Krajský soud v Praze 51 Af 12/2019 – Náležitosti žaloby

Žalobkyně se dvěma samostatnými žalobami podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), odeslanými dne 21. 6. 2019, domáhá zrušení dvou v záhlaví označených rozhodnutí žalovaného (dále též „napadená rozhodnutí“).

Žalovaný rozhodnutím č. j. 15238/19/5300-22444-706385 zamítl odvolání žalobkyně proti následujícím rozhodnutím Finančního úřadu pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“): - dodatečný platební výměr ze dne 23. 3. 2018, č. j. 1258810/18/2111-50523-204536, jímž byla žalobkyni za zdaňovací období květen 2013 doměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) ve výši 4 546 492 Kč a současně jí byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 909 298 Kč a - dodatečný platební výměr ze dne 23. 3. 2018, č. j. 1267064/18/2111-50523-204536, jímž byla žalobkyni za zdaňovací období červen 2013 doměřena DPH ve výši 4 263 321 Kč a současně jí byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 852 664 Kč.

Rozhodnutím č. j. 15244/19/5300-22444-706385 žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti následujícím rozhodnutím správce daně: - dodatečný platební výměr ze dne 23. 3. 2018, č. j. 1267258/18/2111-50523-204536, jímž byla žalobkyni za zdaňovací období červenec 2013 doměřena DPH ve výši 4 450 220 Kč a současně jí byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 890 044 Kč, - dodatečný platební výměr ze dne 23. 3. 2018, č. j. 1267302/18/2111-50523-204536, jímž byla žalobkyni za zdaňovací období srpen 2013 doměřena DPH ve výši 8 335 038 Kč a současně jí byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 1 667 007 Kč, - dodatečný platební výměr ze dne 23. 3. 2018, č. j. 1267407/18/2111-50523-204536, jímž byla žalobkyni za zdaňovací období září 2013 doměřena DPH ve výši 12 807 199 Kč a současně jí byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 2 561 439 Kč a - dodatečný platební výměr ze dne 23. 3. 2018, č. j. 1267464/18/2111-50523-204536, jímž byla žalobkyni za zdaňovací období říjen 2013 doměřena DPH ve výši 20 101 678 Kč a současně jí byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 4 020 335 Kč.

Usnesením ze dne 10. 7. 2019 soud spojil řízení ve věcech vedených pod sp. zn. 54 Af 21/2019 a 51 Af 12/2019 ke společnému řízení s tím, že budou nadále vedeny pod sp. zn. 51 Af 12/2019.

Žalobkyně úvodem poukazuje na to, že v oblasti výroby a zpracování paliv a maziv podniká od roku 1998 a od roku 2004 provozuje daňový sklad. Hlavními odběrateli motorové nafty byly velkoobchodní společnosti obchodující s pohonnými hmotami a čerpací stanice v rámci ČR. Žalobkyně i její společník a člen statutárního orgánu jsou trestně bezúhonní a nikdy se nepodíleli na žádném jednání, jehož cílem by bylo zkrácení daně. Až do nabytí právní moci napadeného rozhodnutí (tj. déle než 20 let) nikdy neměla závazky po lhůtě splatnosti a vždy řádně plnila své daňové povinnosti. Je řádně fungujícím podnikatelským subjektem, je pravidelně auditována a každoročně na daních odvádí státu více než 1 mld. Kč. Nelze ji proto považovat za „prázdnou schránku“, která by byla založena za účelem vylákání daňové výhody (jako tzv. profit taker ve smyslu judikatury vztahující se k daňovým podvodům). Žalobkyně je přesvědčena, že finanční orgány aplikovaly judikaturu týkající se daňových podvodů nesprávně pouze s cílem sanovat případné daňové ztráty státu u žalobkyně jakožto řádně fungujícího podnikatelského subjektu s dobrou bonitou umožňující výběr daně.

Nárok na odpočet v květnu 2013 žalobkyně uplatňuje na základě následujícího obchodního případu: společnost BP EUROPA SE (dále jen „BP“) dodala společnosti ENERGOTRADE a. s. (dále jen „Energotrade“) 1 322 539 litrů motorové nafty, tuto dodávku vyúčtovala fakturou ze dne 28. 5. 2013 na částku 799 329,35 EUR bez DPH (podle kurzovního lístku ČNB byl kurz EUR/CZK k uvedenému dni 25,89, v přepočtu na koruny byla tedy fakturována částka ve výši 20 694 636,87 Kč). Energotrade následně tuto motorovou naftu dodala žalobkyni a vyúčtovala dodávku fakturou ze dne 27. 5. 2013 na částku 21 649 963,43 Kč bez DPH; DPH z této částky byla ve výši 4 546 492 Kč.

Nárok na odpočet v červnu 2013 žalobkyně uplatňuje na základě následujícího obchodního případu: společnost SLOVNAFT, a. s., (dále jen „Slovnaft“) dodala společnosti CORTINA PROJECTS Limited (dále jen „Cortina“) 1 244 729 litrů motorové nafty, tuto dodávku vyúčtovala fakturou ze dne 27. 6. 2013 na částku 763 641,25 EUR bez DPH (podle kurzovního lístku ČNB byl kurz EUR/CZK k uvedenému dni 25,89, v přepočtu na koruny byla tedy fakturována částka ve výši 19 770 671,96 Kč). Cortina následně tuto motorovou naftu dodala společnosti Energotrade a vyúčtovala dodávku fakturou ze dne 28. 6. 2013 na částku 776 674,50 EUR bez DPH (podle kurzovního lístku ČNB byl kurz EUR/CZK k uvedenému dni 25,95, v přepočtu na koruny byla tedy fakturována částka ve výši 20 154 703,28 Kč). Energotrade následně tuto motorovou naftu dodala žalobkyni a dodávku vyúčtovala fakturou ze dne 28. 6. 2013 na částku 20 301 529,99 Kč bez DPH; DPH z této částky byla ve výši 4 263 321 Kč.

Z výše uvedeného je zřejmé, že podnikatelské subjekty zapojené do obchodních transakcí jednaly tržně standardně a racionálně, neboť kupní cena za motorovou naftu se vždy zvyšovala a všechny podnikatelské subjekty tak tvořily zdanitelný příjem.

Žalovaný posoudil věc odlišně od finančního úřadu. Formální i hmotněprávní podmínky nároku na odpočet považoval za splněné, překvapivě však dovodil, že žalobkyně uplatnila nárok na odpočet podvodně. Po celou dobu několik let trvajícího daňového řízení bylo toto řízení zaměřeno na prokázání uskutečnění zdanitelného plnění, teprve ve výzvě žalovaného k vyjádření se k seznámení se skutečnostmi zjištěnými v odvolacím řízení se žalobkyně dozvěděla o tvrzené existenci daňového podvodu. Následně měla pouze 15denní lhůtu k tomu, aby se vyjádřila k takto zásadní změně skutkového zjištění a právního posouzení. Fakticky tak nemohla adekvátně reagovat. V tak krátké lhůtě nemohla zanalyzovat tvrzení žalovaného a kvalifikovaně se k nim vyjádřit. Nebylo ani v její moci od základů změnit procesní úlohu a namísto prokazování přijetí zdanitelného plnění nově prokazovat přijetí přiměřených opatření. Žalobkyni tak nebylo umožněno plné uplatnění jejích procesních práv.

K věci samé žalobkyně zdůrazňuje, že její spolupráce se společností Energotrade začala v roce 2012 a až do května 2013 byla zcela bezproblémová a standardní. Začátkem května žalobkyně obdržela od Energotrade informaci o změně systému dodávek nafty z důvodu havárie v rafinérii Schwedt, nově měla provádět zálohové platby přímo na účet společnosti BP. Žalobkyně přesto uhradila zálohu ve výši 26 000 000 Kč za měsíc květen 2013 na účet Energotrade. Následně byla informována, že účet Energotrade byl zajištěn z důvodu údajné protiprávní činnosti představitelů této společnosti, která však nijak nesouvisela se žalobkyní. Žalobkyně nutně potřebovala splnit své závazky vůči odběratelům, provedla proto další zálohovou platbu (ve výši 800 000 EUR) na tutéž dodávku přímo na účet společnosti BP. Další dodávku musela objednat u Energotrade ještě v červnu 2013, protože nové dodavatele se jí podařilo najít až na konci června 2013, kdy se jí podařilo dojednat smlouvu přímo se společností BP. Počátkem července proto žalobkyně spolupráci s Energotrade ukončila. Po celou dobu spolupráce s Energotrade neměla žalobkyně žádné indicie o zapojení do daňového podvodu, který žalovaný (podle jejího názoru nesprávně) dovozuje.

Žalobkyně namítá, že žalovaný neprokázal existenci chybějící daně ani podvodu na DPH. Koncept podvodu definovaný v judikatuře aplikoval v posuzované věci uměle a nesprávně. Jádrem citované judikatury jsou komplikace spojené s existencí tzv. missing tradera (společnosti, která nevykonává reálnou ekonomickou činnost, nepodává daňová přiznání, je pro správce daně nekontaktní atd.), ten však v posuzované věcí neexistuje. Všechny společnosti jsou kontaktní a poskytují požadovanou součinnost. Současně žalobkyně nemůže být označena za tzv. profit takera, neboť fakticky na předmětných transakcích tratila více než 17 mil. Kč, přičemž tyto finanční prostředky náležející žalobkyni naopak získal stát na úhradu daní z jiných zdanitelných plnění.

Podle žalobkyně se u Energotrade jednalo o případ podnikatelského selhání, které bylo důvodem neodvedení DPH, což je i podle žalovaného (viz bod 22 napadeného rozhodnutí) situace odlišná od podvodu. Žalovaný vůbec nezohlednil, že až do května 2013 probíhala spolupráce žalobkyně se společností Energotrade zcela standardně, tato zdaňovací období byla předmětem daňové kontroly, přičemž nebylo konstatováno negativní kontrolní zjištění. Nabízí se proto otázka, co konkrétně se lišilo v období květen a červen 2013 od předchozích zdaňovacích období. Z pohledu tržního, tj. sjednaných kupních cen, tržních subjektů, tržních vztahů, způsobu přepravy (tj. „cesta faktur“ vs. „cesta zboží“), se dané transakce nijak nelišily. Jedinou odlišností byla skutečnost, že došlo k podnikatelskému selhání společnosti Energotrade (způsobenému zajištěním finančních prostředků ze strany policie a správce daně).

Žalobkyně namítá, že není zřejmé, co vlastně mělo být podle žalovaného daňovým podvodem. Pokud žalobkyně uhradila fakticky přímo do dispozice správce daně (na zajištěný účet) částku násobně převyšující daňovou povinnost společnosti Energotrade, nedokáže si představit, jak by se mohlo z její strany jednat o účast na daňovém podvodu, resp. jak by mohla „státu uniknout daň“. Žalobkyně je přesvědčena, že takové jednání nemůže být daňovým podvodem.

Dále žalobkyně zdůrazňuje, že z provedeného dokazování nevyplývá samotná existence chybějící daně jakožto základní předpoklad aplikace judikatury týkající se daňového podvodu. V květnu 2013 žalobkyně uhradila na účet Energotrade na základě zálohové faktury č. 20130256 částku 26 mil. Kč, přičemž v souvislosti s transakcemi mezi ní a Energotrade v květnu a v červnu vznikla Energotrade daňová povinnost celkem 8 809 813 Kč (4 546 492 Kč za květen a 4 263 321 Kč za červen). Existenci chybějící daně je přitom třeba posuzovat vždy ve vztahu k příslušnému obchodnímu řetězci, nikoliv k celkové daňové povinnosti daňového subjektu, jak naznačuje žalovaný v bodech 23 a 60 napadeného rozhodnutí [srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017-60, č. 3705/2018 Sb. NSS, nebo metodický pokyn Generálního finančního ředitelství k vydávání zajišťovacího příkazu ze dne 1. 11. 2017].

S ohledem na skutečnost, že žalobkyně poukázala finanční prostředky na účet společnosti Energotrade, který se v důsledku zajištění dostal do dispozice státní správy, mělo plnění na tento zajištěný účet de facto stejné důsledky jako úhrada daně podle § 109a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2013 (dále jen „zákon o DPH“). Podle žalobkyně je přepjatým formalismem, má-li být založena její daňová odpovědnost ve výši přesahující desítky milionů korun na tvrzené chybě, že nezajistila finanční prostředky postupem podle § 109a zákona o DPH, byla-li úhrada daně fakticky stejně zajištěna. Účinek sledovaný citovaným ustanovením byl dosažen, neboť prostředky na úhradu DPH (spolu s přeplatkem ve výši 17 mil. Kč) se dostaly do dispozice státu. Žalovaný tuto skutečnost nemístně ignoruje. Namísto daně ve výši 8 809 813 Kč by tak měla žalobkyně podle žalovaného hradit státu z předmětných transakcí částku 36 571 775 Kč (odpovídající uhrazené záloze na zajištěný účet + doměřené daňové povinnosti). Žalobkyně nerozumí tomu, jak ji může žalovaný označovat za tzv. profit takera. V dané věci nejenže nejsou dány podezřelé okolnosti, ale není dána ani existence chybějící daně, neboť stát získal v souvislosti s transakcemi v posuzovaném řetězci dokonce více než trojnásobek daně, kterou byl oprávněn vybrat. Tato skutečnost je podle žalobkyně tím nejzákladnějším důvodem pro zrušení napadeného rozhodnutí.

K jednotlivým okolnostem, které podle žalovaného svědčí o zasažení řetězce podvodným jednáním, pak žalobkyně uvádí následující argumenty: Mezi těmito okolnostmi žalovaný zmínil, že k prodeji nafty docházelo v krátkých intervalech a již v okamžiku vypravení vlaků byla nafta určena k vyložení v daňovém skladu žalobkyně. Tyto okolnosti však nejsou nestandardní. Každá společnost má v rámci dodavatelského řetězce svou roli. Společnosti fungující jako prostředníci nemají kapacitu k uskladnění nafty, nechtějí ji k žádnému účelu využívat a nemají zájem, aby byla v jejich vlastnictví. Je proto přirozené, že se dodávky dodávají přímo do skladu jejich odběratele a že naftu v krátkém časovém intervalu odběrateli také prodají. Vzhledem ke specifikům obchodu s motorovou naftou je nafta vždy přepravována pouze mezi subjekty, které mají statut daňového skladu, aby se mohlo uplatnit podmíněné osvobození od spotřební daně. Je také zcela standardní, že distributoři prodávají naftu v době, dokud se nachází v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. V takovém případě vždy nastává situace, že doprava nafty (pouze mezi daňovými sklady) je odlišná od řetězce kupních smluv. Jedná se o situaci na trhu zcela běžnou, a dokonce v zásadě nezbytnou pro činnost distributorů pohonných hmot. Navíc, shodným způsobem probíhaly také dodávky v předchozích zdaňovacích obdobích, v nichž finanční úřad nekonstatoval žádné negativní zjištění.

Žalobkyně nesouhlasí s tvrzením žalovaného, že v návaznosti na zajištění prostředků u společnosti Energotrade začala hradit zálohy na dodávky nafty přímo dodavatelům Energotrade, aby se tato částka nedostala do dispozice orgánů státní správy. Jak již výše žalobkyně uvedla, dopisem ze dne 2. 5. 2013 byla vyrozuměna o změně systému dodávek pohonných hmot v důsledku havárie v rafinerii Schwedt. Dne 20. 5. 2013 uzavřela s Energotrade dohodu o způsobu úhrady záloh přímo na účet společnosti BP. Záměrem žalobkyně nebylo zmařit úhradu pohledávek státu, ale pouze zajištění co nejrychlejší dodávky nafty pro splnění svých závazků. O změně způsobu úhrady byla vyrozuměna též společnost BP, která s tímto postupem výslovně souhlasila (viz výpověď J. z. k otázkám č. 3 a 4, z této výpovědi také plyne, že předmětnou dodávku prověřoval „speciální úřad finanční správy“, který neshledal žádné problémy). Je absurdní tvrdit, že platbou přímo na účet rafinerie žalobkyně způsobila, že se tato částka nedostala do dispozice orgánů státní správy a že společnost Energotrade nebyla schopna hradit svou daňovou povinnost, přestože (jak již bylo výše zdůrazněno) do dispozice orgánů státní správy se ze strany žalobkyně dostala částka 26 mil. Kč, přičemž daňová povinnost přesahovala pouze 8 mil. Kč. Za daných okolností bylo logické a oprávněné, že žalobkyně uhradila za tutéž dodávku zálohu znovu přímo rafinérii, aby dosáhla vypravení vlaku s naftou.

