ZSDP a jaké jsou právní důsledky jejich nerespektování. Žalobce nevěděl, jaká mu vznikají práva a povinnosti při ústním jednání, nevěděl, že má právo na právní zastoupení od počátku jednání, nevěděl, že může podat námitku proti obsahu protokolu o ústním jednání, nevěděl, jaký právní význam má projednání správy o daňové kontrole a jak má ve skutečnosti projednání zprávy o daňové kontrole probíhat. Poučení uvedené v protokole o ústním jednání bylo pouze formální, v důsledku chybného poučení žalobce byl uveden v omyl, že protokol o ústním jednání tak, jak mu byl předložen, musí podepsat, a tím je daňová kontrola ukončena. Byl tak připraven o možnost seznámit se se zprávou o daňové kontrole. Bylo porušeno žalobcovo právo dle § 16 odst. 4 písm. f) ZSDP, aby se před ukončením daňové kontroly vyjádřil k výsledku uvedenému ve zprávě. Z protokolu o ústním jednání vyplývá, že až na ústním jednání mu zpráva o daňové kontrole byla předána, nikoliv však, že by mu bylo umožněno se s ní seznámit a vyjádřit se k výsledku tam uvedenému. Natož aby zpráva mohla být projednána ve smyslu § 16 odst. 8 ZSDP a řádně daňová kontrola ukončena. Za méně než 12 minut se žalobce s obsahem zprávy o daňové kontrole nemohl seznámit, natož ji projednat, neboť zpráva obsahuje 47 stran. Žalobce tedy dovozuje, že dne 22. 9. 2010 nebyla zpráva o kontrole DPH řádně projednána, zpráva byla předána pouze k seznámení a daňová kontrola tedy nebyla v souladu se zákonem ukončena.

Žalobce dále namítal, že proti postupu správce daně při ukončení daňové kontroly podal dne 19. 10. 2011 námitky dle § 16 odst. 6 ZSDP. Námitky nebyly vyřízeny a správce daně rozhodl až dne 3. 11. 2010 tak, že rozhodnutím řízení podle § 27 odst. 1 písm. h) ZSDP zastavil, odvolání proti tomuto rozhodnutí pak bylo zamítnuto rozhodnutím žalovaného ze dne 28. 6. 2011, č.j. 5933/11-1500-505085. Žalobce vznesl námitky proti tomuto rozhodnutí žalovaného ve věci zastavení řízení o námitkách proti postupu správce daně při ukončení daňové kontroly. Namítal, že rozhodnutí je nicotné, event. nezákonné, pro rozpor výroku a odůvodnění. Dále namítal, že žalovaný a správce daně nemohli aplikovat § 27 ZSDP, neboť toto ustanovení lze aplikovat na daňové řízení, nikoliv tedy na postup dle § 16 ZSDP, který není daňovým řízením. Žalobce znovu namítal nezákonnost ukončení daňové kontroly, namítal, že se žalovaný s touto námitkou správně nevypořádal, nevyjádřil se k námitce, že protokol o ústním jednání neobsahuje souvislé vylíčení průběhu jednání. Žalobce znovu namítal, že nebyl řádně poučen o svých procesních právech. Námitky nebylo umožněno projednat v souladu se zásadou projednací, nebyla žalovaným odstraněna nezákonnost daňové kontroly. Žalobce se podanými žalobami výslovně domáhal zrušení také tohoto rozhodnutí žalovaného, jakož i prvostupňového rozhodnutí správce daně ve věci vyřízení námitek proti postupu správce daně podaných dne 19. 10. 2010.

Za páté žalobce namítal, že mu nebylo řádně umožněno seznámit se se spisem. Dne 7. 2. 2011 nebylo opětovně zástupkyni žalobce umožněno řádně nahlížet do spisu a seznámit se s uloženými písemnostmi. Zástupkyně žádala, aby jí byl předán ověřený opis obsahu spisu, ale nebyl jí předložen kompletní seznam písemností ve spise uložených, nahlížení tedy nebylo umožněno v plném rozsahu. Byl předložen jen seznam některých písemností kontrolního a vyměřovacího oddělení. Pod položkou č. 50 byly předány obálkové balíky neidentifikovatelných písemností ve spise jednotlivě neuvedených. Spis nebyl řádně veden. Dle žalobce balíkové obálky, kde byl nadepsán druh daně, a byly zaznamenány pod položkou č. 50, neobsahovaly přehled o tom, kolik a jaké konkrétní písemnosti jsou uloženy. Nadto správce daně podal dne 9. 5. 2011 na zástupkyni stížnost ke komoře daňových poradců, žalobce namítá nezákonný postup správce daně a zastrašování jeho zástupkyně, které ve svém důsledku může znamenat zasažení práva na právní zastoupení. Stížnost byla disciplinární komisí shledána neodůvodněnou. Žalobce vznesl námitky proti výzvě č.j. 15509/11 ze dne 7. 2. 2011, kterou byl žalobce vyzván k úhradě správního poplatku ve výši 2 790 Kč, podle žalobce správce daně nepostupoval v souladu se zákonem o správních poplatcích, žalobce požadoval ověřené kopie listin, které nejsou předmětem správního poplatku ani dle položky č. 3 a ani dle položky č. 4 zákona o správních poplatcích. Požadované listiny s obsahem, jak jsou uloženy ve spise, správce daně žalobci nepředložil, byly předloženy listiny, které mají jiný obsah, než ve spise listiny uložené. Na listiny předložené doplnil správce daně podstatné údaje týkající se daňových povinností a jejich vyměření. Správce daně při stanovení správního poplatku nešetřil podstatu a smysl zákonného ustanovení o předmětu správního poplatku, jehož účelem je možnost bezplatně získat totožné listiny uložené v daňovém spisu. Výzva k úhradě správního poplatku neobsahuje podpis úřední osoby, navíc osoby, které rozhodnutí vydaly, nebyly úřední osobou dle § 12 daňového řádu, neboť v daňovém spise žalobce nebyl žádný úřední záznam o tom, kdo je úřední osobou. Rozhodnutí, kterým nebylo vyhověno odvolání žalobce, č.j. 5422/11-1400-506218 ze dne 10. 6. 2011, tak bylo nesprávné, byl zde nesprávný právní názor, neboť bylo požadováno vydání listin, které správnímu poplatku nepodléhají. Listiny nemají stejný obsah jako listiny podané žalobcem, naopak obsahují další podstatné skutečnosti, přičemž je i správní praxe správců daně, že je daňovému subjektu vydán ověřený opis jeho podání bez správního poplatku. Do dnešního dne nebyl žalobci předán soupis obsahu složky pod č. 50.

