2 Afs 77/2007 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 77/2007- 62 - text č. j. 2 Afs 77/2007 - 62 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: J. B., zastoupen JUDr. Michalem Hruškou, advokátem se sídlem Svatojánské nám. 47, Trutnov, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30. listopadu 2006, č. j. 9 Ca 214/2005 - 37, t a k t o : Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 30. listopadu 2006, č. j. 9 Ca 214/2005 – 37, s e z r u š u j e a věc s e mu v r a c í k dalšímu řízení. Odůvodnění: Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 30. 11. 2006, č. j. 9 Ca 214/2005 – 37, byla zamítnuta žaloba podaná žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 29. 10. 2004, č.j. FŘ-9960/11/04, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 5 (dále jen "finanční úřad") ze dne 21. 8. 2003, č. j. 304944/03/005911/3450, o vyměření daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků v částce 299 260 Kč za zdaňovací období roku 2002. Městský soud v odůvodnění rozsudku mimo jiné uvedl, že neshledal důvodnou žalobní námitku, že finanční ředitelství, ačkoliv uznalo, že stěžovatel nebyl v postavení tzv. ekonomického zaměstnavatele podle ust. § 6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb. ve znění účinném do 29. 12. 2002 (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a že se nejednalo o mezinárodní pronájem pracovních sil, nezohlednilo v základu daně jako nezdanitelné částky představující náhrady cestovních výdajů zaměstnanců stěžovatele. Ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že zaměstnanci stěžovatele neměli pro rok 2002 podepsané prohlášení k dani z příjmů fyzických osob. Uplatnění nezdanitelných částek ze základu daně při výpočtu záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků, mezi které náleží podle § 6 odst. 7 zákona o daních z příjmů náhrady cestovních výdajů, upravuje ust. § 38k odst. 4 citovaného zákona, které stanoví, že plátce daně srazí zálohu podle § 38h odst. 2 a přihlédne k nezdanitelným částkám ze základu daně, podepíše-li poplatník do 30 dnů po vstupu do zaměstnání a každoročně nejpozději do 15. února za příslušné zdaňovací období prohlášení mimo jiné dle písm. a) citovaného ustanovení, jaké skutečnosti jsou u něho dány pro přiznání nezdanitelných částek ze základu daně, popř. kdy a jak se změnily. Přitom podle § 38k odst. 1 zákona o daních z příjmů je poplatník povinen prokázat plátci daně skutečnosti rozhodné pro neuznání zdanitelných částek ze základu daně nejpozději do konce kalendářního měsíce, v němž tyto okolnosti nastaly. Stěžovatel podle kontrolního zjištění za zdaňovací období roku 2002 předmětnou daň nesrážel a neodváděl, nepostupoval podle § 38k citovaného zákona, tedy jako plátce daně nedoložil podepsaná prohlášení, která se mohla stát podkladem pro vynětí tvrzených náhrad cestovného ze základu daně. Dále v průběhu daňového řízení, a ostatně ani v řízení před soudem nekonkretizoval své námitky o tom, jaké náhrady, v jaké výši a u jakých zaměstnanců a z jakých důvodů měly být zohledněny jako nezdanitelné částky daně, nenavrhoval důkazy k prokázání těchto svých obecných tvrzení. Na základě těchto skutečností neshledal městský soud důvody pro zrušení napadeného rozhodnutí. Kasační stížnost podal stěžovatel v zákonné lhůtě z důvodu uvedeného v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V kasační stížnosti namítal nesprávné posouzení otázky zohlednění úhrady cestovních výdajů. Stěžovatel uznal, že jeho původní názor na vznik stálé provozovny na území České republiky nebyl správný, protože je přímým zaměstnavatelem, avšak tím spíše měl správce daně uznat jeho zaměstnancům nárok na náhradu cestovních výdajů při pracovních cestách a částky na náhradu těchto výdajů vyplacené stěžovatelem jako zaměstnavatelem měly být posouzeny jako částky, které nelze považovat za předmět daně, a to alespoň ve výši uznané zákonem o daních z příjmů. Tento aspekt finanční ředitelství zcela pominulo a nebralo v úvahu, že v příjmech zaměstnanců stěžovatele, z nichž byla daň doměřena, jsou zahrnuty i tyto odůvodněné úhrady cestovních výdajů. Původně finanční úřad posuzoval stěžovatele jako tzv. ekonomického zaměstnavatele podle § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, a proto i náhrady cestovného posoudil jako zdanitelný příjem zaměstnance. Poté sice uznalo, že ekonomickým zaměstnavatelem není, ale zcela opomenulo důsledky tohoto posouzení a skutečnost, že náhradu cestovních výdajů nelze posuzovat jako zdanitelný příjem podle § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, nýbrž podle odst. 7 citovaného ustanovení jako částku, která není předmětem daně. Podle stěžovatele posoudil i městský soud tuto otázku nesprávně v důsledku toho, že zaměnil "částku, která není předmětem daně" a "nezdanitelnou částku" a odmítl žalobní námitku stěžovatele poukazem na zákonný režim "nezdanitelných částek", ačkoli jimi náhrady cestovních výdajů nejsou. Městský soud tak posuzoval námitku stěžovatele podle ustanovení, která na daný případ vůbec nedopadají. Pokud dále uvedl, že tato námitka nebyla nikdy konkretizována co do osob zaměstnanců a výše náhrad u nich uplatňovaných, jde o argument, který je v rozporu s obsahem spisu, protože součástí zprávy o daňové kontrole je přesná specifikace těchto údajů. Z podaného odvolání vyplývá, že si stěžovatel vyhradil právo vyjádřit se k výsledkům daňové kontroly do 30 dnů, což učinil s uvedením všech relevantních námitek. Finanční ředitelství k nim však neoprávněně nepřihlédlo. Proto stěžovatel navrhl zrušení rozsudku a vrácení věci městskému soudu k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Nejvyšší správní soud poukazuje v prvé řadě na princip fungování daně z příjmů fyzických osob, podle kterého nejdřív zákonodárce stanoví, co rozumí pod pojmem "příjem" a "předmět daně z příjmů", tedy jaké příjmy dani podléhají, na rozdíl od příjmů od daně osvobozených. Potom od takových příjmů poplatník odečte podle pravidel stanovených zákonem o daních z příjmů nezdanitelné části a získá základ daně, z něhož odečte odčitatelné položky. Zákon o daních z příjmů stanoví, co je příjmem, pouze v § 3 odst. 2 (příjmem ve smyslu odst. 1 se rozumí příjem peněžní i nepeněžní dosažený i směnou) a v § 3 odst. 1 citovaného zákona, které příjmy jsou obecně předmětem daně z příjmů. Podle tohoto ustanovení jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky, příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z pronájmu a ostatní příjmy. Negativní vymezení příjmu pokud jde o příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků je v § 6 odst. 7 písm. a) citovaného zákona, podle něhož se za příjmy ze závislé činnosti nepovažují a předmětem daně nejsou náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem závislé činnosti do výše stanovené zvláštním předpisem, jakož i hodnota stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách; vyplácí-li zaměstnavatel vyšší náhrady, jsou částky, které překračují výši stanovenou zvláštním předpisem, zdanitelným příjmem podle odstavce 1, a to i v případě, že tento zvláštní předpis výplatu vyšších náhrad neomezuje. Odčitatelné položky a nezdanitelné části základu daně jsou pak daňovými úlevami, z nichž každá, jak bylo uvedeno výše, je poskytována v jiné fázi výpočtu daně z příjmů. Nezdanitelná část základu daně je upravena v § 15 zákona o daních z příjmů a jejím účelem je dosažení toho, aby každý poplatník jejím uplatněním, při splnění zákonem stanovených podmínek, měl stejnou daňovou výhodu, bez ohledu na výši jeho příjmů, resp. výši základu daně pro výpočet daně z příjmů fyzických osob. Nezdanitelné části základu daně jsou daňovou úlevou formou vynětí ze základu daně a standardní úlevou na dani z titulu samotné existence osoby, z důvodu vyživování určitých osob ve společné domácnosti či invalidity. Náleží všem poplatníkům, mají charakter sociální dávky a jsou určeny pro zákonem vyjmenované cílové skupiny. Jsou stanoveny pevnou částkou a průběžně valorizovány. Naopak nestandardní nezdanitelné části jako úlevy na dani jsou výrazem snahy vlády podpořit určitý druh činnosti, např. investování, pojištění apod. Z uvedeného tedy vyplývá, že je třeba rozlišovat mezi daňovými úlevami ve formě nezdanitelné části základu daně, příp. odčitatelných položek apod. a příjmy zaměstnance, které se za příjmy podle zákona nepovažují a netvoří proto předmět daně (včetně náhrad cestovních