Žalobkyně kategoricky odmítá úvahu žalovaného, že si měla být vědoma, že Energotrade nebude schopna uhradit své daňové povinnosti. Zaprvé, z neschopnosti uhradit zálohu ve výši desítek miliónů korun neplyne neschopnost uhradit daňovou povinnost v pětinové výši. Zadruhé, jak již bylo opakovaně uvedeno, žalobkyně uhradila na účet společnosti Energotrade 26 mil. Kč a mohla zcela legitimně očekávat, že tyto prostředky pokryjí daňovou povinnost společnosti Energotrade za květen a červen 2013, která se pohybovala přibližně ve výši třetiny této částky.

Žalovaný dále tvrdil, že žalobkyně vyvíjela aktivitu k zastření vlastnictví společnosti Energotrade k naftě, aby zabránila její exekuci. Žalobkyně nesouhlasí se snahou žalovaného učinit z ní subjekt, který pomáhal Energotrade vyhnout se exekuci přepravované nafty. V této souvislosti žalobkyně pokládala za rozhodující dopis Ing. P. ze společnosti Energotrade ze dne 2. 5. 2013 o změně systému dodávek nafty a nutnosti nově hradit zálohy přímo společnosti BP. Na to navazovala dohoda o způsobu úhrady záloh ze dne 20. 5. 2013. Na základě uvedeného dopisu se žalobkyně domnívala, že je vlastníkem přepravované nafty a že Energotrade plní roli zprostředkovatele. Otázka týkající se okamžiku převodu vlastnictví neměla být jednateli žalobkyně položena při jeho výslechu, neboť se jedná o otázku právní (nikoliv skutkovou), která se nezjišťuje dokazováním. Z přesné citace výpovědi jednatele je zřejmé, že pouze popisoval průběh transakce. Případná nesprávná právní kvalifikace nemůže jít žalobkyni k tíži. Závěr žalovaného o vyvíjení aktivity k zastření vlastnictví nafty je ale zkratkovitý a nepodložený i bez ohledu na právě uvedené.

K tvrzení žalovaného, že žalobkyně akceptovala nepravdivý obsah zálohových faktur, žalobkyně uvádí, že v době jejich vystavení neměla důvod je zpochybňovat, neboť byly v souladu s informacemi, které obdržela od společnosti Energotrade. Údaje sice neodpovídaly textu rámcové smlouvy, ale žalobkyně předpokládala, že smlouva bude dodatkována. Z důvodu ukončení spolupráce se společností Energotrade k tomu však již nedošlo. Žalobkyně kontrolovala na fakturách pouze údaje, které slouží k prokázání uskutečnění zdanitelného plnění (údaje o dodavateli, o předmětu zdanitelného plnění, ceně, výši DPH apod.), nelze však spravedlivě požadovat, aby prověřovala také údaje, které na faktuře v zásadě být uvedeny nemusejí a nejsou její podstatnou náležitostí. Tento argument žalovaného je jen formální a nemůže svědčit o existenci daňového podvodu.

Žalovaný neprokázal, že žalobkyně věděla nebo mohla a měla vědět o účasti na plnění, které je součástí podvodu na DPH. Argument rizikovostí komodity je v dané situaci nepřiléhavý. Údajný podvod měl zřejmě spočívat v úhradě dluhu společnosti Energotrade, přičemž měla žalobkyně podle žalovaného vědět, že Energotrade neodvede DPH z důvodu zajištění svého účtu. Povaha či rizikovost komodity však v tomto ohledu nehrála žádnou roli. Žalobkyně před květnem 2013 obchodovala s Energotrade řadu měsíců, přičemž předcházející měsíce byly předmětem daňové kontroly, v rámci níž finanční úřad pochybení nekonstatoval. Jak již žalobkyně uvedla výše, žalovaný nesprávně dovozuje, že musela rozpoznat nepravdivost některých informací na fakturách a že výpověď jejího jednatele byla zavádějící.

Žalobkyně připouští, že věděla o zajištění finančních prostředků na účtu společnosti Energotrade. Tuto skutečnost zohlednila ve svém rozhodnutí nepokračovat ve spolupráci po červnu 2013. Nicméně neměla bližší informace o finanční situaci Energotrade a nemohla ani předvídat její budoucí insolvenci, jak naznačuje žalovaný v bodu 68 napadeného rozhodnutí. Ve spolupráci v květnu a červnu 2013 žalobkyně nespatřovala riziko, neboť na zajištěný účet společnosti Energotrade poukázala finanční prostředky v dostatečné výši k pokrytí její daňové povinnosti z předmětných transakcí.

Ke spekulaci žalovaného ohledně možnosti odebírat naftu přímo od rafinérií žalobkyně uvádí, že takový postup by dával smysl, pokud by byla schopna ujednat s rafinérií lepší cenu než se společností Energotrade. Ta však odebírala značně větší množství nafty, díky čemuž měla množstevní slevy a mohla žalobkyni prodávat za lepší ceny. Jedná se o obecný princip dodavatelských řetězců.

K vytýkanému nepoužití dokumentárního akreditivu žalobkyně poukazuje na to, že neměla důvod měnit zavedenou praxi mezi společnostmi Energotrade a BP. Navíc využití tohoto institutu by celý obchod podstatně zdražilo a prodloužilo. Žalovaný podle žalobkyně nedisponuje dostatečnými odbornými znalostmi k tomu, aby mohl učinit úsudek, zda je daný způsob úhrady na relevantním trhu standardní.

Poukaz žalovaného na rozdíl mezi ustanoveními smlouvy se společností Energotrade a faktickým průběhem obchodů je pouze formalistickou kritikou odtrženou od současných obchodních zvyklostí. E-mailová komunikace naplňuje požadavek písemné formy, objednávky byly proto potvrzovány způsobem předvídaným smlouvou. Je třeba také zohlednit, že spolupráce s Energotrade byla již zavedená, žalobkyně od ní odebírala naftu pravidelně 3 až 5krát měsíčně. Žalovaný tak argumentuje umělými „objektivními okolnostmi“, které však s ohledem na předchozí bezproblémová zdaňovací období nemohly vzbudit u žalobkyně podezření o možné účasti na transakci stižené podvodem. Přestože ceny dodávek v květnu a červnu byly (na rozdíl od desítek jiných předchozích objednávek u Energotrade) skutečně odlišné od cenových ujednání ve smlouvě, reagovaly pouze na specifickou a složitou situaci na tehdejším trhu s naftou. Cena byla tedy ad hoc určena dohodou ve vyšší úrovni než cena podle smlouvy.

Důkazní břemeno ohledně vědomosti o možné účasti na daňovém podvodu leželo výlučně na správci daně, ten jej však neunesl. Žalobkyně nesouhlasí s tvrzením žalovaného, že její účast na podvodu byla úmyslná. Pokud vůbec došlo k podvodu (což žalobkyně popírá), je třeba dospět k závěru, že přijala přiměřená opatření a že jednala v dobré víře. Je přesvědčena, že při navazování a realizaci dodavatelsko-odběratelských vztahů přijala a efektivně uplatňuje nadstandardní opatření za účelem prověření svých dodavatelů. Žalovaný tato opatření přehlíží a marginalizuje. Žalobkyně považuje za významné zejména zaměstnání Ing. Š. (bývalého vyšetřovatele hospodářské trestné činnosti v oblasti lehkých topných olejů), kterého pověřila prověřováním dodavatelů, a dotazování se na dodavatele (včetně společnosti Energotrade) u finančního úřadu. Kromě toho žalobkyně také vždy jedná se statutárním orgánem dodavatele nebo jím zmocněným zástupcem, vždy si vyžádá výpis z obchodního rejstříku dodavatele, potvrzení o jeho registraci jako distributora pohonných hmot a registraci k DPH, dále prověřuje, zda dodavatel řádně zveřejnil čísla svých účtů, a zjišťuje a ověřuje údaje o dodavateli z veřejně dostupných zdrojů. Žalovaný nezpochybnil, že žalobkyně uvedené kroky učinila, zpochybnil pouze jejich relevanci a absenci jasných výsledků. Pokud ovšem Ing. Š. skutečnosti o rizikovosti společnosti Energotrade nezjistil, nabízí se závěr, že nebyly objektivně zjistitelné. Podle žalobkyně jsou požadavky žalovaného excesivní a neslučitelné s běžnou obchodní praxí.

Úvodem žalobkyně uvedla základní informace o své činnosti (shodně viz výše bod 5).

Nárok na odpočet v červenci 2013 žalobkyně uplatňuje na základě obchodu s naftou v následujícím řetězci: SLOVNAFT, a. s. (dále jen „Slovnaft“) – CORTINA PROJECTS LIMITED (dále jen „Cortina“) – COMMODITY CORPORATION s. r. o. (dále jen „Commodity“) – žalobkyně.

Nárok na odpočet v srpnu až říjnu 2013 žalobkyně uplatňuje na základě obchodu s naftou v následujícím řetězci: Slovnaft – Cortina – Escodido s. r. o. (dále jen „Escodido“) – žalobkyně.

Nárok na odpočet v září 2013 žalobkyně uplatňuje na základě obchodu s naftou v následujícím řetězci: Slovnaft – Cortina – HYDRO-WELL kft. (dále jen „Hydro-well“) – BLESTERSON s. r. o. (dále jen „Blesterson“) – AVERANT COM s. r. o. (dále jen „Averant“) – VERAMI International Company s. r. o. (dále jen „Verami“) – Commodity – žalobkyně.

Spolupráci se společností Commodity žalobkyně navázala poté, kdy byla nucena ukončit spolupráci se společností Energotrade v důsledku zajištění jejích účtů. S ohledem na komplikovanou situaci na trhu (v důsledku zejm. havárie v rafinérii Schwedt a jiných problémů výrobce nafty BP) se žalobkyni nepodařilo nalézt jiné dodavatele dříve než na konci června 2013, kdy se jí podařilo dojednat smlouvu přímo se společností BP. S ohledem na skutečnost, že společnost BP nebyla zcela spolehlivým dodavatelem, a také z důvodu zastupitelnosti se žalobkyně rozhodla využít doporučení bývalého pracovníka společnosti Energotrade Ing. H. (který nebyl u Energotrade na manažerském postu a kterého se podle tehdy známých informací neměly důvody zajištění účtů týkat) a uzavřela smlouvy s novými dodavateli Escodido a Commodity. Uzavření smluv předcházela řada opatření (v podrobnostech viz dále body 62 až 65).

Společnost Commodity dodala žalobkyni pouze tři dodávky, neboť podle smlouvy měla právo požadovat jednání o spotové ceně, o což se často pokoušela, čímž se prodlužoval čas jednání. Od společnosti Escodido žalobkyně odebrala osm dodávek, spolupráci však ukončila poté, kdy Escodido neuhradilo úplatu za pohledávky vůči Energotrade, které žalobkyně na Escodido postoupila. Po celou dobu spolupráce s oběma společnostmi neměla žalobkyně žádné indicie, na základě nichž by mohla dovozovat, že je zapojena do daňového podvodu.

Pro odepření nároku na odpočet by musely být splněny tři kumulativní podmínky. Je třeba, (1) aby finanční orgány prokázaly existenci podvodu na DPH, tedy existenci chybějící daně neodvedené v důsledku podvodného jednání, (2) aby finanční orgány prokázaly, že daňový subjekt na základě objektivních okolností věděl nebo mohl a měl vědět, že se účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, a (3) aby daňový subjekt neprokázal, že přijal veškerá opatření, která od něj mohla být rozumně požadována, aby zajistil, že přijetí plnění nepovede k účasti na daňovém podvodu. V posuzované věci nebyly tyto tři podmínky naplněny.

Žalobkyně je přesvědčena, že žalovaný neprokázal existenci podvodu na DPH. K jednotlivým okolnostem, z nichž žalovaný existenci podvodu dovodil, uvádí žalobkyně následující námitky: Skutečnost, že k prodeji docházelo v krátkých časových intervalech a že již v okamžiku vypravení vlaků s naftou byla dodávka určena k vyložení v daňovém skladu žalobkyně, není nestandardní. Každá společnost má v rámci dodavatelského řetězce svou roli. Společnosti fungující jako prostředníci nemají kapacitu k uskladnění nafty, nechtějí ji k žádnému účelu využívat a nemají zájem, aby byla v jejich vlastnictví. Je proto přirozené, že se dodávky dodávají přímo do skladu jejich odběratele a že naftu v krátkém časovém intervalu odběrateli také prodají. Vzhledem ke specifikům obchodu s motorovou naftou je nafta vždy přepravována pouze mezi subjekty, které mají status daňového skladu, aby se mohlo uplatnit podmíněné osvobození od spotřební daně. Je také zcela standardní, že distributoři prodávají naftu v době, dokud se nachází v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. V takovém případě vždy nastává situace, že doprava nafty (pouze mezi daňovými sklady) je odlišná od řetězce kupních smluv. Jedná se o situaci na trhu zcela běžnou, a dokonce v zásadě nezbytnou pro činnost distributorů pohonných hmot.

Žalobkyně nesouhlasí s názorem žalovaného, že smlouvy byly sjednány pouze formálně a faktický průběh transakcí jim neodpovídal. Není významné, že smlouvy mezi společnostmi Averant a Verami a mezi společnostmi Averant a Blesterson mají shodný text i formát, neboť v obou případech byl zřejmě použit smluvní vzor společnosti Averant. Na okraj žalobkyně uvádí, že o vztazích mezi Averant a Verami jí nebylo nic známo. Provádění objednávek pouze elektronicky nebo e-mailem odpovídá realitě obchodního styku v 21. století.

V napadeném rozhodnutí žalovaný uvedl, že společnost Commodity měla na adrese sídla pronajatou kancelář a společnost Escodido měla kancelář pronajatou v tzv. office house. Žalobkyně nerozumí konstatování žalovaného, že se tyto společnosti na adresách svých sídel nenacházely, ani výtce, že Commodity měla „pouze pronajatou kancelář“. Jednatel žalobkyně se osobně účastnil jednání v pronajatých prostorách společnosti Commodity. Tato společnost prováděla pouze obchod s pohonnými hmotami, fakticky proto nepotřebovala více než kanceláře. Navíc místní šetření na adrese sídla Commodity proběhlo až v září 2017. V případě společnosti Escodido její jednatelka vypověděla o zrušení sídla až v listopadu 2014. V roce 2013 se však obě společnosti na adresách svých sídel nacházely. Absence skladů a provozoven je s ohledem na jejich podnikatelskou činnost irelevantní. Totéž platí i o ostatních společnostech zapojených v řetězci.

Skutečnost, že společnosti v řetězci měly v obchodním rejstříku jako předmět podnikání zapsáno pouze: „Výroba, obchod a služby uvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona“, není nestandardní s ohledem na tehdejší právní úpravu, podle níž byla až do 31. 10. 2013 volná živnost pro obchodování s pohonnými hmotami plně dostačující. Podnikatelské subjekty si (až na velmi vzácné výjimky) nezapisují do obchodního rejstříku obory činnosti v rámci volné živnosti. Informace o jednotlivých oborech činnosti je zapsána v živnostenském rejstříku.

Žalovaný nesprávně poukazuje na skutečnost, že se společnosti Commodity a Escodido registrovaly jako distributoři pohonných hmot až bezprostředně před zahájením obchodů. Okamžik registrace dodavatelů nemůže být považován za nestandardní okolnost. Bez dalšího dokazování není podkladem pro závěr o existenci podvodu ani skutečnost, že registrace všech tuzemských článků řetězce byla z moci úřední zrušena počátkem listopadu 2013 z důvodu nabytí účinnosti nové právní úpravy zpřísňující podmínky pro registraci.