Jako šestou žalobní námitku žalobce uplatnil námitku, podle které vydané platební výměry nemají odůvodnění. Žalobce uvedl, že dne 7. 11. 2010 požádal o sdělení důvodu mezi stanovaným daňovým základem a daní uvedenou v dodatečných platebních výměrech dle § 32 odst. 9 ZSDP. Platební výměry jsou z důvodu absence odůvodnění nezákonné. Konkrétní důvody správce daně nesdělil, odkázal na zprávu o daňové kontrole a to, že byla projednána dne 22. 9. 2010. Žalobce dále namítal, že zprávu o daňové kontrole zpracuje pracovník správce daně oddělení kontroly, k vlastnímu vyměření a hodnocení důkazních prostředků je příslušný pracovník vyměřovacího oddělení. Ten by správní úvahu měl vtělit do příslušného rozhodnutí, event. by měla být založena ve vyměřovacím spise. Žalobci bylo upřeno jeho právo, aby ve věci rozhodoval příslušný pracovník správce daně oddělení vyměřovacího, ale věc posoudil pracovník oddělení kontrolního, tedy závěrečné zhodnocení důkazních prostředků a vyměření daně de facto neproběhlo.

Podle žalobce správce daně nepostupoval tak, aby zjistil skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti. Správce daně se nedostatečně vypořádal se svou důkazní povinností dle § 31 odst. 8 ZSDP, tedy neprokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost důkazních prostředků. Nezdůvodnil, jak, kdo a za jakou úplatu připravil starší automobily na STK. Skutečnost, že bylo použito razítko společnosti AA CAMAS s.r.o., se sídlem Hlušice, nesvědčí o dodatečně vystavených a orazítkovaných písemnostech, je obvyklé, že stav v obchodním rejstříku se rozchází se stavem skutečného sídla a provozování podnikání. Bylo namístě doplnit dokazování u jednatele společnosti AA CAMAS s.r.o. i u vlastníka nemovitosti Hlušice 118 a Chrastavská 24. Dokazování bylo nedostatečné a na dalším dokazování byl žalobce omezen nesprávným projednáním zprávy o daňové kontrole.

Za sedmé žalobce uplatnil námitku vadně zjištěné daňové povinnosti na DPH z důvodu nedoručení výzvy ze dne 2. 11. 2009 a ze dne 2. 12. 2009, nebyl řádně správcem daně poučen o možných důkazních prostředcích a měl za to, že zjišťované skutečnosti doložil dostatečně. Správce daně nezohlednil, že se jednalo o stará vozidla, která byla zatížena a jejichž opravy nebyly levné. Správce daně se nevypořádal s tím, že bylo doloženo, že předmětná vozidla absolvovala STK, jednalo se o stará vozidla, kde byla nutná oprava a žalobce neměl v účetnictví jiné výdaje, které by osvědčovaly, že vozidla byla opravena, než ty od společnosti AA CAMAS s.r.o.. Správce daně nedostatečně poučil žalobce o skutečnosti, že věc lze dokazovat jen listinnými důkazy, žalobce nevěděl, že věc může prokázat také svědeckou výpovědí. Žalobce navrhl provedení svědeckých výpovědí v rámci soudního přezkumného řízení. Zopakoval, že dostatečně doložil prodej pneumatik a disků, klempířské práce na nákladních vozidlech, nákupy náhradních dílů a rovněž spotřebu benzinu, své závěry správce daně založil jen na razítku odlišném od zapsaného sídla dodavatele. Správce daně své závěry ohledně spotřeby benzinu ničím nepodložil a nesdělil, u kterých konkrétních daňových dokladů nárok na odpočet neuznal a proč. Závěry správce daně jsou nelogické, svědčily by o tom, že žalobce opravu ani výměny dílů neprováděl, jedná se o vozidla stará. Závěry uvedené ve zprávě o daňové kontrole jsou pro neurčitost a vady v řízení nepřezkoumatelné a žalobce není schopen se k nim konkrétně vyjádřit, když není známo, který konkrétní nárok na odpočet nebyl uznán.

Ze všech shora uvedených důvodů žalobce navrhoval zrušení napadených rozhodnutí a rozhodnutí správce daně.

V písemném vyjádření k žalobám žalovaný správní orgán uvedl, že napadená rozhodnutí o odvolání splňují požadavky, které zákonný předpis požaduje, v podrobnostech žalovaný odkázal na odůvodnění napadených rozhodnutí. Podle žalovaného byl učiněn úkon ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP, dne 13. 10. 2009 byla zahájena daňová kontrola, resp. dne 29. 10. 2009 za zdaňovací období květen, červen, září až prosinec 2007 a dne 20. 1. 2010 za zdaňovací období leden až duben 2007, červenec a srpen 2007. Tříletá lhůta začala běžet znovu od konce roku 2009, v posledním případě od konce roku 2010, a proto bylo možné DPH za uvedená zdaňovací období doměřit do konce roku 2012, resp. 2013, což se stalo, neboť dodatečné platební výměry nabyly právní moci dne 1. 8. 2011, tedy v rámci prekluzivní lhůty. Žalovaný upozornil na to, že soud usnesením ze dne 16. 6. 2011, č.j. 59 A 9/2011-26, odmítl žalobu na ochranu před nezákonným zásahem spočívajícím v zahájení a provádění daňové kontroly. Podle žalovaného byl žalobce zastoupen Janou K. na základě plné moci ze dne 25. 1. 2005, kterou žalobce Janu K. zplnomocnil k zastupování při řízení před správcem daně. Plná moc byla udělena pro blíže neurčená řízení před správcem daně, tedy i pro daňové řízení. Daňová kontrola je přitom jedním z nástrojů, které má správce daně dle § 1 odst. 2 ZSDP k dispozici pro naplnění cíle daňového řízení. Správce daně proto zahájil vyměřovací řízení, ale i daňovou kontrolu s osobou, která k tomu byla žalobcem zplnomocněna. Podle žalovaného byla protokolem o ústním jednání ze dne 13. 10. 2009 daňová kontrola řádně zahájena, žalobce byl seznámen s tím, že se u něj zahajuje daňová kontrola a dne 2. 11. 2009 již převzal výzvu k prokázání skutečností oprávněnosti nároku na odpočet z konkrétních dokladů, nejednalo se tedy o žádný formální úkon, jak žalobce namítá. Nebylo nutné, aby při zahájení daňové kontroly sdělil správce daně konkrétní pochybnosti, které by ho k zahájení daňové kontroly vedly. Žalovaný odkázal na odlišnost vyměřovacího řízení a daňové kontroly, zdůraznil, že oproti vytýkacímu řízení ve smyslu § 43 ZSDP není předpokladem zahájení daňové kontroly existenci konkrétních pochybností o správném stanovení daně. Podle žalovaného také nejsou důvodné žalobní námitky týkající se ukončení daňové kontroly dne 22. 9. 2010. Tohoto dne při ústním jednání žalobce dostal zprávu o daňové kontrole, byla jím převzata a podepsána, při ústním jednání žalobce nepředložil žádné doklady, ani jiné písemnosti jako důkazní prostředky, nežádal o lhůtu k vyjádření ke zjištěným závadám, uvedl jen svůj nesouhlas a protokol s tím podepsal. Zpráva obsahovala jen ty skutečnosti, které byly se žalobcem projednány v předešlých jednáních dne 26. 4. 2010 a 22. 9. 2010. Doslovné přečtení zprávy žalobce nepožadoval, tato povinnost není stanovena v zákonném předpisu. Žalobce vyjádřil svůj nesouhlas se zjištěními, ve svém vyjádření nežádal o lhůtu k vyjádření ke zprávě, protokol podepsal s tím, že vzal na vědomí skutečnost, že daňová kontrola je ukončena a zpráva projednána. Žalovaný se dále ztotožnil se závěrem správce daně, který námitky proti postupu při ukončení daňové kontroly posoudil jako nepřípustné podání a řízení o nich zastavil. V tomto směru žalovaný odkázal na napadená rozhodnutí a obsah správního spisu. Dle žalovaného je také nedůvodná námitka nepřiměřeného poučení. Při zahájení i při ukončení daňové kontroly upozornil správce daně žalobce na vybraná ustanovení ZSDP. Po celou daňovou kontrolu žalobce nevznesl požadavek na bližší vysvětlení uvedených ustanovení ZSDP, nevznesl námitku, že poučení nerozumí. Z protokolu o ústním jednání ze dne 22. 9. 2010 vyplývá, že žalobce neuvedl žádné vyjádření, že by nerozuměl poučení a připojil ke kolonce poučení svůj podpis. Ve vztahu k námitce nahlížení do spisu žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí ze dne 27. 7. 2011, č.j. 6387/11-1300-501078, žalovaný má za to, že žalobci bylo umožněno nahlížení do spisu v požadovaném rozsahu dle Spisového a skartačního řádu pro územní finanční orgány. Ani následným prošetřením způsobu vyřízení stížnosti žalobce žalovaným nebylo shledáno, že by správce daně nepostupoval v souladu se zákonem. K domněnce žalobce, že podání stížnosti na postup správce daně proti umožnění nahlížení do spisu bylo žalobci na újmu, neboť byla podána stížnost ke komoře daňových poradců, žalovaný uvedl, že postup nesměřoval proti žalobci, ale proti jeho zástupkyni. K námitce nezákonnosti platebních výměrů z důvodu absence odůvodnění žalovaný odkázal na § 32 odst. 3 ZSDP, podle něhož dodatečný platební výměr odůvodnění neobsahuje. Rovněž se ohradil proti námitkám, kterými měl být žalobce zkrácen v důsledku toho, že daň nevyměřilo oddělení vyměřovací. Žalovaný s odkazem na správní spis uvedl, že daňovou kontrolu včetně zhodnocení provedl pracovník správce daně z oddělení kontrolního, dodatečný platební výměr vydal pracovník správce daně z oddělení vyměřovacího, tedy činnost byla vykonávána dle organizačního řádu územních finančních orgánů. Dále žalovaný nesouhlasil s tím, že správce daně měl dle § 31 odst. 8 ZSDP zdůvodnit, kdo a za jakou úplatu připravil starší automobily na STK, tuto povinnost správce daně neměl. K námitkám týkajícím se nesprávného doměření daně žalovaný uvedl, že tyto námitky nebyly v rámci odvolacího řízení uplatněny, nezabýval se tedy jimi v odůvodnění napadených rozhodnutí, proto žalovaný odkázal na správní spis. Podotkl, že důkazní prostředky, které žalobce navrhoval provést v žalobě, v rámci odvolacího řízení nenavrhoval, žalovaný se tedy nemohl vypořádat s tím, zda k jejich provedení přistoupí či nikoli a z jakých důvodů. Podle žalovaného tyto návrhy nemůže žalobce s úspěchem vznášet po ukončeném daňovém řízení. Z uvedených důvodů žalovaný navrhl zamítnutí žalob jako nedůvodných.

