5 Afs 56/2024 — Nejvyšší správní soud

59 Af 16/2024- 61 - text 59 Af 16/2024 - 61 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Lucie Trejbalové a soudců Mgr. Karolíny Tylové, LL.M. a Mgr. Zdeňka Macháčka ve věci žalobce: X sídlem X zastoupený advokátem JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským sídlem Palackého 151/10, Prostějov proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 8. 2024, č. j. 24370/24/5200-11433-712953 takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Předmět řízení 1. Žalobce se domáhá přezkumu shora označeného rozhodnutí žalovaného, kterým žalovaný zamítl jeho odvolání a potvrdil rozhodnutí Finančního pořady pro Liberecký kraj (dále jen „správce daně“) – dodatečný platební výměr ze dne 31. 7. 2023, č. j. 1091591/23/2602-50523-505713, kterým správce daně žalobci doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2017 ve výši 409 830 Kč a současně žalobci sdělil výši penále 81 966 Kč. 2. Dne 19. 10. 2020 zahájil správce daně u žalobce daňovou kontrolu na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2017 a 2018. Žalobce předložil správci daně ke kontrole dne 27. 10. 2020 informace k projektům výzkumu a vývoje: – Projekt 1 – Andon TV Tabule (17090), datum zahájení 9. 10. 2017, datum ukončení k 20. 11. 2017, uplatněné náklady ve výši 27 655 Kč; – Projekt 2 –- Mikrováhy Premix (17116), datum zahájení 8. 11. 2017, datum ukončení – předpoklad 31. 12. 2019, uplatněné náklady ve výši 67 234 Kč; – Projekt 3 – Řídící systém pro míchárnu a šrotovnu linky na výrobu granulí (16178), datum zahájení 1. 2. 2017, datum ukončení 29. 12. 2017, uplatněné náklady ve výši 1 749 397 Kč; – Projekt 4 – Strojové vidění (17007), datum zahájení 4. 1. 2017, projekt přerušen, uplatněné náklady ve výši 131 776 Kč; – Projekt 5 – Peletovací linka (99998), datum zahájení 4. 1. 2017, projekt přerušen, uplatněné náklady ve výši 162 408 Kč. 3. Dne 10. 2. 2022 vydal správce daně výzvu k prokázání skutečností, ve které v bodě 4) v části týkající se zdaňovacího období roku 2017 žalobce vyzval k prokázání uplatněného nároku na odpočet daně na podporu výzkumu a vývoje dle § 34 odst. 4 a § 34a až § 34e zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v celkové výši 2 138 470 Kč. 4. Dne 31. 3. 2023 sepsal správce daně sdělení o dosavadním výsledku kontrolního zjištění, současně žalobci stanovil lhůtu k vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění. Žalobce reagoval v prodloužené lhůtě podáními učiněnými dne 1. 6., 5. 6., 7. 6. a 8. 6. 2023. Správce daně dospěl k závěru, že ani po vyjádření žalobce nedošlo k podstatné změně dosavadního výsledku kontrolního zjištění, a přistoupil k sepsání zprávy o daňové kontrole ze dne 26. 7. 2023, č. j. 1053154/23/2602-60561-507653. Zprávu o daňové kontrole spolu s oznámením o ukončení daňové kontroly žalobci doručil dne 27. 7. 2023. 5. Podstatou kontrolního zjištění byl závěr správce daně, že žalobce neprokázal nárok na odpočet daně na podporu výzkumu a vývoje z důvodu formálních nedostatků projektů, neboť: – v rozporu s § 34c odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů neobsahuje projektová dokumentace cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení – u všech projektů; – v rozporu s § 34c odst. 1 písm. f) uvedeného zákona neobsahuje projektová dokumentace způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků prováděných ode dne podání oznámení o záměru odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje – u všech projektů; – v rozporu s § 34c odst. 1 a 2 uvedeného zákona nebyla dodržena podmínka prospektivnosti projektů – u Projektu 1 – Andon TV Tabule, Projektu 2 – Mikrováhy Premix, Projektu 3 - Řídící systém pro míchárnu a šrotovnu linky na výrobu granulí a Projektu 5 – Peletovací linka; – v rozporu s § 34b odst. 1 písm. c) uvedeného zákona nebyly výdaje vynaložené na výzkum a vývoj evidovány odděleně od ostatních výdajů (nákladů) – u Projektu 1 – Andon TV Tabule a Projektu 3 – Řídící systém pro míchárnu a šrotovnu linky na výrobu granulí. 6. Proti dodatečnému platebnímu výměru podal žalobce dne 29. 8. 2023 odvolání, o němž rozhodl žalovaný žalobou napadeným rozhodnutím. Ačkoli žalovaný dodatečný platební výměr potvrdil, zčásti korigoval závěry správce daně. 7. U všech čtyřech projektů, u kterých správce daně konstatoval nedodržení podmínky prospektivnosti, žalovaný dovodil, že žalobce nezačal s pracemi na těchto projektech před jejich schválením. 