Tvrzení žalovaného, že žalobkyně nakupovala naftu od nových dodavatelů levněji, než ji tito dodavatelé nakupovali od společnosti Slovnaft nebo Cortina, neplatí pro dodávky od společnosti Commodity v červenci 2013 (prodejní cena Slovnaft byla 769 904,96 EUR, nákupní cena žalobkyně činila 817 416,47 EUR bez DPH) a dodávku společnosti Escodido dne 10. 10. 2013 (prodejní cena Slovnaft byla 732 791,10 EUR, nákupní cena žalobkyně činila 741 998,21 EUR bez DPH). V řadě dalších dodávek se prodejní cena rafinérie Slovnaft lišila od nákupní ceny žalobkyně od Commodity či Escodido pouze nepodstatně, rozdíl mohl být dán třeba jen kurzovými rozdíly. Jednalo se např. o transakci započatou dne 23. 8. 2013 (prodejní cena Slovnaft 789 452,08 EUR, nákupní cena žalobkyně 793 433,08 EUR bez DPH) a transakci započatou dne 27. 9. 2013 (prodejní cena Slovnaft 809 401,08 EUR, nákupní cena žalobkyně 805 751,10 EUR bez DPH). Ačkoliv nebyly žalobkyni známy nákupní ceny předchozích dodavatelů v řetězci, pro úplnost uvádí, že jejich nízké ceny mohly být dány snahou o proniknutí na trh.

V této souvislosti žalobkyně považuje napadené rozhodnutí za nepřezkoumatelné s ohledem na to, že dostatečně nerozlišuje mezi dodávkami od společnosti Commodity a od společnosti Escodido, a to ve všech třech krocích při posouzení okolností svědčících o podvodu, okolností svědčících o vědomosti žalobkyně o podvodu i přijetí přiměřených rozumných opatření.

Žalobkyně nerozumí kritice ujednání smlouvy se společností Escodido, podle kterého byl tento dodavatel povinen žalobkyni uhradit náklady spojené s manipulací vagonů ve výši 0,25 Kč/litr a náklady spojené s kontrolou kvality ve výši 0,15 Kč/litr – prostřednictvím těchto nákladů se podle žalovaného údajně cena nafty dále snižovala. Podle čl. 5.1 rámcové obchodní smlouvy kupní cena zahrnovala cenu nakládky, dopravu zboží na místo určení, pojištění zboží, zajištění celního dluhu po dobu tranzitu a zpětný podej prázdných vagonů. Rovněž kontrola kvality zboží je povinností dodavatele (viz § 2095 a § 2605 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník). Uvedené paušální náklady tak nijak nesnižovaly cenu nafty, jelikož by je v každém případě nesl dodavatel, který je do ceny dodávané nafty logicky promítl. Argumentace žalovaného je nesmyslná a nepřezkoumatelná. Nadto, nevýhodně nastavené smlouvy nemohou být bez dalšího pokládány za podezřelou okolnost, ale mohou být projevem silnějšího postavení vůči začínajícím dodavatelům.

Dále žalobkyně namítá, že žalovaný neprokázal, že žalobkyně věděla nebo mohla a měla vědět, že se účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. Žalobkyně nezpochybňuje, že nafta je z hlediska možných podvodů na DPH rizikovou komoditou, trvá však na tom, že této skutečnosti adekvátně přizpůsobila svou míru obezřetnosti (viz dále body 62 až 65). Ke spolupráci s novými dodavateli Escodido a Commodity žalobkyně uvádí, že od společnosti Energotrade měla informaci, že její účty byly zajištěny v souvislosti s údajnou trestnou činností Ing. P. a T. D. (členů představenstva) a právnických osob odlišných od společnosti Energotrade. Žalobkynina předchozí spolupráce s Energotrade probíhala v pořádku, neměla proto důvod nevěřit novým dodavatelům, u nichž působili Ing. H. a paní Z., které žalobkyně znala z předchozí spolupráce s Energotrade a které tehdy neměla důvod považovat za nedůvěryhodné. Tyto osoby nezastávaly u Energotrade manažerské posty a žalobkyně neměla jakékoliv informace o tom, že by byly spojovány s případnou trestnou činností. Tvrdí-li žalovaný, že žalobkyně měla z předchozí úlohy Ing. H. a paní Z. u společnosti Energotrade nabýt podezření, je na žalovaném, aby prokázal, proč tomu tak mělo být a proč měla žalobkyně z toho dovozovat, že společnosti Commodity a Escodido neodvedou státu DPH. Žalovaný k této otázce neprovedl žádné dokazování. Navíc, žalobkyně se nespoléhala pouze na doporučení Ing. H., ale provedla řadu nadstandardních opatření za účelem prověření nových dodavatelů.

K poukazu žalovaného na skutečnost, že noví dodavatelé nebyli zavedenými subjekty na trhu s pohonnými hmotami, žalobkyně opakuje, že u nich působily osoby, které žalobkyně znala a tehdy jim důvěřovala. Poznámky žalovaného o rychlosti sjednání smluv jsou pouze hypotetickými úvahami. Dodavatelé mohli se společností Slovnaft jednat již před svou registrací jako distributorů pohonných hmot. Navíc jednali prostřednictvím osob, které měly s vyjednáváním smluv se Slovnaftem zkušenosti.

Tvrzení žalovaného, že noví dodavatelé vykazovali znaky právnické osoby pouze formálně a nijak se veřejně neprezentovali, považuje žalobkyně z větší části za formalismus. Minimální základní kapitál, obecný předmět činnosti a sídlo v pronajatých prostorách má velké množství společností. Žalovaný selektivně poukazuje na údaje v obchodním rejstříku a pomíjí detailní informace dostupné v živnostenském rejstříku. K absenci webových stránek žalobkyně poukazuje na skutečnost, že seznam distributorů pohonných hmot byl v dané době uveřejněn na webových stránkách celní správy. Samotná absence webových stránek dodavatelů proto není podle žalobkyně natolik alarmující, aby byla důvodem pro odepření nároku na odpočet.

Podle žalovaného měla žalobkyně vyvodit důsledky z nesplnění závazku společnosti Escodido ze smlouvy o postoupení pohledávky. Žalobkyně spolupráci s Escodido ukončila hned po první dodávce následující po nesplnění smluvního závazku, ačkoli tato dodávka byla také poslední dodávkou z důvodu zrušení registrace společnosti Escodido. Žalobkyně by k ukončení spolupráce přistoupila i tehdy, pokud by Escodido registrací nadále disponovala.

Žalovaný označil za podezřelé, že žalobkyně hradila platby přímo na účty společností Slovnaft nebo Cortina, což neodpovídalo smluvním ujednáním, a že tyto platby hradila před dodáním zboží. Taková je však podstata zálohové platby. Žalobkyně vycházela z toho, že důvodem požadavku dodavatelů Commodity a Escodido na úhradu zálohových plateb přímo na účty společností Slovnaft nebo Cortina bylo zajištění rychlosti plateb. Jednalo se o poměrně obvyklý jev. Společnost Cortina byla výhradním distributorem společnosti Slovnaft, žalovaný proto nedůvodně tvrdí, že způsob úhrady nemohl platby rafinérii urychlit. Žalobkyni nenapadlo, že by z tohoto jednání mohl někdo dovozovat její vědomost o účasti na transakci stižené podvodem. Nebyla si ani vědoma rozporu se smlouvou, nicméně se domnívá, že došlo konkludentně ke změně smlouvy (smlouva se společností Escodido nemusela být měněna písemně). Právě formulace smluv podle žalobkyně svědčí o tom, že vůbec neměla ponětí o hrozbě možné účasti na podvodu. Pokud by tomu bylo opačně, byly by ve smlouvě uvedeny účty společností Slovnaft nebo Cortina, aby plnění probíhala „na oko“ v souladu se smlouvou.

K výši zálohových plateb žalobkyně uvádí, že úhrada probíhala tak, že ze strany dodavatele přišla zálohová faktura s uvedením celkové částky a pokynem, kolik má žalobkyně zaslat na účet společnosti Slovnaft nebo Cortina. Zbývající částku zálohové faktury žalobkyně hradila na účet společností Escodido nebo Commodity. Tento způsob úhrad považuje žalobkyně za zcela standardní a logický.

Skutečnost, že ve smlouvách nebyly uvedeny kontaktní osoby, zcela jistě neznamená, že „smluvní strany neměly právní jistotu v tom, které osoby stran předmětných dodávek mohou za druhého obchodního partnera v té které oblasti jednat“. Takový závěr je přepjatě formalistický. Bez potíží lze dovodit, že oprávnění jednat náleželo statutárním orgánům, případně osobám, které byly statutárními orgány pověřeny. U velkých společností typu Čepro nebo Slovnaft dává uvedení kontaktních osob smysl, u malých dodavatelů jako Escodido nebo Commodity se nejedná o nestandardní okolnost.

Podle žalovaného žalobkyně mohla „odstřihnout“ mezičlánky řetězce, neboť z prvních transakcí znala identitu výrobce i výhradního distributora. Pokud by žalobkyně postupovala podle představ žalovaného, jednala by v rozporu s dobrými mravy soutěže a vystavila by se hrozbě žalob ze strany svých dodavatelů. Nadto, v obchodní praxi platí, že obchod přes více mezičlánků je často výhodnější z důvodů množstevních slev některých mezičlánků řetězce.

Nepoužití dokumentárního akreditivu při transakcích se společností Slovnaft bylo projevem ustálené praxe, kterou nebyl důvod měnit. Jeho využití by obchod podstatně zdražilo a prodloužilo.

Žalovaný nesprávně tvrdí, že žalobkyně hradila společnostem Commodity a Escodido nižší ceny, než které vyplývaly ze smluvního ujednání. S jedinou výjimkou byly naopak ceny stejné nebo vyšší. S výjimkou jednoho případu byly tyto ceny rovněž vyšší než na burze, což vyvrací závěr žalovaného o neobvyklých okolnostech. Na základě veřejně dostupných informací a údajů ze spisu žalobkyně sestavila následující tabulku (kromě prvního data v ní původně chybně uváděla rok 2019):

Žalovaný v bodě 82 napadeného rozhodnutí zavádějícím způsobem prezentoval výši doplatků, které žalobkyně poukazovala na účty svých dodavatelů v rámci konečné fakturace. Tyto doplatky nebyly jedinými platbami, které žalobkyně na účty dodavatelů poukazovala. Již ve svém vyjádření ze dne 12. 3. 2019 vysvětlila typický průběh obchodní transakce na příkladu třetí dodávky od společnosti Escodido: a) Zálohová faktura č. 42013 byla vystavena dne 20. 9. 2013 na částku 25 000 000 Kč. Následně byl odsouhlasen pokyn (telefonicky předem) převést část zálohové platby na účet společnosti Cortina ve výši 856 500 EUR a zbývající část zálohy zaplatit na účet společnosti Escodido. b) Platba ve výši 856 500 EUR byla zaplacena dne 23. 9. 2013, přepočet v účetním systému ji zaúčtoval ve výši 22 200 480 Kč; dále bylo zaplaceno na účet společnosti Escodido 1 500 000 Kč dne 23. 9. 2013. c) Dodávka přijela do Kolína a byla stočena dne 28. až 29. 9. 2013. Bylo stočeno 1 314 902 l a jednoduchým výpočtem zjištěno, že celková hodnota zboží je 25 090 565,49 Kč. d) Daňový doklad byl vystaven dne 30. 9. 2013 ve výši 25 090 565,49 Kč, byla odečtena záloha ve výši 23 700 480 Kč (22 200 480 + 1 500 000). Doplatek faktury ve výši 1 390 085 Kč byl zaplacen dne 11. 10. 2013.

V některých případech žalobkyně části zálohových plateb neprováděla z důvodu zápočtu vzájemných pohledávek, přesto čísla uvedená žalovaným výrazně neodpovídají skutečnosti:

dodávka společnosti Escodido

dodávka společnosti Escodido

dodávka společnosti Escodido

dodávka společnosti Escodido

dodávka společnosti Escodido

dodávka společnosti Escodido x z důvodu zápočtu nebylo nic hrazeno

dodávka společnosti Escodido

dodávka společnosti Escodido

dodávka společnosti Commodity (hrazena celá dodavateli bez zapojení Slovnaft či Cortina)

dodávka společnosti Commodity

dodávka společnosti Commodity

Z výše uvedené tabulky je zřejmé, že žalobkyně poukázala na účet společnosti Commodity prostředky ve výši pětinásobně přesahující její daňovou povinnost, která činila 6 662 493 Kč. Žalovaný v bodě 57 napadeného rozhodnutí platby na účet společnosti Commodity zcela pominul. U společnosti Commodity tak nelze hovořit o tom, že si žalobkyně měla být vědoma toho, že tato společnost nebude schopna uhradit svou daňovou povinnost. U společnosti Escodido byly platby menší, než byla její daňová povinnost, žalovaný však výši plateb stanovil chybně přibližně o 1 mil. Kč a některé platby provedené žalobkyní vůbec nezohlednil. Rozdílné situace mezi úhradami se mohly projevit v rozdílném právním hodnocení obou řetězců. Žalovaný však na zohlednění specifických okolností zcela rezignoval.

Žalovaný tvrdí, že společnosti Commodity a Escodido dodávaly žalobkyni naftu za nižší ceny, než za které je v rámci příslušných řetězců prodávaly společnosti Slovnaft a Cortina. Protože žalobkyně pochopitelně nemohla prodejní cenu u jiných článků v řetězci tušit, tvrdí žalovaný, že jí muselo být zřejmé, že nakupovala od společností Commodity a Escodido za cenu nižší, než byla cena od jiného žalobkynina dodavatele – společnosti BP. Cena ujednaná se společností BP byla určena jako „týdenní průměr kotace cen, kterou zveřejňuje Platt's European Marketscan pod názvem ‚Diesel 10 ppm‘ s dodací podmínkou Barges FOB Rotterdam s přirážkou 29,50 resp. 30,00 EUR za tunu“, podle vývoje cen na komoditním trhu proto bylo možné, že dodavatelé nakoupí naftu v období, kdy je levnější, a posléze ji po vzestupu její ceny prodají za nižší cenu než společnost BP, ovšem stále se ziskem. Žalovaný postupoval v rozporu se zásadami daňového řízení, pokud se pokusil bez dalšího dokazování formulovat závěry o nestandardně nízkých cenách dodavatelů. Jedná se o otázku odborně složitou, pro jejíž posouzení je třeba detailní porozumění trhu s pohonnými hmotami, proto měl být vypracován znalecký posudek. V této souvislosti žalobkyně odkazuje na rozsudek NSS č. j. 5 Afs 60/2017-60, podle kterého „pokud stěžovatel argumentuje, a to obzvláště v oblasti odborně náročné a technicky složité, běžnou obchodní praxí v dané oblasti, nemůže žalovaný, coby laik, bez dostatečně odůvodněného tvrzení a vypořádání se s vyjádřeními a vysvětleními stěžovatele, která dle zdejšího soudu nejsou nikterak nemyslitelná, absurdní a mimo realitu, učinit pouze na základě svých domněnek závěr vedoucí k vědomosti stěžovatele o zapojení v podvodném řetězci s cílem vylákání daňového odpočtu, resp. neodvedení daně.“

Obdobného pochybení spočívajícího v nevypracování znaleckého posudku se žalovaný dopustil v bodech 76 a 117, v nichž označil za podezřelé, že žalobkyně měla ve smlouvách nastaveny ceny pod úrovní cen stanovených společností Čepro. Žalobkyně v daňovém řízení tvrdila, že na velkoobchodním trhu (na rozdíl od maloobchodního) je odebíráno vždy pod cenou nabízenou společností Čepro. I nyní setrvává na názoru, že se jedná o logickou skutečnost odpovídající principům trhu. Žalovaný zpochybnil tvrzení žalobkyně poukazem na výroční zprávu společnosti Čepro, podle které tato společnost působí na velkoobchodním trhu (což je ovšem pro určení cen zcela nepodstatné) a ceníky jsou zasílány velkoobchodním subjektům (což opět neznamená, že tyto subjekty ceny přijímají). Žalovaný měl pro tyto účely nechat vypracovat znalecký posudek.

Argument žalovaného ohledně rozdílu mezi cenami společnosti BP a dodavatelů Commodity a Escodido je vyvrácen již prostým porovnáním ve vztahu k cenám Čepro:

Z uvedené tabulky je zřejmé, že ve srovnání s cenami společnosti Čepro se dodávky od společností Commodity a Escodido pohybovaly ve stejném cenovém rozmezí, jako tomu bylo u společnosti BP. Tato společnost dodávala žalobkyni za ceny nižší než společnost Čepro v rozmezí 0,64 až 1,35 Kč/l, společnost Escodido v rozmezí 0,65 až 1,35 Kč/l a společnost Commodity v rozmezí 0,8 až 1,4 Kč/l. Závěry žalovaného jsou proto v rozporu se skutečností.