Ze správního spisu předloženého žalovaným správním orgánem soud ověřil, že žalobce podal daňová přiznání k DPH za uvedená zdaňovací období.

Dle protokolu o ústním jednání ze dne 13. 10. 2009 byla se žalobcem, v zastoupení paní Jany K. dle generální plné moci ze dne 25. 1. 2005, zahájena daňová kontrola DPH za zdaňovací období září až prosinec 2006. Žalobce byl poučen, že jeho práva a povinnosti při daňové kontrole jsou uvedeny v § 16 ZSDP, k protokolu bylo přiloženo podrobné poučení daňového subjektu při zahájení daňové kontroly o právech a povinnostech při daňové kontrole a zásadě součinnosti. Žalobce byl poučen o možnosti nechat se zastupovat o sepisování protokolu o ústním jednání a povinnosti zachovávat mlčenlivost. Z žádosti správce daně o prodloužení lhůty k vrácení žalobcem zapůjčených účetních dokladů a ze protokolů o ústních jednáních se správcem daně založených ve správním spisu předloženému soudu ve věci 59 Af 46/2011 (ve věci doměření daně z příjmů fyzických osoby za rok 2006 a 2007) plyne, že žalobce již předtím dne 15. 9. 2009 předložil ke kontrole řadu účetních dokladů, a to účetní závěrku za rok 2006, obratové předvahy hlavní účetní knihy výnosů a nákladů a dlouhodobého hmotného majetku a odpisů bankovní výpisy, faktury přijaté a vydané, pokladní příjmové a výdajové doklady včetně stvrzenek a paragonů, interní doklady, dále knihy o výkonu vozidel (o přepravě zboží dispečink – dopravní objednávky, kopie technických průkazů a záznamní povinnost k DPH). Dne 25. 9. 2009 byly žalobcem předány další účetní doklady, a to interní účetní doklady, inventura zásob, smlouvy se týkající se provozu pumpy, sestavy dlouhodobého hmotného majetku za rok 2005, 2007 a 2008 a další účetní doklady. Další účetní doklady byly žalobcem předloženy dne 2. 10. 2009, a to kniha vydaných a přijatých faktur za rok 2006, dodatky k nájemním smlouvám, cestovné, výpisy stavu majetku a soupis majetku k 31. 12. 2006. Žalobcem byly předány rovněž účetní doklady za rok 2007, nato knihy jízd vozidel. S ohledem na zjištění správce daně na základě předložených dokladů byla dne 29. 10. 2009 se žalobcem zahájena také daňová kontrola DPH za květen a červen 2007 a září až prosinec 2007.

Výzvou ze dne 2. 11. 2009 vyzval správce daně žalobce k odstranění pochybností, které mu vznikly při kontrole DPH, a to pokud si žalobce do nákladů zahrnul přijaté faktury vystavené Janem I. a společností AV Centrum Zlín, a.s., dle knihy přijatých faktur a záznamní povinnosti, když ale faktury předloženy nebyly. Správce daně žalobci vytkl, že si uplatnil nárok na odpočet DPH u daňových dokladů, které nebyly předloženy, vznikla tak pochybnost o údajích v daňových přiznáních k DPH. Žalobce byl vyzván, aby prokázal nárok na odpočet DPH v souladu s § 72 odst. 1 zákona o DPH, aby prokázal, že přijatá zdanitelná plnění použil pro uskutečnění své ekonomické činnosti ve smyslu § 73 odst. 1 zákona o DPH. Žalobce byl vyzván k předložení přijatých faktur, které nebyly předloženy, a na základě kterých uplatnil nárok na odpočet DPH. Žalobce předložil daňové doklady, kopie vystavené společností AA CAMAS s.r.o. Hlušice. Uvedl, že při nahrávání dat došlo k chybě v číselníku organizací a při zápisu daňových dokladů naskočila jiná firma. Faktury dodal dodatečně, neboť část faktur byla ukradena, musel požádat o opisy faktur s tím, že část faktur měl uloženou v jiné složce, než která byla předána správci daně.

