5 Afs 55/2016 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 55/2016- 21 - text 5 Afs 55/2016 - 24 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové a soudců Mgr. Ondřeje Mrákoty a Mgr. Jany Brothánkové v právní věci žalobce: Ing. J. H., zastoupen JUDr. Lubomírem Málkem, advokátem, se sídlem Horní 6, Havlíčkův Brod, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 2. 2016, č. j. 31 Af 136/2012 - 65, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 17. 2. 2016, č. j. 31 Af 136/2012 - 65, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci Rozhodnutím ze dne 20. 4. 2011, č. j. 6208/2011-016400-024, vydaným Celním úřadem Žďár nad Sázavou (dále jen „celní úřad“) byla žalobci podle § 145 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v relevantním znění (dále jen „daňový řád“) vyměřena spotřební daň za zdaňovací období červenec 2010 ve výši 109 500 Kč. K vyměření daně celní úřad přistoupil z důvodu, že žalobce neprokázal zdanění vybraných výrobků (minerální olej uvedený pod kódem nomenklatury 2710 19 99). Rozhodnutím ze dne 20. 7. 2012, č. j. 1932-9/2012-010100-21, Celní ředitelství Brno [jehož působnost přešla s účinností od 1. 1. 2013 na žalovaného (dále jen „stěžovatel“)], k odvolání žalobce změnilo rozhodnutí celního úřadu tak, že podle § 116 odst. 1 písm. a) daňového řádu se napadené rozhodnutí mění tak, že v druhém řádku druhého odstavce výrokové části se nesprávně uvedený § 92 daňového řádu nahrazuje § 98 daňového řádu. Ostatní text výrokové části zůstal beze změny. Proti rozhodnutí stěžovatele žalobce brojil žalobou u Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“). Krajský soud neshledal žalobu důvodnou, a proto ji podle § 78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), rozsudkem ze dne 26. 3. 2014, č. j. 31 Af 136/2012 - 30, zamítl. Nejvyšší správní soud ke kasační stížnosti žalobce rozsudkem ze dne 26. 3. 2015, č. j. 5 Afs 74/2014 - 24, napadené rozhodnutí krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud shledal rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů. Dle správních orgánů žalobce neprokázal zdanění vybraných výrobků, které přepravoval dne 27. 7. 2010, neboť dle provedené analýzy přepravoval minerální olej uvedený pod kódem nomenklatury 2710 19 99, a nikoli motorovou naftu pod kódem nomenklatury 2710 19 41, jak bylo uvedeno v dokladech (fakturách a dodacích a přepravních listech) předložených žalobcem dne 8. 11. 2010 při ústním jednání před správním orgánem I. stupně. Žalobce v žalobě a rovněž v kasační stížnosti namítal, že uvedenou analýzou odebraného vzorku bylo zjištěno nedodržení pouze některých parametrů, zatímco u ostatních parametrů bylo zjištěno, že vzorek normě stanovené pro motorovou naftu uvedenou pod kódem nomenklatury 2710 19 41 vyhovuje. U přepravované motorové nafty podle žalobce pravděpodobně došlo pouze ke zhoršení její jakosti, a to zřejmě už u jeho dodavatelů. Nejvyšší správní soud konstatoval, že důvodnost uvedené námitky nemůže přezkoumat, neboť krajský soud se k ní nevyjádřil, čímž zatížil svůj rozsudek nepřezkoumatelností. Nejvyšší správní soud rovněž dodal, že krajský soud nejen že se s uvedenou žalobní námitkou nevypořádal, ale tento svůj postup ani žádným způsobem nezdůvodnil. Nejvyšší správní soud pak krajskému soudu uložil, aby v dalším řízení napadené rozhodnutí znovu přezkoumal a uvedl, proč nepovažuje za důvodnou právní argumentaci uvedenou v žalobě a proč žalobní námitky považuje za liché, mylné nebo vyvrácené. Krajský soud se měl zejména vypořádat s námitkou zpochybňující závěr celního úřadu a stěžovatele, že přepravované vybrané zboží dle jeho kódu nomenklatury neodpovídá kódu nomenklatury vybraného zboží uvedeného na daňových dokladech, přičemž vyvrátil-li by krajský soud tuto námitku, měl se dále zabývat tím, zda uvedená nesrovnalost v kódu nomenklatury přepravovaného zboží na daňových dokladech nebyla napravena jinými důkazy, jimiž by bylo prokázáno, že zboží uvedené v daňových dokladech a zboží přepravované dne 27. 7. 