Žalovaný také nesprávně určil výši cen, za které byla společnostmi Commodity a Escodido nafta dodávána. Z výše zálohových plateb poukazovaných na účty společností Slovnaft a Cortina je zřejmé, že v případě dodávek od společnosti Escodido byla objednávaná nafta vždy přeplacena, tedy že tyto společnosti obdržely na zálohové platbě vždy více, než jaká byla hodnota dodávané nafty. Výše přeplatků byla následující:

Žalobkyně důvodně předpokládá, že adresáti zálohových plateb tyto přeplatky distribuovali zpět do obchodního řetězce (neboť na ně neměli nárok) a jednotliví dodavatelé si tyto částky ponechávali podle ujednaných cenových podmínek. S ohledem na skutečnost, že 6 z 8 zálohových plateb bylo provedeno na účet společnosti Cortina, která s výjimkou července 2013 vždy vracela přeplatek přímo dodavateli žalobkyně – společnosti Escodido, lze vycházet z premisy, že velká část tohoto přeplatku doputovala právě na účty Escodido. Žalovaný tyto přeplatky vůbec nezohlednil, čímž se dopustil zásadní vady. V důsledku nezohlednění přeplatků žalovaný nesprávně vyhodnotil skutkový stav a dospěl k nesprávnému závěru, že ceny nafty byly ve skutečnosti nižší, než bylo sjednáno ve smlouvách. Měl zjistit, v jaké výši byly přeplatky převedeny na účet Escodido, a tyto částky pak měl ve výpočtu ceny nafty zohlednit. Existence přeplatků také zpochybňuje závěr žalovaného o nedostatečnosti úhrad ze strany žalobkyně k pokrytí daňových povinností dodavatelů.

Žalobkyně uvedla, že k otázce obvyklosti ceny nafty a dalším otázkám souvisejícím s touto problematikou nechá zpracovat znalecký posudek, který předloží soudu.

S ohledem na výše uvedené žalobkyně nesouhlasí se závěrem, že její účast na údajném daňovém podvodu byla úmyslná. Pokud vůbec došlo k daňovému podvodu, o kterém žalobkyně mohla a měla vědět (což popírá), je třeba uzavřít, že přijala přiměřená opatření k tomu, aby přijetí plnění nevedlo k účasti na daňovém podvodu, a že jednala v dobré víře. Žalobkyně je přesvědčena, že při navazování a realizaci dodavatelsko-odběratelských vztahů uplatňovala nadstandardní opatření za účelem prověření dodavatelů. Žalovaný přehlíží a marginalizuje skutečnosti, které žalobkyně považuje pro tuto otázku za zásadní.

Žalobkyně považuje za významné zejména zaměstnání Ing. Š. (bývalého vyšetřovatele hospodářské trestné činnosti v oblasti lehkých topných olejů), kterého pověřila prověřováním dodavatelů, a také dotazování se na dodavatele u finančního úřadu. Žalovaný tyto kroky zpochybnil s argumentem, že žalobkyně nepředložila konkrétní recenze prověřovaných dodavatelů a že z důvodu povinnosti mlčenlivosti pracovníků finanční správy nemohla nic relevantního zjistit. Pokud ovšem Ing. Š. skutečnosti o rizikovosti dodavatelů nezjistil, nabízí se závěr, že nebyly objektivně zjistitelné. Podle žalobkyně jsou požadavky žalovaného excesivní a neslučitelné s běžnou obchodní praxí.

Kromě toho žalobkyně také vždy jedná se statutárním orgánem dodavatele nebo jím zmocněným zástupcem, vždy si vyžádá výpis z obchodního rejstříku dodavatele a nahlédne do sbírky listin, prověřuje, zda není dodavatel považován orgány finanční správy za nespolehlivého plátce, vyžádá si potvrzení o jeho registraci jako distributora pohonných hmot, o přidělení čísla EORI a rozhodnutí o registraci k DPH, dále prověřuje, zda dodavatel řádě zveřejnil čísla svých účtů, a zjišťuje a ověřuje údaje o dodavateli z veřejně dostupných zdrojů. Komunikací se zástupci dodavatele též ověřuje, zda se jedná o důvěryhodné osoby, uzavírá standardní obchodní smlouvy, v průběhu spolupráce průběžně vyhodnocuje důvěryhodnost dodavatelů a plnění jejich zákonných povinností (takto např. upozornila společnost Commodity na nesprávnost čísel bankovních účtů ohlášených správci daně) a požaduje dodání atestu k dodávanému zboží.

Žalovaný nezpochybnil, že žalobkyně uvedené kroky učinila, zpochybnil pouze jejich relevanci a absenci jasných výsledků. Žalobkyně je přesvědčena, že žalovaný hodnotí přijatá opatření zaujatě a nesprávně. Žalobkyně má jako osoba soukromého práva k dispozici pouze omezené prostředky pro prověření dodavatelů, které podle svého přesvědčení plně využila. Přijala důkladnější opatření, než která NSS označil v rozsudku ze dne 25. 11. 2015, č. j. 3 Afs 6/2015-30, za dostatečná („[p]říkladem přijetí dostatečných opatření může být postup, kdy se dodavatel, předtím, než vstoupí do obchodních vztahů s pořizovatelem, přesvědčí o jeho důvěryhodnosti, například právě důkladným prověřením jeho daňového identifikačního čísla, zápisu do obchodního rejstříku a solventností či vyžádáním informací o přepravci zboží od dodavatele k příjemci“). Obdobné požadavky kladl NSS v rozsudku ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195, č. 2172/2011 Sb. NSS.

Závěrem žalobkyně namítla, že v bodě 97 napadeného rozhodnutí žalovaný nesprávně dovozuje, že pokud byly ceny se společnostmi Commodity a Escodido dojednány obdobně jako ceny se společností Energotrade, mělo to být s ohledem na insolvenci Energotrade pro žalobkyni varovným signálem. Ze spisu však vyplývá, že účty společnosti Energotrade byly zajištěny z důvodu údajné trestné činnosti nesouvisející se žalobkyní. Z důvodu zablokování účtů pak tato společnost nemohla plnit své závazky a dostala se do insolvence. Zcela jistě se však nestala insolventní v důsledku cenových ujednání se žalobkyní.

Žalovaný ve vyjádření k žalobě nesouhlasí s námitkou, že nesprávně a uměle aplikoval judikaturu týkající se podvodů na DPH. Z judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) je zřejmé, že podvodem na DPH je situace, kdy jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další daňový subjekt si ji za nestandardních okolností čerpá, čímž dojde k narušení neutrality daně. Za tzv. missing tradera je obvykle označován subjekt, který z posuzované transakce neodvedl daň a poté se zpravidla stal nekontaktním. Z osobního daňového účtu společnosti Energotrade vyplývá, že neuhradila daň ve výši 49 mil. Kč za květen 2013 a 19,6 mil. Kč za červen 2013. V posuzované věci tedy prokazatelně existovala chybějící daň, která je základním atributem podvodu na DPH. Pokud jsou nějaké finanční prostředky zaslány na zajištěný účet, neznamená to, že by nemohla být identifikována chybějící daň.

Ze skutečnosti, že žalobkyně zaslala finanční prostředky na zajištěný účet, v důsledku čehož se dostaly do dispozice státu, nelze dovodit, že by společnost Energotrade splnila své zákonné povinnosti, navíc tyto prostředky mohly být využity k úhradě jiných daňových povinností. Žalovaný nesouhlasí ani s tvrzením, že zaslání finančních prostředků na účet, který se v důsledku zajištění dostal do dispozice státní správy, má de facto stejné důsledky jako postup podle § 109a zákona o DPH. Smyslem odepření nároku na odpočet je totiž ochrana systému DPH. Zásadním rozdílem je skutečnost, že v případě postupu podle citovaného ustanovení by měla žalobkyně jistotu, že se tímto způsobem zaplacená daň započte na úhradu daně z předmětného plnění, nikoliv na jiné neuhrazené daňové povinnosti společnosti Energotrade. Měla by tedy jistotu, že „chybějící daň“ nevznikne. Poukázané prostředky však byly podle § 152 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákona č. 368/2016 Sb. (dále jen „daňový řád“) započteny a nezajistily, že předmětná daňová povinnost bude uhrazena. Žalobkyně nemohla legitimně očekávat, že v důsledku zaslání 26 mil. Kč na účet společnosti Energotrade tato společnost svou daňovou povinnost za květen a červen 2013 splní. Takový závěr by zcela popíral smysl a účel odepření nároku na odpočet.

K námitce žalobkyně, že nemůže být označena za tzv. profit takera, žalovaný konstatuje, že účast daňového subjektu na podvodu na DPH není podmíněná tím, zda má z předmětných transakcí prospěch. K námitce, podle níž společnost Energotrade neodvedla DPH v důsledku podnikatelského selhání, žalovaný odkazuje na napadené rozhodnutí, v němž popsal nestandardní okolnosti, jež svědčí o existenci podvodného jednání. Tyto nestandardnosti spolu s chybějící daní k závěru o daňovém podvodu nepochybně vedou. Žalovaný je přesvědčen, že dostál požadavkům judikatury, podle níž musí být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval. Přechod vlastnického práva v krátkých časových intervalech nelze považovat za zcela standardní. K námitce žalobkyně, že shodně postupovala i v předchozích zdaňovacích obdobích, žalovaný uvádí, že zjištěné nestandardnosti je třeba vždy hodnotit ve vzájemných souvislostech. K dalším námitkám týkajícím se plateb na účet společnosti BP a nepravdivého textu na fakturách žalovaný zopakoval argumentaci uvedenou v napadeném rozhodnutí.

Žalovaný setrvává na svém závěru, že žalobkyně věděla či musela vědět o svém zapojení do podvodu na DPH. S ohledem na její rozsáhlé a mnohaleté zkušenosti v oblasti pohonných hmot musela vědět o rizikovosti této komodity. Žalovaný nesouhlasí s námitkou, že rizikovost byla v posuzované věci irelevantní. Pokud žalobkyně nepřijala při obchodování s touto komoditou náležitá opatření, lze její chování hodnotit jako neopatrné, rozporné s péčí řádného hospodáře, a tudíž nestandardní. Žalovaný odkazuje na rozsudek NSS ze dne 28. 1. 2016, č. j. 4 Afs 233/201547, podle kterého sice není vyloučeno, aby obchodní zvyklosti a vytvořená důvěra mezi obchodníky vedly k určité neformálnosti obchodního styku, při velkých obchodech se však nabízí otázka, jaká opatření daňový subjekt přijal, příp. proč podstupoval s tím spojená rizika. K námitce případné ústní změny smluv žalovaný setrvává na závěru, že ke změně smluv nedošlo, neboť celý obchodní případ probíhal shodně jako do té doby.

Námitka, podle které se na základě dopisu od společnosti Energotrade žalobkyně domnívala, že je vlastníkem přepravované nafty, je v rozporu s jejím dřívějším tvrzením, podle něhož je lhostejné, co která strana uvede na daňovém dokladu, neboť právně závazná je uzavřená smlouva. Z žalobkyniny argumentace není zřejmé, zda má za to, že se praxe mezi stranami změnila a jen nebyla promítnuta do písemné smlouvy (a smlouva měla být v budoucnu dodatkována), nebo zda má za to, že se situace žádným způsobem nezměnila a nic na tom nemohly změnit prohlášení dodavatele ani údaje uvedené na daňových dokladech. Žalobkyní předestřené důvody dostatečně neprokazují, proč nepožadovala sjednání změny dodacích a platebních podmínek v písemné formě.

Pokud žalobkyně hradila zálohy ve značné výši na zahraniční účty subjektů, s nimiž v době dodávek neměla žádné smluvní ujednání, jedná se o objektivní okolnost vypovídající o její neopatrnosti. Žalovaný zdůrazňuje, že žalobkyně znala dodavatele společnosti Energotrade a již dříve s jedním z nich obchodovala, přesto sjednávala dodávky přes další osobu, která v dané transakci neměla žádné opodstatnění. Žalovaný setrvává také na názoru, že nevyužití dokumentárního akreditivu svědčí o určité neopatrnosti. K námitce, že si měl žalovaný vyžádat znalecký posudek k posouzení, jaký způsob úhrad je na relevantním trhu standardní, žalovaný konstatuje, že má k této otázce informace z jiných daňových spisů a má značné povědomí o tom, jakým způsobem se na určitých trzích obchoduje. Nesouhlasí s námitkou, podle které pouze formalisticky kritizuje obchodní praxi mezi žalobkyní a jejím dodavatelem. Naopak setrvává na závěru, že mezi nimi uzavřená písemná smlouva byla pouze formální, strany podle ní nepostupovaly ani její plnění nevynucovaly. K odlišnému stanovení cen žalovaný odkazuje na napadené rozhodnutí. Žalovaný je proto přesvědčen, že unesl důkazní břemeno ohledně vědomosti žalobkyně o její účasti na podvodu na DPH. Z provedeného dokazování vyplývá, že účast žalobkyně na podvodu byla úmyslná, neboť v jednání jí samotné byla zjištěna řada závažných nestandardností, jejichž souhrn vylučuje zapojení do podvodu v důsledku pouhé náhody.

Žalovaný také setrvává na závěru, že žalobkyně nevynaložila náležitou míru obezřetnosti v obchodním styku. Ignorovala objektivní okolnosti a neučinila odpovídající opatření. Tvrzení o důkladném prověřování dodavatelů nijak nedoložila. V určitých případech (jednání s rizikovou komoditou, rozsah dodávek, její cena apod.) lze důvodně klást přísné požadavky.

Namítá-li žalobkyně, že průběh transakcí v řetězcích byl zcela standardní a každá společnost měla svou roli, neupřesňuje, jakou roli měli její přímí dodavatelé Commodity a Escodido. K námitce, podle které nebylo žalobkyni nic známo o smlouvě mezi Averant a Verami a smlouvě mezi Averant a Blesterson, žalovaný podotýká, že tyto okolnosti zmínil v rámci argumentace o povaze daného obchodního řetězce, nebyly však žalobkyni kladeny k tíži. Žalobkyni nebyla přičítána k tíži ani skutečnost, že konkrétním článkům řetězce byla zrušena registrace distributora pohonných hmot bezprostředně po 31. 10. 2013, tato skutečnost nicméně naznačuje, že uvedené subjekty nesplňovaly nové požadavky spočívající v odborné způsobilosti, složení kauce, bezdlužnosti apod.

Skutečnost, že smlouvy sjednané žalobkyní s dodavateli byly pouze formální a strany v souladu s nimi nepostupovaly, žalovaný dostatečně prokázal, proto v této souvislosti odkazuje na napadené rozhodnutí. Žalobkyni nebyla vytýkána sama skutečnost, že měl dodavatel sídlo v pronajatých prostorách (popř. na virtuální adrese), tato skutečnost byla hodnocena v kontextu, z něhož plynulo, že dodavatel nemá kromě zmíněné pronajaté kanceláře sklady ani provozovny, nemá webové stránky a v případě společnosti Commodity její činnost zajištoval pouze jednatel a jeho asistentka. Obecné vymezení předmětu činnosti může být podle rozsudku NSS ze dne 10. 6. 2015, č. j. 2 Afs 15/2014-66, jednou z indicií o nestandardních okolnostech. V kontextu všech zjištěných okolností i citovaného rozsudku lze za nestandardní okolnost bezpochyby považovat také okamžik registrace dodavatelů.

K námitce týkající se cen žalovaný odkazuje na napadené rozhodnutí a dodává, že žalobkyně náležitě nevyhodnotila otázku, proč její dodavatelé sjednávali tak nízké ceny, resp. jakým způsobem byli vůbec schopni takových cen dosáhnout. Pokud žalobkyně pokládala nízké ceny za projev snahy nových subjektů o proniknutí na trh, nepovažuje žalovaný takový přístup s ohledem na výše předestřené skutečnosti za dostatečně obezřetný. Žalobkyně nijak nevysvětlila žalovaným identifikovanou odlišnost, že náklady spojené s kontrolou kvality a s manipulací s vagóny byly zpětně fakturovány pouze společnosti Escodido, přestože dodávky probíhaly podle stejného scénáře a v obou smlouvách byly ujednány tytéž součásti ceny. Žalovaný své úvahy v napadeném rozhodnutí náležitě popsal a nepovažuje je za nepřezkoumatelné nebo nesmyslné.

