1 Afs 73/2004 — Nejvyšší správní soud

51 Af 6/2024- 121 - text 40 51 Af 6/2024 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Praze rozhodl v senátu složeném z předsedy Petra Šuránka a soudců Josefa Straky a Karla Ulíka ve věci žalobkyně: SAFINELA SE IČO: 29127815 sídlem Pujmanové 1753/10a, Nusle, Praha 4 zastoupena společností GT Tax a. s. sídlem Pujmanové 1753/10a, Nusle, Praha 4 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 6. 2024, č. j. 16563/24/5200-11434-713082, takto: I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 6. 2024, č. j. 16563/24/5200-11434-713082, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku ve výši 32 463,5 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku, k rukám zástupkyně žalobkyně GT Tax a. s. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. V této věci se soud zabývá daňovou uznatelností nákladových úroků vztahujících se ke korunovým dluhopisům drženým akcionáři daňového subjektu. Klíčovou otázkou je zhodnocení, zda se v případě těchto akcionářů jedná o vztah jinak spojených osob, které se podílejí na jeho vedení nebo kontrole, a zda tento vztah mezi akcionáři (již jsou současně vlastníky dluhopisů) a daňovým subjektem lze podrobit testu nízké kapitalizace ve smyslu zákona § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2017 (dále „zákon o daních z příjmů“). Z tohoto hlediska je stěžejní výklad pojmu jednání ve shodě ve smyslu § 78 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění účinném do 30. 6. 2020 (dále „ZOK“), resp. § 66b zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění účinném do 31. 12. 2013 (dále „obchodní zákoník“). Souběžně s tím se soud zabývá daňovou uznatelností nákladových úroků z úvěru, u kterého posuzuje, zda daňové orgány prokázaly jeho neoprávněně sjednání pouze za účelem snížení základu daně. Průběh restrukturalizace a transformace 2. Právní předchůdkyní žalobkyně je společnost Berounská servisní a.s., IČO: 28471008 (dále též „Berounská servisní“), která měla do 26. 9. 2016 název Tipsport.net a.s. (dále „Tipsport.net“) 3. Společnost Tipsport.net byla před datem 19. 6. 2012 stoprocentně vlastněna společností TIPSPORT a.s., IČO: 18600824 (dále jen „TIPSPORT“), jejíž akcie drželo deset fyzických osob společně vlastnících podíl o velikosti 92,2 %; (dále souhrnně „akcionáři FO“) a spolek TJ LOKOMOTIVA BEROUN o. s., IČO: 00473561, vlastnící podíl o velikosti 7,8 % (nyní TJ LOKOMITOVA BEROUN z. s., dále „akcionář PO“). 4. Následně proběhla v rámci společnosti Tipsport.net „restrukturalizace“, jejíž průběh lze shrnout následovně: 5. Akcionáři FO převedli své akcie společnosti TIPSPORT na jimi vlastněnou holdingovou společnost TIPSPORT HOLDING a. s. (dále „Tipsport Holding“; původně založená pod názvem COMMIPHORA a. s. jako tv. ready made společnost). Společnost TIPSPORT dále převedla akcie společnosti Tipsport.net na jí vlastněnou holdingovou společnost Tipsport.net Holding a.s. (dle „Tipsport.net Holding“; původně založená pod názvem RIVOLUSA a. s. jako tzv. ready made společnost). 6. Obě zmíněné holdingové společnosti – tj. Tipsport Holding a Tipsport.net Holding – emitovaly dluhopisy o nominální hodnotě 1 Kč a úrokové sazbě 12 % p. a. se splatností v roce 2032. Tyto dluhopisy nabyli akcionáři FO a došlo k zápočtu vzájemných pohledávek z titulu převodu dluhopisů a akcií společností. 7. V rámci fúze se společnost Tipsport Holding (zanikající) sloučila se společností TIPSPORT (nástupnická). V rámci souběžně probíhající fúze se společnost Tipsport.net Holding (zanikající) sloučila se společností Tipsport.net (nástupnická). V důsledku těchto fúzí se obě nástupnické společnosti stala emitentem dluhopisů emitovaných zanikajícími holdingovými společnostmi. 8. Následnou transformací došlo ke změně hierarchické struktury společností skupiny TIPSPORT. Společnost Tipsport.net byla původně „dcerou“ společnosti TIPSPORT, po transformaci se z nich staly sesterské společnosti. 