Další výzvou ze dne 2. 12. 2009 vyzval správce daně žalobce k odstranění pochybností a prokázání dalších skutečností. Žalobce byl vyzván, aby prokázal uplatnění nároku na odpočet u konkrétně uvedených dokladů v souladu s § 72 odst. 1 zákona o DPH, tedy prokázal, že přijatá zdanitelná plnění použil pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Správce daně žalobce naváděl k předložení dokladů a písemností prokazující oprávněnou spotřebu benzinu pro jeho ekonomickou činnost. Správce daně měl k dispozici vyjádření likvidátora společnosti AA CAMAS s.r.o. ze dne 10. 12. 2009, který uvedl, že se nepodařilo kontaktovat bývalého jednatele likvidované společnosti, nemůže se k vystaveným fakturám vyjádřit, neboť nemá k dispozici účetnictví. Uvedl, že žalobci žádné kopie faktur neposkytl. Dne 13. 1. 2010 a 20. 1. 2010 proběhla ústní jednání, při nichž byla vydaná výzva projednána. Při ústním jednání dne 20. 1. 2010 došlo k zahájení daňové kontroly DPH i za zdaňovací období leden až duben 2007 a červenec a srpen 2007. Další ústní jednání k projednání výzvy se konalo 27. 1. 2010. Žalobce při něm uvedl, že k části přijatých faktur od AA CAMAS s.r.o. nejsou platební doklady, neboť platba faktur neproběhla, jinak byly předány kopie platebních dokladů. Při dalším ústním jednání dne 4. 2. 2010 žalobce uvedl, že při platbách společnosti AA CAMAS s.r.o. byla hotovost předávána společně s doklady, v sídle na Rádle předával hotovost a doklady osobně, za AA CAMAS s.r.o. hotovost přebíral pan Šír. Další výzva k prokázání skutečností rozhodných pro stanovení daňové povinnosti byla vydána dne 10. 2. 2010 a týkala se prokázání nákladů, a to odpisů dlouhodobého hmotného majetku. Žalobce byl znovu vyzván k prokázání oprávněnosti uplatnit si nárok na odpočet DPH na základě stvrzenek za nákup benzinu za zdaňovací období roku 2007. Opět i tato výzva byla projednána dne 1. 3. 2010, kdy žalobce předkládal kupní smlouvy k vozidlům, tahačům a návěsu. K fakturám vystaveným od AA Camas s.r.o. žalobce doplnil SPZ vozidel, kterých se faktury týkají. Ke spotřebě benzinu žalobce předložil kopie vydaných faktur a dodacích listů, pracovní stroje se spotřebou benzinu, vydané faktury a přílohy za odběr pohonných hmot a kopie vydaných faktur a dodacích listů, označené pracovní stroje se spotřebou benzinu. Dále předkládal vydané faktury a dodací listy na úklid vozovek a záznamy o provozu vozidla nákladní dopravy k prokázání skutečností, které byly požadovány výzvou ze dne 2. 11. 2009. Dne 29. 3. 2010 předal žalobce správci daně dodací listy, rozpis podle jmen řidičů daňového subjektu při tankování motorové nafty z cisteren daňového subjektu, kdy dodavatelem motorové nafty byla společnost AA CAMAS s.r.o.

Dne 26. 4. 2010 proběhlo ústní jednání, při němž byly projednány zjištěné závady z kontroly daně z příjmů fyzických osob za rok 2006 a 2007 a DPH za uvedená zdaňovací období. Zjištění jsou vtělena do 99 stran protokolu o ústním jednání, jehož přílohou je přehled pokladních výdajových dokladů k nákupu benzinu. Následně proběhla dvě další ústní jednání dne 26. 5. 2010 a 23. 6. 2010, při nichž žalobce předložil své písemné vyjádření a další doklady.

Při ústním jednání konaném dne 22. 9. 2010 byla se žalobcem dle protokolu o ústním jednání č.j. 65642/10/187931506628 projednána zjištění učiněná správcem daně na základě provedené daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob a DPH. Žalobce byl seznámen s tím, jak správce daně hodnotí jím předložené důkazy poté, co byl při ústním jednání dne 26. 4. 2010 seznámen s podrobným hodnocením předloženého účetnictví ze strany správce daně a zjištěných nedostatcích při daňové kontrole. Žalobce byl seznámen se závěrem správce daně o tom, že ani dodatečně předložené doklady skutečnosti, k jejichž prokázání správce daně žalobce vyzýval, neprokazují žalobcem uplatněný nárok na odpočet DPH.

Ve zprávě o daňové kontrole č.j. 74905/10/187931506628 zachytil správce daně kontrolní zjištění. Zpráva byla žalobci následně předána dne 22. 9. 2010 dle protokolu o ústním jednání č.j. 78975/10/187931506628 a žalobcem podepsána.

Na základě této zprávy byly potom vydány jak dodatečné platební výměry na DPH ze dne 23. 9. 2010. Odvolání proti těmto dodatečným platebním výměrům byla zamítnuta a dodatečné platební výměry na DPH za zdaňovací období září až listopad 2006 byly potvrzeny napadeným rozhodnutím ze dne 27. 7. 2011, č.j. 6387/11-1300-501078, a dodatečné platební výměry na DPH za zdaňovací období prosinec 2006 a leden až prosinec 2007 potvrzeny napadeným rozhodnutím ze dne 27. 7. 2011, č.j. 6389/11-1300-501078. V odůvodnění napadených rozhodnutí žalovaný shodně konstatoval, že dodatečné platební výměry byly vystaveny na základě výsledku provedených daňových kontrol DPH, které jsou zachyceny ve zprávě o daňové kontrole, jež byla žalobcem dne 22. 9. 2010 projednána. Žalovaný přezkoumal dodatečné platební výměry v rozsahu požadovaném v odvolání, kdy žalobce uplatnil procesní námitky, současně má za to, že nevyšly najevo nesprávnosti nebo nezákonnosti sice neuplatněné, ale které by mohly mít vliv na výrok rozhodnutí. Žalovaný neshledal odvolací námitky důvodnými, uvedl, že poté, co byl správce daně na tuto skutečnost upozorněn, doručil řádně dodatečné platební výměry zplnomocněnému zástupci žalobce, námitka nesprávného doručení dodatečných platebních výměrů je tedy bezpředmětná. Žalovaný konstatoval, že správce daně vyhověl žádosti žalobce uplatněné dle § 32 odst. 9 ZSDP, když dne 15. 11. 2010 žádosti žalobce vyhověl. K námitce nahlížení do spisu žalovaný uvedl, že o nahlížení do spisu byl dne 7. 2. 2011 pořízen protokol, do něhož zástupkyně uvedla, že se odvolává proti rozsahu, ve kterém jí bylo umožněno do spisu nahlížet. Toto odvolání bylo posouzeno jako stížnost dle § 261 daňového řádu, z vyrozumění správce daně vyplynulo, že bylo umožněno nahlížet do spisu, který byl veden v požadovaném rozsahu, ani následným prošetřením způsobu vyřízení stížnosti ze strany žalovaného nebylo zjištěno porušení zákona, žalovaný odkázal na vlastní vyrozumění ze dne 29. 6. 2011, č.j. 5893/11-1500-505589, kdy se s jednotlivými námitkami žalobce řádně vypořádal. Podle žalovaného dále není důvodná námitka absence zahájení daňového řízení a z toho důvodu nemožnosti vydat dodatečné platební výměry. Žalovaný odkázal na § 2 odst. 1 ZSDP, který stanovil, co je daňové řízení. Z § 21 odst. 1 ZSDP pak vyplývaly možnosti zahájení daňového řízení. V případě žalobce byla řádně zahájena daňová kontrola, která je dle systematiky ZSDP označována jako dílčí procesní postup správce daně v rámci daňového řízení. Daňová kontrola pak byla řádně ukončena, byla podepsána zpráva o daňové kontrole, v tomto směru žalovaný odkázal na protokol ze dne 22. 9. 2010, kdy se žalobcem správce daně projednal zjištění a umožnil mu vyjádřit se ve věci. Daňové řízení bylo současně zahájeno při řádném zahájení daňové kontroly a k vydání dodatečných platebních výměrů došlo po řádném ukončení daňové kontroly, správce daně proto postupoval v souladu se zákonem. Podrobně se žalovaný s námitkami vypořádal již v rozhodnutí ze dne 28. 6. 2011, č.j. 5933/11-1500-505085, ve věci zastavení řízení o námitce proti postupu správce daně při ukončení daňové kontroly. Žalovaný ukončil tím, že s odkazem na § 264 odst. 1 daňového řádu bylo řízení sice zahájeno v roce 2009 a dodatečné platební výměry vydány v roce 2010, ale práva a povinnosti z tohoto řízení plynoucí se posuzují od účinnosti daňového řádu již podle tohoto zákonného předpisu.