Nedůvodná je také námitka nepřezkoumatelnosti, která má podle žalobkyně spočívat v nedostatečném rozlišení dodávek od společnosti Escodido a dodávek od společnosti Commodity. Skutkové okolnosti byly u všech řetězců velice podobné. Pokud se některé lišily, byly vypořádány jednotlivě.

Žalovaný setrvává na závěru, že prokázal vědomost žalobkyně o její možné účasti na podvodu na DPH a v této souvislosti především odkazuje na napadené rozhodnutí, v němž je vysvětleno, proč mělo u žalobkyně vzbudit podezření o nestandardnosti transakcí mimo jiné personální propojení na společnost Energotrade, nedostatečné kapitálové zabezpečení dodavatelů či jejich schopnost zajistit snadno a rychle dodávky pohonných hmot, přestože se jednalo o zcela nové subjekty na trhu. Z napadeného rozhodnutí je také zřejmé, že nestandardnost transakcí nebyla dovozována pouze z absence webových stránek dodavatelů.

Tvrzení žalobkyně, že si nebyla vědoma rozporu se smlouvou při placení záloh, považuje žalovaný za nepravděpodobné s ohledem na výši částek, o které se jednalo a které žalobkyně posílala na účty osob, s nimiž neměla žádné smluvní ujednání. V tomto světle se jeví jako bezvýznamné také tvrzení, že žalobkyně přizpůsobila svou míru obezřetnosti obchodování s rizikovou komoditou. Žalovaný nesouhlasí s námitkou, že u malých společností nebylo nestandardní neuvedení kontaktních osob, protože bylo možné bez potíží dovodit, že oprávnění jednat náleželo statutárním orgánům nebo jimi pověřeným osobám. To ovšem platí i pro velké společnosti, přesto jsou konkrétní osoby uvedeny u všech smluv, na které žalovaný poukazoval. Zdůvodnění žalobkyně k nepoužití dokumentárního akreditivu považuje žalovaný za nedostatečné.

Žalovaný nerozumí námitce žalobkyně týkající se výše cen. Žalobkyně vytýká napadenému rozhodnutí závěr, podle kterého paušální náklady za manipulaci na vlečce a za kontrolu kvality snižovaly cenu nakoupené nafty, a tvrdí, že tyto náklady cenu nesnižovaly. Zároveň ale v sestavené tabulce uvádí, že cena od dodavatele Escodido je snížena o paušální poplatky. Žalobkyně tvrdí, že ceny, které hradila svým dodavatelům, byly s výjimkou jednoho případu vždy stejné nebo vyšší, nicméně ani z vypracované tabulky nevyplývá, že by uhrazená cena odpovídala smluvnímu ujednání. Žalovanému není ani zřejmé, na základě jakých podkladů žalobkyně dospěla ke svým závěrům. K námitce, podle které žalovaný zavádějícím způsobem prezentoval výši doplatků, žalovaný odkázal na body 78 až 82 příslušného napadeného rozhodnutí, zprávu o daňové kontrole a seznámení s podklady shromážděnými v odvolacím řízení, z nichž je zřejmé, že žalobkyně zahrnula do tabulky i platby za plnění poskytnutá dříve v červenci 2013, tedy úhradu za plnění, které bylo poskytnuto v rámci jiného podvodného řetězce, než který byl hodnocen v bodu 82 napadeného rozhodnutí. Žalobkyní uvedený součet plateb pro společnost Escodido ve výši 12 735 581,94 Kč je násobně nižší než nárokované DPH ve výši 32 791 277,59 Kč z předmětných faktur. Také platby společnosti Commodity v řetězci b) podle žalobkyní uvedených údajů ve výši 3 895 744 Kč jsou nižší než DPH 4 242 788,55 Kč vyplývající z faktury č. 201307004 (2. dodávka; pozn. soudu) a platba 3 596 749 Kč je nižší než DPH 4 209 849,03 Kč vyplývající z faktury č. 137100008 (3. dodávka; pozn. soudu: u 2. a 3. dodávky žalovaný uvedl nesprávná čísla faktur, jinak však údaje odpovídají). Co se týče řetězce mezi společnostmi Slovnaft – Cortina – Commodity – žalobkyně, žalovaný žalobkyni nic takového nevytýkal. Tvrdí-li žalobkyně, že žalovaný dostatečně nerozlišoval mezi dodávkami od Escodido a dodávkami od Commodity, neuvádí na podporu tohoto tvrzení žádné konkrétní argumenty.

Žalovaný setrvává na svém závěru, který učinil k námitkám, že nesprávně určil výši cen, za které byla nafta dodávána, že měl být vypracován znalecký posudek apod., a k těmto otázkám odkazuje na body 75 až 77 a 117 napadeného rozhodnutí. Námitka, podle níž žalobkyně důvodně předpokládala, že přeplatky byly adresáty zálohových plateb distribuovány zpět do řetězce, je irelevantní, neboť se jedná o pouhý nepodložený předpoklad. Navíc ani žalobkyní vyčíslená částka tohoto přeplatku ve výši 14 946 743,65 Kč spolu s částkou 12 735 581,94 Kč, o níž žalobkyně tvrdí, že ji uhradila společnosti Escodido, stále nedostačují ani výši DPH 32 791 277,59 Kč nárokované žalobkyní z dodávek od společnosti Escodido. K námitce, že při výpočtu ceny měly být zohledněny přeplatky, žalovaný uvádí, že porovnával fakturovanou cenu s cenou uvedenou ve smlouvách a ve většině případů zjistil nestandardní rozdíly. Žalovanému není zřejmé, jak by do tohoto srovnání mohly být zohledněny úhrady pohledávek.

Žalobkyně nesouhlasí s tím, že chybějící daň u společnosti Energotrade byla prokázána. Chybějící daň je třeba posuzovat ve vztahu k obchodnímu řetězci, ve kterém mělo dojít k narušení daňové neutrality. Byť žalovaný tvrdí, že tento princip respektoval, podle žalobkyně byl jeho postup obecný a nenavázaný na příslušný obchodní řetězec, neboť žalovaný pouze konstatoval nedoplatek DPH na daňovém účtu společnosti Energotrade, aniž by zohlednil specifické okolnosti. Žalovaný neodůvodnil, jak chybějící daň vznikla v rámci daného dodavatelsko-odběratelského řetězce, a nezohlednil, že žalobkyně učinila platbu na účet společnosti Energotrade cíleně v souvislosti s danou transakcí, navíc ve výši mnohonásobně přesahující daňovou povinnost.

Žalovaný nijak nepopírá, že se tyto prostředky dostaly do dispozice státu, ale argumentuje tím, že mohly být využity na úhradu i jiných daňových povinností společnosti Energotrade. Skutečnost, že Energotrade daň z důvodu nemožnosti disponovat se svým účtem formálně neuhradila, nemůže být žalovaným zneužívána. Z důvodu zajištění účtu společnosti Energotrade nevznikla státu žádná finanční újma, která je podstatou chybějící daně. V této souvislosti žalobkyně odkázala také na svůj argument o srovnatelnosti se zajištěním podle § 109a zákona o DPH. Podle judikatury NSS (rozsudek ze dne 30. 11. 2017, č. j. 4 Afs 140/2017-54) přitom nelze akceptovat, aby daňový subjekt hradil DPH ze stejných transakcí dvakrát, k čemuž v posuzovaném případě nepochybně odepřením nadměrného odpočtu došlo.

Argument žalovaného o tom, že žalobkyně měla použít § 109a zákona o DPH, pomíjí skutečnost, že částku 26 mil. Kč uhradila na účet společnosti Energotrade v dobré víře – nevědoma si zajištění účtu. Před poskytnutím platby nemohla mít žalobkyně jakýkoliv důvod domnívat se, že DPH nebude uhrazena. Ostatně ani správce daně v těchto předcházejících obdobích neshledal nedostatky. Poté, co se dozvěděla o zajištění účtu, neměla žalobkyně důvod uvažovat o postupu podle § 109a zákona o DPH, neboť již na zajištěný účet poskytla částku mnohonásobně překračující daňovou povinnost z předmětných transakcí. Své jednání proto žalobkyně považuje za logické. Žalovaný naopak přehlíží časové souvislosti jednotlivých transakcí.

Pokud by soud i přes výše uvedené dospěl k závěru, že u společnosti Energotrade existovala chybějící daň, byla by výsledkem podnikatelského selhání, nikoliv daňového podvodu. Žalovaný se s podstatou podvodu dostatečně nevypořádal. Spatřovat v daných skutkových okolnostech podvod postrádá logiku, neboť v řetězci není žádný subjekt, který by měl z neuhrazení daně jakýkoliv prospěch. Žalovaný cituje rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 7. 2006, C439/04 a C440/04 Kittel a Recolta, zavádějícím způsobem, neboť žalobkynina argumentace nesměřovala k tomu, jak by mělo být naloženo s nadměrným odpočtem osoby, která věděla o podvodu a neměla z něj prospěch (což je podstata citované části rozsudku), ale k tomu, že údajný podvod na DPH konstruovaný žalovaným vůbec nedává smysl, neboť se jím neobohatil vůbec nikdo.

V napadeném rozhodnutí chybí vylíčení příčinného vztahu mezi jednáním žalobkyně a neodvedením daně. Veškeré údajně podezřelé a nestandardní okolnosti, na které žalovaný poukázal, nemají k faktickému neodvedení daně společností Energotrade žádný příčinný vztah, a není tak splněna podmínka, že k neodvedení daně dochází v důsledku podvodného jednání. S ohledem na zajištění účtu společnosti Energotrade by k neodvedení daně (v případě, že bude v řetězci spatřována chybějící daň) došlo bez ohledu na obsah faktur či způsob provádění jejich úhrad, podobně irelevantní je i např. hledisko rizikovosti komodity. Neodvedení daně v důsledku podvodného jednání tak nelze považovat za prokázané. Ze strany žalovaného došlo k postupu, který NSS označil v rozsudku č. j. 5 Afs 60/2017-60 za nezákonný a v souvislosti s nímž konstatoval, že ve zrušeném rozsudku se odkazuje „na skutečnosti, které v jednotlivostech mohou vykazovat určité nesrovnalosti, nicméně z povahy zjišťovaných skutečností není zřejmé, jak celá řada z nich souvisí se základní otázkou a podstatnou skutečností, na základě které nebyl stěžovateli odpočet přiznán, tedy s povědomostí stěžovatele o daňovém podvodu, resp. účastí na něm.“

Podle žalobkyně je vyloučena její úmyslná účast na podvodu. Opačné tvrzení žalovaného není dostatečně odůvodněno ani prokázáno.

Pro úplnost se žalobkyně vyjadřuje také k údajným nestandardním okolnostem. Žalovaný nesprávně považoval intervaly prodeje nafty za nestandardní, odkázal přitom na nepřiléhavý rozsudek Krajského soudu v Brně, který se týkal jiného zboží (dráty a katody jsou typově zcela odlišné zboží od motorové nafty) a jiného počtu subjektů v řetězci. Standardnost či nestandardnost je třeba poměřovat ve vztahu k danému obchodnímu vztahu a s přihlédnutím k individuálním okolnostem – včetně např. dlouhodobé předcházející spolupráce daných subjektů.

Dále žalovaný ve svém vyjádření nepravdivě uvádí, že se žalobkyně ani nepokusila oslovit jiné potenciální dodavatele. Žalobkyně v žalobě uvedla a doložila, že jednala se společností BP, s níž se jí podařilo uzavřít smlouvu na konci června 2013. Stávající dodavatele žalobkyně s žádostí o navýšení oslovit nemohla, neboť v květnu 2013 jiné dodavatele než společnost Energotrade neměla.

Žalovaný vytknul žalobkyni, že nedoložila své tvrzení, že společnost Energotrade měla jiné finanční zdroje k úhradě své daňové povinnosti. Žalobkyně však nebyla povinna tuto skutečnost doložit a není to ani v jejích možnostech, neboť nemá a nikdy neměla podrobné informace o hospodářské situaci svého dodavatele.

Žalovaný se mýlí, pokud za obsah účetního případu považuje veškeré skutečnosti uvedené v souvislosti s obchodním případem na faktuře. Podrobné a nad rámec zákona jdoucí informace, které společnost Energotrade uváděla na fakturách např. o okamžiku přechodu vlastnického práva ke zboží, pod obsah účetního případu nespadají. Žalovaný proto pochybil tím, že nepravdivost těchto údajů na fakturách přičítá žalobkyni k tíži. Žalobkyně odpovídá za to, že faktura bude průkazným prostředkem pouze v rozsahu, v jakém ji tíží důkazní břemeno, tedy ohledně uskutečnění zdanitelného plnění. Toto své důkazní břemeno žalobkyně unesla.

Převážná část okolností, z nichž žalovaný dovozuje vědomost žalobkyně o daňovém podvodu, nerespektuje časové souvislosti transakce. Žalovaný musí tvrdit a prokázat takové skutečnosti, které měly být žalobkyni známy předtím, než do daného smluvního vztahu závazně vstoupila a přijala zdanitelné plnění. Okolnosti nastalé poté, kdy žalobkyně již podle smlouvy poskytla úhradu a obdržela zdanitelné plnění, logicky už nemohly na postupu žalobkyně nic změnit.

Žalovaný zcela ignoruje existenci dohody o způsobu úhrady záloh ze dne 20. 5. 2013 a neoprávněně žalobkyni vytýká, že nevyžadovala v písemné formě změnu platebních podmínek, ačkoli změnu platebních podmínek písemnou dohodou se společností Energotrade reflektovala. V květnu 2013 tedy došlo k částečné formalizaci změněných dodacích podmínek. Ve vztahu k okamžiku nabytí vlastnického práva k naftě měla žalobkyně k dispozici dopis společnosti Energotrade, ve kterém byla její vůle ohledně návrhu úpravy této otázky projevena zcela dostatečně. Odkaz na rozsudek NSS č. j. 4 Afs 233/2015-47 je proto nepřiléhavý, neboť v citované věci chyběla jakákoliv písemná smlouva. Nadto, otázka formy smluvních vztahů s dodavatelem Energotrade nemá k podstatě údajného daňového podvodu v této věci žádný vztah.

Žalobkyně nerozumí „posedlosti“ žalovaného dokumentárním akreditivem, jehož nevyužití v případě dodávek od společnosti BP je označováno za neopatrnost. Užívání akreditivu není na trhu s naftou obvyklé, neboť prodlužuje a komplikuje celý obchod, což je s ohledem na možné výkyvy cen motorové nafty (která je obchodována na komoditní burze) pro všechny zúčastněné nežádoucí. Tuto skutečnost žalobkyně doloží znaleckým posudkem.

Žalobkyně rovněž nesouhlasí s tvrzením žalovaného, že úhrada záloh na účet společnosti BP bez smluvního ujednání svědčí o její neopatrnosti – zaprvé, BP je seriózní mezinárodní společností, které je v obchodním styku možné věřit, a zadruhé, žalovaný (opět) zcela přehlíží obsah výslechu Jaroslava z. ze společnosti BP, který potvrdil, že s nimi byl tento způsob plateb konzultován a že s ním vyslovili souhlas.

Tvrdí-li žalovaný ve vyjádření, že „rámcová smlouva byla uzavřena s dodavatelem ENERGOTRADE čistě jen formálně, když z ní není patrné, jaké množství zboží má být dodáno, v jakých termínech a za jakou cenu“, pomíjí podstatu rámcových smluv, kterou je pouze nastavení obecného rámce. K argumentu ohledně odlišnosti cen se žalobkyně vyjádří na základě znaleckého posudku, který je v současné době zpracováván.

Také ohledně otázky, zda byla opatření přijatá žalobkyní dostatečná, předloží žalobkyně znalecký posudek. Žalobkyně je přesvědčena, že žalovaný hodnotil důkazy selektivně a maximálně možným způsobem v její neprospěch. Žalovaný také svévolně snižoval hodnotu opatření přijatých žalobkyní, aniž by uvedl, co dalšího z hlediska prevence mohla žalobkyně ještě učinit. Navrhuje také výslech Ing. Š., Ing. B. a Ing. V.. K požadavkům na prověření solventnosti dodavatele žalobkyně zdůrazňuje, že v květnu 2013, kdy došlo ke komplikacím, měla za sebou více než rok úspěšné spolupráce se společností Energotrade.