2010 je totožné a je na daňových dokladech z hlediska nomenklatury pouze nesprávně označeno, a tudíž že byl tento výrobek zdaněn spotřební daní, která je uvedena na daňových dokladech (u nichž však bude ještě třeba posoudit jejich věrohodnost a průkaznost). V nyní kasační stížností napadeném rozsudku krajský soud uvedl, že vycházel stejně jako správní orgány při posouzení projednávané věci z analýzy provedené Celně technickou laboratoří v Ostravě, z níž ve shodě se správními orgány dovodil, že v případě přepravovaného zboží se nemohlo jednat o motorovou naftu (kód nomenklatury 2710 19 41). Správní orgány proto dle krajského soudu správně zařadily dotčené zboží pod kód nomenklatury 2710 19 99 „ostatní mazací oleje a ostatní oleje“. Krajský soud pak uvedl: „Nicméně tento skutkový závěr Nejvyšší správní soud neakceptoval a zavázal zdejší soud k ověření dalších skutečností pro odůvodněnost uvedeného skutkového závěru.“ S odkazem na § 320 odst. 1 písm. c) zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, v relevantním znění (dále jen „celní zákon“), krajský soud provedl rozbor rozložení důkazního břemene v daňovém řízení a dospěl k závěru, že v posuzované věci se jednalo o vyměření daně a bylo na správních úřadech, aby prokázaly, že bez důvodných pochybností byly dány podmínky pro vyměření daně ve správné výši, což je „imanentně spjato se zařazením předmětného zboží pod správný kód nomenklatury, jak ostatně uvedl Nejvyšší správní soud ve svém zrušujícím rozsudku.“ Krajský soud pak dovodil, že zásadní otázka, zda jde o motorovou naftu či nikoliv, je otázkou skutkovou, která má být řešena získáním dalších důkazů (např. výslech zástupců dopravní společnosti Autodoprava Bouda), případně ustanovením znalce z oboru zbožíznalectví, a to již ve správním řízení. Správní orgány tímto způsobem nepostupovaly, neboť pro zařazení vybraných výrobků pod kód nomenklatury 2710 19 99 není možné nalézt jednoznačnou oporu v provedeném dokazování. Z uvedených důvodů krajský soud shledal žalobu důvodnou a rozhodnutí stěžovatele zrušil jako nezákonné a věc mu vrátil k dalšímu řízení podle § 78 odst. 1 a 4 s. ř. s. II. Podstatný obsah kasační stížnosti, vyjádření žalobce Stěžovatel napadá rozsudek krajského soudu z důvodů, které podřadil pod § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti předně namítá, že krajský soud v napadeném rozsudku nedůvodně zdůrazňuje, že clo je svého druhu daní ve smyslu § 320 odst. 1 písm. c) celního zákona a pro řízení před celními orgány v ostatních věcech (nevyjmenovaných v § 1 a 2 citovaného ustanovení) platí daňový řád. Tento odkaz stěžovatel odmítá jako nepatřičný, neboť v nyní projednávané věci se nejedná o celní řízení, rozhodnutím celního úřadu nedošlo k vyměření cla, ale k vyměření spotřební daně z minerálních olejů a v souvisejícím řízení bylo dle daňového řádu postupováno. Stěžovatel dále namítal nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Krajský soud odmítl akceptovat závěry analýzy provedené akreditovanou Celně technickou laboratoří v Ostravě, přičemž neuvedl žádný argument, který by tento postup odůvodňoval, pouze odkázal na údajnou neakceptaci těchto závěrů Nejvyšším správním soudem, který se ovšem ve zrušujícím rozsudku explicitně ani implicitně tímto způsobem nevyjádřil; z uvedeného důvodu není napadený rozsudek krajského soudu zdůvodněn. Konstatoval, že v průběhu daňového řízení ani v odvolacím řízení žalobce nerozporoval závěry odborné analýzy, která proto byla označena jako důkaz prokazující, že žalobce dne 27. 7. 2010 přepravoval vybrané výrobky zařazené pod kód nomenklatury 2710 19 99 a nikoli pod kód nomenklatury 2710 19 41. Stěžovatel tak nesouhlasí s názorem krajského soudu, že se správním orgánům nepodařilo odstranit rozpory týkající se zařazení vybraných výrobků pod kód nomenklatury, a že rozhodnutí stěžovatele bylo založeno na nedostatečně zjištěném stavu věci. Stěžovatel nesouhlasí ani se závěrem krajského soudu, že odborná analýza není dostatečným důkazem pro předmětné řízení. Celně technická laboratoř v Ostravě je zkušební laboratoří s certifikovaným systémem kvality a je členem skupiny evropských celních laboratoří, resp. je mimo jiné znaleckým ústavem zapsaným na seznamu znaleckých ústavů kvalifikovaných pro znaleckou činnost Ministerstva spravedlnosti České republiky v oboru ekonomika a oboru chemie s rozsahem znaleckého oprávnění pro znalecké posudky vyžadované ve všech druzích řízení před státními orgány. Dle stěžovatele je proto provedená odborná analýza relevantním důkazem pro nyní projednávanou věc a není ji nutné potvrzovat případným dalším znaleckým posuzováním, a to již s ohledem na vágní argumentaci žalobce. Jiná situace by dle stěžovatele byla v případě, v němž by žalobce doložil svá tvrzení oponentním