Krajský soud napadená rozhodnutí a řízení jejich vydání předcházející přezkoumal v řízení dle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen ,,s. ř. s.“) v rozsahu a mezích uplatněných žalobních námitek dle § 75 odst. 2 s. ř. s., kterými je soud v duchu dispoziční zásady vázán, vycházeje přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu v souladu s § 75 odst. 1 s. ř. s.

K projednání podaných žalob bylo nařízeno ústní jednání, při němž oba účastníci setrvali na svých závěrech vyjádřených v písemných podáních. Žalobce uvedl, že žalovaný a správce daně zřejmě nevycházeli ze všech důkazů, které neměli asi ani k dispozici. Odkázal na zprávu Finančního úřadu v Jablonci nad Nisou ze dne 8. 10. 2010, kterou žalobce navrhl provést důkaz, v níž je konstatováno, že jeho účetnictví za daná zdaňovací období bylo v pořádku. Žalobce také navrhoval, aby byly v soudním řízení použity i důkazy prováděné v trestním řízení, které bylo na základě trestního oznámení správce daně zahájeno. Uvedl dále, že správní spis není kompletní, některé listiny jsou vynechány, některé tam nebyly. Zdůraznil, že se nikdy nedozvěděl obsah listin, které mu byly předloženy. Dále namítal, že ve spise není úřední záznam o určení osoby, která bude rozhodovat, a to ani u napadeného rozhodnutí. Dále doplnil, že má seznam listin, se kterými nebyl seznámen a které se týkaly neveřejné části spisu. Namítal, že nemohl být přítomen výpovědi svědků, kteří byli vyslýcháni dožádáním. Žalobce navrhoval shodně jako v žalobě a doplnění zrušení žalobou napadených rozhodnutí. Žalovaný jen v krátkosti odkázal na svoje písemné vyjádření a navrhoval zamítnutí žaloby jako nedůvodné.

Byl proveden důkaz kopií listiny správce daně č.j. ze dne 8. 10. 2010, na níž bylo uvedeno, že za kontrolované období 2006 a 2007 nebyly zjištěny nedostatky podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a nejsou tedy uloženy sankce ani žádná opatření.

Žalobní námitku, že paní K. neměla generální plnou moc, žalobce doplnil o tvrzení, že dne 1. 2. 2006 byla udělena jiná plná moc, žalobce se odvolával na přehled – registrační spis a navrhoval jím provést důkaz. Z žalobcem předloženého přehledu – registračního spisu bylo zjištěno, že pod položkou č. 25 je uvedeno „plná moc z 1. 2. 2006“, další konkrétní údaje uvedeny nebyly.

Pokud žalobce až při ústním jednání namítal, že závěry správce daně byly činěny na základě svědeckých výpovědí a žalobce byl zkrácen na svém právu být při jejich provádění přítomen, jednalo se o žalobní námitku uplatněnou po lhůtě dle § 71 odst. 2 s. ř. s. a soud se jí jako opožděnou nezabýval.

Soud nevyhověl návrhu žalobce na doplnění dokazování prováděného v trestním řízení. Jednat žalobce neupřesnil, jaké konkrétní důkazy z trestního řízení mají být soudem provedeny a k prokázání jakých skutečností rozhodných pro posouzení žalobních bodů mají směřovat. Jednak trestní řízení má jiný účel než řízení daňové, je vedeno jinými zásadami, a pouhá skutečnost, že v trestním řízení jsou prováděny důkazy, sama o sobě neznamená, že dokazování v řízení daňovém trpělo vadami. Pokud byly závěry správce daně postaveny na neunesení důkazního břemene žalobcem v průběhu daňové kontroly, pak případně následně provedené důkazy v trestním řízení, jejichž navržení a provedení v daňovém řízení nic nebránilo, nemohou závěry správce daně o neunesení důkazního břemene žalobcem zvrátit.

Skutečnosti zjištěné při ústním jednání soud posoudil společně s obsahem správního spisu a o žalobních námitkách uvážil následně.

Nejprve se soud musel zabývat žalobní výtkou nicotnosti, resp. nezákonnosti napadených rozhodnutí z důvodu rozporu výroku a odůvodnění rozhodnutí žalovaného.

Za nicotný je třeba považovat správní akt, který trpí vadami takové intenzity, že již vůbec nelze o správním aktu hovořit. Typicky jsou takovými vadami neexistence zákonného podkladu pro rozhodnutí, nedostatek pravomoci, nejtěžší vady příslušnosti, absolutní nedostatek formy, absolutní omyl v osobě adresáta, neexistence skutkového základu způsobující bezobsažnost, požadavek trestného plnění, požadavek plnění fakticky nemožného, neurčitost, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost). K nicotnosti přezkoumávaného správního rozhodnutí je soud povinen přihlédnout nejen k námitce žalobce, ale z úřední povinnosti. Vlastní definici nicotnosti pak obsahuje zákon č. 500/2004 Sb., správní řád. Podle jeho § 77 odst. 1 je nicotné rozhodnutí, k jehož vydání nebyl správní orgán vůbec věcně příslušný; to neplatí, pokud je vydal správní orgán nadřízený věcně příslušnému správnímu orgánu. Nicotnost z tohoto důvodu zjišťuje a rozhodnutím prohlašuje správní orgán nadřízený správnímu orgánu, který nicotné rozhodnutí vydal. Podle odst. 2 uvedeného ustanovení je nicotné dále rozhodnutí, které trpí vadami, jež je činí zjevně vnitřně rozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným, anebo jinými vadami, pro něž je nelze vůbec považovat za rozhodnutí správního orgánu. Nicotnost z těchto důvodů vyslovuje soud podle soudního řádu správního. Z uvedeného vyplývá, že nicotným je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami shora zmíněnými, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Tyto vady jsou natolik závažné, že způsobí faktickou neexistenci samotného správního aktu.