Žalobkyně zdůrazňuje, že u dodavatele Commodity není v období července 2013 vůbec dán základní předpoklad existence chybějící daně, neboť žalovaný v napadeném rozhodnutí v souvislosti s tímto dodavatelem konstatuje pouze existenci neuhrazené daně za měsíc září 2013, nikoli však za měsíc červenec. Za červenec 2013 nebyla této společnosti doměřena žádná daň, ačkoli společnost podala daňové přiznání, a pokud žalovaný odkazuje na její nekontaktnost, je třeba vyjít z judikatury NSS, podle které z hlediska určení existence chybějící daně „za dostatečné rozhodně nelze považovat konstatování, že u Terra Trade nebylo pro její nekontaktnost možné ověřit plnění daňové povinnosti a žalobce si nárokoval odpočet daně z přidané hodnoty. S ohledem na výše uvedené měl správce daně v rozhodnutí najisto postavit, zda Terra Trade daňovou povinnost splnila, nebo nikoli; k ověření této skutečnosti není součinnosti daňového subjektu třeba“ (rozsudek NSS ze dne 10. 11. 2015, č. j. 9 Afs 163/2015-44). Žalovaný proto tento řetězec zahrnul do svého rozhodnutí nezákonně, ačkoli v něm nebyla prokázána existence chybějící daně, a nelze tak v souvislosti s plněními uskutečněnými v tomto měsíci hovořit o daňovém podvodu.

Obdobná situace nastala v případě období září a října 2013 ve vztahu ke společnosti Escodido. U tohoto dodavatele není v období září a října 2013 vůbec dán základní předpoklad existence chybějící daně, neboť žalovaný v napadeném rozhodnutí v souvislosti s tímto dodavatelem konstatuje pouze existenci neuhrazené daně za měsíc srpen 2013. Za září a říjen 2013 nebyla této společnosti doměřena žádná daň, ačkoli společnost podala daňová přiznání. Je proto třeba odkázat na výše citovaný rozsudek č. j. 9 Afs 163/2015-44 a uzavřít, že žalovaný tyto řetězce zahrnul do svého rozhodnutí nezákonně.

Dále žalobkyně namítá, že žalovaný paušálně a nesprávně zahrnul do napadeného rozhodnutí obchodní řetězec z července 2013, který zahrnuje společnosti Slovnaft, Cortina, Commodity a žalobkyni, neboť pro něj neplatí zásadní okolnosti, jimiž žalovaný argumentuje. Jak již žalobkyně doložila, cena nafty v tomto řetězci byla nad úrovní burzy a lze ji pokládat za tržní cenu či cenu, která nemohla být žalobkyní pokládána za nestandardní. Platby za dodávku byly poukázány přímo dodavateli, nikoli společnostem Slovnaft nebo Cortina a platby učiněné žalobkyní dodavateli převýšily daňovou povinnost, která z těchto transakcí dodavateli vznikla. Žalovaný dostatečně neodůvodnil, proč přes tyto skutečnosti pokládá i tento řetězec za podvodný a proč jej za podvodný měla považovat žalobkyně. Další argumenty žalovaného vztahující se k tomuto řetězci jsou pouze formalistické a nemohou obstát.

Ohledně intervalů prodeje nafty žalobkyně odkazuje na svou argumentaci uvedenou výše k měsícům květen a červen. Žalovaný nepravdivě tvrdí, že žalobkyně v žalobě záměrně neuvedla nic o roli jejích přímých dodavatelů v obchodním řetězci. Žalobkyně naopak poukázala na to, že obchod přes mezičlánky může být výhodnější z důvodu jejich množstevních slev.

Žalobkyně nesdílí názor žalovaného, že u objednávek plnění o vysoké hodnotě je pozoruhodné využití e-mailu. To je v podnikatelském styku zcela standardní a nelze požadovat, aby si podnikatelé ohledně větších obchodů vyměňovali doporučené dopisy. Žalovaný rovněž ignoruje skutečnost, že obsah objednávek byl vždy ze strany dodavatelů potvrzován vystavenými zálohovými fakturami, a žalobkyně tak vždy zkontrolovala, zda byla objednávka dodavateli správně zpracovaná. Obě smlouvy s dodavateli ostatně objednávky telefonem i e-mailem umožňovaly a smlouva se společností Escodido dokonce v odstavci 3.4 výslovně uváděla, že v případě telefonické objednávky jsou podstatné náležitosti kupní smlouvy potvrzeny uhrazením zálohové faktury.

Žalobkyně nesouhlasí se závěry žalovaného ohledně údajné pouze formální existence dodavatelů. Odkazuje na text žaloby a v této souvislosti navrhuje výslech Ing. Josefa V. za účelem získání informací o kancelářích společnosti Commodity.

Ke standardnosti cenových ujednání žalobkyně opakuje, že od všech svých dodavatelů odebírala zboží vždy za vyšší než burzovní ceny (s výjimkou první dodávky od společnosti Escodido) a že jejich ceny byly v průběhu času srovnatelné s cenami mezinárodního dodavatele BP. K argumentaci žalovaného ohledně výše cen sjednaných s dodavateli se žalobkyně vyjádří na základě znaleckého posudku.

Podle žalovaného žalobkyně nevysvětlila, proč byly paušální náklady na manipulaci s vagóny a zajištění kontroly kvality fakturovány jen společnosti Escodido. K tomu žalobkyně uvádí, že tento rozdíl vyplývá z odlišnosti obou obchodních řetězců. Zatímco se společností Commodity sjednala žalobkyně od počátku obchodní spolupráce cenu ve výši Čepro – 0,95 Kč/l, se společností Escodido byla původně ujednána cena ve výši Čepro – 1,35 Kč/l. Tato smlouva se však záhy ukázala jako ne zcela vyhovující, neboť žalobkyně potřebovala také dodávky nafty s biosložkou, což uzavřená smlouva neumožňovala. Společnost Escodido rovněž po domluvě se žalobkyní ponechala na žalobkyni zajištění stáčení dodané nafty, za což byl nově sjednán manipulační poplatek ve výši 0,25 Kč/l, a také provádění atestů nafty, za což byl nově sjednán poplatek ve výši 0,15 Kč/l. Žalobkyně proto zcela logicky v žalobě uvedla, že tvrzení žalovaného o snižování ceny nafty prostřednictvím poplatků je nesmyslné, cena nafty od společnosti Escodido byla vždy fakticky sjednána ve výši Čepro – 1,35 Kč/l a tomu odpovídají tvrzení žalobkyně v žalobě. Nedůvodná je tedy i výhrada žalovaného uvedená v jeho vyjádření k žalobě. Snížení smluvní ceny u dodávek od společnosti Escodido v tabulce je správné a reflektuje realitu obchodního vztahu.

Žalobkyně již v žalobě vysvětlila, proč nelze považovat přítomnost pana Ing. H. a paní Z. u nových dodavatelů za nestandardní či nedůvěryhodnou. V této souvislosti odkazuje také na rozsudek č. j. 5 Afs 60/2017-60, ve kterém NSS dospěl k závěru, že „ani pouhá personální propojenost mezi spolu obchodujícími subjekty není sama o sobě důvodem považovat jednání za podvodné“. Žalobkyně také nadále nesouhlasí s formalistickým názorem žalovaného ohledně nestandardnosti neuvedení kontaktních osob ve smlouvách s dodavateli. Žalobkyně při obchodování s dodavateli vždy věděla, na koho se má obracet, a v rámci spolupráce nevznikaly žádné komunikační problémy.

K tvrzení žalovaného, že pochybnosti měla vyvolávat i potřeba předfinancovávat dodávky přímo u rafinerie či jejího distributora, žalobkyně uvádí, že potřeba předfinancování vyplývala již ze smluvního vztahu společnosti Slovnaft se společností Cortina (čl. 7.4 smlouvy, podle kterého musí Cortina uhradit kupní cenu před dodáním zboží, a čl. 8.4, který zavazuje společnost Cortina k tomu, aby své subdodavatele zavázala ke stejnému způsobu úhrady), není tak možné ji klást k tíži žalobkyně. V této souvislosti navrhuje důkaz smlouvou mezi společnostmi Slovnaft a Cortina ze dne 1. 1. 2013. K nevyužití dokumentárního akreditivu žalobkyně opakovaně poukazuje na jeho nevhodnost pro obchod s naftou. Nadto smluvní vztah společností Slovnaft a Cortina vyžadoval platbu za zboží předem, a zcela tak případné využití akreditivu vyloučil. K otázce cen žalobkyně opakovaně odkazuje na znalecký posudek, který nechá zpracovat.

Závěrem žalobkyně dodala, že pokud zaplatila společnosti Commodity v měsících červenci a září prostředky v souhrnu převyšující její daňovou povinnost přibližně pětkrát, je to nepochybně okolnost svědčící o dobré víře žalobkyně v to, že tento dodavatel měl k úhradě svých daňových povinností dostatek prostředků. Ohledně dostatečnosti opatření odkazuje rovněž na znalecký posudek, který nechá zpracovat.

Posléze krátce před jednáním předložila žalobkyně avizovaný znalecký posudek datovaný již dnem 29. 12. 2020 a též rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 20. 10. 2020, sp. zn. 41 T 10/2019, jímž byl jednatel žalobkyně nepravomocně zproštěn obžaloby, a to s vysvětlením, že s předložením důkazů čekala na výsledek odvolacího trestního řízení, v němž má záhy proběhnout jednání.

V reakci na trestní rozsudek žalovaný namítl, že není jasné, zda jde o pravomocné rozhodnutí, a že otázky, jež je třeba prokázat v trestním řízení a v řízení daňovém se odlišují, a proto ze zprošťujícího rozsudku nelze automaticky činit závěry pro účely daňového řízení. Pokud jde o znalecký posudek, žalovaný zpochybnil jeho procesní použitelnost odkazem na judikaturu správních soudů, z níž vyplývá, že těžiště dokazování má být v daňovém řízení a daňový subjekt nemůže svou důkazní aktivitu přenášet až do řízení soudního. Žalovaný neměl znalecký posudek v průběhu daňového řízení k dispozici, jinak by se k němu v napadených rozhodnutích detailně vyjádřil. Nicméně i pokud by jím soud provedl důkaz, je třeba jej vyhodnotit v kontextu s dalšími zjištěními plynoucími z napadených rozhodnutí, přičemž žalovaný je přesvědčen, že ani předložený znalecký posudek není schopen změnit závěr o celkové nestandardnosti předmětných obchodních transakcí, jenž plynul i z jiných okolností, než které byly předmětem znaleckého zkoumání. Žalovaný taktéž konstatoval, že případ žalobkyně se odlišuje i od situace řešené v jí odkazovaném rozsudku NSS ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017-60, kde bylo správním orgánům vytčeno, že srozumitelně nevymezily, v čem mělo spočívat podvodné jednání. Zde však žalovaný jasně identifikoval skutečnosti, z nichž plyne, že k neodvedení daně došlo v důsledku podvodného jednání, v návaznosti na což podle judikatury Soudního dvora a NSS nikomu v takovém řetězci, kdo o tom mohl a měl vědět, nevzniká nárok na odpočet daně. Žalovaný přitom též jasně prokázal, že žalobkyně o své účasti na daňovém podvodu mohla a měla vědět.

Při jednání konaném dne 18. 3. 2021 soud provedl důkaz znaleckým posudkem č. 1820-127/2020 zpracovaným znaleckým ústavem APOGEO Esteem, a.s., i předloženým trestním rozsudkem. Soud neakceptoval námitky žalovaného zpochybňující možnost doplnění dokazování před soudem. Pokud jde o nepravomocný trestní rozsudek, soud k němu přihlížel jen okrajově a při vědomí možnosti, že může být ještě změněn. Důkaz znaleckým posudkem pak soud považoval za přípustný, neboť judikatura správních soudů, jíž se žalovaný dovolával, se typově vztahuje k situacím, kdy je daňovému subjektu napadeným rozhodnutím doměřena (vyměřena) daň s odkazem na to, že v daňovém řízení neunesl důkazní břemeno. Právě proto je přípustné omezovat jinak plnou jurisdikci soudu, a nepřipouštět předkládání dodatečných důkazů až v řízení před soudem, neboť by samy o sobě již nemohly změnit závěr, že v daňovém řízení důkazní břemeno daňový subjekt neunesl. Jak ovšem soud podrobněji vysvětlí v hodnotící části rozsudku, znalecký posudek byl vypracován k otázkám, ve vztahu k nimž tížilo důkazní břemeno žalovaného. To samozřejmě procesní situaci mění, neboť nelze nalézt rozumný důvod, proč by takový důkaz měl být z nějakého důvodu pro výsledek soudního řízení nepodstatný a proč by soud k němu neměl přihlížet. Ostatně ani zmíněný limit v případě neunesení důkazního břemene daňovým subjektem není absolutní a nemůže z principu dopadat na takové důkazy, které v daňovém řízení byly navrženy a z důvodů, za něž nenese odpovědnost daňový subjekt, provedeny nebyly (což je právě tento případ). Nelze také přehlédnout skutečnost, že v odvolacím řízení byly podstatným způsobem změněny důvody pro doměření daně, s čímž byla žalobkyně konfrontována jen relativně krátce před vydáním napadených rozhodnutí. I s ohledem na dobu nutnou pro zpracování komplexního znaleckého posudku znaleckým ústavem by bylo možné akceptovat to, že znalecký posudek žalobkyně předkládá až v řízení soudním. Nadto ani nejde o dokazování, které by bylo rozsáhlé a zcela či podstatným způsobem nahrazovalo činnost správce daně; není tak dán ani rozpor se zásadou subsidiarity správního soudnictví.

Rozsáhlý znalecký posudek se na základě detailní analýzy podkladů zabývá jednak porovnáním skutečně fakturovaných cen dodavateli žalobkyně s cenami sjednanými v rámcových smlouvách a porovnáním sjednaných smluvních podmínek s jednotlivými dodavateli a jednak obvyklostí cen sjednaných se společnostmi Escodido a Commodity v porovnání s cenami na trhu. Pokud jde o odchylky fakturovaných cen od smluvního ujednání, z posudku vyplývá, že i v případě dodávek od BP došlo k cenovým odchylkám, jež byly ve třech ze čtyř případů vysvětlitelné dodáním motorové nafty s biosložkou (MEŘO, resp. anglickou zkratkou FAME), která cenu dodávky zvyšuje (podle žalobkyně o +0,15-+0,35 Kč/l), v jednom případě však odchylka (+0,17 Kč/l u dodávky z 26. 7. 2013) nebyla vysvětlitelná ani touto odlišností dodávaného zboží. K odchylkám od smluvních cen docházelo též u dodávek od Energotrade, v únoru 2013 ve prospěch žalobkyně (znalecký ústav zde poukazuje na prodlevy v souvislosti s celním řízení, jež mohly vést k užití ceníku z odlišného data, než byl smluven), od března 2013 pak vždy v neprospěch žalobkyně o jednotný rozdíl +0,35 Kč/l. V případě tří dodávek od Commodity byla jednou užita smluvní cena, jednou bylo fakturováno o 0,45 Kč/l pod smluvní cenou a jednou o +0,26 Kč/l nad smluvní cenou. V případě osmi dodávek od Escodido došlo k cenové odchylce u poloviny z těchto dodávek, a to vždy v neprospěch žalobkyně (v rozmezí +0,03-+0,20 Kč/l), k čemuž znalecký ústav poznamenal, že nejvyšší odchylka je vysvětlena dodávkou (dražší) motorové nafty s biosložkou, ve zbytku pak jde o rozdíly minimální, jež mohou pramenit i z kurzových rozdílů či užití ceníku z odlišného data v závislosti na prodlení s dodáním zboží. Pokud jde o komparaci smluvních podmínek rámcových smluv s dodavateli BP, Energotrade, Commodity a Escodido, ty byly shledány v řadě podmínek srovnatelnými, výhodnější podmínky si oproti BP dohodla Energotrade (vedle zálohových plateb i možnost dokumentárního akreditivu, výhrada vlastnictví zboží do zaplacení, bez povinnosti hradit pojištění či zajištění celního dluhu a stočení zboží v daňovém skladu, požadavek písemné objednávky a možnost dohodnutí spotové ceny), možnost sjednání spotové ceny umožňovala též smlouva s Commodity.