8. Pokud jde o oddělenou evidenci výdajů na výzkum a vývoj od ostatních výdajů (nákladů), žalovaný nesprávný postup shledal jen u Projektu 3 – Řídící systém pro míchárnu a šrotovnu linky na výrobu granulí. Správce daně uvedl odpracované hodiny 3 lidí v 11 dnech, kdy měli tito zaměstnanci současně pracovat na projektu výzkumu a vývoje a jiných zakázkách. V součtu by uvedený zaměstnanec daný den dle počtu odpracovaných hodin na projektu a na jiné práci odpracoval takový počet hodin, že to oprávněně vyvolává pochybnost, zda žalobce zaznamenal v oddělené evidenci jen a pouze ty náklady, které souvisely s projektem, a nikoliv další obecné náklady související s běžnou činností. 9. U Projektu 5 – Peletovací linka žalovaný oproti správci daně uvedl, že z cílů uvedených v tomto projektu lze dovodit, jaké konkrétní výstupní parametry bude dané zařízení splňovat, co bude obsahem projektu a jaký je důvod vývoje. Ve vztahu k ostatním projektům výzkumu a vývoje se žalovaný ztotožnil se závěry správce daně, že v projektech nebyly uvedeny dostatečně konkrétně informace o cílech projektu tak, aby byly specifické, měřitelné, a tedy i vyhodnotitelné. Ačkoli se podle žalovaného správce daně obsáhle vyjadřoval i k věcnému naplnění ocenitelného prvku novosti a vyjasňování technické nejistoty, dospěl k závěru o nenaplnění formální požadavků dle § 34c odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. V písemných projektech jsou sice uvedeny relativně obsáhlé údaje, včetně odstavců označených jako Ocenitelný prvek novosti a Vyjasnění technické nebo výzkumné nejistoty, obsahově ale jde o nekonkrétní a obecné informace, ze kterých není jasné, o co se usiluje, jaký je cílový – požadovaný stav. V cílech projektů nejsou specifikovány konkrétní technické požadavky a technický stav, ke kterému vývoj a výzkum směřuje tak, aby mohl být projekt vyhodnotitelný po ukončení. Chybí konkrétní popis nových podstatných vlastností, unikátního, speciálního a originálního řešení. 10. Rovněž podle žalovaného nebyla u všech projektů splněna podmínka dle § 34c odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů, neboť nebylo nic konkrétního stanoveno o obsahu kontroly a hodnocení, nebylo vymezeno, podle jakých pravidel (kritérií, metodiky) se měla po věcné stránce hodnotit, zda a do jaké míry bylo řešení projektu úspěšné. V předložené směrnici schválené dne 2. 1. 2017 byly uvedeny jen obecné informace a dokumenty, které žalobce na základě směrnice předložil, obsahují jen strohé hodnocení, podle blíže nespecifikovaných pravidel. Z interní směrnice tak lze zjistit, kdo bude kontrolu vykonávat a jaké dokumenty měly být vyhotoveny. Vymezení obsahu a pravidel kontroly nebylo zřejmé ani z předloženého vzoru Zpráva o průběhu projektu VaV, který byl přílohou č. 2 směrnice, který je univerzální pro všechny projekty, představuje pouze určitou šablonu, kritéria pro její vyplnění v kontextu každého jednotlivého projektu absentují. II. Žaloba 11. Žalobce namítal, že napadené rozhodnutí je nezákonné, neboť došlo k porušení § 115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, rozhodnutí žalovaného je překvapivé. Rozhodnutí správce daně a žalovaného nejsou postavena na shodných okolnostech, neboť správce daně formální podmínku v podobě vymezení cílů projektu výzkumu a vývoje spojoval s odstraňováním technické nejistoty a přítomnosti ocenitelného prvku novosti, zatímco žalovaný dovodil, že těmito otázkami se nemusí zabývat, přesto konstatoval porušení § 34c odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Stranou jde věcná správnost argumentace, podstatné je odlišné odůvodnění správce daně a žalovaného. Žalovaný dále přehodnotil závěry o prospektivnosti projektů výzkumu a vývoje a ohledně oddělené evidence nákladů u jednoho z projektů. Žalovaný žalobce neseznámil postupem dle § 115 odst. 2 daňového řádu se svými úvahami a s tím, že došlo k názorové změně. Znemožnil tak žalobci reagovat na nové posouzení a předkládat relevantní argumenty a důkazy. Napadené rozhodnutí je rozhodnutím v neprospěch žalobce, chtěl-li žalovaný zasahovat do argumentace správce daně, jde o provádění dokazování v širším smyslu, bylo proto jeho povinností postupovat dle § 115 odst. 2 daňového řádu. Žalobce odkazoval na komentářovou literaturu a závěry rozsudků Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) sp. zn. 10 Afs 436/2021, 1 Afs 438/2017 a 10 Afs 173/2017. 12. V dalším žalobním bodu žalobce nesouhlasil se záv