Žádné shora popsané vady napadených rozhodnutí soud nenalezl. A o natolik intenzivní vadu, která by způsobovala nicotnost, se nejedná v případu namítaného rozporu výroku a odůvodnění napadených rozhodnutí, ani v případu absence konkrétního ustanovení hmotněprávního předpisu, podle něhož bylo rozhodováno, a dokonce ani v případu namítané retroaktivity hmotněprávního předpisu.

Namítaná vada spočívající v rozporu mezi výrokem a odůvodněním rozhodnutí je zpravidla považována za vadu způsobující nepřezkoumatelnost správního rozhodnutí spočívající v jeho nesrozumitelnosti ve smyslu § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Soud však žalobcem tvrzený rozpor mezi výrokem napadených rozhodnutí a jejich odůvodněními neshledal. Odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům byla podána ještě za účinnosti ZSDP, jejich doplnění pak již po 1. 1. 2011. Žalovaný tak o nich rozhodoval v době, kdy již nabyl účinnosti nový daňový řád. Podle přechodného ustanovení § 264 odst. 1 daňového řádu účinného od 1. 1. 2011 platí, že řízení nebo postupy, které byly zahájeny podle dosavadních právních předpisů, se ode dne nabytí účinností tohoto zákona dokončí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení tohoto zákona, která upravují řízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou nejbližší. Žalovaný tedy postupoval právě v intencích tohoto zákonného ustanovení (jež ostatně také citoval ve výroku svých rozhodnutí), pokud odvolací řízení, zahájené ještě za účinnosti ZSDP, dokončil již podle daňového řádu účinného od 1. 1. 2011 a aplikoval ustanovení části druhé, hlavy VII, dílu 2 daňového řádu upravující odvolací řízení včetně ustanovení § 116 odst. 1 písm. c) daňového řádu, na který také ve výrocích napadených rozhodnutí odkázal.

S ohledem na to, že podstatou výroku rozhodnutí nadřízeného správce daně jako odvolacího správního orgánu je rozhodnutí o tom, jak je naloženo s odvoláním a rozhodnutím správcem daně vydaným v 1. stupni ve smyslu ve smyslu § 116 odst. 1 daňového řádu (tj. zda se napadené rozhodnutí mění či zda se napadené rozhodnutí ruší a zastavuje se řízení či zda se odvolání zamítá a napadené rozhodnutí se potvrzuje), byl odkaz žalovaného na ustanovení § 116 odst. 1 písm. c) daňového řádu (ve spojení právě se shora cit. přechodným ustanovením) ve výroku napadených rozhodnutí zcela na místě. Absence uvedení všech ustanovení ZSDP a potažmo zákona o DPH, která byla ve věci aplikována, ve výroku rozhodnutí odvolacího orgánu pak nesrozumitelnosti rozhodnutí nezpůsobuje. Rozhodnutí o odvolání je třeba vnímat společně s rozhodnutím správce daně vydaným v 1. stupni řízení jako jeden celek, když teprve odvolacím rozhodnutím je o předmětu řízení pravomocně rozhodnuto. V daném případě žalovaný postupem podle § 116 odst. 1 písm. c) daňového řádu potvrdil napadená rozhodnutí správce daně o dodatečném vyměření DPH za předmětná zdaňovací období, čímž potvrdil zjištění učiněná správcem daně a správnost jeho právních úvah o doměření DPH. Z odkazu na § 264 odst. 1 daňového řádu ve výrocích napadených rozhodnutí je nutno dovodit právě jen to, že odvolací řízení bylo dokončeno v souladu s uvedeným ustanovením podle daňového řádu jako procesního předpisu účinného od 1. 1. 2011.

K námitce absence odůvodnění, zda byla dodržena lhůta k doměření předmětné daně a dle kterého právního předpisu toto bylo žalovaným posuzováno, soud odkazuje na znění § 116 odst. 2 daňového řádu, podle něhož musí být v odůvodnění rozhodnutí o odvolání vypořádány všechny důvody, v nichž odvolatel spatřuje nesprávnosti nebo nezákonnosti napadeného rozhodnutí, což souvisí s principem apelačním, který se v daňovém odvolacím řízení uplatňuje podle § 114 odst. 2 daňového řádu. Kromě toho, že je odvolací orgán povinen vypořádat se všemi uplatněnými odvolacími námitkami, musí odůvodnění jeho rozhodnutí odpovídat i obecným požadavkům na odůvodnění každého rozhodnutí vydaného v daňovém řízení ve smyslu § 102 daňového řádu a musí z něho být zřejmé, že odvolací orgán postupoval také v souladu s § 114 odst. 3 daňového řádu a napadené rozhodnutí správce daně prověřil také nad rámec odvolacích důvodů, tj. prověřil nesprávnosti nebo nezákonnosti v odvolání neuplatněné, které však mohou mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání, vyjdou-li při přezkoumávání najevo.

V souzeném případě žalovaný uvedl v odůvodnění svých rozhodnutí, že při přezkumu dodatečných platebních výměrů žádné takové skutečnosti nezjistil. Z toho nelze než dovodit, že z úřední povinnosti ani nezjistil, že by správce daně doměřil DPH za daná zdaňovací období po uplynutí prekluzivní lhůty. Vzhledem k tomu, že v průběhu daňové kontroly ani v odvoláních proti dodatečným platebním výměrům a jejich doplnění žalobce zánik práva správce daně DPH za předmětná zdaňovací období z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty nenamítal, žalovaný nepochybil, pokud konkrétně nerozváděl, podle jakých ustanovení případný zánik práva správce daně DPH doměřit přezkoumával. Není povinností odvolacího orgánu v odůvodnění rozhodnutí o odvolání uvést veškeré skutečnosti, které při přezkumu napadených rozhodnutí ve smyslu § 114 odst. 3 daňového řádu neměly vliv na zákonnost jeho rozhodnutí. A ze skutečnosti, že se prekluzí práva správce daně DPH doměřit žalovaný výslovně v odůvodnění napadených rozhodnutí nezabýval, což soud nepovažuje za vadu řízení, která by způsobovala nepřezkoumatelnost napadených rozhodnutí pro nedostatek důvodů ve smyslu § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s., pak nelze dovozovat, že žalovaný postupoval dle nesprávného a neúčinného hmotněprávního předpisu. Námitku soud nepovažoval za opodstatněnou.

Soud ověřil, že ve výrocích napadených rozhodnutí žalovaného bylo uvedeno, že DPH byla doměřena podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Je tak splněn požadavek dle § 102 odst. 1 písm. d) daňového řádu, podle něhož je náležitostí výroku rozhodnutí uvedení právního předpisu, podle něhož bylo rozhodováno.