Podstatné jsou ovšem hlavně závěry týkající se cenových rozdílů mezi smlouvami, resp. ve vztahu k obvyklé tržní ceně. Analýza smluv totiž dospěla k závěru, že ceny sjednané s Energotrade (Čepro1,30 Kč/l), Commodity (Čepro-0,95 Kč/l) a Escodido (Čepro-1,35 Kč/l, resp. 0,95 Kč/l se současnou úhradou 0,40 Kč/l za náklady stočení a analýzy zboží) byly pro žalobkyni spíše méně výhodné, než v případě smlouvy s BP ze dne 26. 6. 2013, u níž byla sjednaná cena odvozená od ceny rotterdamské komoditní burzy k datu sjednání smlouvy znaleckým ústavem přepočtena s ohledem na tehdejší směnný kurz a ceník státního podniku Čepro jako odpovídající ujednání s cenou Čepro-1,70 Kč/l (str. 77 znaleckého posudku). Vývoj cen Čepro přitom s mírným zpožděním do značné míry kopíruje vývoj cen na burze. Znalecký ústav též poukázal na to, že ceny Čepro na velkoobchodním trhu představovaly s ohledem na jeho majoritní tržní podíl u dodávek čerpacím stanicím v podstatě cenový strop (str. 62 znaleckého posudku). Ve znaleckém posudku dále bylo z dat zveřejněných ČNB a dobových zpráv z roku 2012 dovozeno, že se obvyklá marže připadající velkoobchodu s pohonnými hmotami (tj. článkům spojujícím výrobce pohonných hmot s provozovateli čerpacích stanic) v roce 2013 pohybovala v rozmezí 2,0-2,5 Kč/l motorové nafty, což odpovídá průměrné hodnotě rozdílu mezi (o časový posun upravenou) cenou Čepro a cenou (rafinérií) na komoditní burze ve výši 2,13 Kč/l. Za daného stavu tak i nákup za sjednanou cenu Čepro-1,35 Kč/l poskytoval předchozím článkům velkoobchodního řetězce ještě dostatečný prostor pro ziskovou marži v rozsahu 0,78 Kč/l (Escodido i Commodity), a to v situaci, kdy samotná žalobkyně na rozdíl od předcházejících článků nesla rizika spojená se skladovým hospodářstvím, úhradou spotřební daně a odbytem. Znalecký ústav dále provedl na základě účetních závěrek konkurentů žalobkyně zveřejněných v obchodním rejstříku porovnání dosahovaných obchodních marží v roce 2013 se závěrem, že medián oborové obchodní marže činí 1,73 %, žalobkyně však dosahovala marže z prodeje motorové nafty bez biosložky ve výši 1,61 %, resp. se zohledněním přimíchání biosložky jen 0,88 %, tudíž nic nesvědčí tomu, že by realizovala netržní ekonomickou výhodu plynoucí z tržně neobvyklých nákupních cen. V případě dodávek od společnosti Commodity, jež se ve dvou ze tří případů významněji odchylovaly od smluvené ceny, pak znalecký posudek poukazuje na skutečnost, že ve srovnání s cenami dodávek od BP byly reálně dosažené ceny Commodity vyšší, a to i po zohlednění nižší úrovně cen na burze v době dodávek BP (str. 100-102 posudku). Podle znaleckého ústavu tak žalobkyně nemohla na základě dostupných tržních informací v rozhodném období jakkoliv předpokládat ztrátový prodej motorové nafty ze strany společnosti Escodido ani Commodity.

Soud též provedl důkaz rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 20. 10. 2020, sp. zn. 41 T 10/2019, jímž byl jednatel žalobkyně (stejně jako zmocněnec společnosti Cortina) zproštěn obžaloby pro trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby ve spolupachatelství (odsouzen byl jen Ing. H. a jednatelka Escodido) v souvislosti s dodávkami od Escodido (dodávky od Commodity ani Energotrade nebyly předmětem obžaloby). Městský soud v Praze v rozsudku poukázal mj. na to, že podle výpovědi svědka ze společnosti Slovnaft i znaleckého posudku předloženého v trestním řízení obhajobou byla úhrada kupní ceny přímo na účet rafinerie poměrně obvyklým postupem reagujícím na to, že k distribuci pohonných hmot došlo teprve po úhradě ceny, a tudíž tento postup urychloval celý proces dodání zboží. V trestním řízení bylo v této souvislosti prokázáno, že se společností Escodido byly uzavřeny s datem 1. 8. 2013 dvě rámcové kupní smlouvy – druhá z nich v čl. 5.9 obsahovala souhlas prodávající s platbou zálohové platby přímo dodavateli zboží. V trestním řízení jednatel žalobkyně uváděl, že už při uzavření smlouvy věděli, že Escodido nemělo na rozdíl od Energotrade zajištěnou manipulaci s vagóny a tyto náklady byly následně Escodido doúčtovávány, proto vznikl problém dvojích cen. Uváděl též, že již v roce 2013 se vědělo, že při obchodování s pohonnými hmotami se dějí podvody, proto si žalobkyně společnost Escodido i další dodavatele prověřovala. Městský soud jednatele žalobkyně zproštěn obžaloby s poukazem na výpovědi svědka Ing. Š. (zaměstnanec žalobkyně a bývalý policista) a Ing. B. (pracovníka správce daně) prokazující, že si skutečně spolehlivost dodavatele prověřoval, stejně jako z důvodu, že obžaloba neprokázala žádný motiv žalobkyně jakožto kapitálově silné společnosti v pozici daňového ručitele pro vstup do tvrzeného karuselového obchodu, který ve srovnání s hrozícím doměřením daně poskytoval oproti přímé koupi od Slovnaftu ekonomickou výhodu představující jen 0,6 % celkového objemu uskutečněných dodávek pohonných hmot. S ohledem na zneužití důvěry jednatele žalobkyně k Ing. H. i kroky činěné k prověření společnosti Escodido nelze podle městského soudu hodnotit jeho jednání ani jako nedbalostní. Nebylo prokázáno, že by se obchody žalobkyně se společností Escodido nějak vymykaly z obchodů s ostatními dodavateli pohonných hmot.

V průběhu jednání žalobkyně i žalovaný odkázali na dosavadní podání a shrnuli základní nosné body své dosavadní argumentace. Žalovaný ke znaleckému posudku uvedl, že nevyvrací závěry obsažené v napadených rozhodnutích a že je třeba jej vnímat i v kontextu dalších zjištění učiněných v daňovém řízení. Žalobkyně naopak zdůraznila, že znalecký posudek potvrdil obvyklost cen dodavatelů žalobkyně, přičemž pokud docházelo k nějakým odchylkám od sjednaných cen, vždy byly v neprospěch žalobkyně, která v těchto případech zaplatila více oproti sjednané ceně. Posudek tak vyvrací rozhodující objektivní důvody, o něž žalovaný opírá závěr o účasti žalobkyně na daňovém podvodu, a to v situaci, kdy k těmto okolnostem tíží důkazní břemeno žalovaného, a nikoliv žalobkyni. Brojí-li žalovaný proti provedení důkazu tímto znaleckým posudkem před soudem, žalobkyně namítá neaplikovatelnost zmiňované judikatury, která se týká případů, v nichž tížilo důkazní břemeno daňový subjekt. Nadto nejde ani o novotu, neboť již ve vyjádření k seznámení s kontrolním zjištěním ze dne 2. 3. 2018 a posléze i v odvolání proti platebním výměrům žalobkyně žalovanému navrhovala zpracování znaleckého posudku k otázce obvyklosti cen. Navíc žalovaným odkazovaná judikatura připouští provedení dokazování před soudem v případě překvapivosti rozhodnutí o odvolání – a k právě takovému překvapivému obratu došlo ve vztahu k přijatým zdanitelným plněním od Energotrade. Konečně žalobkyně nesouhlasí ani s tím, že je jí vytýkáno, že si znalecký posudek pořídila sama. Žalobkyně od počátku neměla ambici pořizovat nákladný znalecký posudek k otázce, v níž tíží důkazní břemeno správce daně, ale nakonec jí nic jiného nezbylo.

Jednatel žalobkyně připomněl historii žalobkyně a to, že nikdy neměla při veškerých kontrolách, jimž byla v minulosti podrobována ze strany správních orgánů, vytknutou žádnou chybu a nikdy jí nebylo nic vytknuto, což lze přičíst spolehlivému a důslednému personálu společnosti. Významné bylo i zaměstnání Ing. Š., bývalého policisty, který se zabýval vyšetřováním kauzy lehkých topných olejů. Společně chodili každý měsíc ke správci daně, aby si ověřili, zda jejich dodavatel podal daňové přiznání. To jim sice napřímo řečeno nikdy nebylo, dozvěděli se to jen nepřímo slovy „chlapi běžte domů“, ale pro něj to bylo vždy důležité vědět, že daňové přiznání bylo podáno. Ostatní už pak bylo na správci daně, přiznání přezkoumat. Připomněl též, že se společností Energotrade jako hlavním dodavatelem spolupracovali již déle než rok, osobně se s jejich zaměstnanci znali a měli k nim důvěru. Zajištění peněžních prostředků nemělo žádnou návaznost na obchody s pohonnými hmotami a byl ubezpečován, že jde o nějaký velký omyl, který se do několika měsíců vysvětlí, a že do té doby Energotrade nahradí společnost Escodido. Tam na dodávkách pracovali ti samí zaměstnanci Energotrade, jimž neměl žádný důvod nevěřit, ale i tak si společnost nechal důkladně ověřit. Šlo o stresovou situaci, kdy žalobkyně potřebovala kvůli svým odběratelům nutně zajistit dodávky, přitom v té době byly problémy se záplavami a společnost BP měla poruchu. Společnosti Commodity a Escodido rozhodně nebyly hlavními dodavateli žalobkyně. V době doměření daně žalobkyni přitom již u správců daně platila interní metodika přinášející sporné „prémie za přísnost“, což proběhlo i médii. Docházelo k absurdním situacím, kdy za odměnu pracovníci správce daně likvidovali prosperující společnosti. Ze strany správce daně nebyl žádný zájem o komunikaci, předkládání důkazů či vysvětlení a to samé se pak opakovalo u žalovaného. Žalobkyně odvedla na daních částky v řádu miliard Kč a neměla vůbec zapotřebí se zapojovat do nějakých podvodů. V únoru 2018 ale musela přerušit činnost a nyní jednatel splácí ze svých osobních prostředků související závazky, chce ale činnost žalobkyně obnovit, protože celou situaci považuje za hrubou nespravedlnost.

Soud ověřil, že žaloby byly podány včas (napadená rozhodnutí byla zástupci žalobkyně doručena dne 21. 4. 2019, žaloby byly podány dne 21. 6. 2019), osobou k tomu oprávněnou a splňují všechny formální náležitosti na ně kladené. Napadená rozhodnutí soud přezkoumal v rozsahu a mezích žalobních bodů, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu v době jejich vydání (§ 75 odst. 1 a 2 s. ř. s.).

Soud ze správního spisu zjistil, že žalobkyně byla v rozhodném období měsíčním plátcem DPH. Správce daně u ní zahájil protokolem ze dne 23. 4. 2015 daňovou kontrolu DPH mimo jiné za zdaňovací období měsíců květen až říjen 2013.

Ve zprávách o daňové kontrole vztahujících se ke zdaňovacím obdobím květen a červen 2013 (k jejichž projednání došlo dne 20. 3. 2018) správce daně konstatoval, že žalobkyně neprokázala, že společnost Energotrade byla faktickým dodavatelem zdanitelného plnění uvedeného na fakturách ze dne 27. 5. 2013, č. 20130270, a ze dne 28. 6. 2013, č. 20130294, a proto žalobkyně nemá nárok na odpočet DPH.

Ve zprávě o daňové kontrole vztahující se ke zdaňovacím obdobím červenec až říjen 2013 (k jejímuž projednání došlo rovněž dne 20. 3. 2018) správce daně konstatoval, že v těchto zdaňovacích obdobích identifikoval několik řetězců společností zapojených do obchodu s naftou, do nichž byla zahrnuta i žalobkyně. Jednalo se o situaci řetězových obchodů, ve kterých vystupuje nekontaktní subjekt, který neplní povinnost podat daňové přiznání nebo plní tuto povinnost jen formálně. Tímto subjektem byly v rámci identifikovaných řetězců společnosti Commodity a Escodido, které neodvedly státu daň, a to za účelem získaní zvýhodnění, přičemž uskutečněné operace neodpovídaly běžným obchodním podmínkám. V řetězcích tak došlo k podvodnému jednání, přičemž žalobkyně o této skutečnosti s ohledem na nestandardní průběh obchodů věděla či přinejmenším mohla a měla vědět. Prověření svých dodavatelů provedla žalobkyně pouze formálně a neprokázala, že přijala takové mechanismy, které by zamezily její možné účasti na podvodu na DPH. S ohledem na tato zjištění správce daně uzavřel, že nelze přiznat nárok na odpočet DPH, který žalobkyně uplatňovala v souvislosti s fakturami (1) od dodavatele Commodity ze dne 18. 7. 2013, č. 201307002; ze dne 12. 9. 2013, č. 201307004; ze dne 25. 9. 2013, č. 137100008, a (2) od dodavatele Escodido ze dne 19. 8. 2013, č. 2013001; ze dne 30. 8. 2013, č. 2013002; ze dne 30. 9. 2013, č. 2013018; ze dne 7. 10. 2013, č. 2013019; ze dne 15. 10. 2013, č. 2013020; ze dne 18. 10. 2013, č. 2013021; ze dne 21. 10. 2013, č. 2013022; ze dne 29. 10. 2013, č. 2013023.

Dne 23. 3. 2018 proto správce daně dodatečnými platebními výměry upřesněnými výše v bodech 2 a 3 doměřil žalobkyni DPH za zdaňovací období květen až říjen 2013 v celkové výši 54 503 948 Kč a stanovil penále v souhrnné částce 10 900 787 Kč.

Proti dodatečným platebním výměrům týkajícím se zdaňovacích období květen a červen podala žalobkyně odvolání, které žalovaný zamítl rozhodnutím č. j. 15238/19/5300-22444-706385.

Proti dodatečným platebním výměrům týkajícím se zdaňovacích období červenec až říjen podala žalobkyně odvolání, které žalovaný zamítl č. j. 15244/19/5300-22444-706385.

Na rozdíl od správce daně žalovaný dospěl na základě doplněného dokazování k závěru, že formální i hmotněprávní podmínky nároku na odpočet byly splněny (bylo prokázáno, že motorová nafta byla žalobkyni dodána plátcem DPH uvedeným na daňových dokladech – společností Energotrade). Shledal však, že existují důvody pro odepření nároku na odpočet z důvodu zapojení žalobkyně do podvodu na DPH, o kterém musela vědět.

Žalobkyně uzavřela dne 1. 2. 2013 se společností Energotrade rámcovou smlouvu o dodávkách pohonných hmot. Ve smlouvě byly sjednány mimo jiné podmínky kalkulace ceny, zajištění dopravy, platební podmínky a dodací parita (DAP vlečka kupujícího č. 534 149 Kolín). K prodeji pohonných hmot docházelo v krátkých časových intervalech. Nejprve byla uhrazena záloha a teprve poté byl vypraven vlak s naftou (v květnu z rafinerie BP, v červnu z rafinerie Slovnaft). Podle přepravních a dalších dokladů přiložených k fakturám bylo zboží již v okamžiku vypravení určeno pro žalobkyni, jakožto příjemce, k vyložení v jejím daňovém skladu.

V květnu 2013 žalobkyně nejprve dne 16. 5. 2013 uhradila zálohovou fakturu č. 20130256 v částce 26 mil. Kč společnosti Energotrade. K této dodávce žalobkyně v podání ze dne 5. 2. 2018 sdělila, že se tato záloha měla týkat dodávky naplánované na polovinu května 2013 a že v důsledku zajištění finančních prostředků ve výši přesahující 135 mil. Kč na účtu společnosti Energotrade dne 17. 5. 2013 usnesením Policie ČR nebyla Energotrade schopna uhradit dodávku nafty společnosti BP, a z tohoto důvodu se dodávka zdržela. Finanční prostředky společnosti Energotrade byly následně zajištěny i ze strany finanční správy, a to zajišťovacím příkazem ze dne 23. 5. 2013 na částku 68,6 mil. Kč. Z žalobkynina podání i výpovědi jejího jednatele ze dne 28. 5. 2013 je zřejmé, že byla o nedobré finanční situaci společnosti Energotrade vyrozuměna. O existenci dluhu plynoucího z úhrady zálohy bez protiplnění se píše také v uznání dluhu ze dne 26. 6. 2013.