9. Shora shrnutý průběh restrukturalizace je podrobněji popsán a graficky znázorněna v kap. 4.1-4.2 na str. 9-2 zprávy o daňové kontrole, na kterou soud v podrobnostech odkazuje. Daňová kontrola 10. Specializovaný finanční úřad (dále „správce daně“) vyhodnotil důsledky výše popsané transformace tak, že původní akcionáři společnosti TIPSPORT nepřišli o majetkovou účast v obou společnostech a fakticky si je prodali sami sobě. Zpeněžili takto hodnotu těchto společností včetně nakumulovaného nerozděleného zisku, který však – na rozdíl od výplaty ve formě dividendy – nemuseli danit. Současně získali právo na výplatu úroků z dluhopisů s mimořádně výhodným daňovým režimem, přičemž tyto dluhopisy uhradili pohledávkami plynoucími z prodeje společnosti TIPSPORT. Správce daně uznal, že žádný z deseti (po úmrtí jednoho z původních akcionářů se započtením jeho dědiců dvanácti) akcionářů FO není kapitálově spojen s předchůdkyní žalobkyně. Nicméně vztah akcionářů FO a současně věřitelů dluhopisů vůči předchůdkyni žalobkyně jakožto dlužnici je podle něj vztahem jinak spojených osob podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 1 zákona o daních z příjmů. Dle správce daně se tedy akcionáři FO se podíleli na kontrole předchůdkyně žalobkyně, neboť mezi nimi existoval vztah ovlivnění. Akcionáři FO rozhodujícím a významným způsobem ovlivnili chování korporace prostřednictvím hlasování na valné hromadě, neboť rozhodli o úpisu dluhopisů a o výsledku celé restrukturalizace. Proto zde došlo k jednání ve shodě ve smyslu § 78 ZOK, resp. dříve podle § 66b obchodního zákoníku. Správce daně tedy dospěl k závěru, že mezi akcionáři a předchůdkyněmi žalobkyně (Tipsport.net; poté Berounská servisní) se jedná o vztah jinak spojených osob podléhající testu nízké kapitalizace dle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Z tohoto důvodu nebylo možno uznat jako náklad (výdaj) vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů úroky z dluhopisů, které předchůdkyně žalobkyně emitovala a které drželi akcionáři FO. 11. Tyto závěry učinil správce daně již v rámci dřívější daňové kontroly zahájené vůči žalobkyni dne 21. 9. 2018 ohledně zdaňovacích období let 2014, 2015 a 2016. Za všechna tato zdaňovací období došlo k doměření daně. Nicméně ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2014 bylo dodatečné doměření daně zrušeno žalovaným a řízení bylo zastaveno, a to v reakci na rozsudek zdejšího soudu ze dne 7. 12. 2021, č. j. 43 Af 31/202057, jímž bylo určeno, že zásah správce daně spočívající v zahájení daňové kontroly za zdaňovací období roku 2014 je nezákonný, neboť ve vztahu k tomuto období již marně uplynula lhůta pro stanovení daně. Naproti tomu ve vztahu ke zdaňovacím obdobím let 2015 a 2016 došlo k platnému doměření daně, přičemž ve vztahu k rozhodnutí žalovaného potvrzujícímu toto doměření byla podaná samostatná žaloba, kterou zdejší soud rozsudkem ze dne 24. 6. 2025, č. j. 43 Af 17/2022-116, zamítl. 12. Na výsledky daňové kontroly vztahující se k předchozím zdaňovacím obdobím navázal správce daně v další daňové kontrole zahájené dne 18. 6. 2021, jež se vztahuje k nyní posuzovanému zdaňovacímu období roku 2017. I v rámci této daňové kontroly správce daně prověřoval uznatelnost úroků z dluhopisů emitovaných předchůdkyní žalobkyně a držených akcionáři FO a dospěl ke stejnému závěru jako u předchozích zdaňovacích období, tedy o neuznání předmětných úroků z emitovaných dluhopisů. 13. Oznámením správce daně ze dne 25. 10. 2021 byla tato daňová kontrola dále rozšířena o prověření daňové uznatelnosti úrokových nákladů plynoucích z úvěru, který předchůdkyně žalobkyně přijala od společnosti SAFINELA SE ještě před fúzí (v tomto časovém období dále „SAFINELA“; srov. odst. 18-19 níže). Jednalo se o úvěr poskytnutý žalobkyni z titulu úvěrové smlouvy ze dne 5. 1. 2015 ve znění dodatku č. 1 ze dne 18. 5. 2015, dodatku č. 2 ze dne 4. 11. 2015 a dodatku č. 3 ze dne 25. 5. 2016 (dále souhrnně jen „úvěrová smlouva“). Dle tvrzení předchůdkyně žalobkyně bylo cílem tohoto úvěru naplnit dlouhodobými finančními prostředky účetní rezervu vykázanou k 31. 12. 2014 ve výši 1 miliardy Kč (původně v nižší částce naplňované postupným vydáváním směnek), a to za účelem krytí hrozby vysokých sázkových proher. Jelikož ovšem předchůdkyně žalobkyně od roku 2012 evidovala záporný vlastní kapitál, nemohla by po 1. 1. 2017 již splnit podmínku provozování hazardní hry ve smyslu § 6 odst. 1 písm. b) bodu 4 zákona č. 186/2016 Sb., o hazardních hrách, ve znění účinném od 1. 1. 2017 (dále „zákon o hazardních hrách“) spočívající v nutnosti disponovat vlastním kapitálem v minimální výši 2 miliony EUR. Proto následně dne 25. 5. 2016 uzavřela smlouvu o pachtu závodu, kterou jakožto propachtovatel přenechala svůj závod společnosti TIPSPORT 02 a. s. (dále „Tipsport 02“) jakožto pachtýři. V rámci pachtovní smlouvy přitom došlo k rozdělení úvěru na dvě části: V