Pokud není zmíněn hmotněprávní předpis a jeho konkrétní ustanovení v odůvodnění rozhodnutí žalovaného, pak opět protože námitky v odvolání byly jen procesního charakteru a žalovaný neshledal žádné skutečnosti s vlivem na zákonnost rozhodnutí správce daně, což výslovně vyjádřil. Protože rozhodnutí o odvolání tvoří jeden celek s rozhodnutími správce daně vydanými v 1. stupni a žalovaný jako odvolací orgán souhlasil s doměřením daně dle ustanovení zákona o DPH, na něž odkázal správce daně ve zprávě o daňové kontrole, nelze než dovodit, že daň byla žalobci doměřena právě podle těchto ustanovení hmotněprávního předpisu.

Žalobce nesprávně dovozuje, že správce daně a žalovaný postupovali při doměření DPH dle zákona o DPH v různých zněních (správce daně ve znění ke dni 23. 9. 2010 a žalovaný ke dni 27. 7. 2011) jen z toho, že správce daně i žalovaný poznamenali, že postupují dle zákona o DPH s dodatkem „ve znění pozdějších předpisů“. Uvedení příslušného zákona s dodatkem „ve znění pozdějších předpisů“ je běžně používanou praxi, jež reflektuje zásadu, že hmotněprávní nárok (tj. v posuzovaném případě nárok na odpočet daně a povinnost odvést daň) se posuzují dle příslušného zákona ve znění dalších novel platných v době vzniku daňové povinnosti, když případné otázky procesní, tedy např. skutečnost, že daň byla vyměřena až po nabytí účinnosti novely, nemohou mít na posouzení vztahu hmotněprávního vliv. S ohledem na to, že žalobce před správcem daně ani následně žalovaným nenamítal (a ostatně tak nečiní ani v žalobách), že by některá novelizace zákona o DPH ovlivnila v jeho případě správnost doměření DPH, nepovažuje soud absenci uvedení zákona o DPH ve znění všech novelizací účinných ke dni vzniku daňových povinností žalobce pro jednotlivá zdaňovací období za vadu rozhodnutí, jež by způsobovala nezákonnost napadených rozhodnutí žalovaného a vydaných dodatečných platebních výměrů, či dokonce jejich nicotnost.

Pokud správce daně a žalovaný v rozhodnutích uvedli, že postupovali dle zákona o DPH s dodatkem „ve znění dalších předpisů“, neznamená to, že se dopustili nepřípustné retroaktivity, a to ze shora uvedených důvodů. Znovu lze uvést, že uvedení tohoto dodatku nelze vyložit tak, že DPH byla doměřena dle zákona účinného ke dni vydání rozhodnutí správce daně, tj. ke dni 23. 9. 2010, resp. žalovaného, tj. ke dni 27. 7. 2011, ale ve znění rozhodném pro stanovení daňových povinností žalobce za příslušná zdaňovací období podle shora uvedené zásady pro aplikaci hmotněprávních norem.

Druhou základní námitku prekluze práva správce daně doměřit DPH soud posoudil jako neodůvodněnou. Námitku prekluze práva doměřit DPH za předmětná zdaňovací období žalobce postavil na tom, že lhůta k doměření daně nepočala běžet znovu, neboť nebyl učiněn úkon ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP. Tímto úkonem dle žalobce nebylo zahájení daňové kontroly dle protokolu o ústním jednání dne 13. 10. 2009. S tímto soud ovšem nesouhlasí.

Na úvod je třeba odmítnout obecnou polemiku žalobce o tom, zda daňová kontrola může vůbec být úkonem dle § 47 odst. 2 ZSDP. Nesčetnými rozhodnutími Nejvyššího správního soudu a soudů krajských bylo judikováno, že v zásadě daňová kontrola jako dílčí procesní postup správce daně v rámci daňového řízení může být úkonem správce daně, který může způsobit běh nové tříleté prekluzivní lhůty ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP. Zahájením daňové kontroly je zahájeno daňové řízení ve smyslu § 21 ZSDP, zákonodárce nepředpokládal, že by v takovém případě muselo být zahájeno i vyměřovací řízení vydáním výzvy dle § 43 ZSDP. Stejný výklad zastává i Nejvyšší správní soud a vyjádřil ho např. v rozsudku ze dne 13. 8. 2009, č. j. 7 Afs 57/2009 - 100, www.nssoud.cz, v kterém judikoval právní názor, že: „Pokud před zahájením daňové kontroly nebylo zahájeno daňové řízení, nelze dojít k jinému právnímu závěru než takovému, že úkonem, jímž je zahájena daňová kontrola, je současně vždy i zahájeno daňové řízení“. Skutečnost, že daňová kontrola nemusí vždy vyústit ve vydání platebního výměru, resp. dodatečného platebního výměru, neznamená, že by její zahájení v případě, kdy k tomu následně dojde, takovým úkonem nebylo, a to jen pro slovní charakteristiku uvedenou dle § 16 odst. 1 ZSDP, které se žalobce dovolává. V případě žalobce byla daňová kontrola právě tím úkonem správce daně, o němž byl žalobce zpraven, který po prověření žalobcem přiznané výše základu daně vedl správce k doměření daně.

Rovněž není důvodná námitka, že by správce daně musel mít při zahájení daňové kontroly konkrétní pochybnosti, které by zachytil do protokolu o ústním jednání ze dne 13. 10. 2009. Názor o nutnosti konkrétních pochybností ohledně správnosti přiznané daně vyslovený v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 byl již byl konstantní judikaturou Nejvyššího správního soudu překonán [otázkou závaznosti právního názoru Ústavního soudu vysloveného v citovaném nálezu se Nejvyšší správní soud podrobně zabýval již v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 - 46, (publ. in: Sb. NSS č. 1983/2010), zejména pak v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 - 52, (publ. in Sb. NSS č. 2000/2010), na nějž navázal např. rozsudek téhož soudu ze dne 22. 12. 2009, č. j. 1 Afs 84/2009 - 90, dále rozsudek ze dne 19. 3. 2010, č. j. 5 Aps 2/2010 - 54, či rozsudek ze dne 24. 3. 2010, č. j. 8 Afs 7/2010 - 70]. Sám Ústavní soud ve svém stanovisku pléna ze dne 8. 11. 2011 sp. zn. Pl. ÚS - st. 33/11 vyslovil, že „Daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení se ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Je povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Za porušení těchto principů a realizaci pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny nelze považovat bez dalšího postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, bez konkrétními skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně daňovou povinnost.“ Je třeba uzavřít tím, že samo nesdělení důvodů a konkrétních pochybností vedoucích správce daně k zahájení daňové kontroly při ústním jednání dne 13. 10. 2009 nečiní ze zahájení daňové kontroly jen formální úkon správce daně. Další argumenty, pro které soud nepovažoval ústní jednání ze dne 13. 10. 2009 za pouhé formální zahájení daňové kontroly učiněné jen z důvodu stavení prekluzivní lhůty k doměření DPH, budou ještě rozvedeny.