I přes vědomost nedobré finanční situace se společností Energotrade žalobkyně nadále obchodovala a dojednala, že zálohy budou hrazeny nikoliv na obstavený účet společnosti Energotrade, ale přímo na účet společnosti BP (viz dohoda o způsobu úhrady záloh ze dne 20. 5. 2013 a žádost o dočasnou změnu platebního styku ze dne 22. 5. 2013 zaslaná společností Energotrade společnosti BP). Žalobkyně tedy přímo na účet společnosti BP dne 23. 5. 2013 uhradila zálohu 800 000 EUR na základě zálohové faktury č. 20130266, vyúčtované konečnou fakturou č. 20130270 ze dne 27. 5. 2013, jakož i zálohu k další dodávce – dne 26. 6. 2013 záloha 813 000 EUR na základě zálohové faktury č. 20130288, vyúčtované konečnou fakturou č. 20130294 ze dne 28. 6. 2013. Z uvedeného plyne, že žalobkyně i společnost Energotrade si byly vědomy, že Energotrade nedokáže svým dodavatelům hradit zálohy na vlaky s naftou a že i v budoucnu může dojít k zajištění dalších finančních prostředků na bankovních účtech, případně k exekuci předmětného zboží, pokud by se prokázalo, že je ve vlastnictví společnosti Energotrade.

Žalobkyni muselo být zřejmé, že společnost Energotrade nebude schopna uhradit DPH s ohledem na její nedobrou finanční situaci. Z osobního daňového účtu společnosti Energotrade je patrné, že jí ve zdaňovacím období květen 2013 vznikla vlastní daňová povinnost ve výši 49 183 264 Kč a za červen 2013 ve výši 19 599 408 Kč, které neuhradila. V dané situaci tedy prokazatelně existovala chybějící daň jakožto základní atribut podvodu na DPH. Žalobkyně i přes objektivní rizikové faktory nepřistoupila k legitimnímu a zákonnému opatření, kterým byla možnost zajistit daň podle § 109a zákona o DPH, a uhradit tak částky DPH přímo správci daně. Namísto toho celou částku záloh uhradila na bankovní účet subdodavatele, čímž umožnila, aby se příslušná částka odpovídající DPH nedostala do legitimní dispozice orgánů finanční správy, resp. státu.

V době předmětných dodávek společnost Energotrade i žalobkyně vyvíjely aktivitu k zastření nabytí vlastnictví motorové nafty. Při protokolovaném ústním jednání dne 28. 5. 2013 jednatel žalobkyně sdělil, že dodávku nafty si objednal přímo u pana Z. ze společnosti BP a že ji zaplatil přímo u této společnosti poté, kdy jej Ing. H. informoval o zajištění účtu společnosti Energotrade. V této souvislosti pak doložil zálohovou fakturu č. 20130266 ze dne 22. 5. 2013 vystavenou společností Energotrade požadující uhradit dodávku přímo společnosti BP. V textu zálohové faktury bylo v rozporu se skutečností uvedeno, že se jedná o spotovou dodávku mimo rámcovou smlouvu a že se žalobkyně stane vlastníkem zboží již po nakládce v daňovém skladu německé rafinerie. Totéž sdělení pak obsahovala i konečná faktura č. 20130270 ze dne 27. 5. 2013, v níž byla navíc ještě zmíněna dodací parita „FCO rafinerie Hamburg“. Žalobkyně také doložila písemné vyjádření společnosti Energotrade ze dne 2. 5. 2013, v němž bylo (opět v rozporu se skutečností) uvedeno, že ze strany Energotrade dochází ke změně systému dodávek od společnosti BP a že vlastnické právo bude nově přecházet na žalobkyni již okamžikem předání zboží k přepravě v rafinerii. Ve skutečnosti se však systém dodávek oproti předchozím dodávkám nezměnil a žalobkyně se stávala vlastníkem zboží až na vlečce v Kolíně. Podle dopisu ze dne 2. 5. 2013 měly být změny přeneseny do fakturačních údajů, což se sice stalo, ve skutečnosti se však o žádné změny nejednalo. Oba aktéři transakce potvrdili (žalobkyně např. v podání ze dne 5. 2. 2018 a bývalý statutární orgán Energotrade Ing. P. v rámci svědecké výpovědi dne 23. 10. 2018), že společnost Energotrade byla před dodáním zboží žalobkyni jeho vlastníkem a že na fakturách je uveden nesprávný údaj.

Vlastnictví k naftě se pokoušel zastřít také Ing. P., který při ústním jednání dne 29. 5. 2013 popřel, že by předmětná nafta patřila společnosti Energotrade, která byla podle něj pouze zprostředkovatelem. Následně dne 23. 10. 2018 (kdy již nehrozilo zabavení zboží) však vypovídal zcela opačně a tentokrát v souladu se skutečností uvedl, že předmětné zboží bylo ve vlastnictví společnosti Energotrade. Popsané jednání žalobkyně a společnosti Energotrade tak zamezilo finanční správě v mobiliární exekuci nafty na úhradu dluhů Energotrade vůči státu, nafta byla stočena v daňovém skladu žalobkyně a ta s ní mohla dále nakládat. V odvolacím řízení bylo výslechem J. Z. ze společnosti BP potvrzeno, že platba zálohových faktur za odběratele Energotrade třetí osobou (odběratelem odběratele) byla nestandardní.

Situace společnosti Energotrade stejným způsobem ovlivnila i obchod s naftou uskutečněný v červnu 2013, k němuž byla vystavena zálohová faktura č. 20130288 a konečná faktura č. 20130294. Změnou bylo pouze to, že byl uskutečněn přes subdodavatele Cortina a že zboží bylo hrazeno přímo výrobci Slovnaft, který realizoval také dopravu v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně ze svého daňového skladu na Slovensku přímo do daňového skladu žalobkyně.

Vážnost finanční situace společnosti Energotrade dokládá následný vývoj. Dne 4. 7. 2013 bylo zahájeno insolvenční řízení a dne 8. 8. 2013 zjištěn její úpadek a prohlášen konkurs. Žalobkyně měla informace o prekérní situaci svého dodavatele již v květnu 2013, přesto smluvní vztah ukončila až dne 3. 7. 2013 odstoupením od rámcových smluv. Současně sama vyvíjela aktivitu, aby mohla i nadále obchodovat – viz dohoda o způsobu úhrady ze dne 20. 5. 2013. Nevadilo jí, že její obchodní partner Energotrade není schopen plnit své závazky, ani to, že v rozporu se zákonem nezveřejnil žádnou účetní závěrku ve sbírce listin obchodního rejstříku.

K záloze uhrazené dne 16. 5. 2013 na účet společnosti Energotrade žalovaný „pro informaci“ uvedl, že žalobkyně s danou společností sepsala dne 26. 6. 2013 dohodu o uznání závazku, v níž se Energotrade zavázala uhradit svůj dluh do 31. 7. 2013. Bezprostředně po sjednání této dohody žalobkyně uzavřela se společností Escodido smlouvu o postoupení pohledávek v celkové výši 32 mil. Kč, jejíž součástí byla i pohledávka za společností Energotrade. Cena za postoupení pohledávek byla dohodnuta na 11,5 mil. Kč, tedy ve výši pouze jedné třetiny původní hodnoty.

Dále žalovaný shledal, že v posuzované věci existovaly objektivní okolnosti, které ve svém souhrnu tvořily soubor nepřímých důkazů svědčících o tom, že žalobkyně věděla nebo musela vědět o své účasti na podvodu na DPH. Předně se jednalo o rizikovou komoditu. Skutečnost, že trh s pohonnými hmotami může být častěji zasažen podvodným jednáním, musela být známa laické i odborné veřejnosti již v dotčené době, jak je patrné z dobových tiskových zpráv. Na rizikovost komodity byla žalobkyně upozorněna také Ing. B., tehdejším zaměstnancem finanční správy, a povědomí o rizikovosti připustil také zaměstnanec žalobkyně Ing. Š.. Zároveň žalobkyně má v oblasti obchodování s pohonnými hmotami mnohaleté a rozsáhlé zkušenosti, lze proto klást větší nároky na její obezřetnost.

Za další objektivní okolnosti svědčící o vědomosti žalobkyně o zapojení do podvodného jednání žalovaný označil skutečnost, že akceptovala nepravdivé a zavádějící údaje v dopise od Energotrade ze dne 2. 5. 2013 a na přijatých fakturách. Jak již bylo výše zmíněno, na rozdíl od textu obsaženého na fakturách nebyly předmětné dodávky ve skutečnosti realizovány mimo rámcovou kupní smlouvu ze dne 1. 2. 2013 (odkazy na smlouvu č. 2-2012 a smlouvu ze dne 12. 3. 2012 byly nesprávné) a přechod vlastnictví nastal až v Kolíně po stočení nafty stejně jako v případě předchozích dodávek. Žalobkyni muselo být známo, že některé údaje na fakturách nejsou v pořádku, přesto je přijala do svého účetnictví. Podle žalovaného se nejednalo o běžný omyl nebo nedopatření s ohledem na množství vad a zejména následné jednání žalobkyně. Jak již bylo rovněž výše zmíněno, jednatel žalobkyně se při výslechu dne 28. 5. 2013 snažil zastřít, komu skutečně patřila nafta, která dorazila do žalobkynina daňového skladu, aby nemohla být zabavena. Žalobkyně také měla povědomí o nepříznivé finanční situaci společnosti Energotrade.

Za podezřelou okolnost žalovaný označil také způsob úhrad. Žalobkyně nehradila zálohy svému smluvnímu dodavateli, ale přímo na účet společnosti BP, resp. Slovnaft. V případě zálohy za květnovou dodávku požadovaná částka 26 mil. Kč (uvedená v zálohové faktuře č. 20130266) neodpovídá částce 800 000 EUR (tj. 20 876 000 Kč podle kurzu ČNB 26,095 Kč/EUR ke dni 23. 5. 2013), kterou žalobkyně fakticky uhradila. Žalobkyně tak uhradila nestandardně nižší částku, než bylo požadováno v zálohové faktuře.

Podle žalovaného žalobkyně věděla, že zboží pochází od společnosti BP, resp. společnosti Slovnaft, přesto sjednala dodávky přes další osobu – společnost Energotrade, jíž de facto přenechávala část zisku, oproti situaci, kdy by sjednala dodávky přímo. Se společností BP přitom v roce 2012 obchodovala a novou smlouvu na dodávky nafty s ní podepsala dne 26. 6. 2013. Smlouvu se společností Energotrade žalobkyně uzavřela dne 1. 2. 2013, po dostatečně dlouhou dobu tedy mohla dojednat přímé dodávky.

Dále žalovaný uvedl, že v případě bankovních transakcí do zahraničí je běžné použití dokumentárního akreditivu, ten však v posuzované věci nebyl použit. Žalobkyně tak hradila dodávky přímo na účet subdodavatele před samotným dodáním zboží, aniž by se subdodavatelem měla jakékoliv smluvní ujednání.

Žalovaný také poukázal na to, že faktický průběh obchodů neodpovídal sjednaným podmínkám. Rámcová kupní smlouva obsahuje závazek prodat zboží na základě dílčí smlouvy nebo potvrzené písemné objednávky, sama žalobkyně však v přípisu ze dne 6. 12. 2018 uvedla, že konkrétní dodávky byly upřesňovány podle telefonické a e-mailové komunikace. Postup ujednaný v rámcové smlouvě tedy nebyl respektován.

V rámcové smlouvě byla kupní cena definována jako „aktuální cena zveřejněná podnikem Čepro v Nabídkovém ceníku ropných produktů v řádku Nafta motorová, snížená o SD ve výši 10,95 Kč/l a snížená o částku 1,30 Kč na každý litr dodaného zboží“. Současně bylo ujednáno, že strany mají právo ke každé jednotlivé dodávce stanovit cenu dohodou a že uhrazením faktury kupujícím se má automaticky za to, že kupující cenu akceptoval. Formule odkazující na ceník Čepro tak pozbývala významu, mohla-li být cena každé dodávky stanovena de facto variabilně. Tak tomu bylo v případě sporných dodávek v květnu a červnu, jejichž cena neodpovídala výše citované formuli. Podle ceníku Čepro pro období od 25. 6. 2013 do 1. 7. 2013 byla velkoobchodní cena 17,26 Kč/l a pro období od 2. 7. 2013 do 7. 7. 2013 činila 17,24 Kč/l. Po odečtení 1,30 Kč by pak fakturovaná cena musela být 15,96 Kč/l, resp. 15,94 Kč/l, nikoliv 16,31, jak bylo uvedeno na faktuře č. 20130294 (zboží bylo dodáno dne 28. 6. 2013). Pro období od 28. 5. 2013 do 29. 5. 2013 byla podle ceníku Čepro cena 17,32 Kč/l. Po odečtení 1,30 Kč by fakturovaná cena musela být 16,02 Kč/l, nikoliv 16,37 Kč/l, jak bylo uvedeno na faktuře č. 20130270 (zboží bylo dodáno 29. 5. 2013). V podání ze dne 6. 12. 2018 žalobkyně uvedla, že „po telefonickém odsouhlasení termínu a množství byly vystaveny zálohové faktury“, z toho však nevyplývá, že byla vzájemně odsouhlasena cena. Podle rámcové smlouvy se mělo za to, že uhrazením faktury kupující cenu akceptoval. Datum vystavení předmětných faktur je ovšem shodné s datem uskutečnění zdanitelného plnění. Žalobkyně se tak informaci o ceně de facto dozvěděla až poté, kdy vlak s naftou přijel do jejího skladu a nafta zde byla stočena. To neodpovídá běžným obchodním podmínkám.

S ohledem na výše uvedené žalovaný dospěl k závěru, že rámcová kupní smlouva byla uzavřena s dodavatelem Energotrade pouze formálně. Shromážděné důkazy prokazují, že obchodní vztah se společností Energotrade probíhal za podmínek v obchodní praxi krajně neobvyklých a značně nevýhodných. Tyto nestandardnosti, které byly žalobkyni známy, představovaly indicie o riziku zapojení do podvodného řetězce. Účast žalobkyně nebyla pouze nedbalostní. Žalobkyně o své účasti na podvodu na DPH věděla, resp. musela vědět, a aktivně se na něm podílela.

S ohledem na závěr o vědomé účasti žalobkyně na podvodu nebylo podle žalovaného třeba zabývat se otázkou, zda žalobkyně přijala opatření, aby svou účast na podvodu vyloučila, a zda byla v dobré víře. Nad rámec nezbytného odůvodnění se však vyjádřil i k této otázce. Žalobkyně podle něj učinila pouze „základní penzum“ úkonů, jejichž prostřednictvím lze prověřovat obchodní partnery. Prověření ve veřejných rejstřících či na základě výpisů, potvrzení a rozhodnutí z těchto rejstříků je zcela základním a nezbytným opatřením, o faktické povaze zkoumaných obchodních subjektů však příliš nevypovídá. Tímto způsobem nelze prověřit skutečný nebo dokonce podvodný charakter jejich činnosti. Prověření zveřejnění bankovních účtů společnosti Energotrade bylo zcela neúčinné, hradila-li žalobkyně dodávky přímo na účty rafinérií BP a Slovnaft. Z tvrzení, že Ing. Š. prověřoval recenze a různé články, nebylo zřejmé, o jaké recenze a články se jednalo a jaké informace z nich vyplynuly. S ohledem na povinnost mlčenlivosti pracovníků finanční správy nemohly být účinným opatřením ani návštěvy jednatele žalobkyně a Ing. Š. na finančním úřadě za účelem získání informací o dodavatelích.

K ověření, že společnost Energotrade nebyla nespolehlivým plátcem, žalovaný poznamenal, že tento institut byl do českého právního řádu zaveden teprve od 1. 1. 2013, přičemž mezi porušením povinnosti a rozhodnutím o nespolehlivosti plátce nastává časová prodleva. Pokud by žalobkyně důkladně prověřovala dodavatele ve veřejných rejstřících, zjistila by přinejmenším, že společnost Energotrade nikdy nezveřejnila svou účetní závěrku, a tudíž neumožnila svým obchodním partnerům učinit si úsudek o jejím hospodaření. Dostatečným opatřením nemohlo být ani „předfinancovávání“ dodávek. Zálohy neměly být a ani nebyly hrazeny na účet dodavatele. Žalobkyně přitom musela vědět, že společnost Energotrade nebude schopna uhradit svou daňovou povinnost na DPH, a stejně tak věděla o zajištění účtu společnosti Energotrade policií a finanční správou. Bylo proto namístě zajistit daň podle § 109a zákona o DPH.