Podle názoru soudu nemusel správce daně zahájení daňové kontroly žalobci zdůvodňovat a rovněž nemusel zdůvodňovat, proč k zahájení daňové kontroly sáhnul právě v daném okamžiku. Z hlediska jistoty daňových subjektů je dána obecná prekluzivní lhůta k vyměření, resp. doměření daňové povinnosti, nicméně zákonodárce tuto lhůtu nestanovil jedině jako objektivní, ale jako lhůtu, jejíž běh může být zastaven právě úkonem správce daně směřujícím k vyměření, resp. doměření daňové povinnosti s tím, že lhůta pak počíná běžet znovu a k pravomocnému vyměření, resp. doměření daňové povinnosti musí dojít v této nové prekluzivní lhůtě, s tím, že k ochraně daňových subjektů je stanovena maximální možná lhůta pro vyměření, resp. doměření daňové povinnosti. Není tedy pravdou, že by správce daně nebyl nijak při provádění daňové kontroly, která je považována za úkon způsobující nový běh prekluzivní lhůty, časově limitován. Zákon sice, jak správě podotknul žalobce, k uzavření daňové kontroly lhůtu nestanoví, správce daně však musí postupovat v souladu se základními zásadami daňového řízení, jimiž je i zásada součinnosti, spolupráce s daňovým subjektem a zásada přiměřenosti a hospodárnosti, a musí si být vědom toho, že daňová kontrola musí být uzavřena tak, aby případně na základě jejího výsledku mohla být daňová povinnost vyměřena, resp. doměřena pravomocně v zákonné lhůtě, a to pravomocně, tj. musí počít i s případnou možnou délkou odvolacího řízení. Žalobce má sice pravdu v tom, že okamžik zahájení daňové kontroly a délka daňového řízení může mít pro daňový subjekt nepříznivé následky, nicméně tyto důsledky zákon předvídá. Žalobce pak nenamítá a ze spisu ani nevyplývají žádné skutečnosti svědčící o tom, že by takto správce daně při zahájení daňové kontroly postupoval jen vůči žalobci a že by jeho postup byl libovůlí a porušoval zásadu rovnosti daňových subjektů a porušoval žalobcovo právo na spravedlivý proces.

Nyní již samotné zákonnosti zahájení daňové kontroly.

K tomuto žalobnímu bodu soud ze správního spisu ověřil, že žalobce udělil dne 25. 1. 2005 obecnou plnou moc k zastupování žalobce v řízení před správcem daně paní Janě K. Správci daně bylo zplnomocnění dáno na vědomí dne 31. 3. 2005. V rámci doplnění dokazování dle § 77 odst. 2 s. ř. s. soud zjistil, že ve správním spisu – přehledu – registračním spisu – je poznámka o plné moci ze dne 1. 2. 2006 bez upřesnění. Žalobce ale ani neuvedl, komu a v jakém rozsahu, pro které řízení či jen úkony byla tato plná moc udělena. Ze správního spisu dále plyne, že podle protokolů o zahájení daňové kontroly oznámil správce daně žalobci zahájení daňové kontroly, není pochyb o tom, že žalobcem byly průběžně předkládány účetní doklady k prověření. Správce daně jednal při zahájení daňové kontroly s paní Janou K., bylo konstatováno, že se tak děje na základě uvedené plné moci. Dále je zřejmé, že paní Jana K. na výzvy správce daně překládala účetní doklady žalobce, některých následně konaných ústních jednání se účastnila jak paní Jana K., tak žalobce. Dne 22. 3. 2010 dala paní Jana K. správci daně na vědomí, že plnou moc k zastupování žalobce udělenou jí dne 31. 3. 2005 vypovídá, dále se některých ústních jednání účastnila jako třetí osoba (z pozice účetní žalobce, když žalobce vůči ní zprostil správce daně povinnosti mlčenlivosti).

K udělení plné moci a zahájení daňové kontroly došlo ještě za účinnosti ZSDP. Podle ustanovení § 16 odst. 1 ZSDP daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Podle ustanovení § 21 odst. 1 ZSDP bylo řízení zahájeno dnem, kdy podání daňového subjektu nebo jiné osoby zúčastněné na řízení došlo příslušnému správci daně nebo dnem, kdy byl daňový subjekt nebo jiná osoba zúčastněná na řízení vyrozuměn o prvním úkonu, který vůči němu v daňovém řízení správce daně nebo jiné osoby, o nichž to zákon stanoví, učinili. Z uvedené legislativní zkratky „daňové řízení“, v návaznosti na legislativní zkratku „daně“ a definici pojmu „správy daně“ dle § 1 odst. 1, odst. 2 ZSDP, lze jednoznačně dovodit, že daňovým řízením se rozumí řízení ve věcech daní, resp. ve věcech daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy a odvodů za porušení rozpočtové kázně. A jelikož správa daně (§ 1 odst. 2 ZSDP), která probíhá zásadně v daňovém řízení, v sobě zahrnuje i právo kontrolovat podle zákona o správě daní a poplatků, splnění daňových povinností ve stanovené výši a době, nelze dojít k jinému závěru, než k tomu, že správce daně byl na základě udělené plné moci oprávněn v daném případě při zahájení daňové kontroly DPH za předmětná zdaňovací období jednat s žalobcovou zástupkyní paní Janou K. podle § 10 odst. 3 ZSDP. Lze ztotožnit s argumenty žalovaného, že vymezení zastupování k řízení před správcem daně zahrnuje samozřejmě též zastupování v daňovém řízení. Tolik k námitce, že plná moc se vztahovala na řízení před správcem daně, nikoli na řízení daňové.

Pokud žalobce žalobní bod doplnil, či spíše změnil, z důvodu tvrzení, že plná moc nebyla paní Janě K. již udělena, neboť ve správním spisu je zmínka o jiné plné moci ze dne 1. 2. 2006, soud ani tuto zjištěnou skutečnost nepovažoval za důvod vyhovět podané žalobě. Ani sám žalobce tuto plnou moc soudu nepředložil, ani nedokázal uvést, komu že plnou moc ze dne 1. 2. 2006 (která není ve správním spisu založena a byla o ní jen zmínka v přehledu – registračním spisu) vlastně udělil a v jakém rozsahu a zda tímto došlo k zániku generální plné moci udělené paní Janě K. Za rozhodné soud proto považoval, že jak paní Jana K., tak žalobce se při zahájení daňové kontroly a v celém průběhu daňového řízení chovali tak, že generální plná moc ze dne 31. 3. 2005, na základě které správce daně s paní Janou K. jako zástupkyní žalobce od počátku daňové kontroly jednal, je platná, nebyla vypovězena. Žalobce si byl zastoupení paní Janou K. vědom a byl s ním evidentně srozuměn, nijak ho při zahájení daňové kontroly ani v jejím průběhu nezpochybňoval, u některých ústních jednání byl přítomen společně se zástupkyní a ani tehdy její jednání nijak nenapadal, nevystupoval proti němu. Žalobní obranu postavenou na tom, že správce daně zahájil daňovou kontrolu s osobou, která k zastupování pro daňovou kontrolu nebyla zmocněna, tedy soud považuje za nepřípadnou, žalobce nebyl nijak postupem správce daně na svých právech zkr